Sentencia C-431 de 2020

C-431-20 Sentencia C-431/20 LIMITACION DEL RECONOCIMIENTO FISCAL DE COSTOS, DEDUCCIONES, PASIVOS E IMPUESTOS DESCONTABLES PAGADOS EN EFECTIVO-No vulnera el principio de equidad tributaria NORMA ACUSADA-Análisis de vigencia DEROGATORIA DE LEY-Clases/DEROGATORIA TACITA, EXPRESA Y ORGANICA-Distinción SUBROGACION-Concepto/DEROGATORIA TACITA Y SUBROGACION-Diferencias PROCESOS DE SUBROGACION-Hipótesis posibles y solución en torno a la competencia de la Corte Constitucional CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD-Procedencia respecto de normas vigentes o de aquellas que habiendo perdido su vigencia pueden continuar produciendo efectos jurídicos DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Incompetencia de la Corte Constitucional por sustracción de materia o carencia de objeto INHIBICION DE LA CORTE CONSTITUCIONAL-Procedencia frente a norma que no se encuentra vigente ni está produciendo efectos jurídicos INTEGRACION DE UNIDAD NORMATIVA-Improcedencia COSA JUZGADA MATERIAL-Inexistencia DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Cumple con los requisitos de aptitud sustantiva en cargo por violación del principio de igualdad INHIBICION DE LA CORTE CONSTITUCIONAL POR INEPTITUD SUSTANTIVA DE LA DEMANDA-Ausencia de carga mínima de argumentación COMPETENCIA DEL LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA-Contenido y alcance DEDUCCIONES TRIBUTARIAS-Establecimiento y derogación corresponde al legislador LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Límites Estos límites pueden clasificarse en: (a) aquellos que se refieren a los tributos individualmente considerados; y (b) aquellos que se refieren, en principio, al sistema tributario en su conjunto. Así el Legislador, respecto del tributo individualmente considerado, como ya se indicó, (i) no puede adoptar decisiones retroactivas; (ii) debe establecer sus elementos; y (iii) debe abstenerse de adoptar medidas confiscatorias. Por su parte, en la determinación de los tributos en su conjunto o sistémicos, siguiendo la idea de sistema tributario referido en el artículo 363 superior, el Legislador (i) debe considerar la capacidad contributiva de los obligados de manera tal que no existan tratos contrarios a la equidad y que se optimicen las exigencias del principio de progresividad; y (ii) debe ocuparse de diseñar un sistema que sea eficiente en el recaudo y administración de los tributos, entre otros. SISTEMA TRIBUTARIO-Se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad PRINCIPIO DE IGUALDAD Y DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Dimensión horizontal y vertical PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Fundamento en juicio de igualdad TEST LEVE DE IGUALDAD DE NORMA TRIBUTARIA-Aplicación TRATO DIFERENCIADO EN MATERIA TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional/TRATO DIFERENCIADO EN MATERIA TRIBUTARIA-Margen de configuración legislativa INSTRUMENTOS BANCARIOS DE PAGO PARA OBTENER BENEFICIOS TRIBUTARIOS-Jurisprudencia constitucional PAGOS TRIBUTARIOS EN EFECTIVO-Reconocimiento fiscal La medida relacionada con la limitación al reconocimiento fiscal de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables pagados en efectivo, cuenta con una finalidad legítima consistente en garantizar (i) la eficiencia del sistema, al evitar fenómenos de evasión de tributos; (ii) dar transparencia al sistema; y (iii) evitar las operaciones de lavado de activos. Asimismo, es una medida idónea que otorga a todos los contribuyentes la oportunidad de ajustar sus negocios a la norma cuestionada, toda vez que siempre que así lo deseen podrán realizar sus pagos a través del sistema financiero; así como ofrecer un incentivo al permitir una mayor deducción frente a potenciales costos que asuman los contribuyentes que decidan bancarizar sus operaciones. La medida es idónea como lo ha reconocido el Congreso de la República y la Corte Constitucional en sus múltiples pronunciamientos al considerar que la materialización de esa finalidad, esto es, canalizar las operaciones a través del sistema financiero, con ello, se permite un mayor control y transparencia sobre las operaciones que dan lugar a las deducciones y evitar, entre otros, conductas como el lavado de activos. Expediente: D-13535 Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 307 parcial de la Ley 1819 de 2016 “[p]or medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dicta otras disposiciones”, y contra el artículo 120 de la Ley 1943 de 2018 “[p]or la cual se expiden normas de financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan otras disposiciones”. Demandante: Andrés Ariel Núñez Godoy Magistrado Ponente: ALEJANDRO LINARES CANTILLO Bogotá, D. C., primero (1º) de octubre de dos mil veinte (2020) La Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y en cumplimiento de los requisitos y trámites establecidos en el Decreto Ley 2067 de 1991, ha proferido la siguiente, SENTENCIA I. ANTECEDENTES 1. El ciudadano Andrés Ariel Núñez Godoy presentó demanda, en ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad, contra el artículo 307 (parcial) de la Ley 1819 de 2016 “[p]or medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dicta otras disposiciones”, y contra el artículo 120 de la Ley 1943 de 2018 “[p]or la cual se expiden normas de financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan otras disposiciones”. 2. Por medio de auto del 8 de noviembre de 2019, el Magistrado sustanciador dispuso: (i) admitir la demanda contra los mencionados artículos, al constatar que en principio reunía los requisitos exigidos por el artículo 2° del Decreto Ley 2067 de 1991; (ii) correr traslado al Procurador General de la Nación, a fin de que emitiera su concepto en los términos de los artículos 242.2 y 278.5 de la Constitución; (iii) fijar en lista el proceso con el objeto de que cualquier ciudadano impugnara o defendiera la norma; (iv) comunicar la iniciación del mismo al Presidente del Congreso, para los fines previstos en el artículo 244 de la Carta, así como al Presidente de la República y al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, para que si lo consideraran pertinente intervinieran en el presente proceso; y (v) invitó a participar a diferentes entidades y organizaciones[1]. 3. Cumplidos los trámites previstos en el artículo 242 de la Constitución Política y en el Decreto Ley 2067 de 1991, procede este tribunal a resolver la demanda de la referencia. A. NORMA DEMANDADA 4. A continuación, se transcriben las disposiciones demandadas, subrayando y resaltando en negrilla la expresión cuestionada: “LEY 1819 DE 2016 (diciembre 29) D.O. 50.101, diciembre 29 de 2016 por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones. […] Artículo 307. Modifíquense los parágrafos 1°, 2° y el parágrafo transitorio, y adiciónense los parágrafos 3º y 4º al artículo 771-5 del Estatuto Tributario los cuales quedarán así: Parágrafo 1°. Podrán tener reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos en efectivo que efectúen los contribuyentes o responsables, independientemente del número de pagos que se realicen durante el año, así: 1. En el año 2018, el menor valor entre: a) El ochenta y cinco por ciento (85%) de lo pagado, que en todo caso no podrá superar de cien mil (100.000) UVT, y b) El cincuenta por ciento (50%) de los costos y deducciones totales. 2. En el año 2019, el menor valor entre: a) El setenta por ciento (70%) de lo pagado, que en todo caso no podrá superar de ochenta mil (80.000) UVT, y b) El cuarenta y cinco por ciento (45%) de los costos y deducciones totales. 3. En el año 2020, el menor valor entre: a) El cincuenta y cinco por ciento (55%) de lo pagado, que en todo caso no podrá superar de sesenta mil (60.000) UVT, y b) El cuarenta por ciento (40%) de los costos y deducciones totales. 4. A partir del año 2021, el menor valor entre: a) El cuarenta por ciento (40%) de lo pagado, que en todo caso no podrá superar de cuarenta mil (40.000) UVT, y b) El treinta y cinco por ciento (35%) de los costos y deducciones totales. Parágrafo 2°. En todo caso, los pagos individuales realizados por personas jurídicas y las personas naturales que perciban rentas no laborales de acuerdo a lo dispuesto en este Estatuto, que superen las cien (100) UVT deberán canalizarse a través de los medios financieros, so pena de su desconocimiento fiscal como costo, deducción, pasivo o impuesto descontable en la cédula correspondiente a las rentas no laborales. Parágrafo 3°. Tratándose de los pagos en efectivo que efectúen operadores de Juegos de Suerte y Azar, la gradualidad prevista en el parágrafo anterior se aplicará de la siguiente manera: 1. En el año 2018, el setenta y cuatro por ciento (74%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales. 2. En el año 2019, el sesenta y cinco por ciento (65%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales. 3. En el año 2020, el cincuenta y ocho por ciento (58%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales. 4. A partir del año 2021, el cincuenta y dos por ciento (52%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales. Para efectos de este parágrafo no se consideran comprendidos los pagos hasta por mil ochocientas (1.800) UVT que realicen los operadores de juegos de suerte y azar, siempre y cuando realicen la retención en la fuente correspondiente. El presente tratamiento no será aplicable a los operadores de juegos de suerte y azar que cumplan con las normas de lavado de activos establecidas por las autoridades competentes en aquellos casos en que las entidades financieras por motivos debidamente justificados nieguen el acceso a los productos financieros para la canalización de los pagos de que trata este artículo. En este caso el contribuyente deberá aportar las pruebas correspondientes que acrediten tal hecho, incluyendo las comunicaciones de todas las entidades financieras que sustenten la negativa para abrir los productos financieros. Dichas entidades estarán obligadas a expedir la mencionada comunicación cuando nieguen el acceso a los productos anteriormente mencionados. Parágrafo 4°. Los bancos y demás entidades financieras de naturaleza pública deberán abrir y mantener cuentas en sus entidades y otorgar los productos financieros transaccionales, usuales a los operadores de juegos de suerte y azar autorizados por Coljuegos y demás autoridades nacionales o territoriales competentes, mediante concesión, licencia o cualquier otro tipo de acto administrativo y a los operadores de giros postales, siempre y cuando cumplan con las normas sobre lavado de activos establecidas por las autoridades nacionales. Parágrafo transitorio. El 100% de los pagos en efectivo que realicen los contribuyentes durante los años 2014, 2015, 2016 y 2017 tendrán reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos, o impuestos descontables en la declaración de renta correspondiente a dicho período gravable, siempre y cuando cumplan con los demás requisitos establecidos en las normas vigentes”. “LEY 1943 DE 2018 (diciembre 28) D.O. 50.820, diciembre 28 de 2018 por la cual se expiden normas de financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan otras disposiciones. Artículo 120. Reconocimiento fiscal de los pagos en efectivo para los contribuyentes pertenecientes al sector agropecuario. Adiciónese un parágrafo quinto (5°) al artículo 771-5 del Estatuto Tributario, el cual quedará así: Parágrafo 5°. Tratándose de los pagos en efectivo que efectúen los contribuyentes o responsables pertenecientes al sector agropecuario, de las actividades agrícola, ganadera, pesquera, acuícola, avícola y forestal, así como los comercializadores del régimen SIMPLE y las cooperativas y asociaciones de productores del sector agrícola que comercialicen productos adquiridos directamente al productor, podrán tener reconocimiento fiscal dichos pagos como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, independientemente del número de pagos que se realicen durante el año, así: - En el año 2019, el noventa por ciento (90%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales. - En el año 2020, el ochenta y cinco por ciento (85%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales. - En el año 2021, el setenta y cinco por ciento (75%) de los costos, deducciones, pasivos o impuesto descontables totales. - A partir del año 2022, el setenta (70%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales”. B. LA DEMANDA 5. Se solicita a este tribunal que declare, primero, la inexequibilidad parcial del artículo 307 de la Ley 1819 de 2016 y, segundo, la inexequibilidad del artículo 120 de la Ley 1943 de 2018, bajo el argumento de que estas disposiciones vulneran lo dispuesto en los artículos 13, 95.9, 333 y 363 de la Constitución Política. Las razones sobre la cuales se sustentan estos cargos son las siguientes: Cargo No. 1 por violación del principio de igualdad (C.P., art. 13) 6. Manifestó el demandante que la limitación porcentual impuesta por las normas acusadas, para el reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables sobre los pagos en efectivo que realicen los contribuyentes constituye un trato diferenciado que es, a su vez, injustificado y termina por afectar a aquéllos cuyo modelo de negocios está basado en pagos en efectivo, frente a las empresas que se encuentran totalmente bancarizadas. 7. Señaló que dicha situación de desigualdad se produce porque los agentes económicos que emplean un modelo de negocio de pagos en efectivo encuentran limitados sus derechos para el reconocimiento fiscal de costos y deducciones, en contraste con aquellos que se acogen plenamente al sistema financiero, los cuales pueden deducir el 100% de las erogaciones efectuadas, tan solo porque su modelo de pago funciona con entidades bancarias. 8. El límite al que se encuentra sometido el primer grupo (modelo de pago en efectivo), en concepto del actor, es absoluto e irrazonable, pues anula la posibilidad de que demuestren, a través de los medios probatorios pertinentes, la efectiva causación de las erogaciones (costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables) que puedan sobrepasar los rangos formulados por la norma. Con ello, se desconoce la realidad económica del contribuyente y se genera una mayor asunción de impuestos a cargo de las empresas que reciben pagos en efectivo, en comparación con los agentes bancarizados, quienes pueden detraer de la base gravable mayores costos. 9. Argumentó que debía aplicarse un juicio de igualdad intermedio para evaluar esta medida. En desarrollo del mismo, resaltó que los contribuyentes que realizan pagos en efectivo y quienes se encuentran bancarizados son sujetos comparables, pero la norma, al imponer topes a las erogaciones de los primeros, termina restringiendo desproporcionadamente la posibilidad de quienes no utilizan un modelo totalmente basado en la banca comercial para hacer valer los costos en los que incurren. En efecto, tales no podrán detraer costos a pesar de que cuenten con los medios probatorios idóneos para demostrar las operaciones. Concluyó el demandante que la medida no es adecuada para lograr el mayor control impositivo, que considera el demandante es un fin constitucionalmente legítimo, razón por la que debería declararse inconstitucional. 10. Asimismo, se adujo que las limitaciones demandadas son desproporcionadas, en la medida en la que es mayor la afectación de derechos fundamentales, que el beneficio recibido en relación con el objetivo de la autoridad de impuestos de fortalecer el control fiscal. Por el contrario, se adujo que el control tributario puede realizarse, a través de requerimientos de información, que pueden ser más idóneos y proteccionistas, en términos de derechos fundamentales. Cargo No. 2 por violación al deber de contribuir al financiamiento de gastos e inversiones del Estado de los conceptos de justicia y equidad (C.P., art. 95, núm. 9°), y del principio de equidad tributaria (C.P., art. 363) 11. Señaló el ciudadano que la base gravable del modelo de pago en efectivo, como consecuencia de las disposiciones acusadas, puede llegar a ser mayor a la de modelos empresariales bancarizados, pese a que ambos incurran en los mismos costos, gastos, deducciones, pasivos o impuestos descontables. Esto, además de ser una retaliación a quienes no “bancarizan plenamente sus operaciones”, constituye una carga excesiva que desconoce el deber de contribuir al financiamiento del Estado en condiciones de equidad y justicia. Cargo No. 3 por desconocimiento de la libertad de empresa y competencia (C.P., art. 333) 12. El demandante manifestó que los preceptos demandados tienen una finalidad que tiene relación con el fortalecimiento del control fiscal, al prevenir la elusión, evasión y el fraude tributario. Sin embargo, la medida de limitar a quienes emplean modelos de pago en efectivo, en los términos explicados, no es idónea para alcanzar el fin buscado, comoquiera que existen otras medidas menos lesivas de la libertad de empresa. Por ejemplo, afirmó que la autoridad tributaria goza de plenas facultades para solicitar diversos medios probatorios para demostrar la materialización de las operaciones económicas que dieron lugar a los costos, gastos y deducciones que el agente pretende detraer de la base gravable. Ello evidencia una desproporción entre la limitación consagrada en las normas acusadas y el objetivo que ella persigue. 13. Así, manifestó que esta circunstancia puede conllevar efectos desproporcionados para los agentes económicos cuyo modelo de negocios incluye los pagos en efectivo. Señaló que estos deben asumir “(…) un mayor impuesto a cargo por no canalizar sus recursos mediante el sistema financiero, constriñéndolos a asumir cargas impositivas adicionales, como el Gravamen a los Movimientos Financieros que, de permitirse y garantizarse su derecho constitucional a la libre empresa, no deben asumir, pero que deberán cargar, con el pretexto de lograr mejorar el control fiscal, cuando dicho objetivo, se reitera, puede ser alcanzado través de las amplias facultades de fiscalización preexistentes en el ordenamiento tributario, que en últimas, resultan más garantistas de los derechos constitucionales de los contribuyentes”[2]. 14. Finalmente, argumentó que se genera un desequilibrio económico que afecta la libre competencia, por los mayores costos a los que se ven sometidos los agentes que no bancarizan su modelo de pago. C. INTERVENCIONES 15. Durante el trámite del presente asunto se recibieron oportunamente cinco intervenciones[3], por medio de las cuales se solicitó a la Corte que se pronuncie en distintos sentidos, a saber: (i) declare la ocurrencia de la cosa juzgada material y se inhiba para conocer de fondo el asunto, (ii) declare la exequibilidad de la disposición acusada; y (iv) declare su inexequibilidad. 16. Solicitud de fallo inhibitorio[4]. Un interviniente le solicitó a la Corte inhibirse respecto a los cargos planteados. Lo anterior, por considerar que se configura la cosa juzgada material, en razón a que las disposiciones acusadas reproducen el mismo contenido normativo de otra norma que ya fue examinada por la Corte mediante sentencias C-249 y C-264 de 2013, y C-932 de 2014. 17. Solicitud de exequibilidad[5]. La mayoría de los intervinientes solicitaron a la Corte que declare la constitucionalidad de la norma acusada. Los argumentos sobre los cuales sustentaron dicha solicitud se resumen de la siguiente manera: 18. Primero, la medida acusada es constitucional por cuanto supera el test integrado de igualdad, en un nivel de intensidad leve. El reconocimiento fiscal íntegro de las operaciones bancarizadas para detraer costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables tiene un fin imperioso, esto es, materializar el principio de eficiencia tributaria, por cuanto a la administración se le dificulta tener un registro de las operaciones que se efectúan en efectivo (C.P., art. 363). Además, la medida es proporcional y racional, dado que no obliga a que las operaciones necesariamente deban ser bancarizadas, sino que otorga incentivos tributarios a los contribuyentes que elijan esta opción. Por ello, el sacrificio de la equidad tributaria es razonable, frente a la imperiosa necesidad de garantizar la eficiencia tributaria. No genera entonces la medida ningún tipo de discriminación directa contra los modelos de negocios basados en la circulación de dinero en efectivo. 19. Segundo, los controles implementados a partir de las normas materia de debate garantizaran a corto plazo que todas las transacciones resulten más transparentes al control de la administración tributaria, de forma que cumplen con el mandato contenido en el artículo 95 de la Constitución, en cuanto al deber de los contribuyentes de contribuir, de acuerdo con su realidad económica, a financiar los gastos e inversiones del Estado. 20. Tercero, la medida de control de evasión y elusión, establecida por el Legislador mediante la bancarización, garantiza los principios de libertad de empresa y libre competencia. Lo anterior, comoquiera que no afecta desproporcionadamente el derecho de los agentes que realizan pagos por fuera del sistema financiero a concurrir al mercado o retirarse de él. Tampoco desconoce su libertad de organización, no interfiere en asuntos internos de los contribuyentes de manera irrazonable, no menoscaba el derecho a crear establecimientos de comercio, ni crea desequilibrios en la competencia. 21. Cuarto, pese a que las disposiciones acusadas pueden dar un trato inequitativo entre dos contribuyentes por el único hecho de realizar pagos en efectivo o por intermedio del sector financiero, ello no supone una violación a los principios de equidad y justicia tributaria pues la medida se encuentra justificada por la necesidad de hacer más eficiente el sistema tributario. En efecto, se garantiza una distribución equilibrada de las cargas fiscales de los contribuyentes, dado que no basta con que una sola disposición sea inequitativa para declarar su inconstitucionalidad, si en el marco del sistema jurídico se encuentra sustentada razonablemente. 22. Solicitud de inexequibilidad[6]. Un interviniente manifestó que las disposiciones acusadas son inconstitucionales, debido a que las limitaciones encaminadas al control de la evasión y al fortalecimiento de los mecanismos formales para el adecuado tráfico de los negocios, son incompatibles con los obstáculos técnicos que en la actualidad persisten para que los contribuyentes y demás operadores económicos puedan acceder al sistema bancario y financiero. En ese sentido, acusó al Legislador de no haber tenido la precaución de estudiar esa problemática en las reformas que ha venido realizando en materia tributaria y, de que, con la expedición del artículo 126 de la Ley 1943 de 2018, fraccionó la construcción de esta medida, violando la igualdad y equidad tributaria. Concluyó señalando que resulta ilustrativo de lo anterior, la evolución legislativa desde la expedición del artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 hasta la actualidad, con la expedición de la Ley 1943 de 2018. D. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN 23. El 24 de enero de 2020, el representante del Ministerio Público rindió concepto en relación con la demanda de la referencia, en el sentido de solicitar a la Corte que resuelva (i) estarse a lo resuelto en la sentencia C-481 de 2019, en relación con los cargos propuestos en la demanda contra el artículo 120 de la Ley 1943 de 2018; (ii) se inhiba para pronunciarse de fondo en relación con los cargos de inconstitucionalidad por violación de la equidad tributaria, de la libertad de empresa y la libre competencia, formulados contra las disposiciones acusadas; y (iii) declare exequible el artículo 307 (parcial) de la Ley 1819 de 2016, por el cargo analizado. 24. Como cuestión previa, manifestó que se configura la cosa juzgada formal y absoluta frente a lo decidido en la sentencia C-481 de 2019. En esa ocasión, la Corte declaró la inexequibilidad del artículo 120 de la Ley 1943 de 2018, demandado en el caso bajo estudio, por un vicio de trámite. Sin embargo, decidió diferir sus efectos a partir del 1 de enero de 2020. En la medida en que dicho plazo ya se cumplió, consideró el Ministerio Público que la Corte debe estarse a lo resuelto en la sentencia precitada, en relación con los cargos formulados contra la disposición normativa referida. 25. A su vez, como otra cuestión preliminar, argumentó que ciertos cargos planteados en la demanda son ineptos sustancialmente por las siguientes razones: (i) carecen de certeza, en primer lugar, porque la medida impuesta no comporta una carga exagerada para el contribuyente, pues por el hecho de que no se pueda acceder a un beneficio, no implica que, por sí misma, ella pueda considerarse inequitativa. Segundo, el artículo 307 de la Ley 1819 de 2016 no define el beneficio fiscal en los términos que lo presenta el demandante, pues lejos de imponer mayores cargas, se contempla una implementación gradual de la disposición, según un condicionamiento temporal y porcentual del beneficio otorgado; (ii) el cargo por violación de las libertades de empresa y competencia carece de claridad, en tanto la demanda “pretende fincar el reconocimiento de [las libertades mencionadas] en el trámite probatorio que eventualmente tendría lugar por el acceso a un beneficio fiscal”. 26. En cuanto al análisis de fondo de las disposiciones acusadas, sostuvo que, en virtud de la reserva legal en materia tributaria, el Legislador adoptó una nueva reforma estructural al sistema tributario mediante la Ley 1819 de 2016. Con ella se buscó fortalecer los mecanismos contra la evasión y elusión fiscal, entre otras formas, mediante el establecimiento de controles al recaudo que se concretan en la bancarización de las operaciones de los contribuyentes. En este punto, afirmó el Procurador que este tipo controles o límites a la posibilidad de restar costos para la determinación de la renta gravable, ya han sido estudiados por la Corte, quien ha considerado que “no implica per se la configuración de un impuesto confiscatorio ni una violación de la equidad tributaria[7]”. Por ende, adujo que se debe considerar en este aspecto lo dispuesto en el artículo 771.5 del Estatuto Tributario, el cual “establece las condiciones para que un contribuyente con ingresos netos que incurra en costos, pague pasivos e impuestos descontables, le sean aceptados y obtengan su respectivo reconocimiento fiscal”. 27. Respecto a la medida contenida en el artículo 307 de la Ley 1819 de 2016, en primer lugar, aclaró que no existe cosa juzgada constitucional frente a lo decidido en la sentencia C-249 de 2013, pese a que el contenido normativo es idéntico, en razón a que la formulación del cargo estudiado en esa ocasión es “sustancialmente distinto” al analizado en esta oportunidad. Luego, invocando lo dispuesto en la sentencia precitada y en la sentencia C-010 de 2018, manifestó que “no cualquier sacrificio del principio de equidad por parte de una norma legal es suficiente para juzgarla contraria al ordenamiento superior”. 28. Finalmente, en cuanto al cargo por violación del principio de igualdad, adujo que la medida es constitucional por cuanto supera el “juicio de proporcionalidad”, en una intensidad leve. En concreto, señaló que la medida (i) persigue un fin constitucional legítimo en tanto busca evitar el fraude fiscal y la eficiencia del sistema tributario; (ii) constituye un medio idóneo para alcanzar el fin propuesto, dado que el incentivo a la bancarización permite controlar de manera más eficaz los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables que los contribuyentes pretendan detraer de su base gravable. Por último, agregó que “desincentivar los pagos en efectivo sirve también para combatir el lavado de activos”[8]. 29. En suma, los escritos de intervención y las solicitudes presentadas a la Corte en relación con la presente demanda se resumen en lo siguiente: Interviniente Fundamento de la intervención Solicitud Procurador General de la Nación Cuestiones previas. (i) Configuración de cosa juzgada formal y absoluta frente a lo decidido en la sentencia C-481 de 2019. (ii) Consideró que algunos de los cargos planteados por el demandante son ineptos materialmente porque carecen de claridad, certeza, especificidad y suficiencia. Análisis de fondo. (i) Manifestó que el Legislador goza de un amplio margen de configuración en materia tributaria, por lo que puede establecer limitaciones o controles que contribuyan a evitar la evasión fiscal, sin que con ello se viole la equidad tributaria. (ii) Las disposiciones acusadas no violan el principio de igualdad, en tanto persiguen un fin constitucional legítimo, cual es la eficiencia del sistema tributario, y establecen un medio idóneo del fin propuesto, si se tiene en cuenta que la bancarización contribuye a fortalecer el control sobre los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables que los contribuyentes pretendan detraer de su base gravable. (iii) Finalmente, sostuvo que no bancarizar las erogaciones y realizarlas con pagos en efectivo, no conlleva una sanción ni comporta un trato discriminatorio para quien lo hace. (i) Estarse a lo resuelto en la sentencia C-481 de 2019. (ii) Se inhiba en relación con los cargos por violación de la equidad tributaria y de la libertad de empresa y libre competencia. (iii) Declare exequible el artículo 307 (parcial) de la Ley 1819 de 2016, por el cargo de igualdad. Ministerio de Hacienda y Crédito Público, así como el Departamento Administrativo de la Presidencia de la República Cuestión previa. Estarse a lo resuelto por cosa juzgada material, de conformidad con lo señalado en las sentencias C-249 y C-264 de 2013, y C-932 de 2014. Análisis de fondo. (i) La medida trata de manera diferenciada a los contribuyentes que realizan pagos por intermedio del sector financiero y a los que lo realizan en efectivo, para realizar un fin constitucional legítimo, esto es promover la recaudación tributaria e impedir la evasión fiscal. Para ello, se recurre al medio idóneo de bancarización, lo cual ya ha sido declarado exequible por la Corte (sentencias C-989 de 2004 y C-249 de 2013). En este contexto, se indica respecto al cargo de igualdad, que ello es posible en virtud de la libre configuración legislativa. Asimismo, se puede acceder al beneficio tributario a partir de la decisión de los agentes, quienes pueden canalizar sus operaciones por el sistema financiero. (ii) La medida contiene un estimulo tributario a la bancarización que no erosiona los principios de equidad y justicia tributaria. Por el contrario, garantiza una distribución equilibrada de las cargas fiscales. Así, si bien se explica que ella puede ser inequitativa en términos horizontales, dado que contempla una medida que diferencia entre sujetos que, en principio, debían contribuir de la misma formal al percibir el mismo ingreso e incurrir en los mismos gastos, también se advierte que ella es equilibrada en relación con las cargas públicas que deben asumir los contribuyentes y es posible dado el fortalecimiento de la infraestructura bancaria. (iii) La libertad de empresa y de competencia no se ve afectada con la medida, puesto que, para ajustar el comportamiento de pagos (efectivo o bancarizado), el contribuyente mantiene su organización, no cambia de actividad económica o varia la naturaleza de sus negocios. Además, el modelo de pago en efectivo permite acceder a segmentos de mercado, al que no pueden acceder quienes utilizan el sistema financiero. Por lo tanto, no existe una desventaja competitiva entre estos grupos. Por ende, no se trata de una limitación desproporcionada o irrazonable. (i) Estarse a lo resuelto. (ii) En subsidio, declarar exequible las disposiciones demandadas. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN Cuestión previa. Se configura la cosa juzgada constitucional material por lo dispuesto en las sentencias C-249 y C-264 de 2013, y C-932 de 2014. Análisis de fondo. (i) Las normas no violan el derecho a la igualdad, dado que no pretenden establecer una discriminación contra los modelos de negocios basados en el pago en efectivo, sino establecer controles que aseguren la transparencia de las transacciones comerciales, con el fin de evitar la evasión y la elusión tributaria. Esto, además, se realiza en cumplimiento del fin constitucional imperativo de conformar un sistema tributario eficiente. (ii) Se garantiza los principios de justicia y equidad del sistema tributario, puesto que el contribuyente escoge el medio de pago y, dependiendo de ello, se beneficia de los efectos fiscales de la medida acusada. Así, “el contribuyente tendrá la libertad de escoger entre las transacciones en efectivo, a las cuales no se les reconocerán plenos efectos fiscales; o realizar sus transacciones a través de las entidades bancarias, evento en el cual obtendrá un reconocimiento fiscal total”. (iii) Se garantiza las libertades de empresa y competencia, pues los controles no han sido implementados de forma inmediata, sino de manera progresiva. (i) Declararse inhibida para emitir un pronunciamiento de fondo. (ii) En subsidio, declarar exequible las disposiciones demandadas. Universidad Libre Después de referir, en abstracto, los principios de equidad, justicia tributaria y libertad económica y de empresa, se consideró que, con fundamento en la exposición de motivos de las disposiciones acusadas, la medida contenida en ellas supera juicio leve de igualdad. En ese sentido, se adujo que ello se encuentra justificado, en virtud de la necesidad de realizar un seguimiento a las transacciones, a través del uso de canales bancarios, por permitir una mayor trazabilidad. Así, al realizar el juicio, se adujo que la comparación se debía dar entre las personas con la calidad de contribuyentes o responsables fiscales que realizan transacciones bancarizadas, quienes no podrán tener un reconocimiento íntegro de los costos, deducciones y gastos, respecto a quienes las realizan en el sector financiero. En particular, sobre el juicio se indicó lo siguiente. Primero, persigue el fin imperioso constitucional de garantizar la eficiencia tributaria. Segundo, es proporcional y razonable, al ofrecer incentivos tributarios a quienes elijan bancarizar sus operaciones. Tercero, se limita la equidad tributaria de manera razonable frente a la necesidad de garantizar la eficiencia tributaria, pues el contribuyente no está obligado a hacerlo, pero al realizar las transacciones bancarizadas se crea un incentivo tributario. Exequible Instituto Colombiano de Derecho Tributario En el mismo sentido de los conceptos rendidos en los procesos que concluyeron con las sentencias C-249 de 2013, C-264 de 2013, y la C-932 de 2014, manifestó que las disposiciones acusadas son contrarias a la Carta, por cuanto establecen limitaciones a los contribuyentes, con el fin de fortalecer los controles sobre la evasión fiscal, desconociendo que no se han superado los problemas que existen para acceder al sistema bancario y financiero. En su concepto, este problema de viabilidad de la medida demandada se puede comprobar con el hecho de que el Legislador ha venido ampliando la implementación progresiva de este tipo de medidas desde la expedición de la Ley 1430 de 2010 (art. 26) hasta la actualidad, mediante la expedición de la Ley 1943 de 2018. Inexequible II. CONSIDERACIONES A. COMPETENCIA 30. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 241, numeral 4 de la Constitución, la Corte Constitucional es competente para conocer y decidir definitivamente sobre la demanda de inconstitucionalidad de la referencia, pues lo demandado se inserta en leyes de la República de Colombia. B. PRIMERA CUESTION PREVIA: LA VIGENCIA DEL ARTÍCULO 120 DE LA LEY 1943 DE 2018 Y LA IMPOSIBILIDAD DE EMITIR UN PRONUNCIAMIENTO DE FONDO 31. La Procuraduría General de la Nación considera necesario analizar lo dispuesto en la sentencia C-481 de 2019, para definir la aptitud de los cargos formulados contra el artículo 120 de la Ley 1943 de 2018. La Sala Plena, después de analizar el tema, procederá a inhibirse ante la pérdida de vigencia de la disposición demandada, la ausencia de efectos actuales y, en consecuencia, la falta de competencia de este tribunal para pronunciarse de fondo, de acuerdo con las siguientes consideraciones. 32. Sobre el análisis de vigencia de normas. Reiteración de jurisprudencia. Como ha sido explicado por esta Corte, dado que la vigencia de una norma es el presupuesto para que produzca efectos jurídicos, el control de constitucionalidad solo procede, en principio, respecto de preceptos que se encuentren vigentes[9]. En esa medida, la verificación de la vigencia del texto legal constituye una etapa previa ineludible de ese control[10]. Por esta razón, la jurisprudencia ha señalado que, pese a no ser el objeto principal de las demandas de inconstitucionalidad, en casos como estos, la Corte debe realizar un análisis en el que deberá establecer la vigencia de las disposiciones demandadas, con el único propósito de determinar su competencia[11]. 33. De manera concreta, debe recordarse que una disposición entra en vigencia desde la sanción presidencial y su subsiguiente promulgación, por lo que es a partir de este momento en que comienza a surtir efectos jurídicos. A su vez, un texto normativo pierde vigencia en aquellos eventos en los cuales ha sido derogado. 34. Los artículos 71 y 72 del Código Civil, así como la Ley 153 de 1887, establecen la existencia de tres clases de derogaciones: expresa, tácita y orgánica. De este modo, el artículo 71 del Código Civil establece, por una parte, que existe una derogación expresa cuando “la nueva ley dice expresamente que deroga la antigua” y, por otra, que existe derogación tácita cuando “la nueva ley contiene disposiciones que no pueden conciliarse con las de la ley anterior”. Asimismo, el artículo 72 de este mismo Código desarrolla este último concepto al especificar que “[l]a derogación tácita deja vigente en las leyes anteriores, aunque versen sobre la misma materia, todo aquello que no pugna con las disposiciones de la nueva ley”. Finalmente, el artículo 3º de la Ley 153 de 1887 introduce la derogación orgánica, al señalar lo siguiente: “[e]stímase insubsistente una disposición legal (…) por existir una ley nueva que regula íntegramente la materia a que la anterior disposición se refería”. 35. Adicionalmente, la Corte también ha identificado la subrogación[12] como una modalidad de la derogación, la cual consiste en el “acto de sustituir una norma por otra”[13]. De manera precisa, este tribunal ha señalado que la subrogación se diferencia de la derogación “como quiera que la primera, en lugar de abolir o anular una disposición del ordenamiento jurídico, lo que hace es reemplazar un texto normativo por otro. Por tanto, como resultado de la subrogación, las normas jurídicas preexistentes pueden ser derogadas, modificadas o sustituidas por otras nuevas, en todo o en parte”[14]. 36. En relación con la competencia de la Corte respecto de normas subrogadas, se ha considerado que pueden presentarse las siguientes hipótesis: (i) Que la norma subrogada y la subrogatoria tengan la misma jerarquía e idéntico contenido. En estos casos, la Corte mantiene la competencia y puede optar por pronunciarse de fondo, aunque la norma demandada haya sido subrogada, e incluso puede optar por hacer la integración normativa, según las subreglas constitucionales vigentes; y (ii) Que la norma subrogada y la subrogatoria tengan la misma jerarquía, pero contenidos materialmente distintos. En estos casos, la Corte no puede integrar la unidad normativa, pues podría incurrir en un control oficioso que le está vedado, y deberá analizar si la norma subrogada mantiene consecuencias jurídicas mediante la revisión de una eventual producción de sus efectos. 37. Tratándose de casos en los que, como en el presente, se presentan transformaciones normativas, la Corte ha establecido que, como “metodología de análisis”[15] debe comenzar por establecerse la vigencia de las disposiciones demandadas, comprobando el fenómeno ocurrido -derogatoria explícita, tácita, orgánica, subrogación- o cumplimiento de la hipótesis prescriptiva. 38. De verificarse que, en efecto, se está en presencia de alguna de estas situaciones, la Corte debe determinar si la norma derogada, subrogada o cumplida, mantiene su producción de efectos jurídicos[16]. Así, sólo en el caso de que se encuentre que la norma subsiste en el ordenamiento o, en su defecto, se verifique la producción de efectos actuales, esta corporación será competente para adelantar el juicio de constitucionalidad[17]. 39. En caso contrario, esto es, cuando no exista objeto de control por la derogatoria de la norma cuestionada y la ausencia de efectos jurídicos, la Corte Constitucional deberá inhibirse de proferir un pronunciamiento de fondo[18]. Esta decisión se justifica porque la función atribuida a este tribunal por el artículo 241 de la Constitución, para la guarda de la integridad y supremacía de la Constitución, en lo que respecta a leyes expedidas por el Congreso de la República, únicamente se predica de normas vigentes o aquellas que, aunque derogadas, continúan produciendo algún efecto al momento de juzgar su constitucionalidad[19]. 40. Como se observa, si bien la Corte ha desarrollado de manera general ciertas reglas en materia de vigencia y subrogación[20], ha determinado que en cada caso se debe analizar si se mantiene o no la competencia para realizar un pronunciamiento de fondo, tras verificar si, en efecto, la norma continúa produciendo efectos. De este modo, la metodología planteada y las reglas enunciadas, no constituyen pautas inflexibles y de obligatorio cumplimiento que conlleven a concluir que, tras verificar el fenómeno de la subrogación, la Corte deba necesariamente realizar un pronunciamiento de fondo o considerar que la norma subrogada sigue produciendo efectos[21]. Esto, por cuanto la naturaleza misma de la norma estudiada puede modificar el estudio que adelanta la Corte y llevarla a considerar que no resulta posible realizar un pronunciamiento de fondo, de modo que resulta fundamental que el análisis de la Sala atienda las particularidades de cada caso concreto. 41. Sobre el fenómeno de subrogación del artículo 120 de la Ley 1943 de 2018, por lo dispuesto en el artículo 136 de la Ley 2010 de 2019, y la necesidad de inhibirse por sustracción de materia. En el caso estudiado, debe considerarse que la demanda de la referencia fue presentada, el 11 de octubre de 2019, momento en el que la disposición de la referencia se encontraba produciendo plenos efectos. Sin embargo, en la sentencia C-481 de 2019 se estudió una demanda contra la integridad de Ley 1943 de 2018 “[p]or la cual se expiden normas de financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan otras disposiciones”. En esta oportunidad, la Corte analizó la posible existencia de vicios de procedimiento en su formación y concluyó que se había vulnerado el principio de publicidad. Además, se adujo que el vicio señalado tenía el carácter de insubsanable. Por tanto, dispuso declarar inexequible el texto completo de la Ley 1943 de 2018, con excepción del parágrafo tercero del artículo 50, del artículo 110 del inciso primero del artículo 114 y del inciso primero del artículo 115, la ley estudiada. Esta declaratoria tuvo efectos diferidos, a partir del primero de enero de 2020, “a fin de que el Congreso, dentro de la potestad de configuración que le es propia, expida el régimen que ratifique, derogue, modifique o subrogue los contenidos de la Ley 1943 de 2018”[22]. 42. Sin embargo, antes de que se consolidara la referida inexequibilidad, el Congreso profirió la Ley 2010 de 2019[23]. Esta ley es particularmente relevante por cuanto el artículo 136 adicionó los parágrafos 5 y 6 del artículo 771.5 del Estatuto tributario, lo cual constituye una nueva regulación del reconocimiento fiscal de los pagos en efectivo para los contribuyentes del sector agropecuario. Es decir que, como se evidenciará a continuación, el artículo 136 de la Ley 2010 de 2019 que regulaba los mismos parágrafos terminó por subrogar el artículo 120 de la Ley 1943 de 2018, de la siguiente manera: Artículo 120 de la Ley 1943 de 2018 Artículo 136 de la Ley 2010 de 2019 ARTÍCULO 120. RECONOCIMIENTO FISCAL DE LOS PAGOS EN EFECTIVO PARA LOS CONTRIBUYENTES PERTENECIENTES AL SECTOR AGROPECUARIO. Adiciónese un parágrafo quinto (5) al artículo 771-5 del Estatuto Tributario, el cual quedará así: PARÁGRAFO 5o. Tratándose de los pagos en efectivo que efectúen los contribuyentes o responsables pertenecientes al sector agropecuario, de las actividades agrícola, ganadera, pesquera, acuícola, avícola y forestal, así como los comercializadores del régimen SIMPLE y las cooperativas y asociaciones de productores del sector agrícola que comercialicen productos adquiridos directamente al productor, podrán tener reconocimiento fiscal dichos pagos como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, independientemente del número de pagos que se realicen durante el año, así: - En el año 2019, el noventa por ciento (90%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales. - En el año 2020, el ochenta y cinco por ciento (85%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales. - En el año 2021, el setenta y cinco por ciento (75%) de los costos, deducciones, pasivos o impuesto descontables totales. - A partir del año 2022, el setenta (70%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales. ARTÍCULO 136. Adiciónense los parágrafos 5 y 6 al artículo 771-5 del Estatuto Tributario, los cuales quedarán así: PARÁGRAFO 5o. Tratándose de los pagos en efectivo que efectúen los contribuyentes o responsables pertenecientes al sector agropecuario, de las actividades agrícola, ganadera, pesquera, acuícola, avícola y forestal, así como los comercializadores del régimen SIMPLE y las cooperativas y asociaciones de productores del sector agrícola que comercialicen productos adquiridos directamente al productor, podrán tener reconocimiento fiscal dichos pagos como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, independientemente del número de pagos que se realicen durante el año, así: - En el año 2020, el ochenta y cinco por ciento (85%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales. - En el año 2021, el setenta y cinco por ciento (75%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales. - A partir del año 2022, el setenta (70%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales. PARÁGRAFO 6o. El cien por ciento (100%) de los pagos en efectivo que realicen los contribuyentes por compras de pescado fresco, congelado, refrigerado o salado, procedente de la Cuenca Amazónica, que se clasifique en las partidas arancelarias 0302, 0303 y 0305 del Arancel de Aduanas, cuyo ingreso se realice por la jurisdicción correspondiente al Municipio de Leticia, podrán tener reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables. 43. Por tanto, comprueba la Corte que el artículo 120 de la Ley 1943 de 2018 no puede ser objeto de control debido a que la referida modificación introducida por el artículo 136 de la Ley 2010 de 2019 lo retiró del ordenamiento jurídico. Por tanto, esta Corte no está habilitada para controlar dicha disposición, ante la inexistencia de objeto de control de constitucionalidad. 44. Sobre la ausencia de efectos jurídicos de la norma demandada en el tiempo: Visto lo anterior, le corresponde a la Corte analizar si la norma acusada, a pesar de haber perdido su vigencia, sigue produciendo efectos jurídicos. Sobre el particular, se destaca que el cumplimiento de obligaciones de pago de los contribuyentes, no extiende los efectos de la vigencia de la norma, la cual, por demás, agotó sus efectos en el tiempo, en la medida que, hoy en día no es posible dar aplicación a dicha norma, sino a lo dispuesto en el artículo 136 de la Ley 2010 de 2019. De esta manera, la obligación tributaria -junto con el reconocimiento fiscal de los pagos en efectivo para los contribuyentes pertenecientes al sector agropecuario- se perfeccionó en 2019, a pesar de que se liquide y pague en 2020[24]. 45. Con fundamento en estas razones, ante (i) la inexistencia de objeto de control de constitucionalidad[25], al haber sido subrogada integralmente la disposición demandada; y (ii) el hecho de que no se encuentra produciendo efectos jurídicos; la Corte Constitucional procederá a inhibirse de proferir un pronunciamiento de fondo respecto del artículo 120 de la Ley 1943 de 2018, por sustracción de materia[26]. 46. Finalmente, como fue mencionado anteriormente, la norma demandada fue reproducida integralmente en la Ley 2010 de 2019. Sin embargo, dada la naturaleza de los cargos planteados contra la norma acusada, en el presente caso, la Corte se abstendrá de realizar una integración normativa con el artículo 136 de la mencionada ley. El uso de la integración normativa es excepcional y facultativo para el juez constitucional, tratándose de la integración normativa frente al fenómeno de la subrogación, la jurisprudencia constitucional sido clara en señalar que, si la norma subrogada y la subrogatoria tienen la misma jerarquía e idéntico contenido, la Corte puede hacer la integración normativa según las subreglas constitucionales vigentes[27]. En esa medida, la Corte mantiene la competencia para determinar si, dadas las particularidades del caso puesto a su conocimiento, se hace necesario acudir a este mecanismo excepcional. En todo caso, debe resaltarse que la decisión de no integrar normativamente no resulta gravosa desde el punto de vista del acceso a la justicia (artículo 228 de la Constitución Política), pues nada le impide al ciudadano volver a presentar la demanda, pero esta vez, frente a la norma vigente que no fue integrada. La decisión de inhibición garantiza y permite mantener inalterado el carácter de justicia rogada de este tribunal, y evita así la realización de un control oficioso que le está vedado a esta Corte. En consecuencia, no sería adecuado acudir a la figura de la integración normativa, por cuanto los cargos elevados contra el artículo 120 de la Ley 1943 de 2018 no serían predicables respecto del artículo 136 de la Ley 2010 de 2019, de modo que cualquier decisión de la Corte sobre la primera no resultaría inocua y se mantendría así la coherencia del sistema jurídico. Por tanto, esta Corte no está habilitada para controlar esta disposición y, ante el cambio normativo, no puede emprender de oficio el control sobre la nueva norma, en virtud del carácter rogado de la acción pública de inconstitucionalidad[28]. C. SEGUNDA CUESTION PREVIA: INEXISTENCIA DE COSA JUZGADA MATERIAL 47. Por último, debe tenerse en consideración que el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, el Departamento Administrativo de la Presidencia de la República y la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- solicitaron que la Corte se inhibiera de emitir un pronunciamiento con sustento en las consideraciones expuestas en las sentencias C-249 de 2013, C-264 de 2013 y C-932 de 2014, por la presunta existencia de cosa juzgada material[29]. 48. No obstante, aclara esta Corte que, pese a que el cuestionamiento estudiado en su oportunidad es muy similar al ahora sometido a consideración de la Sala Plena, la disposición demandada en aquel entonces (artículo 26 de la Ley 1430 de 2010) cuenta con diferencias sustanciales y efectos diferentes que impiden asimilarlo a lo dispuesto en el artículo 307 de la Ley 1819 de 2016, que ahora se estudia, como se evidencia a continuación: Artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 Artículo 307 de la Ley 1819 de 2016 ARTÍCULO 26. MEDIOS DE PAGO PARA EFECTOS DE LA ACEPTACIÓN DE COSTOS, DEDUCCIONES, PASIVOS E IMPUESTOS DESCONTABLES. Se adiciona el Estatuto Tributario con el siguiente artículo: Artículo 771-5. Medios de pago para efectos de la aceptación de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables. Para efectos de su reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos que efectúen los contribuyentes o responsables deberán realizarse mediante alguno de los siguientes medios de pago: Depósitos en cuentas bancarias, giros o transferencias bancarias, cheques girados al primer beneficiario, tarjetas de crédito, tarjetas débito u otro tipo de tarjetas o bonos que sirvan como medios de pago en la forma y condiciones que autorice el Gobierno Nacional. Lo dispuesto en el presente artículo no impide el reconocimiento fiscal de los pagos en especie ni la utilización de los demás modos de extinción de las obligaciones distintos al pago, previstos en el artículo 1625 del Código Civil y demás normas concordantes. Así mismo, lo dispuesto en el presente artículo solo tiene efectos fiscales y se entiende sin perjuicio de la validez del efectivo como medio de pago legítimo y con poder liberatorio ilimitado, de conformidad con el artículo 8o de la Ley 31 de 1992. PARÁGRAFO. Podrán tener reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos en efectivo que efectúen los contribuyentes o responsables, independientemente del número de pagos que se realicen durante el año, así: – En el primer año, el menor entre el ochenta y cinco por ciento (85%) de lo pagado o cien mil (100.000) UVT, o el cincuenta por ciento (50%) de los costos y deducciones totales. – En el segundo año, el menor entre el setenta por ciento (70%) de lo pagado u ochenta mil (80.000) UVT, o el cuarenta y cinco por ciento (45%) de los costos y deducciones totales. – En el tercer año, el menor entre el cincuenta y cinco por ciento (55%) de lo pagado o sesenta mil (60.000) UVT, o el cuarenta por ciento (40%) de los costos y deducciones totales. A partir del cuarto año, el menor entre cuarenta por ciento (40%) de lo pagado o cuarenta mil (40.000) UVT, o el treinta y cinco por ciento (35%) de los costos y deducciones totales. Esta gradualidad prevista en el presente artículo empieza su aplicación a partir del año gravable 2014. ARTÍCULO 307. Modifíquense los parágrafos 1o, 2o y el parágrafo transitorio, y adiciónense los parágrafos 3o y 4o al artículo 771-5 del Estatuto Tributario los cuales quedarán así: PARÁGRAFO 1o. Podrán tener reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos en efectivo que efectúen los contribuyentes o responsables, independientemente del número de pagos que se realicen durante el año, así: 1. En el año 2018, el menor valor entre: a) El ochenta y cinco por ciento (85%) de lo pagado, que en todo caso no podrá superar de cien mil (100.000) UVT, y b) El cincuenta por ciento (50%) de los costos y deducciones totales. 2. En el año 2019, el menor valor entre: a) El setenta por ciento (70%) de lo pagado, que en todo caso no podrá superar de ochenta mil (80.000) UVT, y b) El cuarenta y cinco por ciento (45%) de los costos y deducciones totales. 3. En el año 2020, el menor valor entre: a) El cincuenta y cinco por ciento (55%) de lo pagado, que en todo caso no podrá superar de sesenta mil (60.000) UVT, y b) El cuarenta por ciento (40%) de los costos y deducciones totales. 4. A partir del año 2021, el menor valor entre: a) El cuarenta por ciento (40%) de lo pagado, que en todo caso no podrá superar de cuarenta mil (40.000) UVT, y b) El treinta y cinco por ciento (35%) de los costos y deducciones totales. PARÁGRAFO 2o. En todo caso, los pagos individuales realizados por personas jurídicas y las personas naturales que perciban rentas no laborales de acuerdo a lo dispuesto en este Estatuto, que superen las cien (100) UVT deberán canalizarse a través de los medios financieros, so pena de su desconocimiento fiscal como costo, deducción, pasivo o impuesto descontable en la cédula correspondiente a las rentas no laborales. PARÁGRAFO 3o. Tratándose de los pagos en efectivo que efectúen operadores de Juegos de Suerte y Azar, la gradualidad prevista en el parágrafo anterior se aplicará de la siguiente manera: 1. En el año 2018, el setenta y cuatro por ciento (74%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales. 2. En el año 2019, el sesenta y cinco por ciento (65%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales. 3. En el año 2020, el cincuenta y ocho por ciento (58%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales. 4. A partir del año 2021, el cincuenta y dos por ciento (52%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales. Para efectos de este parágrafo no se consideran comprendidos los pagos hasta por mil ochocientas (1.800) UVT que realicen los operadores de juegos de suerte y azar, siempre y cuando realicen la retención en la fuente correspondiente. El presente tratamiento no será aplicable a los operadores de juegos de suerte y azar que cumplan con las normas de lavado de activos establecidas por las autoridades competentes en aquellos casos en que las entidades financieras por motivos debidamente justificados nieguen el acceso a los productos financieros para la canalización de los pagos de que trata este artículo. En este caso el contribuyente deberá aportar las pruebas correspondientes que acrediten tal hecho, incluyendo las comunicaciones de todas las entidades financieras que sustenten la negativa para abrir los productos financieros. Dichas entidades estarán obligadas a expedir la mencionada comunicación cuando nieguen el acceso a los productos anteriormente mencionados. PARÁGRAFO 4o. Los bancos y demás entidades financieras de naturaleza pública deberán abrir y mantener cuentas en sus entidades y otorgar los productos financieros transaccionales, usuales a los operadores de juegos de suerte y azar autorizados por Coljuegos y demás autoridades nacionales o territoriales competentes, mediante concesión, licencia o cual...