Sentencia C-161 de 2021

C-161-21 Sentencia C-161/21 SISTEMA TRIBUTARIO-Importancia BENEFICIOS FISCALES-Amplio margen de configuración normativa del legislador BENEFICIO TRIBUTARIO-Finalidad EXCLUSIONES Y EXENCIONES TRIBUTARIAS-Diferencia conceptual EXENCIONES, EXCLUSIONES Y BENEFICIOS FISCALES-Medidas que implican excepción al principio de igualdad pero no significan su vulneración EXCLUSIONES O EXENCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA-Tratamiento diferencial razonablemente justificado EXENCION TRIBUTARIA PARA EL DESARROLLO DEL CAMPO COLOMBIANO-Evolución legislativa DETERMINACION DE EXENCION TRIBUTARIA REALIZADA POR EL LEGISLADOR-No es de por sí inconstitucional siempre que para ello exista una razón válida para el trato diferencial CRITERIO DE SOSTENIBILIDAD FISCAL-No puede ser invocado para menoscabar derechos fundamentales, ni restringir su alcance o negar su protección efectiva JUICIO INTEGRADO DE IGUALDAD-Etapas de su análisis y modalidades del test de igualdad según el grado de intensidad TEST LEVE DE IGUALDAD DE NORMA TRIBUTARIA-Aplicación DERECHO A LA IGUALDAD-Vulneración por exención de impuestos EXENCION TRIBUTARIA PARA EL DESARROLLO DEL CAMPO COLOMBIANO-Trato diferenciado injustificado Finalmente, siguiendo lo señalado en el numeral 3.8.2 supra, si bien el fin buscado por la medida luce como constitucional en la medida de que con esta se buscó promover la generación de empleos como consecuencia de las inversiones que se hicieran en el sector agropecuario nacional, la exclusión del beneficio previsto por la ley a ciertas sociedades no sirve en nada a dicho propósito. Es decir, la diferenciación de trato entre las sociedades constituidas antes y después de la vigencia de la Ley 1943 no es ni idónea ni adecuada para incentivar la generación de empleo en el sector agropecuario. Por el contrario, si bien la extensión de la respectiva exención tributaria a todas las sociedades cuyo objeto fuera la explotación del sector agropecuario sí potenciaría la realización de nuevas inversiones con la consecuente generación de empleo, limitarla a las sociedades de más reciente constitución sería un desincentivo para que las previamente constituidas hicieran nuevas inversiones cuya rentabilidad sería inferior a la de sus competidores cubiertos por el beneficio. Referencia: Expediente D-13.899 Demanda de inconstitucionalidad contra el literal b) (parcial) del numeral 2 del artículo 91 de la Ley 2010 de 2019, “(p)or medio de la cual se adoptan normas para la promoción del crecimiento económico, el empleo, la inversión, el fortalecimiento de las finanzas públicas y la progresividad, equidad y eficiencia del sistema tributario de acuerdo con los objetivos que sobre la materia impulsaron la Ley 1943 de 2018 y se dictan otras disposiciones” Magistrada sustanciadora: CRISTINA PARDO SCHLESINGER Bogotá, D.C., veintisiete (27) de mayo de dos mil veintiuno (2021) La Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y en cumplimiento de los requisitos y trámites establecidos en el Decreto 2067 de 1991, profiere la siguiente SENTENCIA I. ANTECEDENTES En ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad, el ciudadano David Andrés Riascos Vargas solicitó la inexequibilidad de una expresión del literal b) del numeral 2 del artículo 91 de la Ley 2010 de 2019 que modificó el artículo 235-2 del Estatuto Tributario. De acuerdo con la demanda, la expresión legal demandada violaría los artículos 13, 88, 95 (numeral 9), 333 y 363 de la Constitución Política. Mediante Auto del cinco (5) de octubre de 2020, la Magistrada sustanciadora inadmitió la demanda y le otorgó al demandante el término de ley para que la corrigiera de acuerdo con las razones expuestas en dicha providencia[1]. El demandante presentó nuevo escrito en donde subsanó su demanda. Esto dio lugar a que, mediante Auto del veintiocho (28) de octubre de 2020, la Magistrada sustanciadora dispusiera su admisión, la fijación en lista de la norma demandada por el término de diez (10) días para permitir la participación ciudadana; la comunicación del proceso al Presidente de la República, al Presidente del Congreso, al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, al Ministerio de Agricultura y Desarrollo Rural, a la Dirección de Aduanas e Impuestos Nacionales- DIAN, a las facultades de derecho de la Universidad del Rosario, la Pontificia Universidad Javeriana (sede Bogotá), la Universidad de los Andes, la Universidad Externado de Colombia y la Universidad de Antioquia, al Departamento de Administración de Agronegocios de la Universidad de La Salle (sede Norte), al Instituto Colombiano de Derecho Tributario- ICDT, a la Sociedad de Agricultores de Colombia – SAC y a la Federación Colombiana de Ganaderos, para que intervinieran en el proceso dentro del término de fijación en lista. Finalmente se dispuso el traslado al Procurador General de la Nación para que rindiera el concepto de su competencia. Una vez en firme el auto admisorio de la demanda, intervinieron oportunamente el Instituto Colombiano de Derecho Tributario -ICDT, la Universidad Externado de Colombia, la ciudadana Diana Carolina Morales Puertas y la secretaria jurídica del Departamento Administrativo de la Presidencia de la República en escrito conjunto con el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y la Dirección Nacional de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN. El Procurador General de la Nación también emitió el concepto de su competencia. II. LA NORMA DEMANDADA El texto de la norma demandada, tal como fue publicada en el Diario Oficial 51.179 del veintisiete (27) de diciembre de 2019, es el siguiente (se resalta en subraya y negrilla el aparte demandado, según fue particularizado en la demanda): Ley 2010 de 2019 (diciembre 27) Diario Oficial No. 51.179 de 27 de diciembre 2019 PODER PÚBLICO - RAMA LEGISLATIVA Por medio de la cual se adoptan normas para la promoción del crecimiento económico, el empleo, la inversión, el fortalecimiento de las finanzas públicas y la progresividad, equidad y eficiencia del sistema tributario, de acuerdo con los objetivos que sobre la materia impulsaron la Ley 1943 de 2018 y se dictan otras disposiciones. EL CONGRESO DE COLOMBIA DECRETA: (…) ARTÍCULO 91. Modifíquese el artículo 235-2 al Estatuto Tributario, el cual quedará así: Artículo 235-2. Rentas exentas a partir del año gravable 2019. Sin perjuicio de las rentas exentas de las personas naturales de los artículos 126-1, 126-4, 206 y 206-1 del Estatuto Tributario y de las reconocidas en los convenios internacionales ratificados por Colombia, las únicas excepciones legales de que trata el artículo 26 del Estatuto Tributario son las siguientes: (…) 2. Incentivo tributario para el desarrollo del campo colombiano. Las rentas provenientes de inversiones que incrementen la productividad en el sector agropecuario, por un término de diez (10) años, contados, inclusive, a partir del año en que el Ministerio de Agricultura y Desarrollo Rural emita el acto de conformidad, siempre que cumplan los siguientes requisitos: a) Las sociedades deben tener por objeto social alguna de las actividades que incrementan la productividad del sector agropecuario. Las actividades comprendidas son aquellas señaladas en la Clasificación Industrial Internacional Uniforme (CIIU), Sección A, división 01, división 02, división 03; Sección C, división 10 y división 11, adoptada en Colombia mediante Resolución de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN). b) Las sociedades deben constituirse a partir de la entrada en vigencia de la Ley 1943 de 2018 e iniciar su actividad económica antes del 31 de diciembre de 2022. c) Los beneficiarios de esta renta exenta deberán acreditar la contratación directa a través de contrato laboral de un mínimo de empleados con vocación de permanencia que desempeñen funciones relacionadas directamente con las actividades de que trata este artículo. El número mínimo de empleos requerido tendrá relación directa con los ingresos brutos obtenidos en el respectivo año gravable y se requerirá de una inversión mínima en un periodo de seis (6) años en propiedad, planta y equipo. Lo anterior, de conformidad con la reglamentación que expida el Gobierno nacional, dentro los parámetros fijados en la siguiente tabla: Los anteriores requisitos deben cumplirse por los contribuyentes en todos los periodos gravables en los que se aplique el beneficio de renta exenta, quienes deben de estar inscritos en el Registro Único Tributario como contribuyentes del régimen general del impuesto sobre la renta. El beneficio al que se refiere este artículo no será procedente, cuando los trabajadores que se incorporen a los nuevos empleos directos generados hayan laborado durante el año de su contratación y/o el año inmediatamente anterior a este, en empresas con las cuales el contribuyente tenga vinculación económica o procedan de procesos de fusión o escisión que efectúe el contribuyente. Para acceder a la renta exenta de que trata este artículo, el contribuyente deberá acreditar que el mínimo de empleados directos requeridos no ostentan la calidad de administradores de la respectiva sociedad ni son miembros, socios, accionistas, copartícipes, asociados, cooperados, comuneros o consorciados de la misma. Para efectos de determinar la vocación de permanencia mínima de empleos, se deberán acreditar los empleos directos a 30 de junio del año en el cual está obligado a presentar la declaración objeto del beneficio establecido en este artículo, y poder demostrar que se han mantenido a 31 de diciembre del mismo año. d) Las sociedades deben presentar su proyecto de inversión ante el Ministerio de Agricultura y Desarrollo Rural, justificando su viabilidad financiera y conveniencia económica, y el Ministerio debe emitir un acto de conformidad y confirmar que las inversiones incrementan la productividad del sector agropecuario antes del 31 de diciembre de 2022. e) Las sociedades deben cumplir con los montos mínimos de inversión en los términos que defina el Gobierno nacional, que en ningún caso puede ser inferior a mil quinientas (1.500) UVT y en un plazo máximo de seis (6) años gravables. En caso de que no se logre el monto de inversión se pierde el beneficio a partir del sexto año, inclusive. f) El beneficio de renta exenta aquí contemplado, se aplicará incluso, en el esquema empresarial, de inversión, o de negocios, se vincule a entidades de economía solidaria cuyas actividades u objetivos tengan relación con el sector agropecuario, a las asociaciones de campesinos, o grupos individuales de estos. (…)” III. LA DEMANDA En su corrección de la demanda el actor desistió de los cargos por violación a los artículos 88 y 333 de la Constitución, relativos a la libre competencia económica y a la libertad de empresa. No obstante, la demanda se mantuvo en lo relativo a la transgresión a la igualdad que estipula el artículo 13 superior y a la equidad tributaria a que se refieren los artículos 95 (numeral 9) y 363 de la Constitución Política. La demanda comenzó indicando que la exención legal que incorpora el numeral 2 del artículo 91 de la Ley 2010 de 2019 acusada fue inicialmente introducida por el artículo 79 de la Ley 1943 de 2018 con el propósito de “incentivar el desarrollo del campo colombiano concediendo una exención del impuesto sobre la renta por un término de diez años”. Señaló que para acceder a dicha exención debía cumplirse con ciertos requisitos, como aquel consistente en que las sociedades beneficiarias de aquella debían ser constituidas e iniciar actividades antes del 31 de diciembre de 2021. En tal orden, la demanda explicó que la Ley 1943 posibilitaba que una persona jurídica contribuyente accediera a la mencionada exención aunque aquella se hubiera constituido antes de la publicación de dicha ley; esto es, antes del 28 de diciembre de 2018. El actor continuó señalando que el texto del proyecto de ley que culminó con la expedición de la Ley 2010 de 2019 -tramitada con ocasión de la inexequibilidad diferida de la Ley 1943 de 2018[2]- fue esencialmente igual al contenido de la ley recién mencionada; identidad que igualmente se señaló respecto de las disposiciones relacionadas con el beneficio sobre el impuesto a la renta del sector agropecuario de que trata la presente demanda. No obstante la anterior coincidencia, el actor indicó que, dentro del trámite legislativo de la Ley 2010, el Legislador modificó el alcance del referido beneficio tributario. En ese orden, el demandante precisó que en el nuevo texto del respectivo proyecto de ley se estableció que “para acceder a la renta exenta, las sociedades que optaran por su aplicación debían ser constituidas a partir de la promulgación de la Ley e iniciar sus actividades antes del 31 de diciembre de 2022 (…)” (la subraya es del texto citado). Y que ello fue posteriormente modificado para que el beneficio únicamente aplicara sobre sociedades constituidas a partir de la vigencia de la Ley 1943 de 2018 -esto desde el 28 de diciembre de ese mismo año; texto este último que corresponde al finamente aprobado e incorporado en la norma objeto de esta providencia. Con fundamento en los mencionados antecedentes el demandante pasó a indicar que el poder de configuración del Legislador en materia tributaria tiene ciertos límites que la misma Constitución señala[3]. En tal sentido el actor manifestó que, dentro de dichos límites, el Legislador debe atender a “los principios de generalidad y homogeneidad puesto que solo así se garantiza la existencia de un sistema tributario justo, desprovisto de privilegios y fueros”[4]. Añadió, sin embargo, que es posible otorgar beneficios tributarios fundados en “la existencia de fines o necesidades constitucionalmente legítimas”, como lo son, entre otras, “1) (la) recuperación y desarrollo de áreas geográficas gravemente deprimidas en razón de desastres naturales o provocados por el hombre; 2) (el) fortalecimiento patrimonial de empresas o entidades que ofrecen bienes o servicios de gran sensibilidad social; 3) (el) incremento de la inversión en sectores altamente vinculados a la generación de empleo masivo; 4) (la) protección de determinados ingresos laborales; 5) (la) protección a los cometidos de la seguridad social; 6) (y) en general, una mejor redistribución de la renta global que ofrece el balance económico del país.”[5] Posteriormente el demandante indicó que, sin perjuicio de las reglas de igualdad y equidad en materia impositiva y como excepción a las mismas, “un trato diferenciado que no vulnere el derecho a la igualdad depende estrictamente en que un sujeto se encuentre en una situación diferente a otro y que dicha diferencia sea constitucionalmente relevante, y así mismo, no se vulnerará el principio de equidad tributaria cuando existan justificaciones válidas, desde la perspectiva económica, política o fiscal, que no permitan otorgar un tratamiento tributario generalizado para unos y otros administrados” (la subraya es del texto citado). Apoyándose en lo atrás manifestado y luego de citar un extracto jurisprudencial -que, en su decir, trata sobre el “test de razonabilidad que debe realizarse en relación a un trato diferencial para determinar que se encuentre ajustado al derecho de igualdad”[6]-, el demandante sostuvo que la expresión legal demandada vulnera el principio de equidad tributaria y el derecho de igualdad. Así, manifestó que, en materia de beneficios tributarios, resulta “preciso brindar el mismo beneficio tributario a los hechos o sujetos que se encuentren en una situación sustantiva análoga, a menos que existan motivos (económicos, sociales o de política tributaria) que justifiquen proceder de otro modo (…)”[7] Descendiendo más concretamente a los cargos de la demanda y tras aludir a jurisprudencia según la cual al estudiar la validez de una norma tributaria la Corte debe, en principio, adelantar un escrutinio leve de igualdad[8], el demandante señaló que dentro del trámite legislativo de la Ley 2010 de 2019 “no se observó una razón o justificación expresamente señalada en virtud de la cual haya sido incorporado el requisito objeto de la presente acción de constitucionalidad (sic)” (la subraya es del texto citado). Y en dicho orden concluyó que no existe justificación del tratamiento diferenciado que la ley otorga a las personas jurídicas que se hubieran constituido antes de la vigencia de la Ley 1943 de 2018, frente de las sociedades análogas que se hayan constituido a partir de dicha vigencia; sociedades estas últimas que la ley previó como únicas susceptibles de aprovechar el beneficio tributario que la contempla el numeral 2 del artículo 91 de la Ley 2010. La demanda añadió que aun si existiera una “justificación relativamente válida” para el referido trato diferenciado, esta carecería de validez constitucional habida cuenta de que: (i) “el ámbito general de aplicación del beneficio corresponde a personas jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta”; (ii) “(…) aun cuando la fecha de constitución de una sociedad sea distinta, la normatividad tributaria no establece obligaciones diferenciales, especialmente en relación al cumplimiento tributario (…) pues en esencia son la misma clase de sujeto”; (iii) “(…) el resto de requisitos sustanciales previstos por el Legislador para acceder a la prerrogativa, así como los formales con base en la facultad reglamentaria del Gobierno Nacional, aplicarían en forma homogénea sin que el tratamiento diferenciado (fechas de constitución de la persona jurídica) pudiera contribuir o afectar el estricto cumplimiento de dichos requisitos”; y (iv) “(i) la norma de por sí establece una forma de control explícita consistente en la obtención de un acto administrativo por parte del Ministerio de Agricultura y Desarrollo Rural, y el compromiso del cumplimiento de requisitos de inversión y generación de empleo, que es verificable por la (DIAN) en todos los casos”. IV. INTERVENCIONES Dentro del término de fijación en lista presentaron intervención las siguientes personas: 1. Instituto Colombiano de Derecho Tributarios - ICDT[9] En criterio del ICDT la norma demandada resulta exequible. En soporte de ello la mencionada entidad sostuvo que la expresión legal que se acusa “no incorporó un tratamiento discriminatorio, al determinar un requisito temporal objetivo, el cual podría ser cumplido por los inversionistas que se encuentren interesados en percibir rentas derivadas del incremento de la productividad del sector agropecuario (…)”. Más específicamente, el ICDT manifestó que “la limitación temporal para acceder a beneficios tributarios incorporados por el Legislador ha sido declarada constitucional (…), la cual se ha amparado en el reiterado y pacífico precedente (…)”. Y en desarrollo de tal afirmación señaló que, por ejemplo, similarmente a lo que sucede con la norma demandada, mediante Sentencia C-629 de 2011 la Corte declaró la exequibilidad del artículo 5º de la Ley 1429 de 2010, según el cual las pequeñas empresas que iniciaran su actividad económica a partir de la promulgación de dicha ley (el 29 de diciembre de 2010) harían, progresivamente y en un término de seis (6) años, sus aportes al SENA, ICBF, cajas de compensación familiar y el solidario en salud al Fosyga. El ICDT también trajo a colación la Sentencia C-910 de 2004 e indicó que el artículo 38 de la Ley 863 de 2003 –“que facultaba, para conciliar las controversias tributarias, únicamente a los contribuyentes que hubieran presentado una demanda de Nulidad y Restablecimiento del Derecho previo al 29 de diciembre de 2003, y no a quienes no lo hubieran hecho”- constituía una medida beneficiosa, temporalmente limitada, que, sin embargo, no resulta discriminatoria. Del mismo modo, adujo que en las Sentencias C-807 de 2007[10] y C-060 de 2018 la Corte resolvió que “la limitación temporal para acceder a los beneficios tributarios de la conciliación contencioso administrativa consagrados en los artículos 54 de la Ley 1111 de 206 y 305 de la Ley 1819 de 2016, respectivamente, cumplieron con los principios de igualdad y equidad tributaria”. El ICDT pasó luego a hacer unas consideraciones generales sobre la libertad de configuración legislativa en materia tributaria y sus limitaciones. En desarrollo de ello, citó un extracto de la Sentencia C-1261 de 2005 y concluyó que “las exenciones tributarias, y en general los beneficios fiscales, constituyen una excepción al principio de igualdad y equidad tributaria, empero no configuran necesariamente una vulneración de estos, aspecto que deberá ser evaluado a partir del “test de razonabilidad” (…)”. Posteriormente el ICDT explicó que, contrario a lo aducido por el demandante, en la exposición de motivos del proyecto de ley que culminó con la promulgación de la Ley 2010 de 2019[11] “se estableció que el beneficio tributario de la renta exenta otorgada para el desarrollo del sector agropecuario no se encontraba vigente previo a la expedición de la Ley 1943 de 2018, y si bien dicho beneficio se otorgaría sobre unidades productivas nuevas o existentes, se debía cumplir con ciertos requisitos, los cuales no se configurarían de no existir los incentivos tributarios, los cuales correspondieron a los escenarios fiscales determinados en el Marco Fiscal de Mediano Plazo”; para luego señalar que la norma que incorpora el aparte legal demandado se erige como un “impulso al sector agropecuario “procurando su formalización a través de nuevas personas jurídicas, así como la introducción de nuevos actores que desarrollen el sector (…)”. Finalmente, el ICDT afirmó que la norma acusada no es discriminatoria “puesto que su propósito se encuentra dirigido a que la normativa fiscal sea igual para todos aquellos inversionistas que estén interesados en invertir en el sector agropecuario en las actividades delimitadas expresamente delimitadas por el literal a. del numeral 2, artículo 91 de la Ley 2010 de 2019, como generadoras del beneficio”. 2. Universidad Externado de Colombia La Universidad Externado de Colombia, a través de la ciudadana Olga Lucía González en su condición de directora del Centro Externadista de Estudios Fiscales, conceptuó solicitando la inexequibilidad de la disposición acusada. En apoyo de lo anterior, la entidad interviniente comenzó por indicar que el Legislador no dio aplicación al principio de neutralidad. Por el contrario, la entidad señaló que, con la norma demandada, se negó el beneficio tributario a las empresas que, habiendo cumplido con los demás requisitos de la norma, fueron constituidas antes de la vigencia de la Ley 1943 de 2018. Luego la entidad educativa discurrió sobre los deberes que se desprenden del principio de igualdad y explicó que la libertad de configuración legislativa se encuentra limitada por el respeto a la proporcionalidad y razonabilidad. Y en este orden señaló que el aparte legal demandado “representa una restricción injustificada toda vez que en la exposición de motivos de la ley 2010 (…) no se encuentra referencia alguna a la razón que justifique o soporte la necesidad de otorgar el beneficio a las sociedades que se constituyan sólo a partir de la entrada en vigencia de la Ley 1943 de 2018”; lo que, además, se reflejaría en detrimento del campo, del campesinado y de los trabajadores rurales en su condición de sujetos de especial protección constitucional. Por último, la entidad denunció que la disposición demandada viola el principio de equidad tributaria en su dimensión horizontal, habida cuenta de que con ella “se da un trato diferenciado e injustificado a las sociedades que tienen características o se encuentran en circunstancias idénticas o asimilables y al darse este tratamiento (…) se verán económicamente afectadas las sociedades que se han constituido antes de la vigencia de la Ley 1943 de 2018, soportando por tal razón una carga económica mucho mayor que va en detrimento de sus finanzas y estabilidad económica, y la hace menos competitiva con sus asimiladas (…) (sic)” 3. Diana Carolina Morales Puertas La ciudadana Morales Puertas solicitó la inexequibilidad del aparte legal demandado. En sustento de su solicitud, la ciudadana interviniente admitió que aunque la norma obedece a un fin constitucional legítimo, la demanda se encamina a cuestionar la validez de uno de los requisitos incorporados en la disposición y no en cuanto a la exención en sí misma. Para ello indica que, como se señaló en la demanda, “los cargos no se asocian a determinar la validez (del fin de la exención), sino en la paradoja que existe entre dicho propósito y la clara discriminación que generó limitar su aplicación entre unos contribuyentes y otros, basados en un aspecto subjetivo inocuo”. La interviniente también sostuvo que en la exposición de motivos del proyecto correspondiente a la Ley 2010 de 2019[12], el Gobierno nacional “justifica la existencia del beneficio inclusive para quienes hoy no pueden aplicar por la restricción temporal objeto de la discusión de constitucionalidad, esto es unidades productivas ya establecidas, pues al final del día, el acceso al beneficio depende de la generación de inversión y mínimo de empleos en el sector agropecuario”; pero que el Legislador, “sin justificación alguna (…) modificó el proyecto de Ley incorporando un requisito subjetivo basado en la fecha de constitución de sociedades”. Como conclusión de su intervención, la ciudadana Morales Puertas se preguntó: (i) si la discriminación que supone el extracto legal demandado cumple con el test de igualdad; (ii) si la incorporación de dicha discriminación no requeriría de una justificación de fondo; (iii) “¿(p)or qué en el caso de las rentas exentas de economía naranja (…) el legislador determinó que no haya la misma discriminación subjetiva entre los beneficiarios de la exención (Lit. b, Num. 1. Artículo 235-2 E.T.) como si (sic) sucede en el caso del incentivo del campo colombiano?”; y “(q)ué otros derechos constitucionales (se verían vulnerados) cuando una sociedad que fue constituida y fue receptora de inversión, nacional o extranjera, unos días o unas semanas antes de la expedición de la Ley 1943 de 2018, y que legítimamente pueda acreditar el resto de requisitos contemplados en la Ley para crear inversión y generar empleo en el campo colombiano, no pueda (acceder al beneficio tributario) por una condición subjetiva basada en un aspecto temporal?”. 4. Secretaría jurídica del Departamento Administrativo de la Presidencia de la República, Ministerio de Hacienda y Crédito Público y Dirección Nacional de Impuestos y Aduanas Nacionales En escrito conjunto, la secretaria jurídica del Departamento Administrativo de la Presidencia de la República, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y la DIAN solicitaron la exequibilidad de la norma acusada. En términos generales indicaron “(i) que la norma acusada no viola los principios constitucionales de igualdad y equidad tributaria al conceder una prerrogativa impositiva solo para un tipo de contribuyentes, pues dicha situación (i.i) se compadece con el margen de contribución legislativa y (i.ii) no genera un trato discriminatorio irrazonable”. Adicionalmente señalaron que ampliar el beneficio tributario a empresas ya existentes al momento de la expedición de la Ley 1943 de 2018 tendría un impacto negativo sobre las finanzas públicas. Las anteriores conclusiones fueron explicadas de la siguiente manera: (i) Comenzaron por manifestar que, en materia tributaria, el Legislador cuenta con un amplio margen de discrecionalidad. En este sentido sostuvieron que, en tratando de las exenciones tributarias, la Corte ha admitido que estas pueden ser adoptadas por razones de política económica o como instrumentos fiscales dirigidos a conseguir fines constitucionalmente legítimos[13]; para lo cual, según la jurisprudencia, el Legislador “habrá de guiarse por sus propios criterios y orientaciones, atendiendo la realidad social y evaluando razones de conveniencia, necesidad, justicia, equidad e igualdad”[14]; así como que “de la misma manera que la imposición de un tributo a cargo de un sujeto determinado per se no es inconstitucional, tampoco lo es la exclusión que el legislador haga respecto de la carga tributaria para otro, ya sea en forma total o parcial, siempre que para ello exista una razón, así sea mínima, para el trato diferente”[15]. Así mismo, añadieron que el margen de configuración legislativa en materia tributaria es lo suficientemente amplio como para que se pueda modificar normas “que van a afectar algunos sectores y a beneficiar otros”, por lo que carecería de sustento “exigir la extensión de un beneficio tributario a un grupo de contribuyentes, que el legislador (…) quiso limitar a aquellos que requieren un especial incentivo para los fines perseguidos, sin poner en riesgo las finanzas del Estado” (ii) Prosiguieron indicando que no es del caso aplicar el test de igualdad pues, en su demanda, el actor se habría limitado a expresar que “se trata de sujetos que “se encuentran en una situación fáctica idéntica”, sin presentar características o elementos relevantes para compararlos, ni exponer las razones objetivas del deber que supuestamente, en este caso, le asistía al órgano de representación de otorgarles un tratamiento análogo – beneficio de renta exenta”. Y sostuvieron que con la norma demandada “no se trata de perpetuar ni proteger beneficios otorgados a contribuyentes que ya operan en el sector, sino de atraer nuevas inversiones y actores que contribuyan efectivamente al desarrollo de nuevas empresas, que promuevan la competitividad sectorial”[16]. (iii) En torno a la ausencia de una razón o justificación de la norma dentro del trámite legislativo, manifestaron que ello no implica que esta sea inconstitucional. En apoyo de esta afirmación, adujeron que la Corte ha indicado que “no es necesario que el Congreso justifique que la opción escogida es la mejor manera de alcanzar los fines del Estado. Por el contrario, se presume que su decisión es constitucional y la carga de demostrar lo contrario recae sobre quien controvierta el ejercicio de su facultad impositiva “bastante amplia y discrecional (…)”[17]; y que, por ende, el legislador no necesita de “una justificación especial para el ejercicio de la facultad impositiva, sino tan solo la existencia de una justificación aceptable desde el punto de vista constitucional”[18] o, siquiera, “una razón mínima, para el trato diferente”[19]. (iv) Luego pasaron a manifestar que la limitación del beneficio que contempla la norma a las sociedades creadas a partir de la vigencia de la Ley 1943 de 2018 aprobaría el test leve de razonabilidad. Así, señalaron que (a) el fin buscado por el Legislador el incentivar el desarrollo del campo nacional a través de desarrollar grandes inversiones en el sector agropecuario; lo cual resulta acorde con el artículo 65 de la Carta; (b) el medio empleado para el anterior propósito es idóneo y eficaz pues las exenciones tributarias alivian la carga impositiva de nuevas inversiones, “(promoviendo) la competitividad sectorial, pero con un impacto fiscal menor”; y (c) “el incentivo resulta ser un sacrificio menor en relación con los beneficios que se obtendrán a futuro (…)” y que se encuentra acorde con el principio de sostenibilidad fiscal pues la ampliación del beneficio a las sociedades que hubieren sido constituidas antes de la vigencia de la Ley 1943 de 2018 implicará un impacto negativo en las finanzas públicas; particularmente en el marco de la coyuntura de la pandemia del COVID-19, pues, como se explica en documento técnico elaborado por el Ministerio de Hacienda en colaboración con la DIAN “extender el beneficio a todas las empresas o sociedades tendría un impacto sobre las finanzas públicas (que afectaría) negativamente los ingresos de la Nación en el corto y mediano plazo y aumentaría la probabilidad de insostenibilidad de las finanzas públicas, lo cual repercutiría de forma transversal en todos los sectores de la economía y de la sociedad (y) en un contexto de fuerte deterioro de las finanzas públicas”. V. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO El Procurador General de la Nación rindió el concepto de su competencia y, tras sostener la ineptitud sustantiva de la demanda, solicitó que la Corte se inhibiera de pronunciarse sobre el particular. En apoyo de su tesis el Ministerio Público señaló que “no es cierto que las sociedades que tengan por objeto social exclusivo alguna de las actividades que incrementan la productividad del sector agropecuario y que hayan sido constituidas con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley 1943 de 2018, también tengan derecho a beneficiarse de la exención tributaria establecida en esta ley”. Y calificó que la anterior interpretación legal era una “muy particular interpretación o afirmación del demandante que no encuadra dentro de la realidad normativa demandada”. El Ministerio Publicó continuó negando que la expresión legal demandada tuviera el efecto de contrariar el principio de igualdad y la equidad tributaria cuando trata de manera distinta a las sociedades constituidas antes de la vigencia de la Ley 1943 frente de las constituidas después de tal fecha. Al respecto señaló que la respectiva diferencia “radica en que el legislador pretende estimular el crecimiento y desarrollo económico y social a partir de nuevas inversiones hechas desde la vigencia de la Ley 1943 de 2018, lo cual es muy diferente en relación con las sociedades constituidas antes de su entrada en vigor, porque sus inversiones ya están o deben estar efectuadas” Luego la Vista Fiscal cuestionó la claridad de la demanda. Para este efecto indicó que el demandante omitió revisar el artículo 79 de la Ley 1943 a la luz del artículo 91 de la Ley 2010 “con el fin de verificar si se trataba o no de contenidos iguales o semejantes”, a lo que continuó haciendo una trascripción del texto de ambos artículos pero sin profundizar sobre la aludida revisión. Indicó después que la vigencia del artículo 79 de la Ley 1943 se mantuvo hasta el 31 de diciembre de 2019 “incluyendo la no afectación de las situaciones jurídicas consolidadas” durante dicha vigencia, con arreglo a lo previsto en la Sentencia C-481 de 2019. Por otra parte, el Ministerio Público acusó al actor de asumir infundadamente “que los beneficios tributarios contenidos en el numeral 2 del artículo 91 de la Ley 2010 son mejores que los contenidos en el numeral 2 del artículo 79 de la Ley 1943 de 2018”. Y en desarrollo de dicha posición explicó que, por ejemplo, mientras que el numeral 2 del artículo 79 de la Ley 1943 prevé que “la totalidad de las rentas provenientes de inversiones que incrementen la productividad del sector agropecuario están exentas de pagar el impuesto de renta sin tener en cuenta la cantidad de ingreso bruto a partir de la cual (sic) se obtiene la renta que será exenta (…) en el numeral 2 del artículo 91 de la Ley 2010 dicho beneficio está limitado en función de los ingresos brutos (…)”. Finalmente, el Procurador General de la Nación argumentó que de accederse a las pretensiones de la demanda, ello resultaría en una desfinanciación presupuestal. VI. CONSIDERACIONES DE LA CORTE VI.I Competencia De conformidad con lo dispuesto en el numeral 4º del artículo 241 de la Constitución Política, la Corte Constitucional es competente para pronunciarse sobre la demanda de inconstitucionalidad de la referencia. VI.II. Examen de aptitud de la demanda La jurisprudencia de la Corte ha señalado los requisitos necesarios para la admisión de la acción de inconstitucionalidad. En Sentencia C-1052 de 2001[20] la Sala Plena recapituló las reglas que fueron sentadas en los primeros diez años de funcionamiento de la Corte; reglas que se han ido precisando y concretando, caso a caso, en cuanto a sus alcances[21]. En términos generales se puntualizó que las acciones de constitucionalidad requieren tres elementos fundamentales: “(1) debe referir con precisión el objeto demandado, (2) el concepto de la violación y (3) la razón por la cual la Corte es competente para conocer del asunto” (art. 2, Decreto 2067 de 1991)[22]. El segundo de estos elementos (el concepto de la violación), debe observar, a su vez, tres condiciones mínimas: (i) “el señalamiento de las normas constitucionales que consideren infringidas “(art. 2, num.2, Decreto 2067 de 1991); (ii) “la exposición del contenido normativo de las disposiciones constitucionales que riñe con las normas demandadas”[23] y (iii) exponer las razones por las cuales las disposiciones normativas demandadas violan la Constitución, las cuales deberán ser, al menos, “claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes” [24]. De la lectura de la demanda, la Sala observa que el objeto demandado está perfectamente definido y se identifica con la expresión “constituirse a partir de la entrada en vigencia de la Ley 1943 de 2018” que contiene el literal b) del numeral 2 del artículo 235-2 tal y como este quedó reformado por el artículo 91 de la Ley 2010 de 2019. La Corte también verifica que la demanda explica el concepto de violación de la norma que acusa pues (a) señaló que las normas superiores trasgredidas por la expresión legal demandada serían los artículos 13, 95 (numeral 9) y 363 de la Constitución Política; (b) expuso el contenido de las mencionadas normas superiores: y (c) concluyó que no existe justificación del tratamiento diferenciado que la ley otorga a las personas jurídicas que se hubieran constituido antes de la vigencia de la Ley 1943 de 2018, frente de las sociedades análogas que se hayan constituido a partir de dicha vigencia; sociedades estas últimas que la ley previó como únicas susceptibles de aprovechar el beneficio tributario que la contempla el numeral 2 del artículo 91 de la Ley 2010. La anterior explicación de la violación constitucional es clara pues existe un hilo argumentativo que permite confrontar el contenido de los principios constitucionales de igualdad y equidad tributaria con el trato tributario diferenciado que la expresión legal demandada le otorga a unas sociedades dependiendo del momento en el cual fueron constituidas. Y, contrario a lo que se sostuvo en el profuso escrito del Ministerio Público -en donde solo se acusó que la demanda carecía del requisito de claridad toda vez que el actor habría omitido revisar el artículo 79 de la Ley 1943 a la luz del artículo 91 de la Ley 2010 “con el fin de verificar si se trataba o no de contenidos iguales o semejantes”- para la Sala es claro que, contrario a lo aducido por el Ministerio Público, el artículo 79 de la Ley 1943 de 2018 no ha debido siquiera ser objeto de mención en la demanda. Esto, habida cuenta de que (i) en la demanda de la referencia no se acusa dicho artículo sino un específico aparte de otro artículo que, a pesar de las similitudes que pueda guardar con aquel, está contenido en una ley distinta; (ii) para la Sala es claro que de la confrontación entre el artículo 79 de la Ley 1943 y el artículo 91 de la Ley 2010 de 2019 salta a la vista que, en lo que toca con la expresión legal que ahora ocupa la atención de la Corte, el literal c) del mencionado artículo 79 no fue objeto de examen material por parte de esta Corporación; y (iii) la demanda es suficientemente clara al cuestionar la constitucionalidad de la expresión legal demandada, cuando disputa la justicia de limitar el acceso al incentivo tributario del caso a las sociedades que se hayan constituido a partir de la entrada en vigencia de la Ley 1943 de 2018, en detrimento de las que fueron constituidas con anterioridad a dicha vigencia. La demanda también cumple con el requisito de certeza pues la expresión legal demandada inequívocamente excluye del beneficio tributario que la norma contempla a unas sociedades, dependiendo del momento de su constitución. Y cumple también con el requisito de especificidad habida cuenta de que tal trato diferenciado es el que acusa como contrario a los principios constitucionales de igualdad y equidad tributaria, sin que por esas mismas razones se advierta una ausencia de pertinencia o suficiencia en la demanda. Finalmente, la demanda fue expresa en atribuirle a la Corte la competencia para conocer de su demanda, con fundamento en lo dispuesto en los artículos 40, 241 y 242 de la Constitución Política, y lo dispuesto en el Decreto Reglamentario 2067 de 1991. VI.III. Problema jurídico Con claridad sobre la aptitud de la demanda, la Corte observa que esta se dirige a verificar si excluir del beneficio tributario que prevé el numeral 2 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario (modificado por el artículo 91 de la Ley 2010 de 2019) para las sociedades que hayan sido constituidas antes de la vigencia de la Ley 1943 de 2018 -esto es, antes del 28 de diciembre de 2018- resulta violatorio del principio de igualdad y de la equidad tributaria. VI.IV. Plan del caso Para resolver el problema enunciado la Corte comenzará por (i) hacer una breve exposición sobre la justificación y la validez constitucional de las exenciones tributarias. Posteriormente, (ii) se hará una sucinta referencia a la evolución legislativa de la política que prevé dicha excepción. Finalmente, (iii) se dará solución a los cargos presentados contra la expresión legal demandada. VI.V. Fundamentos de la sentencia 1. Justificación y validez constitucional de las exenciones tributarias 1.1. El sistema tributario es uno de los instrumentos de que se sirve el Estado para justificar su existencia. Justamente, con las cargas que el régimen impositivo prevé, la Administración se hace a recursos destinados a garantizar el cumplimiento de sus fines esenciales, como lo son el aseguramiento de un orden político, económico y social justo y la efectivización de los principios, derechos y deberes constitucionales[25]. Sobre este particular la jurisprudencia ha explicado que “el sistema tributario cumple un papel fundamental en la existencia misma del Estado, ya que es indudable que su establecimiento se convierte en un presupuesto esencial para obtener los recursos necesarios que permitan su mantenimiento, fortalecimiento y subsistencia[9[26]]”[27]. Y que el deber ciudadano de tributación es “un deber de importancia medular pues le permite al Estado tener acceso a los recursos necesarios para garantizar la efectividad de los derechos y, a su vez, para asegurar la racionalización de la economía, el mejoramiento de la calidad de vida de los habitantes, y la redistribución equitativa de las oportunidades y los beneficios del desarrollo (C.P. art. 334).”[28]. 1.2. Además de los distintos principios que rigen al sistema tributario[29], la jurisprudencia ha señalado que dentro de la amplia libertad de configuración que tiene el Legislativo en materia impositiva[30] - libertad “bastante amplia y discrecional” o en cuyo desarrollo se goza de "la más amplia discrecionalidad" [31]- el Congreso se encuentra facultado para establecer beneficios fiscales. 1.3. Como se sostuvo en la demanda, los beneficios tributarios “pueden estar inspirados en razones diferentes, de orden tributario, económicas o sociales, tales como: “(i) la recuperación y desarrollo de áreas geográficas deprimidas por desastres naturales o provocados por el hombre, (ii) el fortalecimiento patrimonial de las empresas que ofrecen bienes o servicios de gran sensibilidad social, (iii) el incremento de la inversión en sectores vinculados a la generación de empleo masivo, (iv) la protección de ciertos ingresos laborales y de las prestaciones de la seguridad social, así como (v) una mejor redistribución de la renta global[17[32]]”[18[33]].”[34] En este orden, no sin antes recordar que el artículo 154 superior señala que las leyes en que se “decreten exenciones de impuestos, contribuciones o tasas nacionales” solo pueden ser “dictadas o reformadas por iniciativa del Gobierno”, para la Corte es claro que los beneficios tributarios son instrumentos fiscales con que cuenta la Administración para la promoción o protección de actividades, sectores o personas cuyo desarrollo o auxilio se estima como necesario o conveniente[35]. 1.4. Entre los beneficios tributarios se encuentran las exclusiones y las exenciones. Sus diferencias han sido explicadas por la jurisprudencia de la siguiente manera: "Las exclusiones tienen que ver con aquellos casos donde no hay sujeción a un determinado gravamen; es decir, cuando los supuestos fácticos no se adecúan al hecho generador definido en la ley y por tanto no son objeto de tributación por la sencilla razón de que no se causa el impuesto. En palabras de la Corte, se refieren a los “actos o situaciones fácticas que no están sujetos, es decir, aquellos que no encuadran en la definición abstracta del hecho generador y cuya realización no acaece el nacimiento de la relación jurídica-tributaria y por esta razón, no están cobijados por el impuesto”[18[36]]. Por su parte, las exenciones tienen lugar cuando una norma exonera del tributo determinados actos o personas que normalmente estarían gravados; es decir, cuando habiéndose presentado el hecho generador, la ley estipula que no se producirán sus consecuencias o ello ocurrirá solo de forma parcial.”[37] (El énfasis es nuestro). En otras palabras, remitiendo a doctrina del Consejo de Estado, la Corte ha señalado que “(…) no es lo mismo conceder un trato preferencial a un sujeto pasivo del gravamen (exención), al hecho en el cual, no se configuran los elementos estructurales del mismo (exclusión o no sujeción), (…)”[20[38]]”[39]. (El énfasis es nuestro). Es decir, mientras que las exenciones “tienen lugar cuando una norma exonera del tributo determinados actos o personas que normalmente estarían gravados; es decir, cuando habiéndose presentado el hecho generador, la ley estipula que no se producirán sus consecuencias o ello ocurrirá solo de forma parcial”, las exclusiones “tienen que ver con aquellos casos donde no hay sujeción a un determinado gravamen; es decir, cuando los supuestos fácticos no se adecúan al hecho generador definido en la ley y por tanto no son objeto de tributación por la sencilla razón de que no se causa el impuesto.”[40] 1.5. Dado que las exenciones implican un trato diferenciado entre quienes gozan de ellas y quienes carecen de dicha prerrogativa, la Sala considera necesario precisar que tal diferencia no implica una inevitable trasgresión al principio de igualdad. Sobre este particular esta Corporación ha señalado que “las exenciones son medidas fiscales que por sí mismas constituyen una excepción al principio de igualdad, pero que forzosamente no implican su desconocimiento”. Y que“(p)ara su validez es necesario que se encuentren fundadas en razones objetivas, y el juez constitucional debe analizar en cada caso si la diferencia es razonable pues la igualdad “no significa la ausencia de distinciones ni es sinónimo de ciego igualitarismo, sino que responde a la necesidad de otorgar el mismo trato a quienes se encuentran en semejantes o iguales condiciones y de adoptar medidas distintas para quienes se hallan en hipótesis diversas, mediante la razonable búsqueda, por parte de la autoridad, del equilibrio y la ponderación” (…)” [6[41]]”[42] (el énfasis es nuestro). 2. Evolución legislativa de la exención fiscal para el desarrollo del campo colombiano 2.1. El numeral 2 del artículo 91 de la Ley 2010 de 2019, modificatorio del artículo 235-2 del Estatuto Tributario, prevé una exención tributaria temporal de 10 años sobre las rentas que obtengan ciertas sociedades por cuenta de las inversiones dirigidas a aumentar la productividad del campo colombiano y que generen nuevos empleos. Se trata de una excepción a la obligación de pagar, por un tiempo determinado, el impuesto generado por la obtención de rentas derivadas de inversiones realizadas por sociedades cuyo objeto sea el desarrollo de ciertas actividades expresamente previstas en la ley[43], y que mejoren el índice de empleabilidad nacional[44].[45] 2.2. Antes de la Ley 2010 de 2019, el artículo 79 de la Ley 1943 de 2018 ya había modificado el artículo 235-2 del Estatuto Tributario. En aquella ocasión, la inclusión de la exención tributaria -que ahora incorpora el artículo que contiene la expresión legal demandada- denotó el interés del Gobierno nacional en promover la inversión en el sector agropecuario y, con ello, impulsar la generación de empleo. En efecto, en la exposición de motivos del proyecto de ley[46] que culminó con la expedición de la extinta Ley 1943 de 2018[47], tras aludir, entre otros, a las inversiones para desarrollo del campo colombiano, se indicó que todas las propuestas de la ley “apuntan a la reactivación económica, teniendo en cuenta que, disminuyéndole la carga tributaria, los empresarios –nuevos y ya existentes tendrán mayor disponibilidad de recursos para ser invertidos, generando más empleo y bienestar a los colombianos. En últimas, estas medidas favorecerán el recaudo tributario vía mayor crecimiento económico y mayor cantidad de empresas en el país. Por último, en tercera categoría se proponen incentivos tributarios para que se desarrollen megainversiones obras de infraestructura en las Zonas Más Afectadas por el Conflicto Armado (ZOMAC), e inversiones en sectores de la economía naranja y para el desarrollo del campo colombiano. Parte fundamental del desarrollo social y económico del país, dependerá del dinamismo de las inversiones que se hagan en estas actividades y regiones del país. A medida que estos proyectas sean sostenibles y exitosos, habrá menores necesidades para la población y menores presiones fiscales que atender.” [48] 2.3. De este modo, el artículo 79 de la Ley 1943[49] -cuyo contenido fue propuesto por el Gobierno nacional desde el primer texto sometido a consideración del Congreso[50]- previó una exención del impuesto de renta para aquellas ganancias “provenientes de inversiones que incrementen la productividad en el sector agropecuario” por el igual término de 10 años. Y el Legislativo condicionó que el acceso al referido beneficio estuviera sujeto, entre otros, a que este operara sobre rentas obtenidas por personas jurídicas constituidas y puestas en funcionamiento antes de una fecha determinada; para este caso, a partir del 31 de diciembre de 2021, con un plazo de tres (3) años luego de expedida la ley que lo consagró. Fue así como la exención tributaria para el desarrollo del campo colombiano fue inicialmente consagrada por la Ley 1943 en provecho de todas las sociedades que desarrollaran las actividades previstas en la ley[51] -bien actuales o futuras- y constituidas y puestas en funcionamiento dentro del plazo previsto por el Legislador. 2.4. A finales de 2019, al borde de que finalizara el plazo de los efectos diferidos de la inexequibilidad de la Ley 1943 que previó la Sentencia C-481 de ese mismo año, el Legislativo expidió la Ley 2010 de 2019 mediante la cual se subrogaron varias normas de la ley inexequible. Dentro de estas normas, la nueva ley modificó el alcance de la ya mencionada exención fiscal, en lo que refiere a sus beneficiarios. Se trató del cambio consistente en circunscribir el acceso al mencionado incentivo tributario a fundamentalmente los mismos agentes del desarrollo del campo colombiano[52], pero limitándolos para las sociedades que se constituyeran a partir de la vigencia de la Ley 1943. Es decir, con la nueva ley y a partir de su vigencia se excluyó del beneficio a aquellas sociedades constituidas antes del 28 de diciembre de 2018. 2.5. La mutación atrás descrita implicó una reducción en el alcance de la política diseñada por la Ley 1943 para el desarrollo del campo colombiano y la consiguiente generación de empleo. De hecho, por una parte, al eximir del impuesto rentístico a las ganancias provenientes de inversiones realizadas por sociedades constituidas y puestas en funcionamiento hasta el 31 de diciembre de 2021, la Ley 1943 estipuló un incentivo para la creación de nuevas empresas con vocación agropecuaria y un estímulo para la continuidad de los emprendimientos análogos que ya desarrollaban ese mismo objeto; estos es, aquellas sociedades que, inclusive con anterioridad al establecimiento de la referida exención, ya le habían apostado al desarrollo del campo colombiano. Por el contrario, al limitar el acceso al beneficio fiscal para aquellas sociedades que se constituyeran a partir del 28 de diciembre de 2018, si bien la Ley 2010 continuó estimulando el inicio de nuevos emprendimientos agropecuarios, redujo su alcance cuando discriminó a los establecidos formalmente antes de dicha fecha. 3. Solución de los cargos de la demanda 3.1. En la demanda se reprocha que el acceso a la exención tributaria dirigida al desarrollo del campo colombiano dependa de que las sociedades potencialmente beneficiarias de aquella hayan sido constituidas a partir de la vigencia de la Ley 1943 de 2018, el 28 de diciembre de 2018. Para el demandante, esta condición quebranta el principio de equidad tributaria y el derecho a la igualdad de trato entre, por una parte, las sociedades constituidas después del 28 de diciembre de 2018 y que pueden acceder al mencionado beneficio tributario y, por otra parte, las sociedades que - a pesar de cumplir con los demás requisitos previstos por el numeral 2 del artículo 91 de la Ley 2010- fueron constituidas antes de la fecha antedicha y, por ello, no pueden acceder a dicho beneficio. 3.2. De cara a resolver la demanda, la Sala primeramente observa que, revisados los antecedentes legislativos de la Ley 2010 de 2019[53], la transformación de la política inicialmente prevista por el artículo 79 de la Ley 1943 de 2018 (ver 2.2. supra) no fue justificada. En efecto, aunque en un inicio el proyecto de ley presentado por el Gobierno nacional al Congreso reprodujo exactamente el texto del literal c) del artículo 79 de la Ley 1943 de 2018[54] -esto es, que las beneficiarias de la exención serían las sociedades que fueran constituidas e iniciaran su actividad económica antes del 31 de diciembre de 2021[55]-, dentro de los debates en las plenarias de ambas cámaras legislativas la norma fue modificada y limitó el acceso al mencionado beneficio fiscal a las sociedades que hubieran sido constituidas a partir de la entrada en vigencia de la Ley 1943 de 2018 y que iniciaran su actividad económica antes del 31 de diciembre de 2022. Tal modificación ocurrió, en palabras de la demanda, “sin que existiera, por lo menos explícitamente, un propósito o fin válido (para ello)”. 3.3. La anterior situación acredita la existencia de un inicial problema de constitucionalidad que atañe con el respeto al principio de igualdad. De hecho, como se recordó en Sentencia C-895 de 2012[56], en ejercicio de su amplia potestad en materia impositiva, “el legislador no requiere de una justificación especial para establecer exenciones tributarias, pero para que en ese evento tal decisión sea legítima y respetuosa del principio de igualdad, es necesario que tal diferencia de trato sea ejercida de manera razonable [19[57]] y por un motivo constitucionalmente válido”. Y en refuerzo de ello, en la jurisprudencia atrás citada se reiteró que de la esencia de las exenciones tributarias está el “distinguir entre los sujetos pasivos de los tributos, obligando a unos y excluyendo a otros del pago de determinado gravamen. La ruptura del equilibrio constitucionalmente previsto debería partir, para ser suficiente como fundamento de la inexequibilidad, de la absoluta ausencia de un motivo válido, objetivo y razonable basado en circunstancias especiales. De no ser sustentada la exención en elementos que la justifiquen, la Corte no podría hacer nada distinto de declarar su inconstitucionalidad, por violación del artículo 13 de la Carta Política. A la inversa, si, desde la perspectiva de las diferencias existentes, el juez de constitucionalidad corrobora que la exención se funda en razones que ameriten exonerar del tributo a algunos de aquellos que en principio, por reunir las características de ley, deberían ser sujetos pasivos del impuesto, la disposición que la consagra no lesiona el principio de igualdad y es exequible en la medida en que tampoco desconozca otros principios o mandatos constitucionales”[20[58]]. (Énfasis fuera de texto) En el anterior orden la Sala observa que, tanto en la intervención de la Secretaria de la Presidencia de la República y las apoderadas del Ministerio de Hacienda y Crédito Público y de la DIAN, como en el concepto rendido por el Ministerio Público, se indicó una razón que, en sus respectivas opiniones, ameritaría la diferencia de trato que se reprocha en la demanda. Se trataría del impacto negativo en las finanzas públicas que tendría la ampliación de la exención tributaria a todas las sociedades que cumplieran con los requisitos legales, independientemente de la fecha de su constitución[59]. Para la Sala, sin embargo, el anterior argumento no es suficiente para desestimar los cargos de la demanda. En efecto, el parágrafo del artículo 334 de la Carta[60] es suficientemente claro cuando señala que “(…) bajo ninguna circunstancia, autoridad de alguna naturaleza administrativa, legislativa o judicial, podrá invocar la sostenibilidad fiscal para menoscabar los derechos fundamentales, restringir su alcance o negar su protección efectiva”.[61] En otras palabras, la propia Constitución niega que cualquier derecho fundamental -como lo es el de la igualdad en el presente caso- se vea mínimamente negativamente afectado con ocasión del mayor recaudo fiscal que permitiría su restricción[62]. Cabe, además, señalar que si bien es cierto que el artículo 7º de la Ley 819 de 2003 prevé que “el impacto fiscal de cualquier proyecto de ley, ordenanza o acuerdo, que ordene gasto o que otorgue beneficios tributarios, deberá hacerse explícito y deberá ser compatible con el Marco Fiscal de Mediano Plazo”, también lo es que esa misma norma llama a que sea el Ministerio de Hacienda quien, durante el trámite legislativo, conceptúe sobre la consistencia de los costos fiscales de la iniciativa así como sobre la fuente de ingreso adicional generada para su financiamiento.[63] Más aún, abundando en razones, la Sala verifica que, de todos modos, la afectación de las finanzas públicas podría no devenir de extender la exención tributaria a todas las sociedades que cumplieran con las condiciones del numeral 2 del artículo 91 de la Ley 2010 de 2019 sino, por el contrario, de los efectos estructurales de dicha ley. Ciertamente, dentro del respectivo debate legislativo, se propuso ponencia negativa dirigida a archivar el proyecto de ley, en donde se consignó que “Si hacemos abstracción del potencial recaudo que podría tener el mayor crecimiento y las medidas de fortalecimiento de la DIAN - cuyas estimaciones son difíciles de hacer y, como ya se señaló, son extremadamente optimistas - esta reforma reduce los ingresos del Gobierno. Como lo indica el cuadro 3, mientras que la devolución del IVA a bienes de capital, el descuento del ICA al impuesto de renta y la reducción de la tarifa del impuesto de renta a personas jurí...