Sentencia C-384 de 2023

C-384-23 TEMAS-SUBTEMAS Sentencia C-384/23 PRINCIPIOS DE LEGALIDAD Y CERTEZA TRIBUTARIA-No se vulneran en régimen tarifario del impuesto sobre la renta para usuarios industriales de zona franca (...) la Sala observa que el Congreso de la República definió todos los elementos esenciales del impuesto sobre la renta para los usuarios industriales de zonas francas, es decir, honró el deber constitucional que le impone el artículo 338 de la Constitución Política. Contrario a lo que afirman los demandantes y algunos intervinientes, el legislador sí estableció la tarifa y la dotó de reglas para habilitar su aplicación preferente, lo cual corresponde al amplio margen de configuración legislativa que detenta para establecer y modificar los beneficios que otorga a regímenes tributarios especiales. PRINCIPIOS DE LA BUENA FE Y CONFIANZA LEGITIMA EN MATERIA TRIBUTARIA-Se vulnera en régimen tarifario del impuesto sobre la renta para usuarios industriales de zona franca (...) aunque la normativa analizada se ajusta razonablemente al amplio margen de configuración legislativa, el cambio en el régimen resultó ser fundamental. Así, la modificación en las condiciones de acceso al beneficio representó una alteración significativa, al punto de que las disposiciones impugnadas introdujeron una transformación radical del esquema de incentivos y requisitos para acceder a la tarifa preferencial en materia de renta. Esta modificación, que sorprendió a los usuarios, cambió por completo el régimen de beneficio en materia de renta por otro completamente diferente y, con ello, lesionó los principios constitucionales de buena fe y confianza legítima de quienes ya se habían acomodado al régimen de zonas francas. (...) la Sala Plena determinó que lo procedente en este caso consistía en mantener para los usuarios industriales calificados como tales para el 13 de diciembre de 2022, las condiciones establecidas en el artículo 101 de la Ley 1819 de 2016 para el acceso al beneficio tributario de la tarifa reducida para la liquidación de su impuesto sobre la renta. DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos mínimos DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos de claridad, certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia ZONAS FRANCAS-Definición/ZONAS FRANCAS-Reglamentación ZONAS FRANCAS-Características (...) características del régimen actual de zonas francas: (i) la regla de exclusividad, por virtud de la cual los usuarios deben instalarse dentro del área geográfica que fue delimitada y desarrollar en ese espacio las actividades industriales, en tanto las actividades comerciales pueden cumplirse en esta área y en el Territorio Aduanero Nacional (TAN); (ii) la regla de extraterritorialidad, según la cual una mercancía almacenada en zona franca se entiende jurídicamente fuera del país para efectos aduaneros, esto es, o bien que no ha llegado al Territorio Aduanero Nacional (TAN) o que salió del mismo para todos los supuestos propios de dicho régimen; (iii) gozan de un régimen especial y excepcional, lo que significa que el legislador les ha otorgado un tratamiento preferencial en materia tributaria, aduanera y de comercio exterior, a partir del cual solo se debe recurrir a las normas generales que se aplican en esas materias, siempre que de forma expresa no se disponga a su favor de una excepción o trato especial; y (iv) ser un instrumento de impulso y de atracción de las inversiones, en tanto hoy en día también se permite la realización de negocios con el resto del TAN, preservando reglas especiales para la nacionalización o importación de productos que vienen de una zona franca. ZONAS FRANCAS-Finalidad ZONAS FRANCAS-Modalidades/ZONAS FRANCAS-Usuarios ZONAS FRANCAS-Régimen especial en materia tributaria PLAN MAESTRO DE DESARROLLO GENERAL DE LA ZONA FRANCA-Importancia LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Creación, modificación y supresión de beneficios tributarios (...) la jurisprudencia constitucional ha señalado que el legislador goza de un amplio margen de configuración en materia impositiva, que se traduce en una “alta dosis de discrecionalidad” para regular la creación, modificación o eliminación de tributos, disponer la manera como se configuran sus elementos esenciales atendiendo criterios de viabilidad económica y conveniencia para el Estado, y generar beneficios tributarios -exclusiones, exenciones, deducciones, descuentos y tratamientos tributarios especiales- en favor de determinados sujetos de cargas impositivas, como mecanismo de intervención del Estado en la economía. POTESTAD DE CONFIGURACION DEL LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA-Alcance/POTESTAD DE CONFIGURACION DEL LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA-Límites EXENCIONES, EXCLUSIONES Y BENEFICIOS TRIBUTARIOS-Jurisprudencia constitucional BENEFICIO TRIBUTARIO-Alcance de la potestad legislativa de regulación PRINCIPIOS DEL SISTEMA TRIBUTARIO-Aplicación PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Elementos del tributo (...) el principio de legalidad tributaria admite diferentes facetas que han sido reconstruidas por la jurisprudencia de esta Corporación, como sucede con la certeza tributaria. En este contexto, se reconoce que salvaguardar la buena fe del agente económico puede llegar a constituir un límite importante a la amplia facultad de configuración normativa en materia tributaria. Específicamente, se identifican dos escenarios clave, que requieren protección: (i) cuando la norma previa establece condiciones para acceder al beneficio tributario y el contribuyente ha cumplido con todos los requisitos para obtenerlo; y (ii) cuando el contribuyente confía legítimamente en que la norma se mantendrá por un período determinado. PRINCIPIOS DE LEGALIDAD Y CERTEZA TRIBUTARIA-Alcance PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Reglas PRINCIPIO DE LEGALIDAD-Funciones reconocidas por la jurisprudencia PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Elementos PRINCIPIO DE LA BUENA FE EN MATERIA TRIBUTARIA-Alcance (...) el principio de buena fe protege las expectativas legítimas de los contribuyentes. En términos generales, “bajo este presupuesto, se han salvaguardo constitucionalmente a los sujetos que, aun cuando no son titulares de un derecho, pues no alcanzaron a consolidar ninguna prerrogativa de conformidad con la legislación anterior, era razonable considerar que, de no haberse presentado un cambio súbito en el ordenamiento jurídico, los mismos estaban próximos a cumplir con los presupuestos para gozar del beneficio legal y, por lo mismo, su situación merecía algún tipo de protección especial”. PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGITIMA EN MATERIA TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional (...) el principio de confianza legítima no implica una prohibición en cabeza del legislador para reformar la normatividad tributaria que concede exenciones y similares, sino que se entiende como un medio a través del cual se concilia la tensión que surge entre el interés general presente en la imposición de tributos y las expectativas legítimas de las contribuyentes fundadas en razones objetivas. En otras palabras, su aplicación no implica petrificar el ordenamiento jurídico y que se le impida al legislador establecer modificaciones o crear tributos cuando así lo estime necesario por razones de política fiscal SITUACION JURIDICA CONSOLIDADA EN MATERIA TRIBUTARIA-Elementos PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGÍTIMA EN MATERIA TRIBUTARIA Y SITUACIONES JURÍDICAS CONSOLIDADAS-Diferencias (...) la confianza legítima y las situaciones jurídicas consolidadas tienen diferencias significativas. De un lado, en virtud de estas últimas se genera “la seguridad de que los hechos ya acontecidos no pueden ser afectados, pues ellas son protegidas por el principio de irretroactividad; mientras que (...) la confianza legítima se trata de tener una expectativa objetiva y reforzada en que una determinada situación de hecho o regulación jurídica no serán reformadas de manera intempestiva”. Así mismo, en esta decisión se indicó que “[A] diferencia del escenario de la situación jurídica consolidada, en el que persona adquiere un estatus de protección respecto del beneficio tributario, porque cumplió con la totalidad de los requisitos particulares y concretos que se exigen para su otorgamiento conforme al régimen anterior, de suerte que se salvaguardan los períodos transcurridos o en curso de las reformas que se adopten por el legislador, lo que se ampara con las expectativas legítimas, son los lapsos que todavía no han comenzado a transcurrir, pero que, en virtud de la normatividad derogada, se desprende una expectativa objetiva y razonable de gozar de dicho beneficio fiscal”. REPÚBLICA DE COLOMBIA CORTE CONSTITUCIONAL Sala Plena SENTENCIA C-384 de 2023 Expediente: D-15143 Ref.: Demanda de inconstitucionalidad contra los numerales 1, 2 y 3 y el parágrafo 6 del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022 “[p]or medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones”. Demandantes: Mauricio Piñeros Perdomo y Nicolás Potdevin Stein Magistrados ponentes: Diana Fajardo Rivera y Alejandro Linares Cantillo Bogotá D.C., dos (02) de octubre de dos mil veintitrés (2023) La Sala Plena de la Corte Constitucional en ejercicio de sus competencias constitucionales y legales, en especial las previstas en el artículo 241.4 de la Constitución Política, y cumpliendo todos los trámites y requisitos contemplados en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente SENTENCIA I. ANTECEDENTES 1. En ejercicio de la acción pública prevista en el artículo 241.4 de la Constitución Política, los ciudadanos Mauricio Piñeros Perdomo y Nicolás Potdevin Stein presentaron demanda de inconstitucionalidad contra los numerales 1, 2 y 3, así como el parágrafo 6, del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022 “[p]or medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones”[1]. 2. En resumen, los accionantes plantean dos cargos en contra de los apartes censurados: (i) Violación a los principios de legalidad y de certeza tributaria que consagra el artículo 338 de la Constitución, dado que el Congreso de la República no fijó con claridad y precisión los parámetros o criterios para establecer los compromisos de exportación que permiten dar aplicación a la tarifa preferente del 20% en el impuesto de renta que deben pagar los usuarios industriales de zonas francas. Se indicó que se delegó al Ejecutivo la regulación de los lineamientos para suscribir y aprobar el plan de internacionalización y anual de ventas con tales usuarios, lo que impide determinar a nivel legal y con plena certeza el ámbito de aplicación de la tarifa del tributo. (ii) Vulneración a los principios de buena fe y confianza legítima que contempla el artículo 83 constitucional, por cuanto el legislador varió de forma súbita e imprevisible las características del trato diferencial para los usuarios industriales de zonas francas. Se explicó que, al introducir como requisito el tener ingresos provenientes de operaciones de exportación de bienes y servicios para acceder a la tarifa preferencial del 20% del impuesto de renta, se alteraron los requisitos de acceso al tratamiento tributario preferencial, pues cumplir con actividades de exportación no es condición para calificarse dentro del régimen de zonas francas y, además, la utilización de las zonas francas como mecanismo de fomento de las exportaciones se encuentra prohibido por acuerdo de la Organización Mundial del Comercio y las normas que integran dicho mecanismo al ordenamiento colombiano. 3. En Auto del 28 de febrero de 2023, se resolvió: (i) admitir la demanda de la referencia por la supuesta vulneración del artículo 338 de la Constitución Política; (ii) comunicar la iniciación del proceso al Presidente de la República y al Presidente del Congreso de la República, para los fines del artículo 244 superior, así como al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, al Ministerio del Interior y al Ministerio de Justicia y del Derecho, para los efectos señalados en el artículo 11 del Decreto 2067 de 1991; (iii) correr traslado a la señora Procuradora General de la Nación por el término de treinta (30) días para que rindiera concepto; (iv) invitar a distintas instituciones y organizaciones a emitir concepto sobre la norma demandada[2]; (v) fijar en lista la norma acusada por el término de diez (10) días con el fin de otorgar la oportunidad a todos los ciudadanos de impugnarla o defenderla; (vi) inadmitir la demanda por la supuesta vulneración del artículo 83 de la Constitución Política[3]; y (vii) conceder a los actores el término de tres (3) días hábiles para corregir la demanda por el cargo inadmitido. 4. Teniendo en cuenta que los demandantes presentaron escrito de subsanación de la demanda el día 6 de marzo de 2023 y tras considerar corregidos los yerros mencionados en el proveído del 28 de febrero de 2023, se resolvió, mediante Auto del 22 de marzo de 2023, (i) admitir la demanda de la referencia, por la supuesta vulneración del artículo 83 de la Constitución Política[4] y (ii) dar cumplimiento a las órdenes de traslado, fijación en lista y comunicaciones e invitaciones a rendir concepto técnico e intervenciones, según fue dispuesto en el Auto del 28 de febrero de 2023[5]. 5. Cumplido lo previsto en el artículo 242 de la Constitución Política y en el Decreto Ley 2067 de 1991, procede la Corte a resolver la demanda de la referencia. II. NORMA DEMANDADA 6. A continuación, se transcribe el texto del artículo, resaltando los apartes censurados: “LEY 2277 DE 2022 (diciembre 13) Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones El Congreso de Colombia, DECRETA (…) TÍTULO I Impuesto sobre la renta y complementarios (…) CAPÍTULO II Impuesto sobre la renta para personas jurídicas (…) ARTÍCULO 11. Modifíquese el Artículo 240-1 del Estatuto Tributario, el cual quedará así: Artículo 240-1. Tarifa para usuarios de zona franca. Para efectos de la determinación del impuesto sobre la renta, los usuarios industriales de zonas francas aplicarán las siguientes reglas: 1. A la renta líquida gravable multiplicada por el resultado de dividir los ingresos provenientes de la exportación de bienes y servicios por la totalidad de los ingresos fiscales, excluyendo las ganancias ocasionales, le será aplicable una tarifa del veinte por ciento (20%) del impuesto sobre la renta. 2. A la renta líquida gravable multiplicada por el resultado de dividir los ingresos diferentes de aquellos provenientes de exportación de bienes y servicios por la totalidad de los ingresos fiscales, excluyendo las ganancias ocasionales, le será aplicable la tarifa general del Artículo 240 del Estatuto Tributario. 3. La suma de los numerales 1 y 2 corresponde al impuesto sobre la renta. PARÁGRAFO 1o. La tarifa del impuesto sobre la renta gravable aplicable a los usuarios comerciales de zona franca será la tarifa general del Artículo 240 de este Estatuto. PARÁGRAFO 2o. Para los contribuyentes usuarios de zona franca que tienen suscrito contrato de estabilidad jurídica, la tarifa será la establecida en el correspondiente contrato y no podrá aplicarse concurrentemente con la deducción de que trataba el Artículo 158-3 de este Estatuto. PARÁGRAFO 3o. Los contribuyentes usuarios de zonas francas que hayan suscrito un contrato de estabilidad jurídica no tendrán derecho a la exoneración de aportes de que trata el Artículo 114-1 del Estatuto Tributario. PARÁGRAFO 4o. Los ingresos provenientes de la prestación de servicios de salud a pacientes sin residencia en Colombia por parte de las zonas francas permanentes especiales de servicios de salud o usuarios industriales de servicios de salud de una zona franca permanente, zonas francas dedicadas al desarrollo de infraestructuras relacionadas con aeropuertos, sumarán como ingresos por exportación de bienes y servicios. PARÁGRAFO 5o. La tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios gravable aplicable a zonas francas costa afuera; usuarios industriales de zonas francas permanentes especiales de servicios portuarios, usuarios industriales de servicios portuarios de una zona franca, usuarios industriales de zona franca permanente especial cuyo objeto social principal sea la refinación de combustibles derivados del petróleo o refinación de biocombustibles industriales; usuarios industriales de servicios que presten los servicios de logística del numeral 1 del Artículo 3o de la Ley 1004 de 2005 y a usuarios operadores, será del veinte por ciento (20%). PARÁGRAFO 6o. Únicamente podrían aplicar lo dispuesto en el inciso 1 del presente Artículo, los usuarios industriales de zona franca que, en el año 2023 o 2024, acuerden su plan de internacionalización y anual de ventas, en el cual se establezcan objetivos máximos de ingresos netos por operaciones de cualquier naturaleza en el territorio aduanero nacional y los demás ingresos que obtenga el usuario industrial diferentes al desarrollo de su actividad para la cual fue autorizado, reconocido o calificado, durante el año gravable correspondiente. Para tal fin deberán suscribir el acuerdo con el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo para cada uno de los años gravables. En caso de no suscribir el acuerdo o incumplir los objetivos máximos de ingresos, la tarifa del impuesto de renta será la tarifa general indicada en el inciso 1 del Artículo 240 del Estatuto Tributario. Lo dispuesto en el presente parágrafo aplicará de conformidad con la reglamentación que expida el Gobierno nacional. Los usuarios industriales de zona franca que se califiquen autoricen o aprueben a partir del año 2025 deberán suscribir su plan de internacionalización y anual de ventas, para cada uno de los años gravables, a efectos de aplicar lo dispuesto en el inciso 1 del presente Artículo. PARÁGRAFO TRANSITORIO. Lo dispuesto en el inciso 1 del presente Artículo aplicará a partir del primero (1) de enero de 2024. Para el año gravable 2023, la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios de los usuarios industriales será del veinte por ciento (20%). Los usuarios industriales que hayan tenido un crecimiento de sus ingresos brutos del sesenta por ciento (60%) en 2022 en relación con 2019 aplicarán la tarifa veinte por ciento (20%) hasta el año gravable 2025”. III. LA DEMANDA 7. Los actores solicitan que se declare la inexequibilidad de los numerales 1, 2 y 3 y el parágrafo 6 del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022. Para fundamentar su petición, proponen los siguientes cargos de inconstitucionalidad: (i) violación del artículo 338 de la Constitución Política que prevé los principios de legalidad y de certeza en materia tributaria; e (ii) infracción al artículo 83 de la Carta referente a los principios de buena fe y confianza legítima. 8. Previo a desarrollar los argumentos individualizados de los cargos, los demandantes se refieren al fundamento y a la finalidad del régimen de las zonas francas, señalando que esta figura fue regulada por la Ley 1004 de 2005[6], en cuya exposición de motivos[7] se indicó que su propósito era cumplir los compromisos adquiridos por Colombia en virtud del Acuerdo por medio del cual se creó la Organización Mundial del Comercio (OMC), ratificado por el Estado mediante la Ley 170 de 1994[8]. En este Acuerdo se acordó desmontar gradualmente las subvenciones a las exportaciones de productos industriales y que, a raíz de dicho acuerdo y a partir del 31 de diciembre del año 2006, se eliminaron las exenciones de los impuestos de renta y complementarios y de remesas a favor de las zonas francas[9]. 9. Aseguran entonces que el régimen de las zonas francas ha tenido varias modificaciones para cumplir el Acuerdo de la OMC y que incluso, con posterioridad, el Gobierno colombiano prohibió las subvenciones a las exportaciones de productos industriales establecidas a favor de las zonas francas que antes se encontraban permitidas. De allí que en la actualidad no es posible considerar que las exportaciones son un elemento esencial[10] del régimen de zonas francas y mucho menos una condición para acceder al incentivo tributario consistente en la tarifa del 20% del impuesto de renta que introdujo la disposición acusada y que, en su criterio, implica una reviviscencia de las subvenciones prohibidas por el artículo 3.1[11] del Acuerdo de Subvenciones y Medidas Compensatorias de la OMC. 10. Así las cosas, refieren que la finalidad actual de las zonas francas, a la luz del artículo 2[12] de la citada Ley 1004 de 2005, no se centra en cumplir con un compromiso mínimo de exportaciones, sino que, en lugar de ello, estas buscan ser un instrumento para la creación de empleo y la captación de nuevas inversiones de capital, la promoción de la competitividad y el desarrollo de procesos industriales altamente productivos y competitivos, bajo los conceptos de seguridad, transparencia, tecnología, producción limpia, y buenas prácticas empresariales, entre otros. Luego de ello se ocupan de presentar los dos cargos que a continuación se sintetizan. Cargo primero: violación a los principios de legalidad y de certeza en materia tributaria (art. 338, C.P.) 11. Los demandantes estiman que las disposiciones acusadas modifican la tarifa del impuesto de renta y complementarios que tributan los usuarios industriales de las zonas francas, al establecer una especie de régimen cedular representado en dos tarifas diferentes según la naturaleza de las actividades que realicen las zonas francas, así: (i) una del 20% para la renta derivada de las operaciones de exportación de bienes y servicios; y (ii) otra del 35% para la renta que no se origine en operaciones de exportación. 12. Sostienen los demandantes que en el parágrafo 6 cuestionado se determinó que, quienes deseen beneficiarse de la tarifa del 20% para la renta derivada de operaciones de exportación, deberán acordar un plan de internacionalización con el Gobierno nacional, mediante el cual determinen compromisos mínimos de exportación que cada usuario de zona franca deberá cumplir. En su criterio, esta situación supone que el Congreso de la República dejó en manos del Ejecutivo la determinación de la tarifa del impuesto sobre la renta para los usuarios de zonas francas, porque para que la tarifa del 20% sea aplicable es necesario cumplir unos compromisos de exportaciones para cuya fijación o determinación la ley no estableció regla, criterio o parámetro alguno. En ese sentido, refieren que esto implica que, a la fecha sea imposible que el usuario industrial de zona franca conozca cuál va a ser su obligación de exportación y, por tanto, cuál va a ser la tarifa de impuesto sobre la renta que le aplica. 13. Seguidamente, los actores advierten que el Congreso no señaló directamente la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios en tanto no estableció criterios o parámetros para determinar cuál realmente va a ser la tarifa aplicable, ya que depende de la celebración de un acuerdo con el Gobierno nacional sobre unos compromisos de exportación respecto de los cuales todo se ignora o desconoce, toda vez que el Congreso dejó en el Ejecutivo su determinación, sin ningún tipo de limitación. §14 Indican los demandantes que de acuerdo con el artículo 338 de la Constitución, el legislador debe fijar, entre otros elementos del tributo, las tarifas, por lo que la determinación de estas no puede ser delegada en otras entidades, ello en atención al principio de legalidad tributaria. Si bien en esta oportunidad estableció dos tarifas sobre la renta según el origen o naturaleza de la renta, lo cierto es que no diseñó los elementos que permitan determinar su ámbito de aplicación. No es posible saber cuándo se podrá aplicar una tarifa del 20% porque esa regulación, parámetro o criterio es inexistente, lo que deja al Ejecutivo con la potestad de definir la tarifa aplicable. §15 De este modo, para los demandantes la vulneración de los principios de legalidad y de certeza tributaria se configura en la medida en que (i) el Congreso de la República omitió fijar directamente la tarifa del impuesto sobre la renta, por cuanto no estableció con certeza los criterios claros para determinar qué tarifa de renta les resulta aplicable a los usuarios industriales de las zonas francas; y (ii) la tarifa que debe aplicarse quedó condicionada a criterios subjetivos que debe definir el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo o el Gobierno nacional, quienes terminarán señalando en qué casos la tarifa preferente del 20% debe aplicarse, ante la ausencia de criterios claros y precisos por parte del legislador, sobre todo en los compromisos de exportación. Cargo segundo: violación a los principios de buena fe y confianza legítima (Art. 83, C.P.) §16 Los demandantes explican que las disposiciones demandadas, al establecer las exportaciones como condición para acceder a la tarifa del 20% del impuesto de renta, desconocen los principios constitucionales de buena fe y de confianza legítima, pues para los usuarios industriales era imprevisible que el Estado consagrara requisitos de exportación como condición para poder aplicar dicha tarifa preferencial, teniendo en cuenta que la Ley 1004 de 2005 no reguló como finalidad del régimen de zonas francas la promoción de exportaciones y, en tal sentido, los usuarios de tales zonas se constituyeron con la confianza de que no tenían que incluir en sus proyectos de inversión una actividad exportadora. §17 Aducen los demandantes que los preceptos cuestionados condicionan la aplicación de la tarifa preferencial del 20% a que el origen de la renta provenga de exportaciones, cuando quienes hoy gozan de dicha tarifa se constituyeron y fueron calificados como usuarios industriales de bienes y servicios con base en las finalidades de la Ley 1004 de 2005 y el Decreto 2147 de 2016. Estas normas no exigen y por el contrario prohíben, que la aplicación del beneficio tributario dependa de la realización de exportaciones. Por ello, los usuarios francos, al constituirse como tal, tenían la confianza legítima de que en sus proyectos de inversión no era indispensable una vocación exportadora, máxime cuando el Estado colombiano adquirió compromisos internacionales en el marco de la Organización Mundial del Comercio, contemplados en el artículo 3.1 del Acuerdo de Subvenciones y Medidas Compensatorias, que prohíbe expresamente las subvenciones -como la medida censurada- por concepto de exportación. §18 Los accionantes argumentan que, de acuerdo con el precedente constitucional vigente[13], si bien la calificación como usuario industrial de una zona franca no puede entenderse como una situación jurídica consolidada, lo cierto es que, al modificarla, el legislador debía preservar la característica del trato diferencial. Sin embargo, la norma demandada al introducir como requisito el desarrollo de operaciones de exportación, la varió de forma súbita e imprevisible, pues uno de los tratos diferenciales que deben ser preservados en el régimen de zonas francas es, precisamente, la aplicación de una tarifa diferencial del impuesto sobre la renta, al tratarse de un elemento transversal y esencial del mismo que, en consecuencia, no podía ser eliminado. §19 Señalan los demandantes que el Congreso de la República sustituyó las características de trato preferente al atar la aplicación de la tarifa del 20% en el impuesto de renta al desarrollo de exportaciones, pues reemplazó el fundamento para la existencia de dicha tarifa preferente. Indican que “(…) con anterioridad a la expedición de la Ley 2277 de 2022, la condición para acceder a la tarifa preferencial del artículo 240-1 del Estatuto Tributario era la de ser un usuario industrial de zona franca”, lo que implicaba que “(…) los usuarios que accedía[n] a esta tarifa se constituían únicamente con la finalidad de ser polos de inversión y de generación de empleo”[14]. En virtud de lo dispuesto en la norma demandada, para poder acceder a la tarifa diferencial en comento no tan solo basta con ser usuario de zona franca, sino que además es necesario llevar a cabo procesos de exportación, lo cual además de ser un cambio abrupto e imprevisible desde los postulados de buena fe y confianza legítima que buscan proteger a los particulares de actuaciones extraordinarias y arbitrarias de las ramas del poder público, resulta ser la “antítesis de la esencia” asignada al régimen de zonas francas en Colombia en la Ley 1004 de 2005. §20 En ese sentido, los accionantes consideran que un usuario de zona franca desde las expectativas legítimas, objetivamente no podía esperar ni prever de manera razonable que la aplicación de la tarifa de renta preferencial estuviera atada a criterios no solo ajenos al régimen de zonas francas (en este caso, a la promoción de exportaciones), sino manifiestamente contrarios a derecho, en contravía de un tratado internacional comercial suscrito y ratificado por el Estado colombiano, y de los fundamentos propios del régimen de zonas francas en los cuales la operación de exportaciones de bienes y servicios no obra como una finalidad. Resalta que la Ley 1004 de 2005 se expidió, precisamente, para eliminar la vocación exportadora de este tipo de áreas. IV. INTERVENCIONES §21 Dentro del término de fijación en lista se recibieron once intervenciones[15]. Dos de ellas plantean argumentos de inhibición, pero solicitan la exequibilidad; dos piden la exequibilidad de los preceptos demandados; una solicita introducir un condicionamiento; y seis piden la inexequibilidad. En el cuadro que se presenta a continuación se agrupa el sentido de las intervenciones. Inhibición y exequibilidad · Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN. · Presidencia de la República. Exequibilidad · Ministerio de Hacienda y Crédito Público. · Universidad Externado de Colombia. Exequibilidad condicionada · Asociación Nacional de Empresarios de Colombia - ANDI. Inexequibilidad · Asociación Nacional de Comercio Exterior - ANALDEX. · Universidad de Los Andes. · Universidad Santo Tomás – Facultad de Derecho. · Observatorio de Hacienda Pública de la Universidad Santo Tomas – Seccional Bucaramanga. · Pedro Enrique Sarmiento Pérez y Andrea Ospina García. · Pedro Samuel Rojas Neira, quien subsidiariamente plantea exequibilidad condicionada. Intervenciones que plantean inhibición y solicitan exequibilidad §22 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN. La apoderada de la DIAN[16] rindió concepto para solicitar la declaratoria de exequibilidad de los numerales 1, 2 y 3 y del parágrafo 6 del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022. Como cuestión previa, sin manifestarlo expresamente en el acápite de solicitudes, señala que la demanda es inepta porque incumple los requisitos de: (i) certeza y pertinencia, frente al cargo relacionado con el régimen cedular, el cual no fue debidamente sustentado; (ii) especificidad, porque el accionante alega que el Acuerdo de la OMC sobre Subvenciones y Medidas Compensatorias aprobado por Colombia a través de la Ley 170 de 1994 se desconoce al establecerse como condición la exportación para acceder a la tarifa del impuesto a la renta del 20%, pero no realiza un reparo de índole constitucional; y (iii) suficiencia, en tanto el cargo por vulneración de los principios de confianza legítima y buena fe no desarrolla razones para la inconstitucionalidad de la norma acusada. §23 Frente a los cargos de inconstitucionalidad, la DIAN en primer lugar, explica que la norma demandada se refiere a la tarifa del impuesto sobre la renta aplicable a los usuarios industriales de zonas francas que suscriban de manera libre y voluntaria un plan de internacionalización y anual de ventas con el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo. De manera que, dependiendo de su actividad exportadora, parte de las rentas estarán gravadas a la tarifa del 20% y, la otra parte, lo estarán con la tarifa general del 35% prevista en el numeral 2 del artículo 240.1 del Estatuto Tributario. §24 En ese sentido, afirma la interviniente que la norma acusada no vulnera el principio de certeza tributaria, pues el legislador fijó con claridad la tarifa del impuesto sobre la renta para usuarios industriales y porque al plan de internacionalización y anual de ventas solo le corresponde establecer el monto en las ventas al exterior como condición para tributar a la tarifa especial. Indica que el usuario industrial sí puede conocer la tarifa del impuesto sobre la cual deberá tributar, al momento de acordar el plan de internacionalización y anual de ventas, porque allí lo que se establece es el monto de los ingresos netos por parte del usuario industrial para tributar a la tarifa del 20%. §25 Agrega la DIAN que la norma demandada no consagra un régimen cedular del impuesto a la renta (esto es, un sistema específico de depuración para grupos claramente establecidos por el legislador), sino que prevé un beneficio tributario para los usuarios industriales de zona franca consistente en una tarifa preferencial del 20%, en caso de que acuerden un plan de internacionalización y anual de ventas, con lo cual se pretende incentivar las exportaciones del segmento productivo que genera valor agregado en el país. §26 Considera la DIAN que supeditar el acceso al beneficio tributario al cumplimiento de dicho acuerdo, tampoco vulnera los principios de legalidad y certeza en materia tributaria porque lo que va a permitir el reglamento es determinar aspectos puntuales y técnicos que no se encuentran sometidos a la reserva de ley y que son distintos a la tarifa, como “(…) la suscripción de las pautas o estrategias comerciales que deben regir el umbral de los negocios en mercados exteriores y se fijen objetivos máximos de ingresos netos por operaciones de cualquier naturaleza en el territorio aduanero nacional”[17]. En ese sentido, es claro que del contenido normativo demandado no puede desprenderse que el legislador se hubiera despojado de su función para dejar a la voluntad del Ejecutivo la definición de la tarifa. §27 Advierte la interviniente que la sujeción a una tarifa inferior del impuesto sobre la renta, cuyos requisitos sean reglamentados por el Gobierno nacional, no es algo nuevo dentro de la legislación tributaria nacional; por ejemplo, “(…) la aplicación de la tarifa del 0% de que trata el artículo 268 de la Ley 1955 de 2019 para las sociedades que se constituyeran en las Zonas Económicas y Sociales Especiales -ZESE, estaba sujeta a reglamentación por parte del Gobierno nacional, de acuerdo con el parágrafo segundo del mismo artículo”. Asimismo, “(…) la tarifa del 9% para hoteles [en poblaciones] de menos de 200 mil habitantes (sic) que introdujo el artículo 48 de la Ley 2068 de 2020, estaba sujeta a que una autoridad competente certificara qué municipios tuvieran dicha población”[18]. §28 En segundo lugar, la DIAN refiere que la norma demandada no vulnera los principios de buena fe y confianza legítima, en la medida en que la tarifa diferencial se sustenta en el amplio margen de configuración normativa del legislador en materia tributaria, el cual le permite “(…) no solo definir los fines de la política tributaria; crear, modificar, aumentar, disminuir y suprimir los tributos; definir los elementos del tributo, definir la fecha del cobro, la forma del recaudo”, sino que también puede “(…) definir los beneficios tributarios, como exenciones, deducciones o descuentos”[19]. §29 Reitera la interviniente que la norma no consagra una subvención a las exportaciones sino un beneficio especial en el impuesto de renta para los usuarios industriales de las zonas francas. No obstante, precisa que, si ese fuera el caso, no podría ser objeto de reproche constitucional debido a que el Acuerdo sobre Subvenciones y Medidas Compensatorias de la OMC no conforma el bloque de constitucionalidad, al no referirse a la protección de los derechos humanos. §30 Presidencia de la República. El secretario jurídico[20] del Departamento Administrativo de la Presidencia de la República solicita la exequibilidad de la norma demandada. Sin incluirlo como petición específica, aduce que el cargo por vulneración del principio de certeza tributaria carece de certeza y pertinencia en su formulación porque no fue debidamente sustentado por los actores, lo que implica de suyo la desestimación de este. §31 Luego, señala el interviniente que la reforma tributaria implementada por medio de la Ley 2277 de 2022 busca garantizar un sistema más eficiente, simple y con mayor equidad horizontal para financiar el gasto social. Explica que la norma demandada no vulnera el principio de certeza tributaria porque de su lectura se extrae que el legislador fijó, de forma clara e inequívoca, los elementos del tributo, en especial, que la tarifa del impuesto de renta del usuario industrial de zona franca es la general del 35% y la diferencial del 20%. El hecho de que se haya creado una condición para acceder a la tarifa diferencial, consistente en la suscripción de un plan de internacionalización con el Gobierno nacional, no significa que se haya delegado en el Ejecutivo la facultad de definir la tarifa del impuesto. En efecto, lo que se reglamente en el plan de internacionalización serán aspectos relacionados con la suscripción de las pautas o estrategias comerciales que deben regir el umbral de los negocios en mercados exteriores, así como los objetivos máximos de ingresos netos por operaciones de cualquier naturaleza en el territorio aduanero nacional. §32 Precisa el interviniente que la norma no contempla una subvención a las exportaciones sino un trato diferencial del impuesto sobre la renta para los usuarios industriales de las zonas francas. En cualquier caso, si la norma contemplara una subvención, la prohibición de establecer subvenciones a las exportaciones no podría ser objeto de reproche constitucional, pues el Acuerdo de Subvenciones y Medidas Compensatorias de la OMC no hace parte del bloque de constitucionalidad, por no tratar aspectos relacionados con la protección de los derechos humanos. §33 Finalmente, el interviniente considera que los apartes censurados no vulneran los principios de confianza legítima y buena fe previstos en el artículo 83 de la Constitución Política, en razón a que la tarifa diferencial del impuesto sobre la renta para usuarios industriales se justifica en el amplio margen de configuración legislativa en materia tributaria y en la naturaleza misma de las zonas francas que las somete a una normatividad especial en materia tributaria, aduanera y de comercio exterior. Intervenciones que solicitan exequibilidad §34 Ministerio de Hacienda y Crédito Público. El apoderado[21] de la entidad pidió la exequibilidad de las disposiciones acusadas. Para ello, destaca como propósito general de la reforma tributaria incrementar el recaudo para atender el gasto público social que permita superar los índices de pobreza y desigualdad y, precisa que en el caso de las zonas francas el objetivo inicial de incentivar la inversión en Colombia y promover las exportaciones solo ha sido cumplido parcialmente, pues el 85% de las compañías que han venido utilizando este régimen, son nacionales y, por regla general, sin vocación exportadora. En esa medida, esgrime que la norma acusada pretende estimular las exportaciones de las zonas francas, por medio de un tratamiento diferencial basado en el origen de los ingresos obtenidos por el usuario industrial, de manera que la tarifa especial del 20% solo será aplicable para los ingresos provenientes de las exportaciones. De ahí que la condición legal para acceder a la tarifa reducida de renta sea la suscripción de un plan de internacionalización y ventas con el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, así como el cumplimiento de los objetivos máximos de ingresos netos previstos y acordados en el mismo plan. §35 Frente al cargo relacionado con el presunto desconocimiento de principio de certeza tributaria, el ministerio indica que el inciso primero del artículo 240-1 del Estatuto Tributario, en los términos modificados por la Ley 2277 de 2022 prevé, de manera clara e inequívoca, como regla general, la aplicación de la tarifa ordinario de renta del 35% sobre los ingresos obtenidos por los usuarios industriales de zona franca, y como regla especial, la aplicación de la tarifa reducida de renta del 20% respecto de los ingresos provenientes de operaciones de exportación de bienes y de servicios. Precisa que la aplicación de esta tarifa de renta especial depende de dos condiciones para acceder a la misma: (i) el acuerdo y la suscripción con el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo del plan de internacionalización y anual de ventas, en el cual se establezcan objetivos máximos de ingreso por operaciones de cualquier naturaleza en el territorio aduanero; y (ii) que cumplan los objetivos máximos de ingresos previstos en el plan. De esta forma, el usuario industrial al suscribir el acuerdo conoce de antemano el volumen de ingresos por operaciones locales que debe cumplir para aplicar a la tarifa reducida. §36 Advierte la entidad que al Gobierno nacional no le corresponde definir, vía reglamento, la tarifa del impuesto sobre la renta, sino que esa facultad reglamentaria es para establecer aspectos puntuales y técnicos relacionados con los requisitos, condiciones y características que regirán la ejecución del acuerdo de internacionalización y plan anual de ventas para los usuarios industriales de las zonas francas que quieran exportar, lo cual aduce no está sometido a reserva de ley. §37 En cuanto al segundo cargo sobre presunta violación al principio de confianza legítima, el ministerio señala que no puede considerarse que los beneficios concedidos a favor de determinado grupo de contribuyentes sean inmodificables o irreversibles. Lo que se busca con su consagración es la exclusión de las modificaciones de las reglas de juego que puedan llegar a establecer un tratamiento arbitrario, frente a las personas que adecuaron su comportamiento al marco jurídico vigente motivado por un estímulo específico. En esa medida y teniendo en cuenta que la norma proporciona a los afectados tiempo y medios para adaptarse a los cambios introducidos[22], considera que no afecta el principio de confianza legítima. §38 Agrega el interviniente que la tarifa no se ha mantenido inalterada con el transcurso del tiempo, sino que ha sido objeto de modificaciones, de manera que resultaba previsible que se realizaran cambios en su contenido, pues las normas tributarias no son estáticas ni intemporales. Además, considera que el condicionamiento que incorpora la norma sobre la aplicación de la tarifa de renta del 20% al cumplimiento de unos objetivos máximos de ingresos netos, no constituye un cambio abrupto e imprevisible, pues fue el resultado de un proceso de discusión y deliberación conjunta entre el Gobierno nacional y los actores de las zonas francas para pactar un régimen mixto de tributación. §39 Frente a los cuestionamientos acerca de la aplicación de la tarifa de renta reducida para operaciones de exportación y su consideración como una subvención prohibida bajo el Acuerdo sobre Subvenciones y Medidas Compensatorias de la OMC, el ministerio señala que deben ser planteados ante la autoridad competente y que escapan del análisis de constitucionalidad que le corresponde hacer a la Corte. §40 Universidad Externado de Colombia. La directora[23] del Centro Externadista de Estudios Fiscales (CEEF) del departamento de Derecho Fiscal de esa universidad, solicita la exequibilidad de los apartes demandados. Ello al estimar que la regla que contienen establece claramente la tarifa a la que estarán sujetos los ingresos obtenidos por los usuarios industriales de las zonas francas. En efecto, estipula un sistema mixto, en virtud del cual, los ingresos por exportaciones estarán sometidos a la tarifa preferencial del 20% y los demás ingresos estarán sujetos a la tarifa general del 35%. §41 Indica la interviniente que la disposición solo delegó en el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo la suscripción del acuerdo del plan de internacionalización y ventas, en el que se determinen los parámetros y criterios que se deberán tener en cuenta para acordar los objetivos máximos de ingresos netos por las operaciones realizadas en el territorio aduanero nacional, pero no lo autorizó para fijar la tarifa del impuesto. De allí que no estime quebrantados los principios de legalidad y certeza tributaria. §42 En cuanto al segundo cargo, la universidad destaca que el principio de confianza legítima no es absoluto y considera que el tratamiento diferencial propio del régimen de zonas francas se constituye como una mera expectativa, pero no genera una situación jurídica consolidada para el contribuyente que ha accedido a dicho tratamiento, siendo previsible que el legislador, por razones de política fiscal, realice cambios en el tratamiento fiscal preferencial de los usuarios del régimen franco. Intervención que solicita la declaratoria de exequibilidad condicionada §43 Asociación Nacional de Empresarios de Colombia - ANDI. La directora[24] de la Cámara de Usuarios de Zonas Francas de la ANDI solicita la exequibilidad condicionada de los preceptos demandados, en el sentido que solo se aplicarán a aquellos usuarios industriales de zonas francas que se hayan calificado después de la entrada en vigencia de la ley. §44 Fundamenta lo anterior la interviniente en que los principios constitucionales de buena fe y confianza legítima le exigen al legislador respetar las situaciones jurídicas consolidadas de los usuarios de zonas francas a quienes se les reconoció el beneficio tributario de tarifa diferencial, por lo cual su aplicación debe surtir efectos hacia futuro. En ese sentido, las reformas introducidas solo deberían ser aplicables frente a los nuevos usuarios industriales, es decir, con respecto a quienes, para el 31 de diciembre de 2022, hayan sido legalmente calificados como tales o que estén en proceso de calificación. §45 Precisa la ANDI que, en el caso de los usuarios de las zonas francas, estos han venido realizando inversiones y establecieron actividades industriales de bienes y servicios en virtud del régimen especial, con la expectativa de hacerse a unos derechos, a partir del cumplimiento de las obligaciones de generación de empleo y de inversión. De hecho, han realizado inversiones en actividades ajenas al comercio exterior, como aquellas dirigidas a la generación de energía eléctrica y a la producción de materias primas esenciales para las cadenas productivas de bienes y servicios importantes para el país, con lo cual, la norma demandada no solo tiene la potestad de afectar a los usuarios de las zonas francas que no exportan, sino también a la población en general. §46 Concluye la interviniente que la norma no transgrede el ordenamiento constitucional por el establecimiento de tarifas diferenciales (porque esto hace parte de la amplia potestad legislativa en materia tributaria), sino porque el legislador incurrió en una omisión legislativa al no establecer una regla que reconociera las situaciones jurídicas consolidadas y las expectativas legítimas de aquellos que, al momento de entrada en vigencia de la ley, habían presentado solicitudes de calificación como usuarios industriales de zona franca. §47 Sobre el particular, la ANDI advierte que los usuarios industriales de zonas francas calificados antes de la entrada en vigencia de la ley tenían una situación jurídica consolidada porque accedían a la tarifa diferencial de renta bajo un modelo de empleo e inversión, no de exportaciones, mientras que aquellos que estaban en trámite de calificación a la entrada en vigencia de la ley, tenían una expectativa legítima. Intervenciones que solicitan la declaratoria de inexequibilidad §48 Asociación Nacional de Comercio Exterior - ANALDEX. El presidente ejecutivo de ANALDEX[25] pide la declaratoria de inexequibilidad de los preceptos demandados. Para ello señala, en primer lugar, que la norma demandada no establece de manera clara y precisa la tarifa del impuesto sobre la renta imponible a los usuarios industriales de zonas francas, pues se encuentra supeditada a las exportaciones realizadas por tales usuarios y deja en manos del Ejecutivo la facultad de determinar este elemento sin ningún lineamiento. Sumado a ello, indica la transgresión de los compromisos internacionales adquiridos en el contexto de la OMC, en virtud de los cuales el país debe eliminar los subsidios a las exportaciones, lo cual se hizo mediante la Ley 1004 de 2005 que se centró en las zonas francas como generadoras de empleo e inversiones. §49 En segundo lugar, ANALDEX señala que la norma genera un cambio de naturaleza de las zonas francas, imprevisible para los usuarios industriales que ya han sido calificados, pues se acogieron al régimen de zona franca bajo unas condiciones específicas que varían de manera abrupta con la normativa cuestionada, pues ya no basta solo con cumplir las condiciones para ser usuario industrial, sino que ahora, para acceder a la tarifa preferencial, se debe cumplir con un porcentaje de exportaciones, lo que viola el principio de confianza legítima. §50 Universidad de los Andes. La directora[26] del consultorio jurídico de la facultad de Derecho de la Universidad de los Andes, solicita la declaratoria de inexequibilidad de los apartes demandados. Indica que, en virtud del principio de certeza tributaria, el legislador debió delimitar de forma clara y exacta la obligación tributaria a cargo de los usuarios industriales de las zonas francas; sin embargo, existe total indeterminación sobre la tarifa aplicable al impuesto de renta, con lo cual es claro que el legislador delegó en el Gobierno nacional la fijación de la tarifa, a través del plan de internacionalización que se guiará por criterios subjetivos del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo. Agrega que el legislador puso a ciertos contribuyentes en la posición de no poder acceder a las condiciones de la tarifa diferencial, en tanto no cumplen actividades de exportación. §51 Considera la interviniente que se desconoce el principio de confianza legítima porque la modificación al régimen tributario aplicable a los usuarios industriales de zonas francas va en contravía de los principios y las normas contenidos en la Ley 1004 de 2005, que no exige como requisito la promoción a las exportaciones; por ello, perjudica las expectativas legítimas que tenían los usuarios ya constituidos bajo el régimen anterior y que venían disfrutando de la tarifa preferencial del 20% en materia de impuesto sobre la renta. En efecto, consideró que la internacionalización de las zonas francas no puede cambiar los incentivos y ventajas reconocidas a los usuarios industriales previamente constituidos, en el marco de una política económica explícita de producción nacional. §52 Esgrime la universidad que las zonas francas, por su naturaleza, constitución y objetivos, implican necesariamente tratos tributarios diferenciales para incentivar y promover las actividades económicas. Esto, pues omitir el beneficio de tarifa reducida en renta para los usuarios industriales implica que dejan de ser zonas económicas especiales. En ausencia del trato preferencial en el impuesto sobre la renta las zonas francas se desnaturalizan, con el agravante que los usuarios industriales ya calificados han adaptado su conducta y objeto económico al desarrollo de unas actividades que, en ausencia de incentivos, no desarrollarían. En este sentido, la alteración de la finalidad del régimen de zonas francas hace necesario tener en consideración estas circunstancias. §53 Universidad Santo Tomás - Sede Bogotá. El decano[27] de la facultad de Derecho de la Universidad Santo Tomás, en compañía del director y una monitora de su consultorio jurídico[28], pretenden la declaratoria de inexequibilidad de los preceptos demandados. Fundamentan su petición en que las disposiciones censuradas no determinan con claridad los elementos del tributo, dejando a la suerte del poder Ejecutivo la determinación de la tarifa del impuesto sobre la renta. Precisan los intervinientes que, si bien los elementos del tributo no tienen que ser absolutos, sí deben estar consagrados de tal manera que resulten claros para los contribuyentes. Añaden que el legislador no puede delegar en el Ejecutivo una facultad que le ha sido asignada por el propio ordenamiento constitucional y, en ese sentido, no pueden dejar en manos del Gobierno nacional la facultad de definir la tarifa y su aplicación. §54 Universidad Santo Tomas - Seccional Bucaramanga. El director y un miembro del Observatorio de Hacienda Pública de la Universidad Santo Tomas - seccional Bucaramanga[29] piden la inexequibilidad de las disposiciones demandadas, al estimar que desconocen el principio de certeza tributaria porque el legislador no estableció de forma clara y precisa criterio legal alguno, sino que dejo en manos del Ejecutivo el fijar los parámetros para mantener la tarifa del 20% por parte del contribuyente. Ello conlleva desconocer el principio de confianza legítima porque los contribuyentes tienen la expectativa de que el legislador cumpla a cabalidad con sus competencias determinando todos los elementos del tributo. §55 Pedro Enrique Sarmiento Pérez y Andrea Ospina García. Solicitan la declaratoria de inexequibilidad de las normas demandadas porque imponen condiciones adicionales a los usuarios industriales de zonas francas que no estaban inicialmente previstas, con lo cual vulneran la confianza legítima. En efecto, estos usuarios no fueron contemplados como exportadores y sus actividades fueron definidas para ser ejecutadas exclusivamente dentro de la zona franca. Adicionalmente, la tarifa diferencial la convierte en subvención al ligarla al cumplimiento de resultados de exportación, lo cual se encuentra prohibido en el Acuerdo sobre Subvenciones y Medidas Compensatorias de la OMC, el cual es vinculante para el Estado colombiano. §56 Frente a la presunta violación del principio de certeza tributaria, los intervinientes advierten que la norma hace depender la tarifa del impuesto de renta para usuarios industriales de zonas francas, en un volumen de ingresos netos, a partir de la reglamentación que se incorpore en el plan de internacionalización, lo que dificulta saber con antelación y exactitud cuál será el tope de ventas que deberán cumplir para poder acceder a la tarifa del 20%. §57 Pedro Samuel Rojas Neira. Solicita la inexequibilidad de la norma demandada y, de manera subsidiaria, su exequibilidad condicionada bajo el entendido que a aquellos usuarios ya calificados y con plan maestro vigente se les siga aplicando la tarifa del 20%, sin necesidad de suscribir un plan de internacionalización que cambie las condiciones del plan maestro ya aprobado por el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo. §58 Indica el ciudadano que la norma demandada menoscaba la buena fe y la confianza legítima de los usuarios industriales de zonas francas, por cuanto para hacer el plan de inversiones en aquellas, estos usuarios tuvieron que hacer unas estimaciones financieras que no se tuvieron en cuenta al momento de realizar la reforma tributaria. Por ende, exigirles que sus ingresos se destinen mayoritariamente a exportaciones desconoce las condiciones legales, así como el plan de inversiones y de empleo previamente acordado con el Gobierno nacional[30]. V. CONCEPTO DE LA PROCURADORA GENERAL DE LA NACIÓN §59 La procuradora general de la Nación presentó concepto en el que le pide a la Corte declarar la inexequibilidad de los numerales 1, 2 y 3 del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022, así como de su parágrafo 6°, y que, por ende, se disponga la reviviscencia de la normativa tributaria previa[31]. §60 Señala la señora Procuradora que, en virtud de los artículos 150.12 y 338 de la Constitución Política, el Congreso de la República tiene un amplio margen de configuración legislativa para establecer y ordenar los tributos requeridos para financiar los gastos e inversiones del Estado, libertad que encuentra límites en los principios de legalidad y certeza tributarias, buena fe, igualdad, equidad e irretroactividad de la ley tributaria. Frente a la legalidad y certeza tributaria, indica que le corresponde al Congreso de la República fijar en la ley “(…) los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos”[32] y que el ordenamiento constitucional, en tratándose de impuestos, prohíbe delegar su ordenación en el Gobierno nacional, por requerirse de “la mayor legitimidad democrática posible” en su adopción; a diferencia de las tasas o las contribuciones en las cuales es posible deferir a la reglamentación la definición de sus tarifas. §61 En ese orden de ideas, la Procuradora advierte que la infracción del principio de legalidad y certeza tributaria se presenta cuando “(…) no es posible dilucidar el contenido estructural del impuesto a partir de los textos legales y, por consiguiente, no existe claridad sobre los elementos de la obligación tributaria”[33], pues el ordenamiento superior exige que se defina en la ley el marco de acción de la actividad de la administración o que éste se pueda derivar de un parámetro objetivo y verificable, obtenido generalmente de la ciencia económica. §62 En desarrollo de lo anterior, la Procuradora plantea que la demanda de la referencia está llamada a prosperar porque el legislador no determinó de manera clara y precisa el elemento diferenciador para aplicar las tarifas del 20% o del 35% sobre el impuesto de renta para los usuarios industriales ubicados en zonas francas, delegando en el Gobierno nacional su regulación. En efecto, condicionó la tarifa del 20% a la suscripción y cumplimiento de un plan de internacionalización y anual de ventas que sería reglamentado por éste, teniendo en cuenta los objetivos máximos de ingresos netos por operaciones de cualquier naturaleza en el territorio aduanero nacional y los demás ingresos que obtenga el usuario, siempre que sean diferentes al desarrollo de su actividad. En ese sentido, los usuarios no estarían en capacidad de conocer la tarifa del impuesto de renta aplicable sobre sus ingresos, pues la norma hace referencia a los objetivos máximos de ingresos netos, pero no estipula los límites de aquellos ni los criterios para la determinación de los topes de los montos de las entradas respectivas, dándole plena libertad al Gobierno nacional para fijarlos. §63 También la procuradora advierte que, si bien las expresiones demandadas no constituyen per se un desconocimiento abierto al principio de buena fe -porque el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022 estableció un régimen de provisionalidad para protección a las...