Sentencia C-317 de 2025

C-317-25 TEMAS-SUBTEMAS Sentencia C-317/25 PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-No vulneración por impuesto complementario a las ganancias ocasionales de las indemnizaciones por seguros de vida (...) el artículo 303-1 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 29 de la Ley 2277 de 2022, no es contrario al principio de equidad tributaria en su dimensión vertical, ni se adoptó sin considerar la capacidad contributiva de los sujetos obligados. IMPUESTO COMPLEMENTARIO A LAS GANANCIAS OCASIONALES DE LAS INDEMNIZACIONES POR SEGUROS DE VIDA-Atiende la capacidad contributiva de los obligados (...) la norma acusada se expidió con base en un hecho económico que impacta los ingresos patrimoniales del sujeto, como resultado de un análisis sobre la capacidad contributiva de los obligados a asumir el pago del impuesto complementario a las ganancias ocasionales por indemnizaciones por seguros de vida y su adopción se basó en parámetros objetivos que indican dicha capacidad. En particular, porque el monto a partir del cual por las indemnizaciones debe pagarse el impuesto acrecienta los activos de su beneficiario. DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Improcedencia de pronunciamiento sobre nuevo cargo presentado por interviniente Según ha indicado esta Sala Plena, “[e]specíficamente, en el caso de los procesos iniciados en ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad el ámbito de las intervenciones ciudadanas está definido por el contenido de la demanda”. De acuerdo con esta premisa, los conceptos de expertos y las intervenciones que se presentan en estos procesos “carecen de la virtualidad de configurar cargos autónomos y diferentes a los contenidos en la demanda”, pues no podrían estudiarse cargos de inconstitucionalidad que no fueron oportunamente planteados en la demanda. POTESTAD DE CONFIGURACION DEL LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA-Alcance La jurisprudencia constitucional ha señalado que el legislador goza de un amplio margen de configuración en materia impositiva y, particularmente, para regular la creación, modificación o eliminación de tributos, disponer la manera como se configuran sus elementos esenciales atendiendo criterios de viabilidad económica y conveniencia para el Estado, y generar beneficios tributarios, tales como exclusiones, exenciones, deducciones, descuentos y tratamientos tributarios especiales- en favor de determinados sujetos de cargas impositivas, como mecanismo de intervención del Estado en la economía. De hecho, la Corte Constitucional ha precisado que dicha facultad configurativa es “bastante amplia y discrecional”, y que otorga al legislador “poder suficiente” POTESTAD DE CONFIGURACION DEL LEGISLADOR EN MATERIA DE EXENCIONES, DEDUCCIONES, DESCUENTOS Y BENEFICIOS TRIBUTARIOS-Límites EXENCION TRIBUTARIA-Concepto La doctrina constitucional ha sostenido que la exención, en materia tributaria, ha de entenderse como un trato preferencial a un sujeto pasivo de gravamen, que opera en los casos en que la norma exonera, total o parcialmente, a un bien o persona que, en principio, estaría siendo objeto de tributo. En otras palabras, “cuando habiéndose presentado el hecho generador, la ley estipula que no se producirán sus consecuencias o ello ocurrirá solo de forma parcial”. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Alcance El principio de equidad tributaria goza de autonomía conceptual, pues ostenta una naturaleza estructural que se predica del sistema tributario y no de un tributo en particular. En ese sentido, el principio de equidad se encamina a que el sistema tributario sea equitativo en su integridad, y no respecto de los contribuyentes individualmente considerados. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Dimensión horizontal y vertical PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Capacidad contributiva (...) en la valoración del cumplimiento de la equidad tributaria cobra relevancia entonces la noción de capacidad contributiva. La aplicación del principio de equidad tributaria ha sido una constante en todos los casos referidos acerca de la noción de capacidad contributiva. Lo anterior obedece, entre otras razones, al hecho de que la equidad tributaria tiene mayor proximidad conceptual con la capacidad contributiva, pues la Corte Constitucional ha entendido que debe existir una correlación entre la imposición y un índice así sea mínimo de riqueza o de capacidad económica del sujeto obligado. Además, la jurisprudencia constitucional ha considerado que es una regla de justicia tributaria que la carga tributaria debe consultar la capacidad económica de los sujetos gravados. CAPACIDAD CONTRIBUTIVA-Alcance (...) la modificación de la exención general a la que había estado sujeta hasta ese momento la indemnización por seguros de vida se justificó por el legislador en la necesidad de aumentar el recaudo tributario y garantizar mayor equidad horizontal en el sistema tributario, a través de la eliminación de exenciones. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Metodología de análisis IMPUESTO COMPLEMENTARIO A LAS GANANCIAS OCASIONALES-Contenido CONTRATO DE SEGUROS-Concepto/CONTRATO DE SEGUROS-Elementos El contrato de seguro es una figura jurídica concebida como un acuerdo de voluntades por el cual una persona llamada tomador se obliga al pago de una prima a favor de otra llamada asegurador, con el fin que esta última cubra los daños causados por la ocurrencia de un riesgo -siniestro- que afecta la integridad física o el patrimonio del primero. De acuerdo con los artículos 1036 y 1037 del Código de Comercio, el contrato de seguro es consensual, bilateral, oneroso, aleatorio y de ejecución sucesiva. Únicamente el tomador y el asegurador son partes en el contrato de seguro, mientras que el asegurado y beneficiario “son, en rigor, interesados en los efectos económicos que tienen la virtualidad de brotar de ese pacto, en el que es dable que la calidad de tomador y asegurado converjan en una misma persona”. INDEMNIZACIONES POR SEGUROS DE VIDA-Tratamiento tributario TEST LEVE DE IGUALDAD DE NORMA TRIBUTARIA-Aplicación REPÚBLICA DE COLOMBIA CORTE CONSTITUCIONAL Sala Plena SENTENCIA C-317 DE 2025 Referencia: expediente D-15909 Asunto: acción pública de inconstitucionalidad en contra del artículo 303-1 del Decreto 624 de 1989 (Estatuto Tributario), modificado por el artículo 29 de la Ley 2277 de 2022 Magistrado ponente: Juan Carlos Cortés González Bogotá, D. C., veinticuatro (24) de julio de dos mil veinticinco (2025) Síntesis de la decisión ¿Qué estudió la Corte? La Sala Plena estudió una demanda de inconstitucionalidad en contra del artículo 303-1 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 29 de la Ley 2277 de 2022, el cual dispone que se aplica a la indemnización por seguros de vida, en el monto que supere las 3250 UVT, la tarifa impositiva de las ganancias ocasionales. El demandante formuló un cargo por vulneración del principio de equidad tributaria en su dimensión vertical. A su juicio, dicha imposición se realizó sin consultar la capacidad contributiva de los sujetos obligados. Lo anterior, por cuanto el pago por seguros de vida no tiene la aptitud jurídica ni económica para enriquecer a sus beneficiarios, pues dicho rubro tiene carácter compensatorio. ¿Qué consideró la Corte? La Sala Plena, en primer lugar, constató que los recursos recibidos por indemnizaciones por seguros de vida sí son susceptibles de acrecentar el patrimonio de los beneficiarios y, de ese modo, podrían ser objeto de gravamen como ganancias ocasionales sin desconocer la equidad tributaria. Se trata de sumas de dinero que, previamente al acaecimiento del siniestro, no estaban en poder de los beneficiarios. De otra parte, el pago de la indemnización representa un aumento en los activos de aquellos. El carácter resarcitorio de las indemnizaciones por ese tipo de seguros en el ámbito civil no implica necesariamente que tengan esa misma naturaleza desde el punto de vista tributario. En segundo lugar, hay correspondencia entre el impuesto discutido y la capacidad contributiva de los obligados al mismo. En efecto, el tributo solamente opera cuando se supera el umbral de 3250 UVT, que corresponde a $161.846.750 en el año 2025. De esta manera, los recursos que se reciben por indemnización de seguros de vida en el monto que supere el umbral de las ganancias ocasionales exentas acrecientan el patrimonio personal y, objetivamente, permiten evidenciar la capacidad contributiva. Además, en la recepción de la indemnización por el seguro referido se demuestra, a partir de parámetros objetivos, la idoneidad de los sujetos obligados para contribuir con el financiamiento de las cargas públicas. La medida censurada se basa en la realidad económica de sus sujetos pasivos, que es indicativa de la capacidad financiera del contribuyente, y solo impone la obligación tributaria desde un monto objetivamente considerado por el legislador, lo que no implica un detrimento de las condiciones materiales de existencia del contribuyente. Las pruebas aportadas en el proceso de constitucionalidad y los antecedentes legislativos de la norma acusada evidenciaron que el análisis de la capacidad contributiva no solo se enfocó en los tomadores de los seguros de vida, sino también en sus beneficiarios. Con todo, la Sala Plena llamó la atención sobre que, en aras de garantizar la vigencia de los principios de equidad y justicia tributaria y la legitimidad del sistema tributario, es necesario que en el diseño de medidas fiscales como la examinada se cuente con estudios económicos específicos que permitan caracterizar la capacidad contributiva de los sujetos obligados. En tercer lugar, al someter la norma acusada a un juicio leve de proporcionalidad, se concluyó que esta se dirige a finalidades que no están prohibidas por la Constitución, como es concretar el deber general de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado y promover mayor equidad y progresividad en el sistema tributario. Además, se encontró que la medida es idónea o adecuada para alcanzar esas finalidades al reducir los beneficios tributarios de personas que ven acrecentado su patrimonio con los ingresos por ganancias ocasionales y evitar que se erosione la base contributiva. ¿Qué decidió la Corte? La Corte Constitucional declaró la exequibilidad del artículo 303-1 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 29 de la Ley 2277 de 2022, por el cargo analizado. La Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y legales, en especial de la prevista en el artículo 241.4 de la Constitución Política, cumplidos todos los trámites y requisitos contemplados en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la presente sentencia con fundamento en los siguientes: I. ANTECEDENTES 1. En ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad, Luis Eduardo Clavijo Patiño demandó el artículo 303-1 del Decreto 624 de 1989, Estatuto Tributario, modificado por el artículo 29 de la Ley 2277 de 2022. Mediante Auto del 15 de agosto de 2024, el magistrado sustanciador admitió parcialmente la demanda respecto del cargo por violación del principio de equidad tributaria (artículos 95.9 y 363 de la Constitución)[1]. 2. Además, decretó la práctica de algunas pruebas[2], ordenó fijar en lista el proceso, así como dispuso correr traslado a la Procuradora General de la Nación, comunicar el inicio del proceso al presidente de la República, al presidente del Congreso de la República y al Ministro de Hacienda y Crédito Público para que, si lo estimaban oportuno, presentaran por escrito las razones que justificaban la constitucionalidad de la norma sometida a control. A su vez, ofició a diversas autoridades, organizaciones y expertos[3] para que emitieran concepto sobre la materia objeto de impugnación. 1. Texto de la norma demandada 3. A continuación, se transcribe la disposición acusada: “DECRETO 624 DE 1989 (30 de marzo de 1989) Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los Impuestos Administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales EL PRESIDENTE DE LA REPUBLICA DE COLOMBIA en ejercicio de las facultades extraordinarias que le confieren los artículos 90, numeral 5o., de la Ley 75 de 1986 y 41 de la Ley 43 de 1987, y oída la Comisión Asesora de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado, DECRETA: […] ARTÍCULO 303-1. GANANCIA OCASIONAL DERIVADA DE INDEMNIZACIONES POR CONCEPTO DE SEGUROS DE VIDA. <Artículo modificado por el artículo 29 de la Ley 2277 de 2022. El nuevo texto es el siguiente:> Las indemnizaciones por seguros de vida están gravadas con la tarifa aplicable a las ganancias ocasionales, en el monto que supere tres mil doscientos cincuenta (3.250) UVT. El monto que no supere los tres mil doscientos cincuenta (3.250) UVT será considerado como una ganancia ocasional exenta”[4]. 2. La demanda 4. El accionante manifestó que la disposición acusada es contraria a los artículos 95.9 y 363 de la Constitución. En consecuencia, solicitó que se declare la inexequibilidad del precepto cuestionado. 5. El demandante se refirió a las características del seguro de vida. Expuso que el contrato de seguro es un negocio jurídico regulado en los artículos 1036 y siguientes del Código de Comercio. Particularmente, señaló que aquel es una especie de los seguros de personas que tiene la finalidad de “brindar cierto grado de estabilidad y bienestar a los beneficiarios del fallecido para que no padezcan mayores afugias económicas ante la invalidez o la muerte de una persona”[5]. Manifestó que esta destinación de la póliza de vida también la ha admitido la jurisprudencia constitucional[6]. Indicó que los seguros de vida se diferencian de los seguros de daños, las herencias y las donaciones. 6. Agregó que varios países eximen de impuestos al pago recibido como consecuencia de un seguro de vida y que Colombia, por muchos años, les brindó el mismo tratamiento. En particular, refirió que el Decreto Legislativo 2053 de 1974, el Decreto 2247 de 1974 y la Ley 20 de 1979 consideraron los ingresos por seguros de vida como exentos. Luego, el artículo 223 del Estatuto Tributario estableció que “[l]as indemnizaciones por concepto de seguros de vida percibidos durante el año o período gravable, estarán exentas del impuesto de renta y ganancias ocasionales”. 7. Explicó que lo anterior fue modificado por la Ley 1943 de 2018 que, al derogar el artículo 223 del Estatuto Tributario y adicionar el artículo 303-1 a dicha normativa, estableció que los pagos por seguros de vida eran ganancia ocasional y los gravó con la tarifa aplicable a estas “en el monto que superara 12.500 UVT”. Dicha normativa fue declarada inexequible por vicios de trámite en el procedimiento legislativo. 8. Cargo único por violación de la equidad tributaria[7]. El demandante señaló que, en su dimensión vertical, la equidad se identifica “con la exigencia de progresividad, que ordena distribuir la carga tributaria de manera tal que quienes tienen mayor capacidad económica soporten una mayor cuota de impuesto”[8]. Sostuvo que este principio está estrechamente ligado a la capacidad contributiva, la cual supone la posibilidad real que tiene la persona para sufragar cierto tributo. El artículo demandado es contrario a la equidad tributaria porque “gravó el pago por seguro de vida, aun cuando este rubro no tiene la aptitud jurídica ni económica para enriquecer a sus beneficiarios”[9]. Explicó que, en el caso de tributos directos, “es improcedente inferir la capacidad contributiva, así como definir un tributo o sus elementos sobre la base de realidades económicas y jurídicas que no sean indicativas de capacidad de pago”[10]. A juicio del demandante, esto significa que el análisis de la capacidad de pago implica verificar que el ingreso tenga la aptitud de aumentar el patrimonio o la riqueza del sujeto pasivo. 9. En ese sentido, el pago proveniente del cobro de una póliza de vida no genera riqueza para sus beneficiarios. Al respecto, sostuvo que, de acuerdo con la jurisprudencia constitucional, “el pago por seguro de vida tiene como función evitar que el patrimonio de los beneficiarios sufra detrimento a causa de la muerte del asegurado, mas no enriquecerlo o aumentarlo”[11]. En sustento de lo anterior citó apartados de las sentencias T-071 de 2017, T-734 de 2017 y T-770 de 2015 que, a juicio del accionante, demuestran que el seguro es un mecanismo para mantener el nivel económico de los beneficiarios, mas no para incrementar su riqueza. Añadió pronunciamientos de la Sala de Casación Civil, Agraria y Rural de la Corte Suprema de Justicia[12] de los cuales resaltó que el aludido seguro también puede amparar la incertidumbre del acreedor sobre el cobro de la deuda y que cumple una función de garantía. Es decir, que el pago que asume la aseguradora es equivalente al saldo insoluto de la obligación. 10. El demandante concluyó que para la jurisprudencia constitucional y de la Corte Suprema de Justicia los seguros de vida tienen un propósito protector, de garantía o de amparo ante un hecho futuro e incierto que puede disminuir el patrimonio del beneficiario. El pago por ellos no incrementa la riqueza de este, en comparación con el patrimonio que tenía antes de la ocurrencia del hecho que da lugar al pago del seguro. Por la misma razón, el pago a los beneficiarios del amparo ha de entenderse como el sustitutivo económico del detrimento patrimonial padecido por los herederos, mas no como una ganancia ocasional. 11. Agregó que el legislador no consideró la capacidad contributiva de los sujetos obligados para imponer el gravamen en cuestión. Adujo, en relación con el proyecto de ley que se convirtió en la Ley 2277 de 2022, que el Gobierno nacional comparó el pago por la póliza de vida con una herencia para justificar la reducción del monto exento. Según el demandante, esto no justifica la imposición del gravamen, ni demuestra que la capacidad contributiva fue el criterio para establecerlo. La comparación con la herencia es superflua para justificar la imposición de este tributo. Por el contrario, indicaría que el legislador infirió la capacidad de pago, pese a que esto es inadmisible al tratarse de un impuesto directo. 12. Asimismo, precisó que el precepto acusado incumple la equidad en su dimensión vertical pues la ausencia de generación de riqueza por el pago de una póliza de seguros impide justificar “una mayor carga impositiva para quienes reciben ingresos superiores a 3.250 UVT por concepto de seguro de vida”[13]. 13. También refirió que la norma acusada no supera el juicio leve de razonabilidad. En primer lugar, aunque no es claro el fin pretendido por el artículo acusado, pues la exposición de motivos de la Ley 2277 de 2022 justifica la disminución del monto exento más no la imposición del gravamen, puede considerarse que busca un objetivo constitucional legítimo en cuanto aumentar el recaudo tributario. No obstante, la medida no es un medio adecuado porque no consulta la capacidad contributiva de los sujetos obligados. Lo anterior, porque, de conformidad con la jurisprudencia constitucional, la naturaleza y finalidad de los pagos causados por seguros de vida no consisten en aumentar el patrimonio de los beneficiarios. 3. Pruebas remitidas a la Corte Constitucional 14. En cumplimiento de lo ordenado por el magistrado sustanciador mediante autos del 15 de agosto[14] y del 13 de septiembre de 2024[15], las autoridades respondieron y remitieron los siguientes documentos relacionados con la materia en cuestión: Tabla 1. Pruebas recibidas Entidad/ Autoridad Respuesta Secretaría General de la Comisión Tercera Constitucional Permanente de la Cámara de Representantes[16] Aportó los antecedentes legislativos de la norma demandada, al igual que las gacetas en las que constan los debates y actuaciones correspondientes al primer debate en la Cámara de Representantes. Secretaría General del Senado de la República[17] Remitió las gacetas en las que constan la exposición de motivos, la ponencia para primer debate y los debates y actuaciones correspondientes al segundo debate en el Senado de la República. Ministerio de Hacienda y Crédito Público[18] Manifestó que con base en el artículo 33 de la Ley 2277 de 2022, la tarifa del impuesto complementario a las ganancias ocasionales para las personas naturales pasó del 10 % al 15 %. Este es un impuesto complementario al de renta. En la exposición de motivos del proyecto de ley correspondiente, este aumento se justificó en que el recaudo por concepto del impuesto de renta de personas naturales (IRPN) es de los más bajos entre una muestra de 36 países de “economías avanzadas y de otras economías de la región”[19]. En 2020, los ingresos provenientes del IRPN ascendieron a 1,3 % del PIB, esto es, 6,2 veces menos que el promedio de la OCDE e inferior al recaudo de otros países latinoamericanos como México, Chile o Costa Rica. Este comportamiento se explica, en parte, por “i) excesivas deducciones y rentas exentas, las cuales deterioran la base gravable sobre la cual se aplica este impuesto; y ii) el tratamiento diferencial que presentan los ingresos por ganancias ocasionales, los cuales se gravan a una tarifa inferior a la tabla de tarifas marginales de la cédula general, pese a que representan una alta porción de los ingresos de los contribuyentes más pudientes”[20]. Es decir, “algunas rentas de capital de las personas naturales, entendidas en un sentido amplio como las rentas de capital, ganancias ocasionales y dividendos y/o participaciones, presentan un tratamiento tributario disímil frente al resto de ingresos, lo que deteriora la equidad horizontal del IRPN”[21]. Agregó que “[l]as ganancias ocasionales, al tener un tratamiento tarifario diferente respecto de la cédula general, ocasionaban una disminución de la tarifa efectiva de tributación en los ingresos más altos”[22]. Además, esto también “rompe con el principio de equidad vertical y desconoce la capacidad de pago al reducir el impuesto a cargo de los contribuyentes de mayores ingresos”[23]. La Ley 2277 advirtió la necesidad de impulsar medidas para disminuir exenciones inequitativas que permitieran avanzar en materia de progresividad, equidad, justicia, simplicidad y eficiencia. Aquella tuvo como objetivo disminuir las exenciones que existían en el régimen del impuesto de renta de personas naturales y complementario de ganancias ocasionales, y que beneficiaban fundamentalmente a los contribuyentes de más altos ingresos[24]. El artículo 29 de la Ley 2277 de 2022 ajustó las rentas exentas de la indemnización por seguros de vida para efectos del impuesto complementario a las ganancias ocasionales. La reducción del tramo exento hasta 3250 UVT se calibró “a partir de estimaciones que buscan, en general, que la personas que perciben ingresos por más de 10 millones mensuales tributen por concepto de estos ingresos”[25]. La Dirección General de Política Macroeconómica adujo que la definición del tope de la ganancia ocasional exenta derivada de indemnizaciones por seguros de vida en 3.250 UVT se realizó con el objetivo de tener un sistema tributario más progresivo y que vele por la equidad vertical, pues las personas que reciben este tipo de ingresos tienden a estar en los percentiles más altos de ingreso dentro de la sociedad. De esta forma, reducir el monto exento de 12.500 a 3.250 UVT mejora la calidad del sistema tributario, ya que, de no hacerlo, este tipo de prerrogativas tributarias implicarían una reducción en la tarifa efectiva tributaria comparada con la de otras personas de menores ingresos[26]. En 2023, solo el 3,3 % de los microseguros fueron seguros de vida individual voluntarios y el 14,1% del total de las pólizas fueron seguros de vida voluntarios, evidenciando la poca cantidad de personas afectadas (Superintendencia Financiera de Colombia, 2024). “De acuerdo con la Dirección General de Política Macroeconómica, se realizaron estimaciones para calcular el monto a partir del cual los pagos por indemnizaciones por seguros de vida están sometidos a este tributo buscando focalizarlo para las personas con ingresos mayores a 10 millones mensuales. De acuerdo con aquella Dirección, esto se hizo con base en la información de la Gran Encuesta Integrada de Hogares (GEIH) y la Encuesta de Calidad de Vida (ECV) del DANE para caracterizar a los compradores de este tipo de seguros”. Según la referida dependencia, al ser una simulación, “la capacidad contributiva de los sujetos pasivos es presunta, pero basada en la información general de los contribuyentes colombianos sobre los montos promedio y los valores más altos de estas posibles indemnizaciones”[27]. Asimismo, “recibir la indemnización por seguros de vida es un indicativo de la capacidad económica de la persona, pues los sujetos que compran estos servicios son los de mayores ingresos”[28]. Añadió que una encuesta de Fasecolda, establece que el 76% de las familias no aseguradas no estarían dispuestas a pagar más de $100.000 pesos mensuales por un seguro total. Estos seguros ajustan las primas y el valor asegurado según el ingreso, por lo que unas indemnizaciones que, a precios de 2024, fuesen mayores a $152.961.250 (3250 UVT), serían entregadas para hogares con primas considerablemente mayores a $100.000[29]. Secretaría General de la Cámara de Representantes[30] Aportó los antecedentes legislativos de la norma demandada, al igual que las gacetas en las que constan los debates y actuaciones correspondientes en la Cámara de Representantes y respecto del trámite de conciliación del proyecto de ley. 4. Intervinientes e invitados 15. A continuación, se resumen los argumentos expuestos por los distintos intervinientes e invitados a rendir concepto. Tabla 2. Resumen de conceptos e intervenciones recibidas Conceptos recibidos Entidad/autoridad Concepto Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN)[31] Exequibilidad. Considera que la norma acusada respeta la equidad vertical, “pues la carga tributaria se acentúa en quienes reciben un mayor valor por concepto de indemnización” y los beneficiarios no estarán gravados en el monto que no exceda los 3250 UVT. Añade que la suma percibida como indemnización de seguros de vida encaja en la definición de ingreso con capacidad para producir un incremento neto en el patrimonio porque, de acuerdo con el artículo 17 del Decreto 187 de 1975, aquellos se entenderán como los ingresos susceptibles de capitalización aun cuando no se hayan realizado efectivamente al final del ejercicio. Refirió una sentencia del Consejo de Estado que indica que el gravamen sobre las ganancias ocasionales es complementario al del impuesto de renta “previsto esencialmente por fines de equidad”[32] cuando el patrimonio resulta impactado por ganancias de capital excepcionales, por negocios del sujeto pasivo o por el azar o liberalidad de otras personas. Expuso que “los ajustes en las rentas exentas de ganancias ocasionales efectivamente responden a la necesidad de avanzar en una normatividad más progresiva, permitiendo la eliminación de beneficios tributarios injustificados para personas naturales que perciban ingresos más altos”. Manifestó que en la exposición de motivos de la iniciativa que se convirtió en la Ley 2277 de 2022 se indicó que “las excesivas deducciones y rentas exentas, deterioran la base gravable, reduciendo la progresividad del sistema tributario, pues impide cobrar más a quienes presenten mayor capacidad de pago”. Agregó que la Constitución no consagra el derecho a recibir o conservar exenciones. Por último, sostuvo que el legislador goza de un amplio margen de configuración para establecer los medios y mecanismos que estime adecuados para alcanzar los objetivos de la política tributaria. Ministerio de Hacienda y Crédito Público[33] Exequibilidad. Sostuvo que la jurisprudencia constitucional ha interpretado en forma sistemática los principios del sistema tributario, solidaridad, dignidad humana y la cláusula del Estado Social de Derecho para concluir que “la capacidad contributiva del sujeto pasivo es el sustrato material de la justicia tributaria y, en consecuencia, el principal límite a la facultad impositiva del Estado”[34]. Agregó que el principio de capacidad contributiva demanda que el diseño de los impuestos consulte la aptitud económica de los contribuyentes, de modo que los gravámenes expresen “una correlación entre la imposición y un índice así sea mínimo de riqueza o de capacidad económica del sujeto obligado”[35]. En todo caso, se traduce en la posibilidad de contribuir al gasto público del Estado “de tal forma que la persona aún mantenga condiciones dignas de vida”. Adujo que el demandante no precisó razones para concluir que desde una perspectiva constitucional los ingresos provenientes de seguros de vida no enriquecen al beneficiario “si en efecto engrosan su patrimonio”[36]. Por otro lado, en los impuestos directos como el de la renta y su complementario de ganancias ocasionales, los sujetos contribuyentes están plenamente identificados con los respectivos instrumentos de depuración de la base gravable que aseguran la verdadera condición fiscal del sujeto pasivo. En el caso de la norma demandada, el hecho generador es una verificación de la potencial ocurrencia de un hecho imponible de capacidad económica, esto es, la percepción de ingresos extraordinarios por indemnizaciones de seguros de vida. De ese modo, el legislador no infirió la capacidad de pago de los sujetos obligados. La Dirección General de Política Macroeconómica del Ministerio de Hacienda y Crédito Público estimó el monto a partir del cual los pagos por indemnizaciones por seguros de vida están sometidos al tributo y lo focalizó para las personas con ingresos mayores de 10 millones mensuales, a partir de la gran encuesta integrada de hogares y la encuesta de calidad de vida del DANE. También se utilizaron datos de la DIAN y de la Superintendencia Financiera para caracterizar los receptores de esas indemnizaciones en términos de distribución del ingreso. La finalidad de la norma acusada fue disminuir las exenciones que beneficiaban fundamentalmente a los contribuyentes de más altos ingresos. Estos ajustes responden a la necesidad de avanzar en una normatividad más progresiva mediante la eliminación de beneficios tributarios injustificados, lo cual es consistente con el monto de renta exenta. Facultad de Derecho - Universidad Santo Tomás[37] Inexequibilidad. Sostuvo que “gravar los pagos de seguros de vida establecidos en el artículo 301-1 de la Ley 2277 de 2022 vulnera el principio de equidad tributaria en torno a la capacidad contributiva”[38]. Lo anterior, porque “los seguros de vida son compensaciones económicas y no aumentan la riqueza real del beneficiario”[39]. Explicó que, de acuerdo con el criterio de capacidad contributiva, “solo deben gravarse aquellos ingresos que representen un aumento efectivo en el patrimonio de la persona”[40]. Los pagos de seguros de vida son compensaciones diseñadas para restaurar la pérdida económica derivada del fallecimiento del asegurado y no generan enriquecimiento o aumento patrimonial neto. El legislador debe justificar la imposición de impuestos mediante el análisis detallado de la capacidad contributiva de los sujetos pasivos. En este caso no se analizó si los pagos por seguros de vida reflejan un verdadero incremento en la capacidad económica del beneficiario. Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT)[41] Exequibilidad. Si bien los seguros de vida tienen un fin resarcitorio desde el punto de vista civil y familiar, en una perspectiva tributaria y contable son ingresos que incrementan la riqueza de quien los recibe. En el ámbito tributario, un ingreso es gravable cuando puede verificarse como un incremento en la riqueza de la persona o entidad. En la indemnización por seguro de vida, el beneficiario recibe una suma de dinero que constituye un ingreso tangible que incrementa el patrimonio del beneficiario. Luego, dicho pago sí puede enriquecer a su beneficiario. Esto corresponde con el monto exento (3250 UVT), con el cual se presume que al superar dicho límite constituye una ganancia ocasional con la aptitud de enriquecer y, por consiguiente, susceptible de ser objeto de tributación. Esta conclusión puede variar cuando el beneficiario del seguro es una entidad financiera y el pago está destinado a cubrir una obligación insoluta del asegurado. En este caso, la indemnización no representa una ganancia económica neta, sino que se destina exclusivamente al cumplimiento de una obligación preexistente. En esta circunstancia, la norma demandada sería inconstitucional por gravar un ingreso que no tiene el carácter de enriquecer. Al respecto, refirió un concepto de la DIAN[42] en el cual estima que el artículo demandado no es aplicable en los casos “en que los beneficiarios de la indemnización sean entidades financieras, sobre el monto destinado a cubrir el saldo insoluto de una obligación pues iría en contravía del Artículo 26 del Estatuto Tributario, es decir, gravaría ingresos no susceptibles de incrementar el patrimonio de sus receptores”. De acuerdo con la jurisprudencia constitucional, la capacidad contributiva se juzga de forma diferente según se trate de impuestos directos o indirectos. En el caso del impuesto complementario a las ganancias ocasionales, como complementario del impuesto sobre la renta, se trata de un impuesto directo y, entonces, debe analizarse si consulta la renta y el patrimonio del sujeto pasivo. En el evento de la norma demandada, es claro que se grava la renta obtenida por concepto de indemnizaciones por seguros de vida. A lo anterior se suma que el hecho de que se establezca un umbral exento ya es indicativo de que se ha tenido en cuenta la capacidad contributiva de los contribuyentes, pues el monto podría interpretarse como una garantía de que no se gravarán sumas necesarias para satisfacer necesidades básicas o resarcir pérdidas económicas. La norma supera el juicio de leve de razonabilidad. La medida tiene un objetivo evidente y legítimo que es limitar las exenciones tributarias a aquellas que tengan un propósito suficientemente relevante para sacrificar el recaudo que generan. Corresponde con una estrategia común y aceptada para ampliar la base gravable, aumentar los ingresos fiscales del Estado y financiar el gasto público de manera equitativa y eficiente. Además, no es un medio prohibido por la Constitución. Federación de Aseguradores Colombianos (Fasecolda)[43] Inexequibilidad. Consideró que el gravamen de ganancia ocasional sobre las indemnizaciones de seguros de vida desconoce la capacidad contributiva real del beneficiario, al no imponerse sobre la base de la capacidad contributiva del asegurado. Lo anterior se presenta por no distinguir entre la capacidad económica del tomador del seguro y la del beneficiario. Agregó que no todo beneficiario posee una capacidad contributiva equivalente a la del tomador o asegurado. De ese modo, el impuesto impone una carga fiscal en un contexto de vulnerabilidad (momento de pérdida familiar). En el ámbito de los seguros de vida es usual que el tomador sea el jefe del hogar que cuenta con los medios económicos y la capacidad para adquirir esa protección financiera, mientras que los beneficiarios son los dependientes, como el cónyuge o los hijos. En esa circunstancia, la indemnización es la fuente esencial de sustento para estos beneficiarios. Añadió que los beneficiarios, al recibir el pago de la póliza, no necesariamente experimentan un aumento en su riqueza, toda vez que este pago solo mitiga la pérdida económica derivada del fallecimiento del asegurado. Por otro lado, sostuvo que las cifras presentadas por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público son inadecuadas para justificar el gravamen objeto de estudio. Al respecto sostuvo que el reporte citado se enfoca en la situación económica de los tomadores, no de los beneficiarios. No hay un estudio que evalúe la capacidad contributiva de los beneficiarios de los seguros de vida. Explicó que en otros países (México, Argentina, Paraguay, Costa Rica, Estados Unidos, Inglaterra, Alemania y Francia) las indemnizaciones por seguros de vida están exentas del impuesto sobre la renta. Además, estima que gravar las indemnizaciones por seguros de vida desincentiva la adquisición de estos instrumentos de protección fundamentales en situaciones adversas. Esto contraviene los Objetivos de Desarrollo Sostenible que promueven la reducción de las desigualdades económicas y el fortalecimiento de la resiliencia financiera. Intervenciones durante el término de fijación en lista Entidad/autoridad Intervención Silvano Andrés Serrano Núñez[44] Inexequibilidad. El seguro de vida es un producto que garantiza el pago de una cantidad a los familiares del tomador de la póliza si este fallece o “padece algún tipo de incapacidad”[45]. Se trata, esencialmente, de contratos de indemnización cuyo propósito es compensar económicamente a los beneficiarios. Manifiesta que gravar esta indemnización “podría interpretarse como una expropiación indirecta de bienes, lo cual va en contra de los principios de propiedad privada y seguridad jurídica”[46]. Añadió que el gravamen “podría desincentivar su contratación, lo que a su vez podría aumentar la vulnerabilidad de las familias ante situaciones imprevistas”[47]. Sostiene que el hecho de que se calcula un monto respecto del cual se asume que esto es suficiente para cubrir las necesidades básicas del resarcimiento de una pérdida económica, no constituye suficiente motivo para establecer un gravamen a una suma dineraria que tiene dicho destino protector. Colmena Seguros de Vida S. A.[48] Inexequibilidad. El propósito del seguro consiste en mitigar el impacto económico que el deceso genere en los beneficiarios, lo que, por supuesto no genera un enriquecimiento patrimonial, sino que representa una compensación previamente planificada para mantener la estabilidad de los beneficiarios. Lo lógico sería que se le diera un tratamiento impositivo favorable que impulse esta actividad. La norma acusada desconoce el principio de equidad tributaria en sus dimensiones horizontal y vertical. La disposición no determinó por qué el hecho generador produce capacidad contributiva: cómo, cuándo o en qué medida. Y es precisamente por esa razón que se afirma que no la consultó. El importe gravable refleja la situación financiera del contratante, no la de los beneficiarios. Destacó que, en el concepto rendido por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público en el presente trámite de constitucionalidad, se tiene que no se analizó a fondo la capacidad contributiva de los sujetos pasivos. Esta fue presumida respecto del valor de las indemnizaciones más altas. Se infirió la capacidad contributiva de los sujetos pasivos al amparo del monto del valor asegurado que únicamente tiene por comprobada la capacidad económica del tomador (contratante) y no de los beneficiarios. La mera posibilidad de un aumento patrimonial no constituye, per se, un fundamento suficiente para la imposición tributaria. Es necesario un análisis más profundo que considere el origen, propósito y contexto de estos ingresos, así como su impacto real en la capacidad contributiva de los beneficiarios. Seguros de Vida Suramericana S. A.[49] Inexequibilidad. La finalidad del seguro de vida es “brindar un grado de estabilidad y bienestar a los beneficiarios del fallecido para que no padezcan mayores afugias económicas ante la muerte de una persona”. El interviniente expuso que “el valor de este interés asegurable se determina de manera libre, no siendo posible sostener que tiene naturaleza indemnizatoria al no contarse con un interés patrimonial”. Estimó que solo gravar a las personas que reciben indemnizaciones de seguros de vida por encima de las 3.250 UVT no está justificado porque “los beneficiarios de estas sumas, sin importar el monto, se encuentran en igualdad de condiciones, dado que no son los asegurados de la póliza”. Expuso que “ni el Congreso de la República, ni el Gobierno Nacional al momento de eliminar la exención que tenían las indemnizaciones de vida y gravarlas con el impuesto de ganancias ocasionales, realizó la mencionada evaluación de capacidad contributiva de las personas que se verían impactadas”. Cuestionó la información aportada por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público pues, a su juicio, “el fundamento técnico para gravar las indemnizaciones de vida carece de análisis e interpretación, porque toman en cuenta para la disminución del monto exento de ganancia ocasional solo a las familias de los estratos 1 y 2, cuando las personas que cuentan con mayor capacidad económica, según las cifras presentadas por el mismo ministerio, se encuentran localizadas desde el estrato 3 hacia arriba”. Por otro lado, sostuvo que “la configuración normativa tributaria al no permitir la deducibilidad de las primas de seguros del impuesto de renta, y a su vez, gravar las indemnizaciones de seguros vida (Art. 303-1), está generando como efecto una doble carga tributaria sobre el mismo hecho económico”. Samuel Monterrosa Ospino[50] Inexequibilidad. Manifestó que el asegurador se obliga a indemnizar los daños sufridos o satisfacer un crédito o capital ante la ocurrencia de un riesgo que ha sido objeto de cobertura. En el marco de esa definición, para que se cobre un seguro, necesariamente debe suceder el riesgo que se aseguró. De esta forma, el seguro no busca enriquecer al beneficiario, sino que su objeto es evitar que la realización de un riesgo se traduzca en un detrimento. Dicho de otra forma, el seguro busca mantener el estado en que se encontraba su beneficiario, como si el riesgo asegurado nunca se hubiera concretado. Concluyó que la norma da una mayor imposición tributaria a sujetos pasivos cuyo patrimonio no aumentó, faltando así a la premisa esencial que permite gravar la ganancia ocasional y es el impacto que esta tiene sobre el patrimonio del sujeto. Coincidió con el demandante en que el legislador no realizó un análisis sobre la capacidad contributiva de los sujetos obligados BMI Colombia Compañía de Seguros de Vida S. A.[51] Inexequibilidad. La naturaleza de la prestación derivada del seguro de vida “difiere sustancialmente de otros ingresos gravables en la medida en que no produce un incremento patrimonial ni constituye un acto de adquisición voluntaria de riqueza”. Dichos seguros operan como un medio de protección económica para los beneficiarios ante la muerte del asegurado, lo cual implica que las indemnizaciones por seguros de vida no deberían ser tratadas como una fuente de ganancia, pues su fin no es el lucro. Manifestó que imponer un gravamen sobre las indemnizaciones por seguros de vida desconoce el hecho de que estos ingresos no incrementan el patrimonio del beneficiario, sino que están destinados a cubrir necesidades esenciales y mantener la estabilidad económica del hogar tras una pérdida significativa. La imposición de un tributo sobre las indemnizaciones por seguros de vida ignora la realidad económica de los beneficiarios, quienes a menudo dependen de estos fondos para cubrir gastos esenciales y sostener el nivel de vida familiar. La indemnización por el seguro es un derecho adquirido que el beneficiario recibe como cumplimiento de las obligaciones contractuales de ambas partes, en lugar de una ganancia fortuita. 5. Concepto de la procuradora general de la Nación 16. La procuradora general de la Nación solicitó a la Corte que declare exequible la norma acusada. Estimó que la calificación como ganancia ocasional de los ingresos derivados de las indemnizaciones por concepto de seguros de vida es una manifestación proporcional de la libertad de configuración del legislador en materia fiscal, pues supera un juicio leve de razonabilidad. 17. Al respecto, en primer lugar, indicó que la medida tiene una finalidad legítima. En concreto se orienta a “optimizar los principios de progresividad y equidad del sistema fiscal”[52] y, según el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, disminuir exenciones inequitativas que benefician fundamentalmente a los contribuyentes de más altos ingresos. 18. En segundo lugar, estimó que la medida es idónea porque “la especificidad de la regulación de las pólizas de vida permite que, a diferencia de otros seguros, su cobro genere cierta riqueza para los beneficiarios y, por ende, se active el deber de contribuir en el financiamiento de los gastos del Estado”[53]. Argumentó que la póliza de vida “sí puede llegar a generar un ingreso excepcional para el patrimonio del beneficiario, el cual derive en un lucro significativo”[54]. 19. Finalmente, aseguró que es razonable que los ingresos por concepto de pólizas de vida que superen las 3250 UVT “sean catalogados como ganancias ocasionales gravadas en un 15% a efectos de la liquidación del impuesto de renta”[55]. Agregó que no es arbitrario presumir que dichos pagos sean susceptibles de generar riqueza a sus beneficiarios. II. CONSIDERACIONES 1. Competencia 20. En virtud de lo dispuesto en el artículo 241.4 de la Carta Política, la Corte Constitucional es competente para conocer de esta demanda, pues se trata de una acusación de inconstitucionalidad contra un precepto que forma parte de una ley de la República. 2. Cuestión preliminar: precisión del asunto objeto de estudio por parte de la Corte Constitucional 21. Antes de establecer el contexto y alcance de la disposición demandada y formular el problema jurídico, debe resolverse como asunto preliminar si la Corte Constitucional, en el presente asunto, está autorizada para analizar reproches planteados por los expertos invitados y los intervinientes que son diferentes e independientes al cargo planteado por el demandante. En efecto, al estudiar las intervenciones y conceptos presentados, la Sala Plena observa que la sociedad Seguros de Vida Suramericana S.A., no solo se pronunció sobre el cargo admitido por el despacho sustanciador, sino que además cuestionó que “la configuración normativa tributaria al no permitir la deducibilidad de las primas de seguros del impuesto de renta, y a su vez, gravar las indemnizaciones de seguros vida (Art. 303-1), está generando como efecto una doble carga tributaria sobre el mismo hecho económico”. Asimismo, el ICDT, en el concepto rendido en el trámite, propuso la violación de la equidad tributaria en su dimensión horizontal por supuestos tratos diferenciados injustificados respecto de las entidades bancarias que son beneficiarias de los seguros de vida que amparan obligaciones crediticias. Los mencionados reproches van más allá del cargo admitido por cumplir los presupuestos del concepto de la violación, como se explica a continuación. 22. Aptitud sustantiva del cargo admitido. El reproche que superó la fase de admisibilidad al reunir los requisitos de claridad certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia consiste en que la norma acusada presuntamente es contraria a la equidad tributaria en su dimensión vertical y, en particular, desconoce la capacidad contributiva de los sujetos obligados porque se trata de gravar un ingreso que no enriquece al beneficiario ni se consultó la capacidad contributiva del sujeto obligado. El cargo es claro porque en forma coherente y comprensible cuestiona que el artículo 303-1 del Decreto 624 de 1989 (Estatuto Tributario), modificado por el artículo 29 de la Ley 2277 de 2022, no grava un elemento que sea indicativo de capacidad económica de los sujetos obligados al pago del tributo, por lo que no se tuvo en cuenta su capacidad contributiva. Además, es cierto porque la demanda se dirige contra la proposición no deducida por el demandante, según la cual están gravadas con la tarifa aplicable a las ganancias ocasionales las indemnizaciones por seguros de vida cuyo monto supere las 3250 UVT. Además, el reproche satisface la especificidad porque presenta en forma concreta la manera en que el tratamiento tributario impositivo acusado sería contrario al principio de equidad tributaria, por no corresponder con un análisis sobre la capacidad contributiva, en tanto los elementos gravados deben ser indicativos de riqueza, en forma adecuada a la posibilidad de afrontar el pago del impuesto. De igual manera, satisface la pertinencia porque el demandante formuló el reproche atendiendo a argumentos de naturaleza constitucional, no doctrinarios o legales. Además, el accionante agregó que la exposición de motivos de la Ley 2277 de 2022 no evidenció que el legislador haya efectuado el análisis de la capacidad contributiva al imponer este impuesto a las ganancias ocasionales. Por último, el cargo supera el supuesto de suficiencia. Al respecto, los argumentos expuestos por el actor permiten el estudio de fondo del cargo y suscitan, al menos preliminarmente, una duda en cuanto a que la disposición demandada podría contradecir la equidad tributaria, específicamente, en su dimensión vertical. 23. Una vez detallado el alcance del cargo admitido, es claro que los intervinientes proponen problemas de constitucionalidad que difieren del que debe resolver la Corte en el presente juicio, pues se refieren a otros asuntos como la prohibición de doble tributación o la equidad tributaria horizontal mediante la comparación entre sujetos obligados para establecer si hay un trato tributario injustificado. 24. Lo anterior, no se ajusta al alcance de la actuación que corresponde a quienes intervienen en los procesos de constitucionalidad adelantados por vía de la acción pública, con base en el carácter rogado del juicio que inicia con la interposición de una acción de inconstitucionalidad[56]. Según ha indicado esta Sala Plena, “[e]specíficamente, en el caso de los procesos iniciados en ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad el ámbito de las intervenciones ciudadanas está definido por el contenido de la demanda”[57]. De acuerdo con esta premisa, los conceptos de expertos y las intervenciones que se presentan en estos procesos “carecen de la virtualidad de configurar cargos autónomos y diferentes a los contenidos en la demanda”[58], pues no podrían estudiarse cargos de inconstitucionalidad que no fueron oportunamente planteados en la demanda[59]. 25. Con base en los criterios jurisprudenciales expuestos, la Sala Plena concluye que no es viable emitir un pronunciamiento sobre los nuevos cargos de inconstitucionalidad que se plantearon en las intervenciones y conceptos rendidos en el presente proceso de constitucionalidad, pues corresponden a censuras diferentes e independientes del cargo admitido y que, por ende, no fueron parte del debate público promovido por la demanda. 26. De otra parte, la Sala advierte que en este caso no procede el control de constitucionalidad amplio o extenso con fundamento en el artículo 22 del Decreto 2067 de 1991. A tal efecto, la Sentencia C-284 de 2014 indicó que “[e]l deber de guardar la integridad y supremacía de la Constitución implica para la Corte la potestad de pronunciarse sobre vicios evidentes, en el control de las leyes, aunque no estén expresamente planteados como cargos de constitucionalidad”. Para el efecto deben reunirse los requisitos establecidos por la jurisprudencia constitucional[60]. 27. En este caso, (i) si bien se está ante una demanda apta para producir una decisión de fondo, (ii) recae aquella sobre una norma efectivamente demandada que podría ser destinataria de una decisión por razones no planteadas en la demanda, (iii) sobre la cual no opera la caducidad y (iv) la Corte tiene competencia para decidir, no se está ante el supuesto de un vicio evidente de inconstitucionalidad. Las razones expuestas por los expertos y los intervinientes son genéricas y no fueron desarrolladas, pues simplemente se limitaron a indicar que el impuesto de ganancia ocasional genera una doble tributación, sin precisar en concreto dicho aspecto y, de otra parte, indicaron que desconoce la labor de las entidades bancarias, sin que se evidencie manifiestamente de qué manera la norma acusada tiene dicho alcance. Todo lo anterior, permite concluir que no se acredita la existencia de un vicio evidente de inconstitucionalidad que active la posibilidad del control de constitucionalidad amplio por parte de este Tribunal. 28. Por lo anterior y con base en los criterios jurisprudenciales expuestos, la Sala Plena concluye que no es viable emitir un pronunciamiento sobre los nuevos cargos de inconstitucionalidad que se plantearon en las intervenciones y conceptos rendidos en el presente proceso de constitucionalidad. Lo contrario implicaría un estudio oficioso de la norma y se apartaría de las reglas procesales que presiden el juicio de constitucionalidad, lo que supondría, a su vez, el desconocimiento del carácter democrático y participativo que corresponde a esta causa judicial. En todo caso, el hecho de que la Corte no aborde los cargos adicionales propuestos por los intervinientes no implica una restricción en el acceso a la acción pública de constitucionalidad, pues es viable que, si es del caso, formulen una demanda independiente que sea analizada en cuanto a la admisibilidad de sus cargos y, eventualmente, se genere la posibilidad de presentar y discutir la postura que sobre dichos reproches tengan los intervinientes en el tema. 3. Alcance y contexto de la disposición acusada 29. Antes de plantear el problema jurídico que debe resolverse, la Sala considera necesario establecer el alcance y contexto de la disposición demandada. Este ejercicio permitirá fijar la materia de debate y la metodología para examinar el cargo objeto de estudio. 30. El artículo 5.° del Estatuto Tributario establece que “[e]l impuesto sobre la renta y complementarios se considera como un solo tributo y comprende: 1. Para las personas naturales, sucesiones ilíquidas, y bienes destinados a fines especiales en virtud de donaciones o asignaciones modales contemplados en el artículo 11, los que se liquidan con base en la renta, en las ganancias ocasionales, en el patrimonio y en la transferencia de rentas y ganancias ocasionales al exterior. 2. Para los demás contribuyentes, los que se liquidan con base en la renta, en las ganancias ocasionales y en la transferencia al exterior de rentas y ganancias ocasionales, así como sobre las utilidades comerciales en el caso de sucursales de sociedades y entidades extranjeras”[61]. Al ser complementario del impuesto sobre la renta, el de ganancias ocasionales es un impuesto directo, cuyos sujetos pasivos son los mismos que los del impuesto sobre la renta, y se incluye en la declaración de renta, pues tiene un proceso de depuración frente al cálculo de sus diferentes tarifas como se verá a continuación. 31. El Consejo de Estado se ha referido a la finalidad del impuesto complementario a las ganancias ocasionales. En particular, ha expuesto que está: “previsto esencialmente por fines de equidad que se concretan en la aplicación de una base gravable distinta a la de la renta ordinaria, cuandoquiera que el patrimonio anual del contribuyente resulte impactado por ganancias de capital excepcionales, bien por negocios del sujeto pasivo, ora por el azar o la liberalidad de otras personas”[62]. 32. Además, ese máximo tribunal de lo contencioso administrativo ha precisado tres asuntos sobre la estructura del tributo bajo análisis. En primer lugar, pese a que el impuesto complementario a las ganancias ocasionales es complementario del impuesto sobre la renta y el Estatuto Tributario, como se indicó, los considera un solo tributo, los ingresos constitutivos de aquellas son extraordinarios e integran parte de los ingresos de la renta, pero no hacen parte del proceso de depuración ordinaria de este último, “porque la legislación los grava con el impuesto complementario del mismo nombre”[63]. Los ingresos considerados en cada impuesto son independientes y se determinan de forma diferente y específica[64]. En ese sentido, “al margen de la depuración ordinaria de la renta, las ganancias ocasionales, técnicamente forman parte de los ingresos, pues no solo representan flujos de entrada de recursos que incrementan los activos o disminuyen los pasivos o una combinación de ambos, sino también incrementan el patrimonio de quien las recibe, en las situaciones previstas por el legislador”[65]. 33. En segundo lugar, su tratamiento específico está regulado en el título III del libro I y en ese sentido: “obedece a que su inclusión en la determinación de la renta por el sistema ordinario de depuración aumentaría la carga tributaria del contribuyente, por la progresividad en las tarifas, no obstante que tales ganancias provienen de circunstancias extraordinarias o esporádicas según el concepto de que se trate, y, en todo caso, externas a la actividad productora de renta normal o permanentemente ejercida”[66]. 34. En tercer lugar, respecto a su hecho generador, se ha establecido que “es la percepción ocasional y no el acto u hecho ocasional que la produce”[67]. Además de lo anterior, el título III del libro primero del Estatuto Tributario contiene la regulación de otros de los elementos de aquel tributo. Así, el artículo 299 de dicha normativa establece que se “consideran ingresos constitutivos de ganancia ocasional los contemplados en los siguientes artículos, salvo cuando hayan sido taxativamente señalados como no constitutivos de renta ni ganancia ocasional en el Título I de este Libro”. De ese modo, el Estatuto Tributario consagra los supuestos de ingresos que constituyen ganancias ocasionales. Esos ingresos se refieren a las utilidades en la enajenación de activos fijos poseídos dos años o más[68], aquellas originadas en la liquidación de sociedades[69], las ganancias ocasionales provenientes de herencias, legados y donaciones[70] y las provenientes de loterías, premios, rifas, apuestas y similares[71]. También se establecen las ganancias ocasionales exentas del impuesto[72]. Por otra parte, la norma define las tarifas del impuesto complementario a las ganancias ocasionales para las sociedades y entidades nacionales y extranjeras[73]; y para personas naturales residentes[74] y extranjeras sin residencia[75]. En particular, la tarifa de las personas naturales residentes corresponde al 15 % de las ganancias ocasionales, de acuerdo con el artículo 314 del Estatuto Tributario. 35. Ahora bien, en relación con el supuesto del impuesto complementario a las ganancias ocasionales previsto en el artículo 303-1 del Estatuto Tributario, es relevante referir la evolución histórica de su tratamiento impositivo. El artículo 10...