Sentencia C-464 de 2025

C-464-25 TEMAS-SUBTEMAS Sentencia C-464/25 CONCEPTO DE VIOLACION EN DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Razones claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes INHIBICION DE LA CORTE CONSTITUCIONAL POR INEPTITUD SUSTANTIVA DE LA DEMANDA-Incumplimiento de requisitos de certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia en los cargos Los defectos en el planteamiento del cargo analizado conducen a que la demanda no cumple las condiciones argumentativas mínimas necesarias para que la Corte Constitucional se pronuncie de fondo, ni siquiera en aplicación del principio pro actione, toda vez que, como se ha explicado, no existe una acusación en debida forma contra la norma legal acusada por la presunta violación de los principios de igualdad y equidad tributaria, pues se evidenció una falla estructural del cargo relacionada con que los sujetos pasivos del impuesto no son los titulares de los CDLI de puertos fluviales, puertos marítimos o aeropuertos, sino las sociedades extranjeras o personas sin residencia en el país en relación con sus ingresos que se consideren de fuente nacional y que son usuarios de los CDLI. INHIBICION DE LA CORTE CONSTITUCIONAL-Incumplimiento de requisitos exigidos en cargo por violación del principio de equidad tributaria INHIBICION DE LA CORTE CONSTITUCIONAL POR INEPTITUD SUSTANTIVA DE LA DEMANDA-Cargos se estructuran a partir de una interpretación subjetiva del precepto demandado y no guardan relación con su contenido REPÚBLICA DE COLOMBIA CORTE CONSTITUCIONAL Sala Plena SENTENCIA C-464 DE 2025 Referencia: expediente D-16206 Asunto: acción pública de inconstitucionalidad en contra del artículo 25 (parcial) del Decreto 624 de 1989 (Estatuto Tributario), modificado por el artículo 84 de la Ley 2010 de 2019 Magistrado ponente: Juan Carlos Cortés González Bogotá, D. C., trece (13) de noviembre de dos mil veinticinco (2025) Síntesis de la decisión ¿Qué estudió la Corte? La Corte Constitucional estudió una demanda contra el artículo 25 (parcial) del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 84 de la Ley 2010 de 2019, que establece que no son fuente nacional y, por lo tanto, no están gravados con el impuesto sobre la renta los ingresos obtenidos de la enajenación de mercancías extranjeras de propiedad de sociedades extranjeras o personas sin residencia en el país, que se hayan introducido desde el exterior a CDLI (Centros de Distribución de Logística Internacional), ubicados en aeropuertos internacionales, puertos marítimos y los fluviales ubicados únicamente en los departamentos de Guainía, Vaupés, Putumayo y Amazonas habilitados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, respecto de la distinción hecha en la norma acerca de la ubicación de puertos fluviales en cuatro departamentos del país. Los demandantes alegaron que ese beneficio tributario desconocía los principios de igualdad y equidad tributaria. Aseguraron que dicho tratamiento tributario diferenciado carece de justificación constitucional, por lo que solicitaron que la norma demandada cobije a todos los CDLI de puertos fluviales. ¿Qué decidió la Corte? La Sala Plena se declaró inhibida para pronunciarse de fondo sobre el cargo planteado en la demanda por su ineptitud sustantiva, pues se incumplieron los presupuestos de certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia. Las razones de la demanda no acreditaron el presupuesto de certeza porque los demandantes no formularon el cargo a partir del contenido y alcance de la disposición acusada, respecto de su alcance tributario. Los titulares de los CDLI en los departamentos de Vaupés, Guainía Putumayo y Amazonas no son los destinatarios del beneficio tributario allí contenido y, por lo tanto, no son quienes ven impactado su deber de contribuir con los gastos del Estado. Lo anterior condujo a que la comparación de los grupos que sirvió de base para la formulación del cargo y el recurrir a los servicios que prestan los CDLI como parámetro de comparación entre ellos, no fueran argumentos derivados de la norma demandada, sino que corresponden a una interpretación subjetiva de los demandantes sobre el enunciado de la disposición acusada. Tampoco acreditaron la especificidad al no demostrar una oposición objetiva entre el tratamiento de los CDLI y el desconocimiento de la equidad en la distribución de las cargas tributarias de los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta y complementarios a los que se refiere el precepto demandado. La demanda no acreditó la presunta desigualdad entre capacidades contributivas similares, pues el cargo no se formuló como una comparación entre los contribuyentes destinatarios del tratamiento fiscal. Igualmente, no aportaron los elementos indispensables para la formulación de un cargo por igualdad. Tampoco justificaron por qué centraron su análisis en los titulares de los CDLI, a pesar de que no son estos quienes soportan la carga del tributo o son los destinatarios del tratamiento tributario establecido en la norma demandada. De igual manera, la demanda no evidenció la existencia de una contradicción entre el contenido de la norma acusada y el artículo 333 superior presuntamente infringido. Los demandantes tampoco cumplieron la pertinencia del cargo al enfocarse en valorar supuestos efectos de la norma acusada que carecen de naturaleza estrictamente constitucional. Por el contrario, se relacionaron con la conveniencia, oportunidad o racionalidad del tratamiento tributario establecido por el legislador, los cuales no son susceptibles de control a través de la acción pública de inconstitucionalidad, cuyo objeto se limita a verificar la conformidad de las disposiciones legales con los principios y mandatos de la Constitución. Adicionalmente, está ausente el supuesto de suficiencia porque no se presentaron las razones necesarias que exige la especial carga argumentativa de las censuras por violación de la igualdad y no se genera una duda mínima sobre la constitucionalidad de la medida. La Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y legales, en especial de la prevista en el artículo 241.4 de la Constitución Política, cumplidos todos los trámites y requisitos contemplados en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la presente sentencia con fundamento en los siguientes: I. ANTECEDENTES 1. En ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad, Carlos Forero Jiménez y Luis Miguel Falla Zúñiga demandaron parcialmente el artículo 25 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 84 de la Ley 2010 de 2019. Sostuvieron que la disposición acusada presuntamente vulnera los artículos 13, 333 y 363 de la Constitución[1]. 2. El 22 de octubre de 2024, el magistrado sustanciador inadmitió la demanda. Lo anterior, por considerar que el cargo planteado no cumplió los presupuestos exigidos en cuanto al concepto de violación, referidos a la especificidad, pertinencia y suficiencia, así como aquellas exigencias desarrolladas por la jurisprudencia constitucional para la formulación de cargos por la violación de la igualdad y la equidad tributaria en su dimensión horizontal[2]. 3. El 29 de octubre de 2024, dentro del término legal, los demandantes presentaron escrito de corrección[3]. 4. Mediante Auto del 15 de noviembre de 2024, el magistrado sustanciador admitió la demanda por la presunta violación de los principios de igualdad y equidad tributaria. Además, decretó la práctica de algunas pruebas[4], ordenó fijar en lista el proceso, así como dispuso correr traslado a la procuradora general de la Nación, comunicar el inicio del proceso al presidente de la República, al presidente del Congreso de la República y al ministro de Hacienda y Crédito Público para que, si lo estimaban oportuno, presentaran por escrito las razones que justificaban la constitucionalidad de la norma sometida a control. A su vez, ofició a diversas autoridades, organizaciones y expertos[5] para que emitieran concepto sobre la materia objeto de impugnación. 1. Texto de la norma demandada 5. A continuación, se transcribe la disposición y se subraya el apartado acusado: “DECRETO 624 DE 1989 (30 de marzo de 1989) Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los Impuestos Administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales EL PRESIDENTE DE LA REPUBLICA DE COLOMBIA en ejercicio de las facultades extraordinarias que le confieren los artículos 90, numeral 5o., de la Ley 75 de 1986 y 41 de la Ley 43 de 1987, y oída la Comisión Asesora de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado, DECRETA: […] ARTÍCULO 25. INGRESOS QUE NO SE CONSIDERAN DE FUENTE NACIONAL. No generan renta de fuente dentro del país: […] c) Los ingresos obtenidos de la enajenación de mercancías extranjeras de propiedad de sociedades extranjeras o personas sin residencia en el país, que se hayan introducido desde el exterior a Centros de Distribución de Logística Internacional, ubicados en aeropuertos internacionales, puertos marítimos y los fluviales ubicados únicamente en los departamentos de Guainía, Vaupés, Putumayo y Amazonas habilitados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Si las sociedades extranjeras o personas sin residencia en el país, propietarias de dichas mercancías, tienen algún tipo de vinculación económica en el país, es requisito esencial para que proceda el tratamiento previsto en este artículo, que sus vinculados económicos o partes relacionadas en el país no obtengan beneficio alguno asociado a la enajenación de las mercancías. El Gobierno nacional reglamentará la materia. […]”[6]. 2. La demanda 4. Los accionantes sostuvieron que el apartado demandado es contrario a los artículos 13, 333 y 363 de la Constitución. Expresaron que el objeto de la demanda es: “que se acojan, dentro del ámbito de la norma demandada, a todos los Centros de Distribución de Logística Internacional de puertos fluviales, tal y como actualmente ocurre con los Centros de Distribución de Logística Internacional de puertos marítimos y aeropuertos internacionales, para los cuales el Legislador no estableció condicionamiento alguno por razón de su ubicación geográfica”[7]. 5. Los demandantes argumentaron que la norma cuestionada otorga un beneficio tributario a la enajenación de mercancías extranjeras de propiedad de sociedades extranjeras o personas sin residencia en el país, que se hayan introducido desde el exterior a los CDLI (Centros de Distribución Logística Internacional) ubicados en aeropuertos internacionales, puertos marítimos y los fluviales ubicados únicamente en los departamentos de Guainía, Vaupés, Putumayo y Amazonas habilitados por la DIAN. De ese modo, la disposición atacada no cobija con el beneficio tributario a los CDLI ubicados en otros puertos fluviales en zonas diferentes a las enunciadas en la norma. A juicio de los demandantes, que no se incluyan puertos fluviales ubicados en departamentos distintos a los mencionados transgrede los principios de igualdad y equidad tributaria, pues establece un tratamiento distinto injustificado. 6. Al efecto, aportaron elementos para la formulación de un cargo por violación de la igualdad y equidad tributarias. En primer lugar, precisaron los sujetos de comparación en dos grupos que se diferencian por el “ámbito en el que prestan sus servicios a personas extranjeras”[8] e indicaron que “para identificar a los titulares de CDLI que prestan sus servicios en unas condiciones favorables para personas extranjeras que enajenen sus mercancías extranjeras ingresadas al CDLI respectivo, es necesario combinar los factores (i) tipo de infraestructura según el modo de transporte; y (ii) ubicación del CDLI”. De acuerdo con estos parámetros la comparación se realiza, por un lado, con los titulares de CDLI que están amparados por el beneficio tributario consagrado en la norma. Esto es, los titulares de CDLI que prestan sus servicios en puertos marítimos y aeropuertos internacionales ubicados en cualquier región del país, y los ubicados en puertos fluviales en Vaupés, Guainía, Putumayo y Amazonas. Por otro lado, se encuentran los titulares de CDLI que están excluidos de la disposición demandada, es decir, los titulares de CDLI que prestan sus servicios en puertos fluviales ubicados en Antioquia, Atlántico, Bogotá, Bolívar, Boyacá, Caldas, Caquetá, Cauca, Cesar, Córdoba, Cundinamarca, Chocó, Huila, La Guajira, Magdalena, Meta, Nariño, Norte de Santander, Quindío, Risaralda, Santander, Sucre, Tolima, Valle, Casanare, San Andrés, Guaviare y Vichada[9]. 7. En segundo lugar, quienes demandan plantearon un criterio de comparación a partir de características jurídicas relevantes que “conlleva un beneficio tributario que recae sobre operaciones de comercio exterior que se dan en el ámbito de los servicios que prestan los titulares de los CDLI”[10]. Desde ese alcance de la norma, los demandantes identificaron como razón de la similitud entre los grupos objeto de comparación que “los titulares de CDLI prestan un mismo servicio de logística internacional para operaciones de comercio exterior que realizan extranjeros en Colombia, respecto de mercancías provenientes del extranjero que no tienen la vocación de hacer parte del tráfico comercial interno del país”[11]. 8. En tercer lugar, los demandantes brindaron argumentos dirigidos a demostrar la ausencia de justificación constitucional del tratamiento tributario reprochado. En particular, sustentaron que los antecedentes legislativos de la Ley 1943 de 2018[12] refieren las denominadas Zonas Más Afectadas por el Conflicto Armado (ZOMAC), las cuales no se corresponden con los departamentos establecidos en la disposición demandada y, al no advertir otras justificaciones en los antecedentes legislativos, el cuestionamiento se dirige a que la selección de cuatro de los 32 departamentos del país es arbitraria. Añaden que en el Decreto 1650 de 2017 que define las ZOMAC, solo están mencionados “1 sólo municipio de Vaupés, 9 municipios del Putumayo, y ninguno de Guainía o del Amazonas”[13]. A partir de lo anterior, estimaron que la diferenciación que consagra la norma entre sujetos de un mismo sector económico y que se ubican en una misma situación formal en relación con los servicios de comercio exterior que prestan es injustificada y caprichosa y que, por lo tanto, incorpora un problema de infrainclusividad. 9. Por otro lado, los demandantes precisaron la aproximación desde la cual consideran que la norma demandada vulnera la equidad horizontal. En relación con este asunto, indicaron que su cuestionamiento apunta a la equidad aplicable a los tributos individualmente considerados, no al carácter predicable del sistema tributario en su conjunto. Asimismo, expusieron que, pese al amplio margen de configuración legislativa para otorgar beneficios tributarios, este no ampararía la norma cuestionada al no advertirse, en principio, una razón fiscal o extrafiscal que sustente la concesión de dicho beneficio a ciertos titulares de CDLI y no a otros. 3. Pruebas remitidas a la Corte Constitucional 10. En cumplimiento de lo ordenado por el magistrado sustanciador mediante autos del 15 de noviembre[14] y 12 de diciembre de 2024[15]; y del 4[16] y 13 de febrero de 2025[17], las autoridades respondieron y remitieron los siguientes documentos relacionados con la materia en cuestión: Tabla 1. Pruebas recibidas Entidad/ Autoridad Respuesta Secretaría General de la Comisión Tercera Constitucional Permanente de la Cámara de Representantes[18] Aportó los antecedentes legislativos de la norma demandada, al igual que las gacetas en las que constan los debates y actuaciones correspondientes al primer debate en la Cámara de Representantes. Secretaría General del Senado de la República[19] Remitió las gacetas en las que constan la exposición de motivos, la ponencia para primer debate y los debates y actuaciones correspondientes al segundo debate en el Senado de la República. DIAN[20] Explicó que el artículo 25 del Estatuto Tributario establece los ingresos que no se consideran de fuente nacional y los excluye del cálculo del impuesto sobre la renta a cargo de personas naturales o jurídicas sin residencia fiscal en el país. Este beneficio “pretende dinamizar el ingreso de mercancías a los centros de distribución logística internacional, que son los depósitos de carácter público habilitados por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), ubicados en puertos, aeropuertos o Infraestructuras Logísticas Especializadas (ILE)”[21]. Sostuvo que el régimen aduanero y de habilitación de los CDLI está definido en los artículos 91 a 93 del Decreto 1165 de 2019. En relación con los objetivos que cumple el beneficio tributario contemplado en la disposición cuestionada, manifestó que el literal c) del artículo 25 del Estatuto Tributario fue inicialmente previsto por la Ley 1607 de 2012 y solo se dirigía a los puertos marítimos. Los antecedentes legislativos de esta norma no brindan “sustento técnico para la adopción de este beneficio”[22]. La modificación que realizó la Ley 1819 de 2016 amplió su alcance a los puertos fluviales ubicados en Guainía, Vaupés, Putumayo y Amazonas. Este ajuste normativo no constaba en el proyecto de ley presentado por el Gobierno nacional, sino que se introdujo en el cuarto debate en la plenaria de la Cámara de Representantes y se adoptó finalmente en la etapa de conciliación. La DIAN afirmó que en las gacetas del trámite legislativo “no se encuentra mayor sustento o justificación”[23]. Posteriormente, la Ley 2010 de 2019 no modificó lo previsto en la normativa anterior, salvo que agregó los aeropuertos internacionales. Añadió que “desde el año 2016 a la fecha, se evidencia que, el único Centro de Distribución Logística ubicado en un puerto fluvial que ha sido habilitado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, se encuentra situado en la ciudad de Barrancabermeja – Santander y corresponde a la SOCIEDAD PORTUARIA IMPALA TERMINALS BARRANCABERMEJA S.A.”[24]. En relación con los efectos fiscales de dicho beneficio, afirmó que “no existe un efecto fiscal que a la fecha sea determinable, dado que no hay registros desde el año 2016 a la fecha de Centros de Distribución Logística ubicados en puertos fluviales en los departamentos de Guainía, Vaupés, Putumayo y Amazonas que hayan sido habilitados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN”[25]. Por otra parte, estimó que “el efecto que los ingresos obtenidos de la enajenación de mercancías extranjeras tienen sobre el impuesto a cargo en renta es de aproximadamente de $30.565 millones a precios del año gravable 2023”[26]. No obstante, indicó que “no es posible estimar el impacto fiscal que se generaría de extender el beneficio tributario del que trata el inciso c) del artículo 25 del Estatuto Tributario a puertos fluviales habilitados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacional ubicados en departamentos distintos a Guainía, Vaupés, Putumayo y Amazonas” porque “no se encuentran registros de importadores con la condición de ser “sociedades extranjeras” o “personas sin residencia en el país” que hayan ingresado la mercancía a un CDLI ubicado en una zona primaria del tipo muelle fluvial”[27]. Ministerio de Hacienda y Crédito Público[28] Manifestó que “[e]l artículo 25 del Estatuto Tributario (ET) determina los ingresos que no generan renta de fuente nacional y, por lo tanto, no están sujetos al impuesto de renta”[29]. Reiteró la descripción de la normativa referida que hizo la DIAN. Además, sostuvo que los objetivos del beneficio tributario son “promover el comercio internacional, considerando que los CDLI son puntos estratégicos para facilitar las operaciones de tránsito de mercancías en regiones específicas. El incentivo fiscal se diseñó específicamente para operaciones no orientadas hacia el mercado interno. Adicionalmente, este beneficio tiene como propósito estimular el desarrollo económico en zonas con retos significativos para la integración en redes de comercio, especialmente aquellas que enfrentan desafíos derivados de la limitada conectividad vial terrestre, las condiciones geográficas adversas y el rezago en infraestructura logística. Asimismo, pretende dinamizar el ingreso de mercancías a los CDLI, que son los depósitos de carácter público habilitados por la DIAN, ubicados en puertos, aeropuertos o Infraestructuras Logísticas Especializadas (ILE)”[30]. Agregó que “[l]os cuatro departamentos a los que alude el aparte impugnado, ubicados en las regiones de la Amazonia y la Orinoquia, son regiones estratégicas para el comercio transfronterizo debido a su integración con mercados de países vecinos pero que tienen barreras físicas que limitan su integración con el resto del territorio nacional. Esta dificultad también ha derivado en rezagos significativos en términos de desarrollo humano, económico e infraestructura, en comparación a otras regiones del país sin barreras como las antes descritas”[31]. En relación con las razones por las que la norma solo incluye los puertos fluviales de ciertos departamentos, explicó que el 39 % se encuentran ubicados en los departamentos de Guainía, Vaupés, Putumayo y Amazonas, los cuales “enfrentan condiciones significativas de pobreza según el Índice de Pobreza Multidimensional (IPM)”[32]. Aclaró que “aunque existen zonas que geográficamente podrían enfrentar situaciones similares, el beneficio tributario también responde a razones geográficas”[33]. En este sentido, dijo que departamentos comparables “tienen acceso a puertos con una mayor participación en actividades económicas, lo que les otorga ventajas relativas en términos de conectividad y comercio”[34]. Asimismo, mientras la cuenca del Magdalena es navegable durante todo el año y tiene proximidad a grandes centros poblados, “en el caso de los departamentos de Guainía, Vaupés, Putumayo y Amazonas, se advierte que principalmente estos tienen acceso a las cuencas del Atrato y la Amazonia, que enfrentan grandes desafíos para su desarrollo debido a las condiciones selváticas que dificultan la expansión de la malla vial. Así, el acceso a estas cuencas, aunque estratégico, se ve limitado por barreras como la baja densidad poblacional, la distancia a centros urbanos y comerciales, y las condiciones ambientales adversas”[35]. Indicó que “el beneficio tributario para los CDLI tiene como propósito principal mejorar la competitividad de estas zonas, incentivar la inversión privada, promover el comercio transfronterizo y aprovechar sosteniblemente los recursos fluviales para dinamizar las economías locales. De esta manera, se espera que dicho incentivo contribuya a reducir las brechas de desarrollo entre estas regiones y el resto del país, promoviendo un crecimiento inclusivo y sostenible que impulse la productividad y la conectividad de los departamentos beneficiados”[36]. En relación con los efectos fiscales de dicho beneficio, afirmó que “no existe un efecto fiscal que a la fecha sea determinable, dado que no hay registros desde el año 2016 a la fecha de Centros de Distribución Logística ubicados en puertos fluviales en los departamentos de Guainía, Vaupés, Putumayo y Amazonas que hayan sido habilitados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN”[37]. Reprodujo lo expuesto por la DIAN en cuanto a que “el efecto que los ingresos obtenidos de la enajenación de mercancías extranjeras tienen sobre el impuesto a cargo en renta es de aproximadamente de $30.565 millones a precios del año gravable 2023”[38]. Secretaría General de la Cámara de Representantes[39] Aportó los antecedentes legislativos de la norma demandada, al igual que las gacetas en las que constan los debates y actuaciones correspondientes en la Cámara de Representantes y respecto del trámite de conciliación del proyecto de ley. 4. Intervinientes e invitados 11. A continuación, se resumen los argumentos expuestos por los distintos intervinientes e invitados a rendir concepto. Tabla 2. Resumen de conceptos e intervenciones recibidas Conceptos recibidos Entidad/autoridad Concepto ICDT[40] Inexequibilidad. Sostuvo que las diferentes modificaciones legislativas al literal c) del artículo 25 del Estatuto Tributario “han corregido gradualmente el tratamiento disímil que inicialmente se predicaba en forma exclusiva de la enajenación de mercancías extranjeras de propiedad de sociedades extranjeras o personas sin residencia en el país, introducidas desde el exterior a CDLI ubicados en puertos marítimos, llegando a comprender los CDLI ubicados en los aeropuertos internacionales, inclusive”[41]. Añadió que en los antecedentes legislativos de las Leyes 1607 de 2012, 1819 de 2016 y 2010 de 2019 “no obra ninguna motivación expresa por parte del Congreso de la República para establecer un trato diferenciado para la enajenación de mercancías extranjeras ingresadas desde el exterior a un CDLI ubicado en un puerto fluvial en los departamentos del Atlántico, Bolívar, Boyacá, Caldas, Caquetá Cauca, Cesar, Córdoba, Cundinamarca, Choco, Huila, La Guajira, Magdalena, Meta, Nariño, Norte Santander, Quindío, Risaralda, Santander, Sucre, Tolima, Valle, Arauca, Casanare, Guaviare, Vichada”. En consecuencia, sostuvo que no es posible establecer si el trato diferenciado es razonable y proporcional. En relación con el juicio integrado de igualdad, indicó que todos los CDLI son similares y están en una situación análoga según los elementos físicos que deben disponer para el almacenamiento y distribución logística internacional, su tratamiento aduanero, sus procedimientos de ingreso y recepción de mercancías y sus condiciones de habilitación. Asimismo, la norma atacada establece un trato diferenciado para los puertos fluviales ubicados en departamentos diferentes a Guainía, Vaupés, Putumayo y Amazonas. Añadió que el tratamiento desigual para las mercancías ingresadas a CDLI ubicados en dichos departamentos “impone una carga fiscal más gravosa a este grupo de contribuyentes, pues bajo este supuesto de hecho deberán tributar por todos los ingresos que perciban como resultado de tales operaciones”[42]. Esta es una carga excesiva “en la medida en que sendo trato se erige como una barrera de entrada al mercado logístico al incrementar la carga impositiva para este grupo de contribuyentes que se termina trasladando, vía el costo del servicio, a los usuarios extranjeros de puertos fluviales ubicados en los demás departamentos del país, gestando ineficiencias adicionales de cara al consumidor del servicio”[43]. Adujo que “este esquema fiscal no solo encarece las operaciones logísticas en Colombia, afectando la competitividad internacional del país, sino que también desincentiva la inversión y el desarrollo de infraestructura logística en puertos fluviales fuera de las zonas favorecidas, perpetuando desigualdades regionales”[44]. Agregó que, de acuerdo con lo anterior, “no existe un efecto útil en esta discriminación geográfica, ya que en los departamentos mencionados por la norma (Guainía, Vaupés, Putumayo y Amazonas), no existen actualmente CDLI operando en puertos fluviales, lo que evidencia la falta de justificación técnica o económica de la medida”[45] Academia Colombiana de Jurisprudencia[46] Inexequibilidad. Desarrolló la metodología del juicio integrado de igualdad de intensidad leve. En primer lugar, sostuvo que los sujetos son comparables fáctica y jurídicamente. Al respecto, realizan el mismo tipo de actividades independientemente del puerto aéreo, marítimo o fluvial y están sometidos a la misma regulación general, exigiéndose para todos los casos su habilitación por la DIAN. Pese a que, de acuerdo con el artículo 24 del Estatuto Tributario, las sociedades extranjeras y los no residentes en el país sólo tributan por sus rentas de fuente nacional, la norma acusada establece que “si el CDLI está ubicado en un puerto fluvial, el tratamiento de no gravamen en Colombia para las enajenaciones de las mercancías en mención, solo opera si el puerto está ubicado en los departamentos de Guainía, Vaupés, Putumayo y Amazonas”. En relación con los antecedentes legislativos de la norma, explicó que en la Ley 1819 de 2016 el beneficio para los puertos fluviales se incluyó por medio de una proposición en el Senado, del 20 de diciembre de 2016: “Esta proposición incorporaba inicialmente todos los puertos fluviales, pero luego, a mano alzada, se señalan sólo los departamentos de Guainía, Vaupés, Amazonas”[47]. Agregó que la justificación de la propuesta fue la siguiente: “Los puertos fluviales deben ser tratados igual que los puertos marítimos. No existe un fin constitucionalmente válido detrás de este trato desigual que instaura la palabra marítimos, al considerar como ingresos que no generen renta de fuente dentro del país a los obtenidos en la enajenación de mercancías en Centro de Distribución Logística Internacional (CDLI) ubicados exclusivamente en puertos marítimos, discriminando así a los CDLI ubicados en puertos fluviales. Guainía, Vaupés, Amazonas (estos tres departamentos se incluyeron a mano)”[48]. De esa manera, “se evidencia también la ausencia de motivos que expliquen la regulación discriminatoria, cuestión que no resulta de poca monta, porque, precisamente para el estudio del test de razonabilidad de intensidad leve deben encontrarse las razones que soporten las diferencias, las cuales, según se ha expuesto, no se evidencian en los antecedentes de ley de las normas que constituyen los antecedentes normativos ni en la norma que rige actualmente y que es objeto de demanda”[49]. Añadió que si el trato diferenciado obedece a las diferencias de acceso geográfico “esto requeriría de un análisis de las condiciones geográficas y económicas correspondientes, lo cual se escapa del análisis que corresponde a esta ponencia”[50] DIAN[51] Inhibición/exequibilidad. La entidad consideró que el cargo incumple los presupuestos de pertinencia y suficiencia. Por un lado, sostuvo que el cargo se funda en razones de conveniencia y no de naturaleza constitucional. Además, “no se advierte una diferenciación injustificada de la norma entre sujetos de un mismo sector económico y que se ubican en una misma situación formal en relación con los servicios de comercio exterior que prestan”[52]. Por otro lado, los demandantes no probaron los elementos exigidos para la formulación de un cargo por violación del principio de igualdad y equidad tributaria, señalando que la demanda “no identificó claramente los sujetos de comparación, ni la razón de su similitud, tampoco se demostró que la norma cuestionada introduzca un tratamiento diferenciado que carezca de justificación constitucional”[53]. En cuanto al asunto de fondo, manifestó que “el literal c) del artículo 25 del Estatuto Tributario ha sido objeto de constantes modificaciones. En este orden, la Ley 1607 de 2012 introdujo dentro del contenido del artículo 25 del Estatuto Tributario a los CDLI en todos los puertos marítimos; posteriormente la Ley 1819 de 2016 adicionó dentro del alcance del mismo artículo 25 ídem, a los CDLI en los puertos fluviales únicamente ubicados en los departamentos de Guainía, Vaupés, Putumayo y Amazonas; y finalmente, la Ley 2010 de 2019 introdujo dentro del alcance del artículo 25 a los CDLI en todos los aeropuertos internacionales"[54]. Sostuvo que “no se puede realizar ninguna comparación entre los grupos o sujetos señalados para efectos de determinar un tratamiento tributario especial, teniendo en cuenta que no es posible pretender que aplique el mismo régimen de ingresos nacionales a las enajenaciones realizadas en puertos fluviales que estén ubicados en Vaupés, Guainía, Putumayo y Amazonas pues por la ubicación geográfica es un trato justo y equitativo”[55]. Añadió que “las condiciones socioeconómicas de las zonas de frontera y en particular de los puertos fluviales ubicados en los departamentos fronterizos de Guainía, Vaupés, Putumayo y Amazonas son diametralmente distintas a los puertos fluviales ubicados en zonas no fronterizas del territorio nacional, lo que permite concluir que la limitación geográfica impuesta por el legislador tiene una finalidad legítima, conocida en el debate legislativo adelantado con ocasión de las tres reformas tributarias”. Por otra parte, “la distinción a la que se refiere el demandante entre los CDLI de (Guainía, Vaupés, Putumayo y Amazonas) y los otros CDLI obedece a una política pública de desarrollo de regiones, cuyo objetivo primordial es promover el desarrollo de las zonas con condiciones logísticas y económicas desfavorables, lo que es coherente a todas luces con el principio de equidad, razón por la cual la medida contenida en la norma demandada no vulnera el principio de igualdad”[56]. El tratamiento especial tributario analizado se sustenta en la libertad de configuración normativa del legislador derivada de los preceptos contenidos en los artículos 150, 338 y 363 de nuestra Carta Política, lo que soporta la constitucionalidad del tratamiento especial en renta para los CDLI fluviales ubicados únicamente en los departamentos de Guainía, Vaupés, Putumayo y Amazonas, además que el artículo 337 de nuestra Constitución permite al legislador establecer normas especiales en materia económica y social para las zonas de frontera, con el objetivo de promover su desarrollo. Ministerio de Hacienda y Crédito Público[57] Exequibilidad. Manifestó que “[e]l artículo 25 del Estatuto Tributario (ET) determina los ingresos que no generan renta de fuente nacional y, por lo tanto, no están sujetos al impuesto de renta”[58]. Reiteró la descripción de la normativa referida que hizo la DIAN. Indicó que “las exenciones corresponden a situaciones que sustraen a los sujetos pasivos del pago de la obligación tributaria por razones de política fiscal, social o ambiental”. Añadió que, según la jurisprudencia constitucional, las exenciones pueden tener como propósitos: “1) [R]ecuperación y desarrollo de áreas geográficas gravemente deprimidas en razón de desastres naturales o provocados por el hombre; 2) fortalecimiento patrimonial de empresas o entidades que ofrecen bienes o servicios de gran sensibilidad social; 3) incremento de la inversión en sectores altamente vinculados a la generación de empleo masivo; 4) protección de determinados ingresos laborales; 5) protección a los cometidos de la seguridad social; 6) en general, una mejor redistribución de la renta global que ofrece el balance económico del país”[59]. En cuanto al beneficio tributario analizado, sostuvo que entre los CDLI objeto de la exención y los que no están cobijados existen similitudes, pero “el tratamiento especial responde a que los departamentos de Vaupés, Guainía, Putumayo y Amazonas presentan condiciones relevantes diferenciadoras, en cuyo caso, y de acuerdo con lo señalado por la Corte Constitucional en líneas anteriores, las diferencias son más relevantes que las similitudes, lo que legitima el trato diferenciado respecto al impuesto sobre la renta”[60]. En este sentido, “los cuatro departamentos a los que alude el aparte impugnado (Vaupés, Guainía, Putumayo y Amazonas), ubicados en las regiones de la Amazonia y la Orinoquia, son regiones estratégicas para el comercio transfronterizo debido a su integración con mercados de países vecinos pero que tienen barreras físicas que limitan su integración con el resto del territorio nacional. Esta dificultad también ha derivado en rezagos significativos en términos de desarrollo humano, económico e infraestructura, en comparación a otras regiones del país sin barreras como las antes descritas”[61]. Además, reiteró los datos aportados en respuesta al auto de pruebas. Lo anterior, para sustentar que “el incentivo previsto en el artículo 25 del Estatuto Tributario, responde a razones de estímulo fiscal, pues busca nivelar las desigualdades logísticas y económicas mediante el fomento del desarrollo de infraestructura fluvial y portuaria en estas regiones, así como la compensación de costos logísticos que afecta su competitividad. Estos beneficios están diseñados para compensar las limitaciones naturales y de conectividad que enfrentan dichos departamentos, dotándolos de herramientas para integrarse de manera más efectiva a las cadenas de valor nacionales e internacionales. Asimismo, pretende dinamizar el ingreso de mercancías a los CDLI, que son los depósitos de carácter público habilitados por la DIAN, ubicados en puertos, aeropuertos o Infraestructuras Logísticas Especializadas (ILE)”[62]. Intervenciones durante el término de fijación en lista Entidad/autoridad Intervención Fredy Melo[63] Exequibilidad condicionada[64]. Manifestó que el presente examen de constitucionalidad “exige un juicio de igualdad con un grado intenso de escrutinio, en tanto la disposición legal establece un trato diferenciado sin ninguna justificación real”[65]. Agregó que al analizar las respuestas brindadas por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y la DIAN en el presente proceso de constitucionalidad “se constata con toda certeza que la justificación [del trato diferenciado] nunca existió, pues ninguna de las entidades logró acreditar un fundamento técnico, fiscal o legislativo que explique la razón por la cual se introdujo un trato diferencial en la Ley”[66]. Al respecto, estimó que las menciones sobre índices de pobreza multidimensional, barreras estructurales en conectividad vial, las condiciones selváticas y la baja densidad poblacional, no “guarda relación directa con el comercio exterior y, específicamente, con el desarrollo de los CDLI”[67] y “sin dejar de ser fundamentales para el desarrollo de políticas públicas en el país, bien podrían predicarse de otros departamentos que no recibieron un trato diferenciado por la norma demandada”[68]. Por otra parte, en esta pregunta, ambas entidades coincidieron en que no se ha registrado ningún CDLI habilitado por la DIAN en los puertos fluviales de los departamentos beneficiados por la norma desde 2016. Por tanto, no existe evidencia de impacto fiscal, extrafiscal ni logístico derivado de la aplicación del beneficio tributario en dichas zonas. En otras palabras, el beneficio ha permanecido inoperante durante al menos ocho años, sin efectos prácticos en comercio, inversión o dinamismo económico, lo cual desvirtúa el supuesto objetivo de incentivar el desarrollo regional mediante este mecanismo fiscal. Juan Pablo Remolina Pulido[69] Inexequibilidad. Afirmó que “la regla por la cual la enajenación de mercancías ubicadas en los CDLI, por parte de no residentes en Colombia, no genera renta de fuente nacional, no es un beneficio que esté contemplado como un mecanismo para promover el desarrollo de zonas apartadas, sino que es parte de lógica de reglas que buscan atraer al país inversiones en logística y centros de distribución, facilitando la inserción del país en cadenas globales de mercancías”[70]. Añadió que “con la inconstitucional regla del literal c) art. 25 ET- un usuario que haga negocios en un CDLI ubicado en un puerto fluvial en ríos navegables tan importantes como el Río Magdalena o el Río Atrato o el Río Meta no puede acceder al beneficio tributario, pero si sus negocios se hacen en un aeropuerto que se ubique en municipios cercanos sí podría acceder al beneficio. Más aún, un usuario que haga sus negocios en CDLI ubicado en un puerto marítimo, también tendría el beneficio”[71]. Manifestó que no existe razón constitucional que justifique el tratamiento tributario previsto en la disposición acusada. Estimó que la justificación brindada por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público acerca de que el beneficio tributario tiene el propósito de estimular el desarrollo de zonas con retos en la integración de redes de comercio y las cuales enfrentan limitada conectividad terrestre no se acompasa con la información acerca de la ubicación de los CDLI existentes en Bogotá, Barranquilla y Cartagena, que no son zonas que cumplan esas características. Concluyó en que al someter la medida a un juicio de proporcionalidad “no es adecuada ni proporcional a los fines que pretende alcanzar, por lo que su constitucionalidad resulta cuestionable”[72]. 5. Concepto del procurador general de la Nación[73] 12. El procurador general de la Nación solicitó a la Corte que declare exequible las expresiones acusadas. Manifestó que la amplia potestad en materia tributaria habilita al legislador para decidir “cuáles serán los casos de exención, exclusión y demás beneficios tributarios aplicables, atendiendo a la realidad social y evaluando razones de conveniencia, necesidad, justicia, equidad e igualdad”[74]. Añadió que los beneficios tributarios “son herramientas utilizadas para incentivar ciertas actividades o comportamientos, reconocer situaciones de carácter económico o social que las ameriten o estimular determinadas actividades productivas”[75]. Sin embargo, esa libertad de configuración no es absoluta y encuentra límites en los derechos fundamentales de los administrados y en principios constitucionales, entre ellos, la justicia y equidad. 13. En relación con la equidad, explicó que en su dimensión horizontal “implica que el sistema tributario debe tratar de forma idéntica a las personas que, antes de tributar, gozan de la misma capacidad económica, de tal manera que después de contribuir, su situación sea de igual manera, similar”[76]. Como supuestos no taxativos de vulneración de este principio, refirió “cuando la regulación grava de manera disímil sujetos o situaciones análogas, sin que concurra una justificación constitucionalmente atendible para ello”[77]. 14. Sostuvo que la norma demandada “establece un beneficio para los Centros de Distribución de Logística Internacional, ubicados en aeropuertos internacionales, puertos marítimos y los fluviales ubicados únicamente en los departamentos de Guainía, Vaupés, Putumayo y Amazonas habilitados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales”[78]. Agregó que, al revisar los antecedentes legislativos, “no encontró una fundamentación expresa que diera cuenta de la necesidad de establecer un trato especial” para esos puertos fluviales y que “de manera general se hizo referencia a la necesidad de generar condiciones atractivas para las sociedades extranjeras y disminuir la carga tributaria de las empresas”[79]. 15. En todo caso, adujo que “del material probatorio allegado al expediente, se justificó el tratamiento diferenciado en la necesidad de impulsar el desarrollo local de estos departamentos que, a pesar de ser fronteriz[o]s, tienen baja interconectividad con las demás zonas del país”[80]. En concreto, los cuatro departamentos beneficiados son regiones estratégicas para el comercio transfronterizo, pero las condiciones selváticas limitan su integración con el resto del territorio, lo que representa rezagos en términos de desarrollo humano, económico y en infraestructura[81]. Además, el 39 % de los puertos fluviales de interés se ubican en dichos departamentos. En ese sentido, el beneficio tributario analizado “responde a razones de estímulo fiscal, pues busca nivelar las desigualdades logísticas y económicas mediante el fomento del desarrollo de infraestructura fluvial y portuaria en estas regiones, así como la compensación de costos logísticos que afectan su competitividad”[82]. Igualmente, expresó que, de acuerdo con las pruebas aportadas por la DIAN, esta medida tendría “justificación en el Plan Nacional de Desarrollo 2018-2022 contenido en la Ley 1955 de 2019, que dio tratamiento preferencial a estos departamentos […] con el objetivo de combatir el contrabando y lograr la reactivación económica en estos puntos geográficos conocidos como antiguos territorios nacionales”[83]. 16. A juicio del procurador general de la Nación, la disposición acusada se expidió con base en el amplio margen de configuración en materia tributaria. Así, el trato diferencial que establece el precepto acusado es constitucional, “por cuanto la medida tiene la finalidad de promover el desarrollo económico de estos departamentos, a través de incentivos que fomenten la utilización de sus puertos fluviales”. Al desarrollar la metodología del juicio integrado de igualdad de intensidad leve, argumentó que los grupos en comparación son, por una parte, los CDLI ubicados en aeropuertos internacionales, puertos marítimos y los puertos fluviales en Amazonas, Guainía, Vaupés y Putumayo; y, por otra parte, los puertos fluviales ubicados en otros departamentos. Estimó que estos grupos son comparables “en razón a su naturaleza jurídica prevista en el Decreto 1165 de 2019” y que cumplen la misma finalidad de servir de punto de tránsito de mercancías provenientes del exterior o con destino a la importación[84]. 17. Adicionalmente, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y la DIAN aportaron pruebas que permiten “deducir que el legislador, a través de la actividad tributaria buscó promover el desarrollo de estos departamentos que presentan rezagos”[85]. Además, ese propósito estaba alineado con los objetivos del Gobierno nacional, el “cual fijó como una de sus metas conectar la región Amazónica para aprovechar su potencial”[86]. 18. Añadió que el medio usado por el legislador es legítimo, pues el sistema tributario “puede servir de impulso para el desarrollo de una determinada región que se halle en condiciones de desigualdad respecto de las demás”[87]. Y es un medio idóneo, “puesto que establecer una excepción al régimen general […] promueve y atrae la inversión para estos territorios. A la par, es una medida compensatoria por cuanto la constitución de CDLI en estos departamentos resulta más compleja en razón a la movilización de los recursos físicos y de talento humano para su consecución”[88]. II. CONSIDERACIONES 1. Competencia 19. En virtud de lo dispuesto en el artículo 241.4 de la Carta Política, la Corte Constitucional es competente para conocer de esta demanda, pues se trata de una acusación de inconstitucionalidad contra un precepto que forma parte de una ley de la República. En concreto, se trata del artículo 25 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 84 de la Ley 2010 de 2019. 2. Alcance y contexto de la disposición acusada 20. De acuerdo con el artículo 91 del Decreto 1165 de 2019, los CDLI son depósitos de carácter público habilitados por la DIAN, ubicados en puertos, aeropuertos o ILE (infraestructuras logísticas especializadas) para el almacenamiento de mercancías. Dicha normativa exige a los CDLI contar con lugares de ingreso y/o salida de mercancías bajo control aduanero de la DIAN. 21. Las mercancías pueden ingresar a los CDLI para ser distribuidas mediante las modalidades de reembarque, importación, exportación y trasbordo indirecto. Adicionalmente, pueden ser sometidas a las operaciones de “conservación, manipulación, empaque, reempaque, clasificación, limpieza, análisis de laboratorio, vigilancia, etiquetado, marcación, colocación de leyendas de información comercial, separación de bultos, preparación para la distribución y mejoramiento o acondicionamiento de la presentación”[89]. 22. Las referidas mercancías pueden permanecer en los CDLI hasta por el término de un año, prorrogable hasta por un término igual, de no cumplirse con la obligación aduanera en el plazo inicial. 23. La normativa aludida, en su artículo 93, también establece los requisitos para la habilitación de los CDLI. Tales requisitos se refieren a estar domiciliados o legalmente representados en el país, acreditar la existencia y representación legal, tener como objeto social principal la actividad para la cual se solicita la habilitación, suministrar información sobre los representantes legales, miembros de juntas directivas, socios, accionantes y controlantes directos e indirectos, así como sobre las personas que van a manejar las operaciones de comercio exterior, entre otras referencias[90]. Las personas jurídicas titulares de los CDLI deberán estar domiciliadas o representadas legalmente en Colombia e inscritas en el RUT (Registro Único Tributario). 24. La DIAN informó que desde 2016 a la fecha no hay registros de CDLI ubicados en puertos fluviales en los departamentos de Guainía, Vaupés, Putumayo y Amazonas que hayan sido habilitados por la entidad. El único CDLI ubicado en un puerto fluvial que ha sido habilitado se encuentra en Barrancabermeja, Santander. 25. En cuanto a la cantidad de mercancías que han ingresado a los CDLI, la siguiente figura evidencia la información que reportó la DIAN para el período 2013-2024. Figura 1. Mercancías ingresadas anualmente a los CDLI 2013-2024 Fuente: Elaboración propia con base en archivo “Remisión de pruebas - respuesta al oficio No. OPC-117 de 2025”. Disponible en: https://www.corteconstitucional.gov.co/secretaria/archivo.php?id=100117. 26. En lo que se refiere al tratamiento impositivo objeto de análisis, el Estatuto Tributario, en sus artículos 7 a 21, establece cuáles son los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta y complementarios. En particular, el artículo 9.° de dicha normativa señala que están sujetas a dicho impuesto “[l]as personas naturales, nacionales o extranjeras, residentes en el país y las sucesiones ilíquidas de causantes con residencia en el país en el momento de su muerte”. La misma disposición precisa que “[l]as personas naturales, nacionales o extranjeras, que no tengan residencia en el país y las sucesiones ilíquidas de causantes sin residencia en el país en el momento de su muerte, sólo están sujetas al impuesto sobre la renta y complementarios respecto a sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional”. 27. A este precepto se añade el artículo 12 del estatuto referido que consagra que “[l]as sociedades y entidades extranjeras son gravadas únicamente sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional” y el artículo 20 que establece que “[s]alvo las excepciones previstas en los tratados internacionales y en el derecho interno, son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios las sociedades y entidades extranjeras de cualquier naturaleza, únicamente en relación con sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional, independientemente de que perciban dichas rentas y ganancias ocasionales directamente o a través de sucursales o establecimientos permanentes ubicados en el país”. 28. Del anterior recuento normativo se destaca, en primer lugar, que las sociedades extranjeras y las personas sin residencia en el país son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios. En segundo lugar, que resulta determinante para dicha sujeción al impuesto el criterio de ingresos que se consideran de fuente nacional y los que no. Así, mientras el artículo 24 del Estatuto Tributario indica cuáles son los ingresos que se catalogan de fuente nacional, el artículo 25 señala cuáles se excluyen de dicho carácter y que, por lo tanto, no se contabilizan en los ingresos base del impuesto sobre la renta de los contribuyentes antes indicados. En otras palabras, los ingresos allí enlistados de las sociedades extranjeras o personas no residentes en el país no están gravados con el impuesto sobre la renta, lo cual implica que los destinatarios del tratamiento tributario consagrado en el artículo 25, literal c) del Estatuto Tributario son las sociedades extranjeras o personas sin residencia del país que usen los servicios de los CDLI en los territorios previstos en la norma. 29. En cuanto a la evolución de este específico tratamiento tributario, el Estatuto Tributario en su redacción original no lo contemplaba para las operaciones realizadas en los CDLI. Fue el artículo 156 de la Ley 1607 de 2012 que adicionó el literal c) en los siguientes términos: “Los ingresos obtenidos de la enajenación de mercancías extranjeras de propiedad de sociedades extranjeras o personas sin residencia en el país, que se hayan introducido desde el exterior a Centros de Distribución Logística Internacional, ubicados en puertos marítimos habilitados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Si las sociedades extranjeras o personas sin residencia en el país, propietarias de dichas mercancías, tienen algún tipo de vinculación económica en el país, es requisito esencial para que proceda el tratamiento previsto en este artículo que sus vinculados económicos o partes relacionadas en el país no obtengan beneficio alguno asociado a la enajenación de las mercancías. El Gobierno Nacional reglamentará la materia”. 30. En ese sentido, en 2012 el tratamiento tributario se basó en la actividad de las sociedades extranjeras o personas sin residencia en el país usuarias de los CDLI ubicados en puertos marítimos. Posteriormente, el artículo 25 de la Ley 1819 de 2016 adicionó las actividades realizadas en los puertos fluviales objeto de la presente demanda de inconstitucionalidad de la siguiente manera: “Los ingresos obtenidos de la enajenación de mercancías extranjeras de propiedad de sociedades extranjeras o personas sin residencia en el país, que se hayan introducido desde el exterior a Centros de Distribución de Logística Internacional, ubicados en puertos marítimos y los fluviales ubicados únicamente en los departamentos de Guainía, Vaupés, Putumayo y Amazonas habilitados por la Dirección de Impuesto y Aduanas Nacionales. Si las sociedades extranjeras o personas sin residencia en el país, propietarias de dichas mercancías, tienen algún tipo de vincu­lación económica en el país, es requisito esencial para que proceda el tratamiento previsto en este artículo, que sus vinculados económicos o partes relacionadas en el país no obtengan beneficio alguno asociado a la enajenación de las mercancías. El Gobierno nacional reglamentará la materia” 31. Luego, el artículo 84 de la Ley 2010 de 2019 modificó el artículo 25 del Estatuto Tributario. En lo que se refiere al mencionado literal c) de dicho precepto, incluyó las actividades ejecutadas en los CDLI ubicados en aeropuertos internacionales, pero no introdujo modificación alguna frente a los puertos fluviales previamente estipulados: “Los ingresos obtenidos de la enajenación de mercancías extranjeras de propiedad de sociedades extranjeras o personas sin residencia en el país, que se hayan introducido desde el exterior a Centros de Distribución de Logística Internacional, ubicados en aeropuertos internacionales, puertos marítimos y los fluviales ubicados únicamente en los departamentos de Guainía, Vaupés, Putumayo y Amazonas habilitados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Si las sociedades extranjeras o personas sin residencia en el país, propietarias de dichas mercancías, tienen algún tipo de vinculación económica en el país, es requisito esencial para que proceda el tratamiento previsto en este artículo, que sus vinculados económicos o partes relacionadas en el país no obtengan beneficio alguno asociado a la enajenación de las mercancías. El Gobierno nacional reglamentará la materia”. 32. En síntesis, la regulación de los CDLI los prevé como depósitos de mercancías que serán distribuidas mediante reembarque, importación, exportación o transbordo directo, para lo cual establece unas condiciones y requisitos para su habilitación y operación. Si bien el Estatuto Tributario consagra como contribuyentes del impuesto sobre la renta a las sociedades extranjeras o personas sin residencia en el país respecto de sus ingresos que se consideren de fuente nacional, el artículo 25, literal c) establece que no tienen dicho carácter los ingresos obtenidos de la enajenación de mercancías extranjeras de propiedad de dichos contribuyentes que se hayan introducido desde el exterior a CDLI ubicados en aeropuertos internacionales, puertos marítimos y los fluviales ubicados únicamente en los departamentos de Guainía, Vaupés, Putumayo y Amazonas habilitados por la DIAN. De esa manera, los destinatarios del tratamiento tributario no son los CDLI, sino los referidos contribuyentes según realicen la actividad de comercio exterior en los puertos fluviales ubicados en el ámbito territorial señalado en la norma. 3. Cuestión previa: análisis sobre la aptitud de la demanda 33. En el trámite de la acción pública de inconstitucionalidad, la DIAN señaló que el cargo formulado por los actores no cumplía los presupuestos mínimos sobre el concepto de violación que permitieran adelantar un examen de fondo en el caso. Por un lado, sostuvo que el cargo se funda en razones de conveniencia y no de naturaleza constitucional. Además, dijo que “no se advierte una diferenciación injustificada de la norma entre sujetos de un mismo sector económico y que se ubican en una misma situación formal en relación con los servicios de comercio exterior que prestan”[91]. Por otro lado, aseguró que los demandantes no probaron los elementos exigidos para la formulación de un cargo por violación del principio de igualdad y equidad tributaria, señalando que la demanda “no identificó claramente los sujetos de comparación, ni la razón de su similitud, tampoco se demostró que la norma cuestionada introduzca un tratamiento diferenciado que carezca de justificación constitucional”[92]. 34. La Sala advierte que estos argumentos no corresponden a una solicitud genérica de ineptitud[93]. Por el contrario, configuran reparos concretos que de forma razonable y justificada están dirigidos a cuestionar la aptitud de la censura, sin que se advierta que constituyan razones materiales sobre la cuestión de fondo y, particularmente, se refieren a yerros para acreditar los presupuestos de especificidad y pertinencia en la formulación del cargo por violación de la igualdad y la equidad tributaria[94]. Para resolver este punto, a continuación, brevemente se reiterarán las reglas en la materia y, tras ello, se valorará la aptitud de la censura. Tabla 3. Reglas sobre el examen de aptitud de las demandas de inconstitucionalidad Parámetros generales[95] El artículo 2.º del Decreto 2067 de 1991 establece los requisitos mínimos que deben acreditar las demandas de inconstitucionalidad para su admisión. La norma exige que el demandante exponga (i) las normas acusadas como inconstitucionales, con la transcripción de su texto por cualquier medio; (ii) las disposiciones de la Constitución que en su criterio resultan desconocidas; (iii) los argumentos por los cuales estima que ese contenido jurídico desconoce el ordenamiento constitucional; (iv) cuando se trate de un vicio de procedimiento, proceda a aclarar el trámite dispuesto por la Carta Política para la expedición de la norma y de qué manera se produjo su quebrantamiento; y (v) el sustento por el c...