Sentencia C-066 de 2021

C-066-21 Sentencia C-066/21 DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Concepto de violación CONCEPTO DE VIOLACION EN DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Razones claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes INHIBICION DE LA CORTE CONSTITUCIONAL POR INEPTITUD SUSTANTIVA DE LA DEMANDA-Incumplimiento de los requisitos de certeza, especificidad y pertinencia en los cargos OMISION LEGISLATIVA ABSOLUTA Y RELATIVA-Distinción OMISION LEGISLATIVA RELATIVA-Eventos en que se configura COMPETENCIA DEL LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA-Contenido y alcance LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Límites sujetos a principios constitucionales PRINCIPIO DE IGUALDAD-Contenido PRINCIPIO DE IGUALDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Alcance PRINCIPIO DE EQUIDAD-Desarrollo del principio de igualdad en materia tributaria/EQUIDAD TRIBUTARIA-Noción PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Dimensión horizontal y vertical PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Modos en que se configura su vulneración EQUIDAD TRIBUTARIA-No basta con identificar que una regulación la afecta para juzgarla contraria a la Constitución PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD DEL TRIBUTO-Contenido y alcance PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD DEL TRIBUTO-Determinación de la capacidad contributiva de los sujetos PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA-Alcances/PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA-Equidad, progresividad y eficiencia REGIMENES DE RESPONSABILIDAD DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Diferencias Si bien el ET establece otras diferencias, el criterio de distinción fundamental que existe entre estos dos regímenes es que quienes pertenecen al régimen de responsables —antes régimen común— tienen la obligación de recaudar y cancelar el impuesto, mientras que las personas que pertenecen al régimen de no responsables —antes régimen simplificado— no tienen esa obligación. Además de ser el criterio de diferenciación sustancial entre los dos regímenes, dicha diferencia es la definición más elemental de cada uno de ellos, pues el ET no fija su significado. REGIMENES DE RESPONSABILIDAD DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Características (…) existen otros elementos característicos de cada una de estas categorías. Para comenzar, se debe indicar que al régimen de responsabilidad pertenecen todas las personas jurídicas que vendan productos o realicen actividades gravadas con IVA. También forman parte de ese régimen las personas naturales que se encuentren en este mismo supuesto, pero que, además, no cumplan las seis condiciones que establece el parágrafo 3 del artículo 437 del ET, adicionado por el artículo 4 de la Ley 2010 de 2019. Es decir, tanto las personas jurídicas como las personas naturales pueden estar inscritas en el régimen de responsables. Esto se explica en el hecho de que el régimen de responsables es el régimen general, por lo que, en principio, todos los comerciantes deberían estar en él. REGIMENES DE RESPONSABILIDAD DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Justificación (…) de acuerdo con la jurisprudencia constitucional, la razón que sustenta la existencia de los dos regímenes de responsabilidad en materia de IVA es la necesidad de clasificar a los sujetos responsables, principalmente, de acuerdo con sus ingresos y otras características indicativas de su riqueza. Sin embargo, existen otras razones que apoyan esa clasificación y que tienen una relación directa con la capacidad logística y operativa para cumplir con las obligaciones que surgen de la pertenencia a uno u otro régimen. Este criterio se funda en el principio constitucional de eficiencia tributaria porque busca asegurar un mayor control sobre los medianos y grandes contribuyentes y aumentar la efectividad del recaudo. IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Existencia de diversos regímenes no puede considerarse per se discriminatorios IMPUESTO UNIFICADO BAJO EL REGIMEN SIMPLE DE TRIBUTACION-Objetivo En concordancia con lo dispuesto en el artículo 903 del ET, el impuesto del régimen SIMPLE tiene tres finalidades: i) reducir las cargas formales y sustanciales a cargo de los contribuyentes, ii) impulsar la formalidad y iii) simplificar y facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias. IMPUESTO UNIFICADO BAJO EL REGIMEN SIMPLE DE TRIBUTACION-Características REGIMEN SIMPLE DE TRIBUTACION-Integración del impuesto BASE GRAVABLE-Concepto BASE GRAVABLE-Determinación REGIMEN SIMPLE DE TRIBUTACION-Base gravable En relación con la base gravable del impuesto del régimen SIMPLE, la Sala concluyó que el artículo 74 de la Ley 2010 de 2019 no viola los principios de equidad y justicia tributaria, porque persigue dos finalidades constitucionalmente legítimas: simplificar y facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y reducir el costo que estas generan para los pequeños y medianos comerciantes. Así mismo, constató que el medio empleado no está expresamente prohibido por la Constitución y que los posibles rasgos regresivos de la base gravable se compensan mediante cuatro elementos adicionales que subyacen al diseño legal del impuesto: i) su carácter opcional, ii) el sistema progresivo de sus tarifas, iii) el hecho de que estas son significativamente inferiores a las tarifas del impuesto sobre la renta y iv) la autorización de dos descuentos del monto a pagar (el 100% de los aportes del empleador al Sistema General de Pensiones y el 0.5% de los ingresos recibidos por ventas realizadas a través de medios electrónicos). Del mismo modo, la Sala verificó que la medida es adecuada e idónea para alcanzar el fin buscado y que la aplicación de las deducciones, devoluciones, rebajas o descuentos que operan sobre la renta líquida gravable del impuesto de renta no pueden ser aplicadas al impuesto del régimen SIMPLE, porque estos tributos persiguen fines diferentes y obedecen a racionalidades distintas. JUICIO DE PROPORCIONALIDAD-Intensidad leve PRINCIPIOS DE LEGALIDAD Y CERTEZA DEL TRIBUTO-Jurisprudencia constitucional PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y CERTEZA DEL TRIBUTO-Contenido y alcance PRINCIPIO DE CERTEZA DEL TRIBUTO-Objeto PRINCIPIO DE CERTEZA TRIBUTARIA-Casos en que se vulnera PRINCIPIO DE CERTEZA Y LEGALIDAD DEL TRIBUTO-No violación a pesar de que uno de los elementos del tributo no esté determinado en la ley pero si sea determinable POTESTAD REGLAMENTARIA EN MATERIA TRIBUTARIA-Alcance MICRO MERCADOS-Significado y alcance (…) el alcance de la voz «micro-mercados» es determinable a partir de su significado natural y obvio y de la lectura sistemática de la norma. Al respectó, afirmó que en aplicación de lo dispuesto en el artículo 28 del Código Civil, y de acuerdo con el significado autorizado del prefijo «micro» y de la palabra «mercado», la locución demandada podría ser definida como sitio público muy pequeño destinado a la venta y compra de bienes o servicios. En el contexto de la norma, dijo la Corte, el tamaño del mercado, es decir, la magnitud de la actividad económica, estaría dado por los ingresos brutos anuales medidos en UVT. Además, concluyó que, para la aplicación de las tarifas SIMPLES consolidadas, los términos «tiendas pequeñas», «mini-mercados» y «micro-mercados» operan como sinónimos y aluden a una misma actividad empresarial. De este modo, encontró que la expresión acusada sí contiene un parámetro exacto para determinar los dos aspectos fundamentales que permiten liquidar la tarifa SIMPLE consolidada: la actividad empresarial y los ingresos brutos anuales. Referencia: expediente D-13.826 Demanda de inconstitucionalidad contra los artículos 4, 71 y 74 (parcial) de la Ley 2010 de 2019, «[p]or medio de la cual se adoptan normas para la promoción del crecimiento económico, el empleo, la inversión, el fortalecimiento de las finanzas públicas y la progresividad, equidad y eficiencia del sistema tributario, de acuerdo con los objetivos que sobre la materia impulsaron la Ley 1943 de 2018 y se dictan otras disposiciones». Demandante: Juan Manuel López Molina. Magistrada sustanciadora: CRISTINA PARDO SCHLESINGER Bogotá, D. C., dieciocho (18) de marzo de dos mil veintiuno (2021) La Sala Plena de la Corte Constitucional, en virtud de sus atribuciones constitucionales y de conformidad con el procedimiento establecido en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente: SENTENCIA I. ANTECEDENTES 1. El ciudadano Juan Manuel López Molina presentó acción pública de inconstitucionalidad contra los artículos 4, 71 y 74 (parcial) de la Ley 2010 de 2019, «[p]or medio de la cual se adoptan normas para la promoción del crecimiento económico, el empleo, la inversión, el fortalecimiento de las finanzas públicas y la progresividad, equidad y eficiencia del sistema tributario, de acuerdo con los objetivos que sobre la materia impulsaron la Ley 1943 de 2018 y se dictan otras disposiciones». Lo anterior, por vulnerar el preámbulo y los artículos 2, 13, 29, 83, 95-9, 113, 250, 333, 338 y 363 de la Constitución. 2. Mediante Auto del 31 de agosto de 2020, el despacho de la magistrada ponente admitió la demanda. En consecuencia, ordenó comunicar la iniciación del proceso al Presidente de la República, al Ministerio de Hacienda y Crédito Público y a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (artículos 244 de la CP y 11 del Decreto 2067 de 1991). Igualmente, ordenó fijar en lista el proceso e invitó a intervenir en el mismo a diferentes instituciones públicas y privadas[1]. Por último, dispuso correr traslado al Procurador General de la Nación para que rindiera concepto sobre el asunto. 3. Cumplidos los trámites constitucionales y legales pertinentes, la Sala Plena de la Corte Constitucional procede a decidir la demanda de la referencia. II. NORMAS DEMANDADAS 4. El texto de las normas demandadas, tal como fue publicado en el Diario Oficial n.º 51.179 del 27 de diciembre de 2019, es el siguiente (se subraya o resalta con negrilla el aparte acusado): «LEY 2010 DE 2019 (diciembre 27) Por medio de la cual se adoptan normas para la promoción del crecimiento económico, el empleo, la inversión, el fortalecimiento de las finanzas públicas y la progresividad, equidad y eficiencia del sistema tributario, de acuerdo con los objetivos que sobre la materia impulsaron la Ley 1943 de 2018 y se dictan otras disposiciones EL CONGRESO DE COLOMBIA DECRETA: TÍTULO I. IMPUESTO A LAS VENTAS E IMPUESTO AL CONSUMO. CAPÍTULO I. IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS. […] ARTÍCULO 4. Adiciónense el inciso 3 y el inciso 4 al parágrafo 2 y adiciónense los parágrafos 3, 4 y 5 al artículo 437 del Estatuto Tributario, los cuales quedarán así: Estas declaraciones podrán presentarse mediante un formulario, que permitirá liquidar la obligación tributaria en dólares convertida a pesos colombianos a la Tasa de Cambio Representativa de Mercado (TRM) del día de la declaración y pago. Las declaraciones presentadas sin pago total no producirán efecto, sin necesidad de acto administrativo que así lo declare. Los prestadores de servicios desde el exterior, sin residencia fiscal en Colombia, no estarán obligados a expedir factura o documento equivalente por la prestación de los servicios electrónicos o digitales. Lo anterior sin perjuicio de las facultades de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) para establecer la obligación de facturar electrónicamente o de soportar las operaciones en un documento electrónico. PARÁGRAFO 3. Deberán registrarse como responsables del IVA quienes realicen actividades gravadas con el impuesto, con excepción de las personas naturales comerciantes y los artesanos, que sean minoristas o detallistas, los pequeños agricultores y los ganaderos, así como quienes presten servicios, siempre y cuando cumplan la totalidad de las siguientes condiciones: 1. Que en el año anterior o en el año en curso hubieren obtenido ingresos brutos totales provenientes de la actividad, inferiores a 3.500 UVT. 2. Que no tengan más de un establecimiento de comercio, oficina, sede, local o negocio donde ejerzan su actividad. 3. Que en el establecimiento de comercio, oficina, sede, local o negocio no se desarrollen actividades bajo franquicia, concesión, regalía, autorización o cualquier otro sistema que implique la explotación de intangibles. 4. Que no sean usuarios aduaneros. 5. Que no hayan celebrado en el año inmediatamente anterior ni en el año en curso contratos de venta de bienes y/o prestación de servicios gravados por valor individual, igual o superior a 3.500 UVT. 6. Que el monto de sus consignaciones bancarias, depósitos o inversiones financieras durante el año anterior o durante el respectivo año, provenientes de actividades gravadas con el impuesto sobre las ventas (IVA), no supere la suma de 3.500 UVT. Para la celebración de contratos de venta de bienes y/o de prestación de servicios gravados por cuantía individual y superior a 3.500 UVT, estas personas deberán inscribirse previamente como responsables del impuesto sobre las ventas (IVA), formalidad que deberá exigirse por el contratista para la procedencia de costos y deducciones. Lo anterior también será aplicable cuando un mismo contratista celebre varios contratos que superen la suma de 3.500 UVT. Los responsables del impuesto solo podrán solicitar su retiro del régimen cuando demuestren que en el año fiscal anterior se cumplieron, las condiciones establecidas en la presente disposición. Cuando los no responsables realicen operaciones con los responsables del impuesto deberán registrar en el Registro Único Tributario (RUT) su condición de tales y entregar copia del mismo al adquirente de los bienes o servicios, en los términos señalados en el reglamento. Autorícese a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) para adoptar medidas tendientes al control de la evasión, para lo cual podrá imponer obligaciones formales a los sujetos no responsables a que alude la presente disposición. De conformidad con el artículo 869 y siguientes de este Estatuto, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) tiene la facultad de desconocer toda operación o serie de operaciones cuyo propósito sea inaplicar la presente disposición, como: (i) la cancelación injustificada de establecimientos de comercio para abrir uno nuevo con el mismo objeto o actividad y (ii) el fraccionamiento de la actividad empresarial en varios miembros de una familia para evitar la inscripción del prestador de los bienes y servicios gravados en el régimen de responsabilidad del impuesto sobre las ventas (IVA). Para efectos de la inclusión de oficio como responsable del impuesto sobre las ventas (IVA), la Administración Tributaria también tendrá en cuenta los costos y gastos atribuibles a los bienes y servicios gravados, como arrendamientos, pagos por seguridad social y servicios públicos, y otra información que está disponible en su sistema de información masiva y análisis de riesgo. PARÁGRAFO 4. No serán responsables del impuesto sobre las ventas – IVA los contribuyentes del impuesto unificado bajo el Régimen Simple de Tributación -SIMPLE cuando únicamente desarrollen una o más actividades establecidas en el numeral 1 del artículo 908 del Estatuto Tributario. PARÁGRAFO 5. Los límites de que trata el parágrafo 3 de este artículo serán 4.000 UVT para aquellos prestadores de servicios personas naturales que derivan sus ingresos de contratos con el Estado. […] ARTÍCULO 71. Modifíquese el Capítulo 12 del Título XV de la Ley 599 de 2000, el cual quedará así: CAPÍTULO 12 DE LA OMISIÓN DE ACTIVOS, LA DEFRAUDACIÓN Y LA PROMOCIÓN DE ESTRUCTURAS DE EVASIÓN TRIBUTARIA Artículo 434A. Omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes. El contribuyente que omita activos o declare un menor valor de los activos o declare pasivos inexistentes, en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, por un valor igual o superior a 5.000 salarios mínimos legales mensuales vigentes, definido por liquidación oficial de la autoridad tributaria, incurrirá en prisión de 48 a 108 meses de prisión. El valor de los activos omitidos o de los declarados por un menor valor, será establecido de conformidad con las reglas de valoración patrimonial de activos del Estatuto Tributario, y el de los pasivos inexistentes por el valor por el que hayan sido incluidos en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios. Si el valor fiscal de los activos omitidos, o el menor valor de los activos declarados o del pasivo inexistente es superior a 7.250 salarios mínimos mensuales legales vigentes pero inferior de 8.500 salarios mínimos mensuales legales vigentes, las penas previstas en este artículo se incrementarán en una tercera parte; en los eventos que sea superior a 8.500 salarios mínimos mensuales legales vigentes, las penas se incrementarán en la mitad. PARÁGRAFO 1. La acción penal podrá iniciarse por petición especial del Director General de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) o la autoridad competente, o su delegado o delegados especiales, siguiendo criterios de razonabilidad y proporcionalidad. La autoridad se abstendrá de presentar esta petición, cuando exista una interpretación razonable del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras declarados por el contribuyente sean completos y verdaderos. PARÁGRAFO 2. La acción penal se extinguirá cuando el contribuyente presente o corrija la declaración o declaraciones correspondientes, siempre y cuando esté dentro del término para corregir previsto en el Estatuto Tributario y, en todo caso, realice los respectivos pagos de impuestos, sanciones tributarias e intereses correspondientes. Artículo 434B. Defraudación o evasión tributaria. Siempre que la conducta no constituya otro delito sancionado con pena mayor, el contribuyente que, estando obligado a declarar no declare, o que en una declaración tributaria omita ingresos, o incluya costos o gastos inexistentes, o reclame créditos fiscales, retenciones o anticipos improcedentes por un valor igual o superior a 250 salarios mínimos legales mensuales vigentes e inferior a 2.500 salarios mínimos legales mensuales vigentes, definido por liquidación oficial de la autoridad tributaria, será sancionado con pena privativa de la libertad de 36 a 60 meses de prisión. En los eventos en que sea superior a 2.500 salarios mínimos legales mensuales vigentes e inferior a 8.500 salarios mínimos legales mensuales vigentes, las penas previstas en este artículo se incrementarán en una tercera parte y, en los casos que sea superior a 8.500 salarios mínimos mensuales legales vigentes, las penas se incrementarán en la mitad. PARÁGRAFO 1. La acción penal podrá iniciarse por petición especial del Director General de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) o la autoridad competente, o su delegado o delegados especiales, siguiendo criterios de razonabilidad y proporcionalidad. La autoridad se abstendrá de presentar esta petición, cuando exista una interpretación razonable del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras declarados por el contribuyente sean completos y verdaderos. PARÁGRAFO 2. La acción penal se extinguirá cuando el contribuyente presente o corrija la declaración o declaraciones correspondientes, siempre y cuando esté dentro del término para corregir previsto en el Estatuto Tributario y, en todo caso, realice los respectivos pagos de impuestos, sanciones tributarias e intereses correspondientes. […] ARTÍCULO 74. IMPUESTO UNIFICADO BAJO EL RÉGIMEN SIMPLE DE TRIBUTACIÓN - SIMPLE PARA LA FORMALIZACIÓN Y LA GENERACIÓN DE EMPLEO. Sustitúyase el Libro Octavo del Estatuto Tributario, el cual quedará así: LIBRO OCTAVO IMPUESTO UNIFICADO BAJO EL RÉGIMEN SIMPLE DE TRIBUTACIÓN - SIMPLE PARA LA FORMALIZACIÓN Y LA GENERACIÓN DE EMPLEO […] Artículo 904. Hecho generador y base gravable del impuesto unificado bajo el Régimen Simple de Tributación - Simple. El hecho generador del impuesto unificado bajo el Régimen Simple de Tributación - Simple es la obtención de ingresos susceptibles de producir un incremento en el patrimonio, y su base gravable está integrada por la totalidad de los ingresos brutos, ordinarios y extraordinarios, percibidos en el respectivo periodo gravable. Para el caso del impuesto de industria y comercio consolidado, el cual se integra al impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación – SIMPLE, se mantienen la autonomía de los entes territoriales para la definición de los elementos del hecho generador, base gravable, tarifa y sujetos pasivos, de conformidad con las leyes vigentes. PARÁGRAFO. Los ingresos constitutivos de ganancia ocasional no integran la base gravable del impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación-SIMPLE. Tampoco integran la base gravable los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional. […] Artículo 906. Sujetos que no pueden optar por el impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación – simple. No podrán optar por el impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación – SIMPLE: 1. Las personas jurídicas extranjeras o sus establecimientos permanentes. 2. Las personas naturales sin residencia en el país o sus establecimientos permanentes. 3. Las personas naturales residentes en el país que en el ejercicio de sus actividades configuren los elementos propios de un contrato realidad laboral o relación legal y reglamentaria de acuerdo con las normas vigentes. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) no requerirá pronunciamiento de otra autoridad judicial o administrativa para el efecto. 4. Las sociedades cuyos socios o administradores tengan en sustancia una relación laboral con el contratante, por tratarse de servicios personales, prestados con habitualidad y subordinación. 5. Las entidades que sean filiales, subsidiarias, agencias, sucursales, de personas jurídicas nacionales o extranjeras, o de extranjeros no residentes. 6. Las sociedades que sean accionistas, suscriptores, partícipes, fideicomitentes o beneficiarios de otras sociedades o entidades legales, en Colombia o el exterior. 7. Las sociedades que sean entidades financieras. 8. Las personas naturales o jurídicas dedicadas a alguna de las siguientes actividades: a) Actividades de microcrédito; b) Actividades de gestión de activos, intermediación en la venta de activos, arrendamiento de activos y/o las actividades que generen ingresos pasivos que representen un 20% o más de los ingresos brutos totales de la persona natural o jurídica. c) Factoraje o factoring; d) Servicios de asesoría financiera y/o estructuración de créditos; e) Generación, transmisión, distribución o comercialización de energía eléctrica; f) Actividad de fabricación, importación o comercialización de automóviles; g) Actividad de importación de combustibles; h) Producción o comercialización de armas de fuego, municiones y pólvoras, explosivos y detonantes. 9. Las personas naturales o jurídicas que desarrollen simultáneamente una de las actividades relacionadas en el numeral 8 anterior y otra diferente. 10. Las sociedades que sean el resultado de la segregación, división o escisión de un negocio, que haya ocurrido en los cinco (5) años anteriores al momento de la solicitud de inscripción. […] Artículo 908. Tarifa. La tarifa del impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación – SIMPLE depende de los ingresos brutos anuales y de la actividad empresarial, así: 1. Tiendas pequeñas, mini-mercados, micro-mercados y peluquería: Ingresos brutos anuales Tarifa SIMPLE consolidada Igual o superior (UVT) Inferior (UVT) 0 6.000 2.0% 6.000 15.000 2.8% 15.000 30.000 8.1% 30.000 80.000 11.6% […] La base del anticipo depende de los ingresos brutos bimestrales y de la actividad desarrollada, así: 1. Tiendas pequeñas, mini-mercados, micro-mercados y peluquerías: Ingresos brutos anuales Tarifa SIMPLE consolidada Igual o superior (UVT) Inferior (UVT) 0 1.000 2.0% 1.000 2.500 2.8% 2.500 5.000 8.1% 5.000 13.334 11.6% […]». III. LA DEMANDA 5. El demandante solicita a la Corte Constitucional que declare la inexequibilidad de las expresiones resaltadas en negrilla. De manera subsidiaria, y en caso de que esta Corporación no encuentre motivos para declarar la inconstitucionalidad de dichas expresiones, solicita que se declare su exequibilidad condicionada, con el fin de que señale su debida interpretación constitucional. Así mismo, explica que las normas subrayadas son acusadas por omisión legislativa relativa y, frente a ellas, solicita a la Corte que declare su exequibilidad condicionada complementándolas como corresponda. 6. El actor sostiene que las normas y expresiones destacadas vulneran el preámbulo y los artículos 2, 13, 29, 83, 95-9, 113, 250, 333, 338 y 363 de la Constitución. Para sustentar esta afirmación, realiza la siguiente exposición de los cargos: 1. Artículo 4 de la Ley 2010 de 2019: 7. Este artículo, que adiciona el artículo 437 del Estatuto Tributario (en adelante, ET), incurre en una omisión legislativa relativa que viola el preámbulo y los artículos 13, 95-9, 333 y 363 de la Constitución. Esto es así, porque, de manera injustificada, no incluye a las personas jurídicas «de baja capacidad contributiva» como posibles destinarios del régimen de no responsables del impuesto sobre las ventas (IVA). Con esta omisión, la norma les niega a las personas jurídicas una «minoración estructural del sistema tributario, […] que deriva en un perjuicio para algunos agentes económicos que no cuentan con capacidad para hacer frente a las cargas de tipo económico, administrativo y operativo que implica el recaudo y pago del impuesto»[2]. 8. Para explicar este cargo, el demandante sostiene que los artículos 20 y 160 de la Ley 2010 de 2019 eliminaron todas las referencias a los regímenes común y simplificado del IVA. En consecuencia, determinaron que las normas que hagan alusión a dichos regímenes se entenderán referidas a los regímenes de responsabilidad y de no responsabilidad del IVA, respectivamente. Aunque el Estatuto Tributario establece otras diferencias importantes, la distinción fundamental que existe entre estos dos regímenes es que quienes pertenecen al régimen de responsables —antes régimen común— tienen la obligación de recaudar y cancelar el impuesto, mientras que las personas que pertenecen al régimen de no responsables —antes régimen simplificado— no tienen esa obligación. 9. En este orden, el artículo 4 de la Ley 2010 de 2019, que adicionó el parágrafo 3 al artículo 437 del ET, dispone que las personas que realicen actividades gravadas con el IVA deberán registrarse en el régimen de responsabilidad. A renglón seguido, la norma especifica que «las personas naturales comerciantes y los artesanos, que sean minoristas o detallistas, los pequeños agricultores y los ganaderos, así como quienes presten servicios», que cumplan las condiciones señaladas en los numerales 1 a 6 del mencionado parágrafo, se encuentran exceptuadas del cumplimiento de dicha obligación. 10. Esto significa que el régimen de no responsables del IVA solo está conformado por personas naturales. Si bien cuando existía el régimen simplificado esto también era así, en la actualidad, la falta de inclusión de las personas jurídicas en el régimen de no responsables del IVA deriva en un tratamiento reprochable, desproporcional e irrazonable. Las razones sobre las que se sustenta esta afirmación son cinco: 11. Primera, las personas jurídicas, en el contexto de responsabilidad sobre el IVA, deben ser tratadas de la misma forma que las personas naturales. El IVA es un impuesto indirecto en el que tanto las personas naturales como las personas jurídicas tienen las mismas obligaciones instrumentales respecto del recaudo y pago del tributo. Prueba de ello es que las personas naturales que no cumplen las condiciones para formar parte del régimen de no responsables coexisten con las personas jurídicas en el régimen de responsabilidad. De este modo, la aplicación estricta de criterios objetivos, como la capacidad contributiva del agente responsable del gravamen, sin tener en cuenta sus calidades particulares —tal y como corresponde en virtud de los principios de justicia y equidad— permite concluir que las personas naturales y jurídicas «pueden coexistir bajo una misma hipótesis fáctica»[3] y, por tanto, que merecen el mismo tratamiento. 12. Segunda, en el campo del derecho tributario, la igualdad se manifiesta en el principio de equidad. Este principio, de conformidad con lo explicado por la Corte Constitucional en las sentencias C-643 de 2002, C-010 y C-117 de 2018 y C-087 de 2019, proscribe formulaciones legales que establezcan tratamientos tributarios diferenciados injustificados. 13. Tercera, el principio de equidad «incorpora el criterio objetivo de capacidad contributiva como límite para las medidas adoptadas por el legislador económico en materia de distribución de cargas y beneficios o gravámenes entre los destinatarios de la ley tributaria»[4]. En la actualidad, la falta de inclusión de las personas jurídicas en el régimen de no responsables del IVA no tiene en cuenta la coyuntura económica que atraviesa el país en razón del desempleo, la pandemia causada por la enfermedad Covid-19 y el aumento del precio del dólar como resultado de la caída del precio del petróleo. En este contexto, la imposición de las cargas formales que se derivan del régimen de responsabilidad sobre el IVA limita y castiga al pequeño empresario que no cuenta con capacidad contributiva para hacerle frente a dichas cargas y, por tanto, vulnera el principio de equidad. Esto, a su vez, afecta de manera negativa el tránsito a la formalidad de los pequeños agentes económicos y de las sociedades de hecho. 14. Cuarta, el único criterio que tuvo en cuenta el Legislador para excluir a las personas jurídicas del régimen de no responsables del IVA es su condición de tales y no su capacidad contributiva. Lo anterior, a pesar de que, en concordancia con la Sentencia C-1383 de 2000, esta es la justificación que subyace a la creación de los antiguos regímenes común y simplificado. Si solo se tiene en cuenta su capacidad contributiva, las personas jurídicas sí podrían formar parte del régimen de no responsables, de acuerdo con las seis condiciones que para el efecto exige el parágrafo 3 del artículo 437 del ET, adicionado por la norma demandada. De hecho, la Ley 2010 de 2019 prevé dos de estas condiciones para determinar si una persona jurídica puede ser sujeto pasivo del impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación – SIMPLE (en adelante, impuesto del régimen SIMPLE). 15. Quinta, la falta de inclusión de las personas jurídicas en el régimen de no responsables no es un instrumento idóneo para alcanzar la finalidad general que persigue la norma. Con la determinación de los dos regímenes de responsabilidad sobre el IVA, se pretende, entre otros objetivos, que los agentes económicos con ingresos reducidos, que manejan bajos niveles de ventas, y que no cuentan con la capacidad para gestionar mayores cargas económicas, administrativas y operativas, puedan cumplir con sus obligaciones tributarias. No obstante, tal exclusión presume de manera irrazonable que las personas jurídicas, por el solo hecho de serlo, gozan de capacidad para recaudar y pagar el IVA, sin que ello sea cierto en todos los casos. Además, la medida «no es necesaria si se le compara con otros medios legítimos y […] no compensa el manifiesto y enorme sacrificio que introduce en los principios de justicia, igualdad y equidad»[5]. 16. Y, sexta, la norma demandada les niega a las personas jurídicas una «minoración estructural del sistema tributario»[6]. El régimen de no responsables del IVA es una minoración estructural, porque si bien no es un privilegio o un beneficio tributario, sí constituye un sistema más flexible a favor de las personas con menor capacidad contributiva. 17. Por último, el demandante expresa que la omisión legislativa relativa en cuestión también vulnera el artículo 333 de la Constitución, porque implica que las personas jurídicas con baja capacidad contributiva compitan en el mercado, en condiciones desiguales, con las personas naturales inscritas en el régimen de no responsables y las sociedades de hecho. Esto es así, por cuanto en el caso de estos dos últimos grupos, a diferencia de lo que ocurre con las personas jurídicas, los bienes y servicios ofertados por ellos tienen un precio final que no incluye el IVA. Ante esta situación, las personas jurídicas se ven obligadas a asumir el IVA como un costo adicional, «para que no disminuyan las ventas de sus bienes y servicios ante los precios de los competidores del régimen de no responsables»[7]. 18. De este modo, el demandante solicita a la Corte que declare la exequibilidad del artículo 4 de la Ley 2010 de 2019, «en el entendido de que las personas jurídicas que cumplan con las condiciones de que habla ese artículo y la jurisprudencia constitucional pueden inscribirse como no responsables del impuesto a las ventas»[8]. 2. Artículo 71 de la Ley 2010 de 2019 19. La citada disposición, que modifica el Capítulo 12 del Título XV del Código Penal, vulnera los artículos 2, 29, 83, 113 y 250 de la Carta. En efecto, en la tipificación de las conductas de «omisión de activos e inclusión de pasivos inexistentes» (artículo 434A del CP) y de «defraudación o evasión tributaria» (artículo 434B del CP), la norma impugnada incurre en una omisión legislativa relativa, pues no i) define el elemento subjetivo del tipo y ii) la obligación de la DIAN de expresar en la solicitud de inicio de la acción penal los criterios de razonabilidad y proporcionalidad que fundamentan la misma; y, además, en franco desconocimiento de la ratio decidendi de la Sentencia C-557 de 2019, iii) no incluye la expresión «solo», en los parágrafos 1 de los dos artículos. 20. Sobre el primer elemento omitido, al modificar los artículos 434A y 434B del Código Penal, el artículo 71 de la Ley 2010 de 2019 suprimió el elemento subjetivo del tipo en la descripción de la conducta. Antes de dicha modificación, y de acuerdo con los cambios introducidos mediante el artículo 63 de la Ley 1943 de 2018, el Código exigía que la conducta fuera dolosa. Es decir, para la configuración del delito, el «contribuyente [debía tener] conocimiento de todos los elementos que integran el tipo objetivo del delito tributario y [la] voluntad de realizarlos»[9]. 21. Los cambios introducidos vulneran el artículo 29 de la Constitución, porque de conformidad con lo sostenido por esta Corporación, esa norma superior prohíbe cualquier forma de responsabilidad objetiva en materia penal. Así, la aplicación de la ley penal debe estar condicionada a la certeza sobre la responsabilidad subjetiva del procesado. Adicionalmente, la omisión del elemento subjetivo del tipo desconoce el principio de legalidad en materia penal, toda vez que las conductas sancionables no están descritas de manera precisa. 22. Igualmente, el artículo 71 de la Ley 2010 de 2019 suprimió la locución «solo». Con este término, la acción penal únicamente podía iniciarse por petición especial de la DIAN. Dicho adverbio fue declarado exequible por la Corte Constitucional en la Sentencia C-557 de 2019. La eliminación de esta palabra «conduce a una interpretación amplia de la norma donde se entiende que estos delitos tributarios son perseguibles también de oficio o por denuncia ciudadana y no solamente por el requerimiento del director de la DIAN»[10]. Esta ampliación de las posibles vías para iniciar la acción penal quebranta los principios de seguridad jurídica (artículo 2 de la CP), de buena fe y confianza legítima (artículo 83 de la CP) y de colaboración armónica entre los órganos del Estado (artículo 113 de la CP), ya que esa acción podría iniciarse en el término de prescripción del delito (5 años), y no como ocurría en vigencia del artículo 63 de la Ley 1943 de 2018, dentro del término de firmeza de las declaraciones tributarias (3 años). 23. Así mismo, la norma demandada suprimió la voz «expresados en la respectiva solicitud», prevista inicialmente en el artículo 63 de la Ley 1943 de 2018. Aquella hacía referencia a la obligación en cabeza de la DIAN de expresar en la solicitud de inicio de la acción penal los criterios de razonabilidad y proporcionalidad. Contrariamente, en la redacción del artículo 71 de la Ley 2010 de 2019, si bien se incluyeron tales criterios, no se indicó que estos deben quedar «expresados en la respectiva solicitud», tal y como lo exigía la Ley 1943 de 2018. Esta omisión viola los artículos 113 y 250 de la Carta, porque «si el director de la DIAN o la autoridad competente, o su delegado o sus delegados especiales no deben expresar en la solicitud los mencionados criterios de razonabilidad y proporcionalidad que motivan dicha decisión, se entrega enteramente a la discreción de un órgano de la administración la facultad de iniciar la acción penal»[11]. Todo lo anterior, a pesar de que la Corte, en la Sentencia C-557 de 2019, «declaró ajustado al orden constitucional la solicitud de la DIAN en términos de razonabilidad y proporcionalidad como requisito procesal para que la Fiscalía General de la Nación pueda dar inicio a la acción penal en los términos de que hablaba el articulo 63 de la ley 1943 de 2018»[12]. 24. En consecuencia, el actor pide a la Corte que declare la exequibilidad del artículo 71 de la Ley 2010 de 2019, «en el entendido de que la acción penal solo podrá iniciarse previa solicitud del director general de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales o la autoridad competente, o su delegado o delegados especiales, siguiendo criterios de razonabilidad y proporcionalidad, expresados en la respectiva solicitud y que dicha solicitud únicamente podrá realizarse dentro del término de firmeza de las declaraciones tributarias»[13]. 3. Artículo 74 de la Ley 2010 de 2019 3.1. Cargo por omisión legislativa relativa: 25. El artículo 904 del ET, sustituido por el artículo 74 de la Ley 2010 de 2019, también incurre en una omisión legislativa relativa que quebranta los artículos 13, 95-9, 363 del texto constitucional. En efecto, con el fin de configurar la base gravable del impuesto del régimen SIMPLE, la norma cuestionada permite integrar la totalidad de los ingresos brutos ordinarios y extraordinarios. Esto implica que «no toma como base gravable los ingresos realmente obtenidos por el contribuyente, es decir, sus ingresos netos»[14]. 26. De este modo, la norma vulnera los principios de equidad y de justicia tributaria, al gravar los ingresos brutos y no los ingresos netos, los cuales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 26 del ET —que regula la renta líquida gravable—, constituyen lo percibido por el ejercicio de una actividad económica, después de restar las devoluciones, las rebajas y los descuentos. Bajo esta perspectiva, la definición de la base gravable sobre la totalidad de los ingresos netos permitiría armonizar el impuesto del régimen SIMPLE con la Constitución. Esto es así, porque la carga tributaria se distribuiría con base en un criterio objetivo, este es, lo realmente obtenido por el contribuyente. Además, «no hay que hacer grandes cálculos matemáticos para darse cuenta que si al contribuyente le devuelven la mercancía o da rebajas y descuentos, su ingreso realmente obtenido, en comparación con su ingreso gravado, es menor»[15]. 27. Por ello, resulta necesario que la Corte declare la exequibilidad de la norma, en el entendido de que «para la determinación de [ese] impuesto, de los ingresos brutos ordinarios y extraordinarios se podrán restar las rebajas, las devoluciones y los descuentos»[16]. 3.2. Cargos contra las expresiones «[l]a Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) no requerirá pronunciamiento de otra autoridad judicial o administrativa para el efecto» y «micro-mercados»: 28. La expresión «[l]a Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) no requerirá pronunciamiento de otra autoridad judicial o administrativa para el efecto», contenida en el artículo 906 del ET, sustituido por el artículo 74 de la Ley 2010 de 2019, transgrede los artículos 13, 29, 83, 113 y 229 superiores. Lo anterior, en la medida en que faculta a la DIAN para que, «sin ningún tipo de garantía procesal»[17], determine si respecto de una persona natural residente en el país se configuran los elementos propios de un contrato realidad laboral o una relación legal y reglamentaria. Esto, con el fin de decidir si esa persona puede optar o no por el impuesto del régimen SIMPLE. 29. En concordancia con la jurisprudencia constitucional, puntualmente con la Sentencia C-665 de 1998, es al juez laboral a quien le corresponde definir la existencia de un contrato realidad. Por esto, la atribución de la facultad a los funcionarios de la DIAN, para que «sean jueces y decidan sin ningún tipo de garantía constitucional sobre la existencia de los elementos esenciales de una relación de trabajo subordinado»[18], resulta irrazonable y desproporcionada y, por tanto, inconstitucional. 30. Dicha facultad desconoce, en consecuencia, i) los derechos fundamentales al debido proceso, específicamente las garantías del juez natural y el derecho a la defensa, y de acceso a la administración de justicia (artículos 29 y 229 de la CP); ii) la presunción de buena fe, en la medida en que la norma autoriza a la DIAN para que suponga que el contribuyente «esconde que es partícipe de una relación de trabajo subordinado»[19] (artículo 83 de la CP); iii) el principio de separación de poderes, porque permite que una autoridad administrativa decida un asunto cuya competencia está en cabeza de los jueces laborales (artículo 113 de la CP); y iv) el principio de equidad, toda vez que la DIAN puede expulsar del régimen SIMPLE a personas que tienen la misma capacidad contributiva que aquellas que permanecen en ese régimen (artículos 95-9 y 363 de la CP). 31. Así mismo, la expresión «micro-mercados» viola el artículo 338, «al carecer de certeza y dejar indeterminado parte del aspecto personal pasivo del hecho generador en la obligación tributaria»[20]. La tarifa del impuesto del régimen SIMPLE depende de los ingresos brutos anuales y de la actividad empresarial que desarrolle el contribuyente. De esta manera, la falta de precisión sobre el contenido de tal locución permite que la DIAN la defina a su antojo y, por tanto, «clasifi[que] o reclasifi[que] al contribuyente en los diferentes grupos de tarifas del impuesto simple»[21]. 32. Es preciso tener en cuenta que el término «micro-mercado» no se encuentra definido por el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española. De ahí que «fácilmente la administración pueda definir como mejor le convenga qué es un micro-mercado». 33. Además, según las sentencias C-585 de 2015, C-060 de 2018 y C-030 de 2019, la ley debe fijar de manera clara y precisa los elementos esenciales del tributo. La indeterminación de estos elementos es inconstitucional, por cuanto implica que las autoridades administrativas deberán completar los vacíos de la regulación, a pesar de la reserva legal que existe en esta materia. 34. En vista lo anterior, la expresión «micro-mercados» vulnera los principios de legalidad y certeza tributaria (artículo 338 de la CP), porque es indeterminada, lo que deja su definición en manos de las autoridades administrativas. 35. Por tanto, las dos locuciones cuestionadas deben ser declaradas inexequibles. IV. INTERVENCIONES 1. Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT) 36. El presidente del ICDT, Juan de Dios Bravo González, interviene en el presente proceso con el fin de solicitar a la Corte que declare la exequibilidad de los artículos 4 y 71 de la Ley 2010 de 2019; la exequibilidad condicionada de la expresión «ingresos brutos» y la inexequibilidad de la locución «[l]a Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) no requerirá pronunciamiento de otra autoridad judicial o administrativa para el efecto», contenidas en el artículo 74 de la misma normativa[22]. Para sustentar estas solicitudes, argumenta lo siguiente: 1.1. Cargos de inconstitucionalidad contra el artículo 4 de la Ley 2010 de 2019 37. El artículo 4 de la Ley 2010 de 2019 no incurre en una omisión legislativa relativa que vulnere los principios de igualdad y equidad tributaria, como resultado de la no inclusión de las personas jurídicas en el régimen de no responsables del IVA. Lo anterior, por las siguientes razones. Primera, en virtud de la amplia libertad de configuración en materia tributaria, el Legislador puede crear regímenes especiales, aplicables únicamente a determinados contribuyentes o responsables. Segunda, las personas naturales y jurídicas responsables del IVA, si bien tienen un mayor número de obligaciones formales, relacionadas con el deber de declarar y recaudar ese impuesto, no están sometidas a una mayor carga tributaria que las personas naturales que forman parte del régimen de no responsables. Tercera, «aunque se puede sostener que [el] principio [de equidad tributaria] también es aplicable en relación con las obligaciones formales, [este] se concentra principalmente en la forma en que se debe distribuir la carga tributaria entre los contribuyentes»[23]. Cuarta, por las diferencias que existen entre las personas naturales y jurídicas, es razonable que el Legislador imponga determinadas obligaciones solo a las personas jurídicas, como, por ejemplo, el deber de llevar contabilidad o de declarar el impuesto sobre la renta. Y, quinta, el régimen de no responsables del IVA no es una minoración estructural del sistema tributario, por cuanto no reduce la carga impositiva del contribuyente ni lo excluye de su deber de contribuir. 38. Así mismo, el artículo 4 de la Ley 2010 de 2019 no desconoce la libertad de empresa. Esto, porque «[n]o necesariamente es cierto que la calificación como no responsable del IVA resulte en un comerciante pudiendo ofrecer un precio final más competitivo»[24]. Si bien los no responsables de ese impuesto deben vender sus productos o prestar sus servicios sin adicionar el IVA, también lo es que el IVA pagado por la persona no responsable a lo largo de la cadena productiva no es descontable. Por tanto, este es trasladado al consumidor final mediante un aumento en el precio del producto o del servicio. Así mismo, desde la perspectiva del consumidor, puede ser más atractivo adquirir un producto vendido por una persona responsable del IVA, «pues ese adquirente, a su vez, podrá descontar el IVA pagado, y es posible que en esas circunstancias el precio antes de IVA ofrecido por el responsable resulte más bajo que el precio sin IVA ofrecido por el no responsable»[25]. Ahora bien, «si el adquirente es un productor de bienes o servicios exentos, o un exportador, también puede resultar más conveniente adquirir el producto o servicio del responsable, pues aún si el precio incluyendo IVA pueda ser un poco superior, estos adquirentes pueden recuperar el IVA pagado, solicitándolo en devolución, de forma tal que para ellos el gasto real sería también el precio antes de IVA»[26]. 1.2. Cargos de inconstitucionalidad contra el artículo 71 de la Ley 2010 de 2019 39. El demandante se equivoca al considerar que la falta de determinación del elemento subjetivo de las conductas sancionadas mediante los artículos 434A y 434B del Código Penal transgrede la prohibición de responsabilidad objetiva. A esta conclusión se llega luego de leer el artículo 21 de dicho Código, el cual establece que «si un tipo penal guarda silencio sobre la modalidad de la conducta punible, se debe entender que la misma es dolosa, pues es la única modalidad de la conducta que no requiere estar expresamente señalada en la ley»[27]. Por esto, pese a que los artículos 434A y 434B del Código Penal no prevean explícitamente el término «dolo», se debe entender que las conductas allí tipificadas deben ser cometidas con dolo para que se configuren esos tipos penales. 40. Sobre la presunta violación de los principios de seguridad jurídica y buena fe, en razón de la no inclusión de la expresión «solo», para denotar que la DIAN es la única autoridad que puede solicitar el inicio de la acción penal, el artículo 71 de la Ley 2010 de 2019 debe ser declarado exequible. Al respecto, conviene recordar que entre las modificaciones introducidas por la norma demandada a los artículos 434A y 434B del Código Penal está que la liquidación oficial de la autoridad tributaria es requisito de procedibilidad de la acción penal. De esto se sigue que «solo es posible iniciar la acción penal una vez la autoridad tributaria ha proferido la liquidación oficial correspondiente»[28]. En consecuencia, no tendría sentido limitar el inicio de la acción penal al término de firmeza de la declaración tributaria. Con todo, tal requisito de procedibilidad sugiere que, si dentro del término de firmeza de la liquidación presentada por el contribuyente la DIAN no lo fiscaliza y, por tanto, no realiza la liquidación oficial, no se podría iniciar la acción penal. 41. Respecto de la obligación de la DIAN de expresar en la solicitud de inicio de la acción penal los criterios de razonabilidad y proporcionalidad que la fundamentan, el cargo formulado por omisión legislativa relativa no está llamado a prosperar. Esto es así toda vez que la norma no excluye de sus consecuencias jurídicas un caso asimilable y tampoco genera una desigualdad negativa para un grupo o sector de la población que esté en las mismas condiciones. 1.3. Cargos de inconstitucionalidad contra el artículo 74 de la Ley 2010 de 2019 42. Asiste razón al demandante cuando afirma que la expresión «ingresos brutos», que se refiere a la forma de liquidar la base gravable del impuesto del régimen SIMPLE, vulnera los principios de equidad y justicia tributaria. En consecuencia, debe ser declarado exequible, únicamente en el sentido propuesto por el accionante. 43. Esto es así, porque no permitir la depuración de las devoluciones, rebajas y descuentos, para efectos de determinar la base gravable del impuesto del régimen SIMPLE, implica que esta incluye sumas que no fueron ni serán recibidas por el contribuyente, o que, aunque fueron recibidas, posteriormente fueron devueltas. En cualquier caso, «estas devoluciones, rebajas y descuentos corresponden a sumas que no constituyen ingreso para el contribuyente, en la medida que no son sumas susceptibles de generar un aumento en su patrimonio»[29]. Por esto, la base gravable así constituida desconoce el principio de equidad en su dimensión vertical, toda vez que «grava al contribuyente sobre una base que no corresponde a los ingresos realmente percibidos, con lo cual se desvincula la magnitud del tributo de [su] capacidad contributiva»[30]. 44. De otro lado, la expresión «[l]a Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) no requerirá pronunciamiento de otra autoridad judicial o administrativa para el efecto» debe ser declarada inexequible porque viola el derecho fundamental al debido proceso. Una de las garantías de este derecho es que el juicio o actuación deben ser adelantados por parte de la autoridad competente. En este caso, la existencia de un contrato realidad debe ser decidida y declarada por un juez laboral y en ningún caso por una autoridad administrativa como lo es la DIAN. Además, los derechos de defensa y contradicción «solo pueden ser ejercidos de forma adecuada en el curso de un proceso laboral»[31], y no en el trámite de una actuación administrativa. 45. Por el contrario, el término «micro-mercados» sí debe ser declarado exequible. De acuerdo con la jurisprudencia constitucional, en virtud del principio de certeza tributaria, la declaratoria de inexequibilidad de palabras o expresiones ambiguas que forman parte de los elementos del tributo solo es posible cuando su falta de claridad sea insuperable. En el asunto de la referencia, la falta de claridad de la expresión acusada no tiene esta característica porque el artículo impugnado «tiene unas tablas en las que se establecen unos criterios de ingresos que sirven para entender el sentido de la norma»[32]. 2. Asociación Colombiana de Ciudades Capitales (Asocapitales) 46. La Asociación Colombiana de Ciudades Capitales (Asocapitales), actuando por intermedio de su director jurídico, Everaldo Lamprea Montealegre, solicita a la Corte que declare la exequibilidad del artículo 74 de la Ley 2010 de 2019. Se refiere, puntualmente, a la expresión «ingresos brutos», como elemento definitivo para establecer la base gravable del impuesto del régimen SIMPLE. 47. Para el efecto, señala que el Legislador tiene un amplio margen de configuración para determinar los elementos del tributo, entre los que están los hechos generadores del mismo y la base gravable. En este sentido, «si la base gravable está en términos de los ingresos brutos, es porque el Legislador en sus análisis de conveniencia económica, así lo definió. El objetivo que tuvo el Legislador al configurar de esta manera el tributo fue incentivar la formalidad, y reducir las cargas formales y sustanciales de los contribuyentes»[33]. Teniendo en cuenta este objetivo, «el Legislador decid[ió] adoptar como base gravable los ingresos brutos del contribuyente, en la medida en que estos son mucho más sencillos de calcular para un pequeño contribuyente que los ingresos netos, evitando así la necesidad de incurrir en costos adicionales, como los servicios de un contador, para el pago de la obligación tributaria»[34]. 48. Adicionalmente, se debe considerar que el impuesto del régimen SIMPLE es un mecanismo alternativo y voluntario, por lo que cada contribuyente deberá analizar la conveniencia de acogerse a dicho régimen. 49. Igualmente, el impuesto del régimen SIMPLE es diferente de los impuestos que lo integran. Así, aunque el impuesto de renta se calcula sobre los ingresos netos, esto no significa que el impuesto del régimen SIMPLE deba acoger la misma fórmula. Es más, conviene precisar que el impuesto de industria y comercio (ICA), que está incluido en el impuesto del régimen SIMPLE, también tiene como base gravable los ingresos brutos del contribuyente. 50. Adicionalmente, la base gravable del impuesto del régimen SIMPLE respeta los límites que imponen los principios de justicia tributaria, igualdad y equidad. Lo anterior, por tres razones. En primer lugar, no impone una carga desproporcionada e injustificada, pues, como ya se advirtió, los contribuyentes deciden si se acogen o no a ese régimen. De hecho, el impuesto del régimen SIMPLE materializa el principio de justicia tributaria «al darle un trato diferenciado más favorable a los pequeños contribuyentes, haciendo más sencillo el pago de los impuestos a la renta, las ventas y el ICA»[35]. En segundo lugar, cumple el fin de igualdad tributaria, ya que si bien crea una situación jurídica desigual, esta favorece a los pequeños contribuyentes, porque unifica y, por tanto, facilita el pago de los impuestos que están incluidos en el impuesto del régimen SIMPLE. Desde esta perspectiva, «el Legislador buscó hacer mucho más sencillo el pago de los impuestos a estos contribuyentes que, por su situación socioeconómica, no se les puede exigir la misma diligencia contable que a contribuyentes más grandes»[36]. Finalmente, la base gravable del impuesto del régimen SIMPLE no desconoce el principio de equidad porque la tasa se define según la actividad económica del contribuyente y su rango de ingresos. Además, por virtud de los artículos 903 y 912 del ET, dicha base sí está sujeta a dos descuentos: el valor de los aportes al Sistema General de Pensiones a cargo del empleador que sea contribuyente y los pagos o abonos en cuenta realizados a través de medios electrónicos, por el equivalente al 0.5% de los ingresos así recibidos. 3. Presidencia de la República, Ministerio de Hacienda y Crédito Público y Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) 51. La secretaria jurídica de la Presidencia de la República, Clara María González Zabala; la apoderada del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, Juanita Castro Romero, y el apoderado de la DIAN, Pablo Nelson Rodríguez Silva, en escrito de intervención conjunta, solicitan a la Corte que declare la exequibilidad de las normas impugnadas. Se oponen a los argumentos de la demanda en la forma en que se resume a continuación: 3.1. Cargos de inconstitucionalidad contra el artículo 4 de la Ley 2010 de 2019 52. La diferencia fundamental que existe entre el régimen de responsables y el régimen de no responsables sobre el IVA radica en las obligaciones sustanciales y formales que deben cumplir las personas que pertenecen a uno o a otro. En el caso del régimen de responsables, las obligaciones formales son «cargas que facilitan la función fiscal de la administración»[37] y se encuentran estrechamente vinculadas con la obligación tributaria sustancial de recaudar y pagar el IVA. Desde esta perspectiva, las obligaciones formales son una herramienta para evitar la evasión tributaria, la cual es el «principal aspecto desestabilizador del principio de equidad y de igualdad ante las cargas públicas»[38]. 53. En este sentido, conviene resaltar que las personas que pertenecen al régimen de no responsables también realizan operaciones que causan IVA. No obstante, en razón de la naturaleza y del monto de las operaciones, el Legislador consideró que aquellas no ameritaban la imposición de ciertos deberes, tanto formales como sustanciales. Lo anterior, «en aras de lograr un balance entre el recaudo y el costo de la operación, a la luz del principio constitucional de eficiencia tributaria»[39]. Así, aunque, en principio, todas las personas naturales y jurídicas que realicen operaciones gravadas con IVA deberían declarar, recaudar y pagar el impuesto, con fundamento en el principio de eficiencia, el Legislador decidió que las personas naturales que cumplieran ciertas condiciones no lo deben hacer. 54. Lo anterior también se explica en que el Legislador tiene un amplio margen de configuración para establecer los requisitos relacionados con la pertenencia a los dos regímenes de responsabilidad sobre el IVA, de acuerdo con las condiciones y las características de los sujetos. 55. De este modo, el régimen de no responsables constituye una excepción al régimen de responsabilidad. Las personas naturales inscritas en el primero, por su situación de minoristas o detallistas, «ostentan diferentes condiciones de operación y organización que ameritan el tratamiento de no responsables»[40], si se les compara con las personas jurídicas. Es por esto que el Legislador consideró que aquellas no debían recaudar el IVA, en la medida en que no cuentan con la capacidad logística para asumir el cumplimiento de las obligaciones formales que se derivan del régimen de responsables. 56. Además de las diferencias que existen entre las personas naturales y jurídicas respecto de la infraestructura operativa y logística que poseen unas y otras, para el cumplimiento de obligaciones formales tributarias, existe otra que también fue considerada por el Legislador para no incluir a las segundas en...