Sentencia C-304 de 2019

C-304-19 REPÚBLICA DE COLOMBIA Sentencia C-304/19 DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Competencia de la Corte Constitucional DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos mínimos CONCEPTO DE VIOLACION EN DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Razones claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Carga mínima de argumentación INHIBICION DE LA CORTE CONSTITUCIONAL-Ineptitud sustantiva de la demanda CONGRESO-Fijación de la política tributaria De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 150.12 y 338 del Texto Superior, es función del Congreso de la República desarrollar la política tributaria del Estado y establecer contribuciones fiscales y parafiscales a través de las leyes. En ejercicio de esta atribución, y a partir del análisis de razones políticas, económicas o simplemente de conveniencia, le corresponde al legislador crear los tributos, predeterminar sus elementos esenciales, definir las facultades tributarias que se confieren a las entidades territoriales, fijar los métodos y procedimientos para su recaudo, y deferir a las autoridades administrativas, en caso de estimarlo conveniente, el señalamiento de las tarifas de las tasas y contribuciones, previo cumplimiento de los requisitos previstos en la Constitución y la ley COMPETENCIA DEL LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA-Contenido y alcance CONGRESO DE LA REPUBLICA EN MATERIA TRIBUTARIA-Facultad impositiva amplia y discrecional y presunción de constitucionalidad de decisión CONGRESO-Autoridad política para establecer estrategias de fomento/ESTRATEGIAS DE FOMENTO-Naturaleza/ESTRATEGIAS DE FOMENTO-Finalidad Ahora bien, partiendo del artículo 334 de la Constitución, la Corte ha señalado que el Congreso tiene la libertad política para establecer medidas dirigidas a estimular ciertas actividades, lo que se conoce, por lo general, con el nombre de estrategias de fomento. Su origen corresponde a un examen económico y de conveniencia, en el que se decide dirigir recursos a un sector, o consagrar otro tipo de beneficios, por ejemplo, de carácter tributario, con miras a impulsar un área de la economía o a ella en sí misma, y, por esa vía, lograr la satisfacción de los fines del Estado, entre ellos, la prosperidad general, el trabajo y la vida digna. En todo caso, como consecuencia de la facultad genérica de intervención en la economía, también es posible que se adopten medidas en el ámbito tributario sustentadas en razones sociales o de igualdad real y material EXENCIONES, EXCLUSIONES Y BENEFICIOS FISCALES-Amplia potestad de configuración del Legislador EXENCIONES, EXCLUSIONES Y BENEFICIOS TRIBUTARIOS-Jurisprudencia constitucional CONGRESO DE LA REPUBLICA EN MATERIA TRIBUTARIA-Competencia para dictar medidas No obstante, las exenciones y exclusiones no son la única forma mediante la cual el legislador puede fomentar la inversión e impulsar el crecimiento económico. En efecto, en ejercicio de su libertad de configuración puede establecer otras medidas que, además de beneficiar al contribuyente, no dejen de lado el recaudo de recursos. Entre ellas, por ejemplo, el Congreso puede autorizar el pago progresivo o por etapas de un tributo, o incidir sobre sus supuestos cuantitativos reduciendo partidas que integran la base gravable o disponiendo la existencia de tarifas especiales –que excluya la ordinaria– para el cobro de un impuesto, tasa o contribución CONGRESO DE LA REPUBLICA EN MATERIA TRIBUTARIA-Facultad/EXENCION TRIBUTARIA-Creación, modificación y supresión LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Facultad para modificar condiciones para beneficio tributario POTESTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-No es absoluta COMPETENCIA DEL LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA-Límites La atribución para introducir ajustes o modificar el contenido de este tipo de medidas, inclusive, para suprimirlas, de ninguna manera debe interpretarse como una facultad absoluta, pues existen límites previstos en la Constitución para evitar que los cambios tributarios afecten garantías superiores plasmadas en favor de los contribuyentes. En particular, esta Corporación ha sostenido que al momento de evaluar la constitucionalidad de una norma que modifica o elimina un beneficio, debe asegurarse que la misma respete, al menos: (i) el principio de irretroactividad de la ley, como fundamento constitucional para la protección de las situaciones jurídicas consolidadas; (ii) el principio de confianza legítima, del cual se desprende la garantía o salvaguarda de las expectativas legítimas de los contribuyentes; (iii) el principio de igualdad, cuyo fin consiste en proscribir que las leyes fijen tratamientos tributarios diferenciados injustificados; y (iv) el principio de equidad tributaria, que refiere a una visión macro de la tributación y que apela a la justa distribución de las cargas fiscales entre los contribuyentes, según criterios de generalidad, uniformidad y progresividad, a partir del examen horizontal o vertical del sistema tributario. DERECHOS ADQUIRIDOS EN MATERIA TRIBUTARIA-Consolidación PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD TRIBUTARIA-Consagración/PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD TRIBUTARIA-Interpretación IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA-Objeto PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA-Alcance/PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LEY TRIBUTARIA-Reiteración de jurisprudencia SITUACION JURIDICA CONSOLIDADA EN MATERIA TRIBUTARIA La Corte advierte que, se entiende que existe una situación jurídica consolidada, cuando el contribuyente, antes de la expedición de la nueva ley, cumple con la totalidad de los requisitos particulares y concretos que se exigen para el otorgamiento de un beneficio tributario en el régimen anterior, previsto como contraprestación directa y específica a su favor, por la ejecución de una actuación determinada en el tiempo, sin importar si el provecho que se confiere se sujeta a un único o varios períodos fiscales, hipótesis esta última que impide que el legislador proceda a su modificación o supresión, hasta tanto no se agote el período inicialmente establecido para hacer efectivo el beneficio SITUACION JURIDICA CONSOLIDADA EN MATERIA TRIBUTARIA-Elementos PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LEY TRIBUTARIA-Garantía en beneficio de los contribuyentes En virtud del principio de irretroactividad (CP arts. 338 y 363), el Congreso de la República solo está autorizado constitucionalmente para modificar o derogar leyes tributarias con efectos hacia el futuro, a fin de que sus decisiones no desconozcan situaciones jurídicas consolidadas en virtud de la legislación reformada, no solo en lo que corresponde al hecho generador del tributo, sino también al resto de sus elementos esenciales, e incluso, a los beneficios fiscales específicos que se hayan otorgado PRINCIPIO DE LA BUENA FE-Función integradora en el ordenamiento y reguladora de las relaciones entre particulares y Estado/PRINCIPIOS DE LA BUENA FE Y CONFIANZA LEGITIMA EN MATERIA TRIBUTARIA-Reiteración de jurisprudencia PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGITIMA-Alcance y protección EXPECTATIVAS LEGITIMAS-Pueden ser modificadas por el legislador en virtud de sus competencias EXPECTATIVAS LEGITIMAS EN BENEFICIOS TRIBITARIOS-Exigencias mínimas En criterio de la Corte, como se expuso en las consideraciones generales de esta sentencia, para que exista una expectativa legítima en relación con un beneficio tributario, se exige, al menos, en primer lugar, que no se trate de un incentivo genérico, sino igualmente de un estímulo específico, respecto del cual se demanda una conducta concreta y directa por parte del contribuyente. En segundo lugar, se necesita que este haya realizado actos de ejecución a su cargo, pues de lo contrario no existiría un interés real y objetivo que proteger. Y, en tercer lugar, previo a la entrada en vigencia de la nueva ley, se requiere que el sujeto pasivo del tributo no haya satisfecho todas las condiciones contempladas en la normatividad derogada para ser titular del incentivo. PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGITIMA-No supone la imposibilidad de modificar disposiciones tributarias/PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGITIMA-Finalidad El principio de confianza legítima no implica que el legislador tenga prohibido reformar o cambiar las leyes tributarias que conceden exenciones y similares, su propósito es el de excluir las modificaciones de las reglas de juego que pueden llegar al extremo de establecer un tratamiento arbitrario, que se desampare a las personas que adecuaron su comportamiento al marco jurídico vigente, mediante actos de ejecución motivados por un estímulo específico. La confianza legítima surge entonces como un medio a través del cual se concilia la tensión que surge entre, por un lado, el interés general que acompaña la imposición de tributos y, por el otro, las expectativas legítimas de los contribuyentes que se fundan en razones objetivas. De sostener lo contrario, con el fin de mantener en el tiempo cualquier de tipo de interés tributario, conduciría a un actuar contrario a la Constitución, pues se vaciaría de contenido las cláusulas que le confieren al órgano legislativo una amplia potestad para regular la política fiscal, petrificando el ordenamiento jurídico, en desmedro del bienestar colectivo IGUALDAD-Triple papel en el ordenamiento constitucional/IGUALDAD COMO VALOR, PRINCIPIO Y DERECHO FUNDAMENTAL-Fundamento IGUALDAD-Carece de contenido material específico/IGUALDAD-No protege ningún ámbito concreto de la esfera de la actividad humana sino que puede ser alegado ante cualquier trato diferenciado injustificado IGUALDAD DE TRATO-Mandatos PRINCIPIO DE IGUALDAD-Reglas según el grado de semejanza o identidad JUICIO INTEGRADO DE IGUALDAD-Alcance/JUICIO INTEGRADO DE IGUALDAD-Criterio de comparación, patrón de igualdad o tertium comparationis JUICIO INTEGRADO DE IGUALDAD-Etapas de su análisis y modalidades del test de igualdad según el grado de intensidad TEST LEVE DE IGUALDAD-Alcance TEST O JUICIO INTEGRADO DE IGUALDAD-Jurisprudencia constitucional EQUIDAD TRIBUTARIA-Noción/PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Relación con igualdad y generalidad/PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Pondera la distribución de cargas y beneficios o la imposición de gravámenes entre contribuyentes para evitar cargas excesivas o beneficios exagerados PRINCIPIO DE EQUIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Alcance/EQUIDAD-Dimensión horizontal/EQUIDAD-Dimensión vertical PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional ZONAS FRANCAS-Definición/ZONAS FRANCAS-Finalidad Las zonas francas se encuentran definidas en el artículo 1° de la Ley 1004 de 2005, como las áreas geográficas delimitadas en el territorio nacional, en donde se desarrollan actividades industriales de bienes y de servicios, o actividades comerciales, bajo una normatividad especial en materia tributaria, aduanera y de comercio exterior. Sus fines se concretan (i) en servir de medio para la creación de empleo y para la captación de nuevas inversiones de capital; (ii) en promover el desarrollo de procesos industriales altamente productivos y competitivos; (iii) en estimular la generación de economías de escala; (iv) en activar la competitividad de las regiones; y (v) en ser un instrumento para simplificar los procedimientos de comercio de bienes y servicios, y facilitar su venta ZONAS FRANCAS-Modalidades ZONA FRANCA-Reglamentación Todo el proceso en mención se consolidó con la expedición de la Ley 1004 de 2005, régimen vigente en materia de zonas francas, en el cual, (…). En el artículo 4 de la ley en cita, se autorizó al Gobierno Nacional para reglamentar “lo relativo a la autorización y funcionamiento de zonas francas permanentes o transitorias”, atribución que se ha venido ejerciendo en varios momentos y que, desde una perspectiva general, permite su clasificación en dos grandes compilaciones regulatorias. En primer lugar, el régimen anterior, el cual se integra por los Decretos 383 y 4051 de 2007, que modificaron el Decreto 2685 de 1999, y con la Resolución 4240 de 2000 de la DIAN. Y, el régimen vigente, en el cual se incluye básicamente el Decreto 2147 de 2016, “Por el cual se modifica el régimen de zonas francas y se dictan otras disposiciones” ZONAS FRANCAS-Regla de exclusividad ZONAS FRANCAS-Elementos Las zonas francas se identifican por otros tres elementos o supuestos. En primer lugar, por la regla de la extraterritorialidad, concepto que implica que una mercancía almacenada en zona franca se entiende jurídicamente fuera del país para efectos aduaneros, esto es, o bien que no ha llegado al Territorio Aduanero (…). En segundo lugar, por estar sometidas a un régimen especial y excepcional, lo que significa que gozan de un tratamiento preferencial en materia tributaria, aduanera y de comercio exterior, por virtud del cual solo se debe recurrir a las normas generales que se aplican en esas materias, siempre que de forma expresa no se disponga a su favor de una excepción o trato especial. Y, en tercer lugar, por ser un instrumento de impulso y de atracción a las inversiones, ya que, si bien su origen se vinculó con la industria de las exportaciones, hoy en día permite la realización de negocios con el resto del TAN, preservando reglas especiales para la nacionalización o importación de productos que vienen de una zona franca ZONA FRANCA-Declaratoria Más allá de los distintos requisitos que se exigen para cada modalidad de zona franca, son cinco las principales condiciones que se han impuesto en ambos regímenes para obtener una declaratoria favorable. Primero, se debe constituir una nueva persona jurídica o establecer una sucursal de sociedad extranjera. Segundo, se requiere acreditar la disponibilidad de los terrenos del área en donde se instalará la zona franca. Tercero, se debe presentar un Plan Maestro de Desarrollo General. Cuarto, se tienen que justificar las fuentes de financiación, junto con estudios técnicos, financieros, jurídicos, económicos y de mercado. Y, quinto, se debe acompañar un cronograma en donde se especifique el cumplimiento de los compromisos de inversión y de empleos que se proyectan generan. PLAN MAESTRO DE DESARROLLO GENERAL DE LA ZONA FRANCA-Importancia La modificación del Plan Maestro le otorga una importante flexibilidad al régimen de las zonas francas y lo adecúa a la realidad de un proyecto, a partir de las variaciones que puedan presentarse, y respecto de las cuales se exige una debida justificación, sin categorizarlas, ni limitarlas de forma explícita, por lo que se podrían invocar razones económicas, financieras, de política pública o, incluso, de fuerza mayor, evitando la inobservancia de lo acordado y, por ende, enervando las causales de pérdida de existencia de la zona franca PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA-Concepto/PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA TRIBUTARIA-Contenido La seguridad jurídica entendida como la garantía del individuo de que no será objeto de ataques, medidas o decisiones arbitrarias en su persona, en sus bienes o en sus derechos, al estar protegido por un marco normativo objetivo y expedido por autoridades legalmente constituidas, es igualmente aplicable en materia tributaria. Precisamente, en esta área, el citado principio opera en una triple dimensión: (i) en la certeza del derecho positivo que le es aplicable a los contribuyentes, en relación con cada hecho generador de un tributo; (ii) en la confianza de que el actuar de la administración pública se sujeta al principio de legalidad; y (iii) en la previsibilidad de los efectos que se derivan de la aplicación de las normas tributarias CONTRATOS DE ESTABILIDAD JURIDICA-Objetivo SOLICITUD DE CONTRATOS DE ESTABILIDAD JURIDICA-Requisitos CONTRATOS DE ESTABILIDAD JURIDICA-Presupuestos que se deben cumplir CORTE CONSTITUCIONAL-Examen de constitucionalidad NORMA ACUSADA-Contenido y alcance Referencia: Expediente D-12811 Asunto: Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 101 de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.” Demandante: Lucy Cruz de Quiñones Magistrado Ponente: LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ Bogotá DC, diez (10) de julio de dos mil diecinueve (2019) La Sala Plena de la Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y trámites establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente SENTENCIA I. ANTECEDENTES En ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad consagrada en el artículo 241, numeral 4, de la Constitución Política, la ciudadana Lucy Cruz de Quiñones presentó demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 101 de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.” En auto del 21 de agosto de 2018, se admitió la demanda, se dispuso su fijación en lista y, simultáneamente, se corrió traslado al señor Procurador General de la Nación para que rindiera el concepto de su competencia. De igual manera se dispuso comunicar la iniciación del presente proceso de constitucionalidad al Ministerio de Hacienda y Crédito Público; al Ministerio de Comercio, Industria y Turismo; al Departamento Nacional de Planeación, a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN); a la Contraloría General de la República; a la Organización PROCOLOMBIA; a la Cámara de Usuarios de Zonas Francas de la Asociación Nacional de Empresarios de Colombia (ANDI); a la Asociación Nacional de Empresas de Servicios Públicos y Comunicaciones (ANDESCO); a la Asociación Nacional de Comercio Exterior (ANALDEX); a la Asociación de Zonas Francas de las Américas (AZFA); al Instituto Colombiano de Derecho Tributario y a las Facultades de Derecho de las siguientes Universidades; Externado, Javeriana, Sabana, Eafit de Medellín, del Valle y Nariño, para que, si lo consideraban conveniente, intervinieran en el proceso con el propósito de defender o impugnar la disposición acusada. Una vez cumplidos los trámites previstos en el artículo 242 del Texto Superior y en el Decreto 2067 de 1991, procede la Corte a resolver sobre la demanda de la referencia. II. NORMA DEMANDADA A continuación, se transcribe el texto del precepto demandado, conforme con su publicación en el Diario Oficial No. 50.101 del 29 de diciembre de 2016: “LEY 1819 DE 2016 (diciembre 29) Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones. EL CONGRESO DE COLOMBIA DECRETA: (…) Artículo 101. Modifíquese el artículo 240-1 del Estatuto Tributario el cual quedará así: Artículo 240-1. Tarifa para usuarios de zona franca. A partir del 1o de enero de 2017, la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios para las personas jurídicas que sean usuarios de zona franca será del 20%. Parágrafo 1o. La tarifa del impuesto sobre la renta gravable aplicable a los usuarios comerciales de zona franca será la tarifa general del artículo 240 de este Estatuto. Parágrafo 2o. Para los contribuyentes usuarios de zona franca que tienen suscrito contrato de estabilidad jurídica, la tarifa será la establecida en el correspondiente contrato y no podrá aplicarse concurrentemente con la deducción de que trataba el artículo 158-3 de este Estatuto. Parágrafo 3o. Los contribuyentes usuarios de zonas francas que hayan suscrito un contrato de estabilidad jurídica, no tendrán derecho a la exoneración de aportes de que trata el artículo 114-1 del Estatuto Tributario. Parágrafo 4o. Sin perjuicio de lo establecido en el parágrafo 1o, se exceptúan de la aplicación de este artículo, los usuarios de las nuevas zonas francas creadas en el municipio de Cúcuta entre enero de 2017 a diciembre de 2019, a los cuales se les seguirá aplicando la tarifa vigente del 15%, siempre y cuando, dichas nuevas zonas francas cumplan con las siguientes características: 1. Que las nuevas zonas francas cuenten con más de 80 hectáreas. 2. Que se garantice que la nueva zona franca va a tener más de 40 usuarios entre empresas nacionales o extranjeras.” III. DEMANDA 3.1. Para comenzar, la accionante resalta que el precepto legal acusado tiene dos contenidos normativos específicos: el primero, por virtud del cual se modifica la tarifa especial del impuesto sobre la renta para usuarios industriales y comerciales de zonas francas, ya que se incrementa su valor al 20%, a partir del 1° de enero de 2017[1]; y, el segundo, que mantiene la tarifa anterior del 15%[2], respecto de los usuarios de zonas francas reconocidas que hubieran suscrito contratos de estabilidad jurídica, cuyo valor se extiende a los usuarios de nuevas zonas francas, creadas entre los años 2017 a 2019 en el municipio de Cúcuta, siempre que ellas (i) cuenten con más de 80 hectáreas y (ii) se garantice que van a tener más de 40 usuarios entre empresas nacionales y extranjeras. A partir de este acercamiento a la disposición acusada, la accionante expone tres cargos, a saber: (a) el desconocimiento del principio de irretroactividad de la ley; (b) la defraudación de la confianza legítima y la buena fe; y (c) la violación de los principios de igualdad y equidad tributaria[3]. A continuación, se hará un resumen por separado de cada una de las acusaciones propuestas. 3.2. Desconocimiento del principio de irretroactividad de la ley tributaria Con ocasión de lo dispuesto en el artículo 363 de la Constitución, conforme al cual “las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad”, la accionante considera que debe declararse inexequible el precepto legal acusado, toda vez que afecta a aquellas zonas francas constituidas y reconocidas bajo la ley anterior, en la que se dispuso una tarifa del 15% al impuesto de renta. En este sentido, en su criterio, no existe reparo alguno a la modificación de dicho elemento del tributo en relación con zonas francas cuya creación se origine con posterioridad al 1° de enero de 2017, ya que no cabe alegar un derecho a la intangibilidad de la ley fiscal, pero sí frente a las zonas declaradas en firme por actos administrativos anteriores a esa fecha, ya que respecto de ellas se aplica la prohibición de retroactividad de la ley tributaria. Desde esta perspectiva, afirma que la norma acusada da por sentado que la existencia de un precepto legal que consagra un beneficio tributario aplicable a lo largo del tiempo, a quien accedió al mismo por cumplir unos requisitos específicos de incentivo previstos en ley, en relación con un impuesto de período de carácter anual, constituye, por fuera de cada período, “una mera expectativa para el contribuyente que ha accedido a ese tratamiento”[4], lo cual no deja de ser un grave error, porque confunde el mandato que prohíbe la antelación de la ley tributaria al período gravable (CP art. 338)[5], con el principio más amplio que excluye toda clase de retroactividad de la ley (CP art. 363)[6]. Así las cosas, la irretroactividad es la regla general prohibitiva y la especie, también prohibitiva, es la protección del período, “que es una especificidad del principio de no retroactividad (…), que obra en favor de todos los contribuyentes para que las variaciones del tributo se conozcan desde el inicio del período, pero no toca el caso de los beneficios incentivadores, que tienen otra temporalidad y otras finalidades”[7]. Precisamente, frente a estos últimos, sostiene que “(…) el tiempo cuenta en relación con la ejecución de los requisitos o cumplimiento de la hipótesis normativa que da derecho a acceder al beneficio que tiene un modelo distinto al del común, por cumplir una finalidad útil para la sociedad. Son esos requisitos fácticos, debidamente evaluados y comprobados, los que hacen surgir una situación consolidada, por el término reconocido en la ley o en el reglamento, para el disfrute del incentivo, como ocurre[,] [en el caso concreto[,] [respecto de] los usuarios industriales y de servicios de zonas francas que ya hubiese constituido la zona en un área específica, realizado las inversiones, generado las plazas de empleo y llenado [el resto de] (…) requisitos para su reconocimiento.”[8] La prohibición de retroactividad tiene entonces dos expresiones: (i) una que impide modificar las consecuencias jurídicas de actos o hechos consumados antes de la promulgación de la nueva ley; (ii) y otra que imposibilita negar los efectos presentes y futuros de circunstancias o beneficios ya consolidados con anterioridad a la expedición de la nueva norma. Este último escenario es el que ocurre en el caso bajo examen, pues la tarifa del 15% de impuesto sobre la renta para las zonas francas creadas antes del 1° de enero de 2017, constituye un beneficio tributario consolidado, no susceptible de reforma, respecto de una conducta incentivada ya realizada. Para explicar esta afirmación, la accionante expone que las zonas francas tienen un estatus jurídico especial reconocido por la Ley 1004 de 2005, en la que se dispuso la tarifa del impuesto sobre la renta del 15%, como parte de los beneficios derivados por sus obligaciones en la realización de inversiones de capital, en la promoción de la industria y en la generación de empleo. El modelo se justificó por la necesidad del Estado de desarrollar el comercio exterior frente (i) a la competencia en la atracción de la inversión extranjera y (ii) los compromisos adquiridos por Colombia ante la Organización Mundial del Comercio (OMC), consistentes en desmontar las subvenciones prohibidas, como los beneficios expresos a las exportaciones. De esta manera, la tarifa del 15% se acordó como “(…) fruto de una larga concertación y ponderación de intereses públicos y privados, para mantener el estímulo tributario sin llegar al régimen de tasa cero o exención, que se consideró nocivo a la competencia internacional.”[9] Sin embargo, como ya se dijo, se trató de un estímulo sujeto a un cúmulo de obligaciones, en especial de inversión y generación de empleo, de las cuales depende la existencia y autorización de la zona franca, cuyo esquema financiero se estructuró a partir de la tarifa especial ya mencionada, para una duración no mayor de treinta años, prorrogables por el mismo término[10]. De este modo, y sobre la base de su reconocimiento mediante acto administrativo en firme, tal elemento del tributo se consolidó como un beneficio adquirido no susceptible de alteración, pues de hacerlo, como ocurre en este caso, se incurre en una violación del principio de irretroactividad de la ley tributaria. En sus propias palabras, la accionante afirma que: “(…) el grupo de destinatarios ya reconocidos y calificados por la autoridad competente, (…) estructuraron su esquema financiero en torno a la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios vigente al tiempo de adquirir ese estatus, con una TASA DE RETORNO DE LA INVERSIÓN que permitía tributar y pagar la deuda y a los proveedores e inversionistas, con compromisos y metas previstas en el Plan Maestro y durante el plazo de operación autorizada. (…) Los actos administrativos de reconocimiento del estatus y plazo de vigencia de la calidad de usuario de zona franca que oscilaban entre 15 y 30 años prorrogables por otros 30, obviamente aludían a la Ley 1004 de 2005 y verificaban el cumplimiento de los requisitos económicos y sociales para merecer el trato especial. De manera que los contribuyentes reconocidos como pertenecientes al grupo de usuarios con tarifa del 15% por actos administrativos en firme, incorporaron en sus derechos subjetivos un elemento cuantitativo fijo (tarifa de la ley vigente para impuesto sobre la renta como alícuota sobre las rentas anuales) durante el plazo de duración establecido en los actos administrativos correspondientes, vinculantes para la administración y los administrados. Es así como se llega a establecer que un grupo relevante de destinatarios del beneficio del 15% que ya habían obtenido el reconocimiento de su estatus de usuarios de zonas francas industriales y de servicios con todas sus prerrogativas, tenían una situación jurídica consolidada que debía respetarse, puesto que la ley tributaria no debe ser retroactiva. No es exactamente lo mismo modificar reglas de gravamen que modificar regímenes especiales de tributación con tarifas diferenciales, porque éstas últimas surgen como equitativas o retributivas del esfuerzo económico realizado por los beneficiarios para el cumplimiento de otros valores que la sociedad comparte. Por eso el deber de contribuir constitucionalmente consagrado en el artículo 95.9 se formula en condiciones de equidad. Entonces, cuando el Estado legislador establece una tarifa diferenciada por la exigencia de desarrollar ciertas conductas que considera socialmente meritorias y constitucionalmente relevantes como la generación de empleo, o el desarrollo regional, no cabe una argumentación de generalidad o uniformidad. Por el contrario, lo que se impone es revelar las diferencias de hecho relevantes para el trato tributario diferenciado que cumpla condiciones de equidad. Entonces, derogar un régimen hacia el futuro no es constitucionalmente censurable, como sí lo es modificar hacia el pasado las condiciones de la obligación tributaria, incluida la tarifa preferencial otorgada”. (Énfasis conforme al texto original). En consecuencia, para la accionante, el precepto legal acusado debería ser aplicado únicamente con efectos prospectivos[11], esto es, respecto de las zonas francas autorizadas con posterioridad a su entrada en vigencia. No obstante, como la alteración en la tarifa del impuesto sobre la renta también incluyó a las zonas francas ya reconocidas y en operación, es claro que se incurrió en una violación del principio de irretroactividad de la ley tributaria, al modificar un beneficio adquirido, a través de los actos administrativos que previamente autorización su funcionamiento. 3.3. Defraudación de la confianza legítima y la buena fe Para justificar este cargo, la accionante resalta que, así como antes de la Ley 1819 de 2016 existían zonas francas declaradas mediante acto administrativo en firme, protegidas por el principio de irretroactividad de la ley tributaria, también se encontraba el fenómeno de otras zonas en trámite de calificación y aprobación, con la expectativa legítima de ser beneficiarios de la tarifa del 15% sobre la renta, cuyo valor no podía ser objeto de modificación, sin la existencia de un régimen de transición que preservara la perdurabilidad de lo ofrecido, como respuesta a los principios de confianza legítima y de buena fe. Textualmente, la actora afirma que: “El reproche de constitucionalidad (…) por defraudación a la confianza legítima, es la ausencia de mecanismos de protección para aquellos contribuyentes que previamente hicieron sus esfuerzos por cumplir las condiciones de la ley, [referentes a la declaratoria de zona franca], y[,] sin embargo, se encontraban tramitando la calificación, con antelación a la vigencia de la Ley 1819 de 2016”[12]. Sobre esta base, expone la vulneración de los principios en mención, cuyo origen deviene de lo previsto en el artículo 83 de la Constitución[13], en los siguientes términos: “El actual marco normativo que regula los procedimientos de calificación para usuarios de zonas francas, contiene una serie de requisitos, que existían desde la expedición de las primeras normativas en la materia. Para obtener la calificación como usuario, el solicitante debe presentar un proyecto de inversión en el que conste la cuantía de la inversión que pretende realizar en la zona franca y el término de duración de la actividad. Para algunos tipos de usuarios se exigen montos específicos de inversión proyectados a mediano plazo, de considerable envergadura que oscilan entre los $ 58.593.150.000 a los $ 117.186.300.000; así como la creación de cierto número de empleos (se exige mínimo la creación de 50 empleos). (…) El análisis de viabilidad del proyecto de inversión exigido por el procedimiento de calificación debe estar aparejado de una proyección en la órbita fiscal, pues la carga impositiva tiene correlación directa con la ecuación financiera del proyecto de inversión, regulado por los Decretos 383 y 4051 de 2007, en su momento (hoy por los Decretos 2147 de 2016 y 1546 de 2017). En ese sentido, la generalidad de proyectos estructurados de manera previa a la expedición de la Ley 1819 de 2016, tuvieron en cuenta como variable financiera la tasa impositiva del impuesto sobre la renta, vigente para la época, equivalente al 15%, tomando la financiación para adquirir los activos pesados y ejecutar las obras de ingeniería requeridas, con la proyección adecuada de la disponibilidad de recursos para amortizar el crédito, considerando el deber de tributación del 15%. El aumento tarifario previsto por el artículo 101 de la Ley 1819 de 2016 no podía ser previsto por los contribuyentes que obtuvieron su calificación antes de [la vigencia de dicha norma], ni por quienes la solicitaron en vísperas de su expedición, quienes tenían una expectativa legítima, razonable, cierta y fundada de la estabilidad del régimen tarifario vigente, que es, [como ya se dijo], (…) una de las variables que se tienen en cuenta a la hora de estructurar el proyecto de inversión con el cual se obtendrá la calificación de usuario de zona franca”[14]. La expectativa en la perdurabilidad de lo ofrecido por el Estado, se explica por la accionante, con fundamento en la inexistencia del deber de cancelar el impuesto sobre la renta para las zonas francas creadas con anterioridad a la Ley 1004 de 2005, en la que se acordó la tarifa del 15% para los usuarios de este esquema de inversión (con excepción de los usuarios comerciales), por los compromisos adquiridos con la OMC que prohibían otorgar subvenciones a las exportaciones, régimen que se mantuvo vigente por más de diez años, pese a que se venían realizando reformas tributarias cada dos[15]. 3.4. Violación de los principios de igualdad y equidad tributaria Previa invocación de los artículos 13 y 95.9 de la Constitución[16], la actora señala que la norma acusada consagra cuatro criterios disímiles para aplicar la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios: (i) primero, se prevé una especie de regla general, que sustituye y modifica el anterior artículo 240.1 del Estatuto Tributario, cuyo régimen opera a partir del 1° de enero de 2017 y que incrementa la tarifa del impuesto al 20%; (ii) segundo, de manera especial y excepcional se confiere la tarifa del 15%, previsto en el régimen derogado, para los usuarios de zonas francas que sean creadas entre los años 2017 a 2019, bajo el cumplimiento de estrictos requisitos, en el municipio de Cúcuta[17]; (iii) la misma tarifa de la ley anterior, se mantiene para los usuarios de zonas francas que, además del reconocimiento obligatorio, cuentan con contratos de estabilidad jurídica; y, finalmente, (iv) los usuarios comerciales mantienen la tarifa ordinaria consagrada en el artículo 240 del ET. Para la accionante, las hipótesis identificadas con los numerales (ii), (iii) y (iv) no tienen reparo alguno. El problema surge respecto de lo previsto en la regla general, pues ella debió excluir de su aplicación a quienes ya tenían un acto administrativo de declaratoria de la zona franca, al tratarse de sujetos que no resultan asimilables a quienes por primera vez acceden a este régimen de comercio exterior. Por el contrario, su trato debió ser igual al que se otorga a los usuarios con contratos de estabilidad jurídica, pues entre ellos se comparte el mismo esquema de soporte tributario, en términos de justicia y equidad. En concreto, en el texto de la demanda, se afirma que: “(…) a pesar de la existencia coetánea de contratos de estabilidad, en el régimen anterior, la verdad es que la ley siempre trató a los usuarios industriales de zonas francas de la misma manera, es decir[,] con una tarifa única del 15% a la luz del artículo 5 de la Ley 1004 de 2005 (…), por tener los mismos méritos necesarios para ser reconocidos como tales por la autoridad competente. No se discute en este cargo el nivel de la nueva tarifa del 20% para las nuevas zonas francas, que cumplirán los requisitos con posterioridad a la norma y evaluarán las posibilidades que se les ofrecen en ese u otros sectores económicos. Tampoco se discute el mantenimiento de la tarifa antigua para los anteriores usuarios que, además, cuentan con contratos de estabilidad como una especie de seguro contra los cambios normativos. Lo que es objeto de este cargo es la discriminación o desigualdad manifiesta que se genera con esta medida a los usuarios antiguos con actos de reconocimiento y ya en operación desde hace algunos años, con el régimen al cual accedieron desde la ejecutoria de la resolución o acto de calificación, por razones de igualdad y equidad de trato tributario, que resultaban imperativas para el legislador.”[18] Para justificar la similitud entre los sujetos que debieron ser excluidos de la regla general y quienes son beneficiarios con contratos de estabilidad, se hace referencia a cuatro criterios de comparación: (a) el nivel de inversiones y de generación de empleo; (b) el tipo de actividades fomentadas; (c) el trámite para el reconocimiento de la zona franca; y (d) el término de duración del beneficio tributario. Al referirse a cada uno de ellos, en resumen, se expuso que: “1. Nivel de inversiones y generación de empleo. La solicitud de calificación debe hacer constar la cuantía de la inversión que los usuarios pretenden realizar en la zona franca y el término de duración. Para algunos tipos de usuarios se exigen montos específicos mínimos de inversión proyectados a mediano plazo, de [enorme] envergadura, pues oscilan entre los $ 58.593.150.000 a $ 117.186.300.000 (los contratos de estabilidad jurídica solo exigen un nivel de inversión de $ 4.778.850.000, según el artículo 2 de la Ley 963 de 2005, es decir, 150.000 UVT). La creación de empleos requerida es de 50 mínimo y en algunas actividades 150, con o sin contrato de estabilidad. Así que el primer criterio de igualdad está dado por el nivel económico de onerosidad de las inversiones exigidas, que son las que permiten adquirir los activos fijos productivos, ejecutar una viabilidad financiera y acometer los demás actos esenciales para acceder al estímulo tributario, aplicables a cualquiera que deseara tener la característica de usuario de zona franca. 2. Tipología de las actividades incentivadas de acuerdo con los distintos usuarios. [Con excepción de los usuarios comerciales[[19]], los usuarios industriales de zonas francas siempre tuvieron un trato idéntico en materia de impuesto a la renta, al no existir diferencia alguna en el tipo de actividades a su cargo, sea que se tenga o no un contrato de estabilidad jurídica.] El problema de la reforma (…) es que desmembró ese grupo homogéneo de usuarios de zona franca para crear un subgrupo con la tarifa inferior, aunque realice las mismas actividades de los demás e incluso haya realizado menor inversión, siempre que cuente con contrato de estabilidad, en cuyo caso la tarifa será la ‘establecida’ en el correspondiente contrato. 3. Procedimiento de reconocimiento y plazo. [Se trata de un régimen común para todos los usuarios, en el que no tiene ninguna injerencia la existencia de un contrato de estabilidad]. Este procedimiento, (…) previa verificación del cumplimiento de los requisitos económicos y sociales (…), concluye con un acto administrativo que puede ser simultaneo con el reconocimiento del usuario único industrial y el del operador o estar precedido de una calificación hecha por este último y refrendada por la autoridad. En ese mismo acto de declaratoria del área geográfica solicitada para una zona franca se fija el plazo o término de vigencia de la declaratoria o del reconocimiento, así como los compromisos, cuya inejecución haría perder la calidad. El acto administrativo, expedido bajo el marco expresa de la Ley 1004 de 2005, incorpora un derecho a favor de los usuarios de zona franca relativo a la consecuencia tributaria del acto, consistente, según la ley citada, en un elemento cuantitativo fijo (tarifa del impuesto sobre la renta de la ley vigente establecida en el 15%) durante el plazo de reconocimiento otorgado. La calificación de la calidad de zona franca se otorga por un término que oscila entre 15 y 30 años prorrogables [por igual término]. 4. Beneficio tributario. El análisis de viabilidad del proyecto de inversión exigido por el procedimiento de calificación debe estar aparejado con una proyección en la órbita de lo fiscal, pues la carga impositiva tiene correlación directa con la ecuación financiera del proyecto de inversión cuya viabilidad debe ser calificada por la autoridad. En ese sentido, la generalidad de proyectos estructurados de manera previa a la expedición de la Ley 1819 de 2016 tuvo en cuenta como variable financiera la tasa impositiva vigente para la época, equivalente al 15%, [sin que ello se haya visto afectado por la existencia o no de un contrato de estabilidad] (…)”[20]. Como se deriva de lo expuesto, a decir de la accionante, el grupo cohesionado de usuarios industriales de zonas francas que cumplió con los cuatro criterios ya mencionados, no se vio afectado por la existencia coetánea de contratos de estabilidad, que no son estrictamente tributarios, ni son los reguladores de este tipo de beneficios. A partir de lo anterior, afirma que, con el cambio de la tarifa, se puso en desventaja a quienes carecen de un contrato de estabilidad, pese a que el soporte jurídico del trato especial es el mismo, esto es, el acto administrativo que reconoce la zona franca. Lo anterior se ejemplariza de la siguiente forma: “Ahora, como las zonas francas se reconocen por 15 años, prorrogables hasta por 30[,] los usuarios que tenían acto de reconocimiento y contrato de estabilidad pueden exigir la tarifa del 15% hasta 2031 como máximo, pero los que solo cuentan con actos administrativos firmes, y la calidad que les dio el acceso al régimen especial, según la nueva ley, aunque gocen del mismo plazo, cumplan los mismos requisitos y objetivos legales, quedan sometidos al incremento, lo que los desmejora respecto de los primeros y los somete a una competencia desigual para actividades similares”[21]. Para la accionante, la diferenciación de trato que introduce el legislador carece de justificación y, por ende, es contraria al principio de igualdad. En concreto, expone que: “[N]o se advierte un fin legítimo para diferenciar a los unos o discriminar a los excluidos, por carencia de motivación específica a esa omisión. No se trata de desproteger a los usuarios con contratos respecto de la tarifa de sus zonas francas, sino no afectar a los demás que también ostentaban la calidad de usuarios de zona franca pero fundados en actos administrativos pretéritos no elevados a contratos. // La conclusión es que, si de lo que se trataba era de proteger las situaciones consolidadas nada justifica la exclusión del beneficio de tarifa del 15% para los usuarios calificados antes de 31 de diciembre de 2016 y nada justifica el mensaje de no respetar los efectos de actos ya reconocidos por el fisco que tienen efectos en la obligación tributaria anual, durante el plazo de reconocimiento fijado en el acto administrativo, razón por la cual [se quebranta el principio de igualdad]”[22]. 3.5. Conclusión Con fundamento en los tres cargos expuestos, la accionante solicita que la norma legal acusada sea declarada inexequible. Con todo, sugiere la adopción de una modulación, en el entendido de que la tarifa del 15% prevista en la Ley 1004 de 2005, se continúe aplicando a todos los casos de situaciones jurídicas consolidadas mediante actos administrativos en firme o providencia de reconocimiento de beneficios tributarios de la zona franca. IV. INTERVENCIONES 4.1. Intervención del Ministerio de Hacienda y Crédito Público 4.1.1. La apoderada del Ministerio de Hacienda y Crédito Público solicita a este Tribunal que se inhiba de proferir una decisión de fondo y, en subsidio, que declare la exequibilidad de la disposición acusada, con fundamento en los siguientes argumentos: 4.1.2. Para la interviniente, la demanda no satisface la carga de suficiencia en dos de los tres cargos planteados. Así, en lo atañe a la defraudación de la confianza legítima y la buena fe, alega que se omite la consideración de la potestad de configuración del legislador en materia tributaria. En este sentido, en su criterio, “(…) basta con indicar en este punto que, si se siguiera la argumentación planteada en la demanda, el Congreso no podría modificar ningún tratamiento preferencial o incentivo tributario fijado por una norma anterior, pues con esa sola actuación defraudaría la confianza de sus beneficiarios, conclusión que no se muestra razonable. Es así como, la actora no demuestra que, a pesar de que el legislador tiene un amplio margen de configuración en materia tributaria, la confianza legítima debe constituir, en este caso, una limitación a esa actividad de producción normativa”[23]. En seguida, en lo que corresponde al cargo por violación del principio de igualdad, advierte que la demanda no demuestra ni expone las razones objetivas por las cuales debe considerarse que el legislador tenía la obligación de darles a los contribuyentes usuarios de zonas francas, con y sin contrato de estabilidad, el mismo tratamiento jurídico. Para la interviniente, “no basta con señalar que el trato entre ambos grupos es distinto, o presentar elementos que tienen en común, sino que se debe demostrar por qué estos demandan constitucionalmente un mismo trato”[24]. Dicha carga no se cumplió en el caso bajo examen[25], por lo que lo procedente es que la Corte se declare inhibida para pronunciarse de fondo, por ineptitud sustantiva de la demanda. 4.1.3. Al abordar la defensa material de la norma impugnada, considera que ninguno de los cargos propuestos está llamado a prosperar. Para comenzar, en lo referente al desconocimiento del principio de irretroactividad de la ley, la apoderada del Ministerio de Hacienda y Crédito Público afirma que, contrario a lo que sostiene la demandante, la modificación de la tarifa no altera hacia el pasado las condiciones de la obligación tributaria, pues claramente el propio texto legal acusado dispone que su aplicación tendrá lugar “[a] partir del 1° de enero de 2017”, esto es, le otorga tan solo efectos hacía el futuro. Por lo demás, no existe norma alguna de rango constitucional que conmine al legislador a conservar beneficios preferenciales para los contribuyentes, por lo que no cabe hablar de situaciones jurídicas consolidadas por la existencia de una tarifa especial inferior a la ordinaria en materia de renta, así la misma se hubiese mantenido por un largo tiempo. Para la interviniente, “(…) [l]a existencia de una norma que consagra un beneficio tributario en un impuesto de período anual constituye, por fuera del respectivo período gravable, [en] una mera expectativa para el contribuyente que ha accedido a ese tratamiento”[26]. En línea con lo anterior, afirma que no puede perderse de vista que uno es el reconocimiento de un régimen especial y otro es el conjunto de beneficios que se desprenden del mismo, el cual no puede tener una vigencia indefinida. De suerte que, para los usuarios de zonas francas hay una simple expectativa, en este caso, a una tarifa del impuesto sobre la renta reducida, más no a una situación jurídica consolidada sobre la misma, la cual necesariamente debe ceder ante la voluntad del legislador, en ejercicio de su amplia libertad de configuración. Esta conclusión se refuerza con dos argumentos, por una parte, antes del actual esquema de tributación existía una exención total y, en su momento, no se cuestionó la introducción de la tarifa del 15%[27]; y por la otra, el hecho de que se apliquen contratos de estabilidad jurídica es una prueba de que el esquema tributario es susceptible de modificación[28]. De esta manera, para la interviniente, “(…) la Constitución no ha consagrado un derecho a recibir o conservar tratamientos preferenciales de manera indefinida, sino que, por el contrario, ha establecido un deber general a cargo de los contribuyentes, de aportar mediante el pago de impuestos al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado. Por lo tanto, carece de sustento constitucional exigir la perpetuidad, en este caso, de la tarifa del impuesto sobre la renta reducida, que el legislador, a buen criterio y juicio, y siguiendo las recomendaciones de una comisión de expertos, consideró conveniente ajustar en favor de principios y valores de mayor entidad”[29]. En este orden de ideas, resalta que la citada Comisión recomendó revisar los beneficios existentes en el impuesto de renta, al encontrar que producían inequidades horizontales y distorsiones en la asignación de recursos en la economía[30]. Tales criterios fueron adoptados con la reforma de la Ley 1819 de 2016, como se advierte en los antecedentes legislativos[31], en los cuales se aprecia la necesidad de implementar una nueva política fiscal en la materia, enfocada, entre otras, en la supresión o eliminación de la mayor parte de los tratamientos preferenciales existentes, y en concreto, respecto del asunto bajo examen, en el otorgamiento de un tratamiento unificado y equitativo para los usuarios industriales y de servicios de las zonas francas, cuyo régimen se vio distorsionado con la introducción del CREE, en aras de lograr un sistema tributario más competitivo, equitativo y eficiente[32]. 4.1.4. En lo que corresponde al cargo por la defraudación de la confianza legítima, la apoderada del Ministerio de Hacienda y Crédito Público señala que el acto administrativo que declara la existencia de una zona franca, no otorga el reconocimiento del beneficio (tarifa especial del impuesto sobre la renta) que se reclama en la demanda, pues este “(…) se evalúa año a año [mientras] se consolida el impuesto (…) y la tarifa aplicable”[33]. Por lo tanto, en su criterio, sostener lo contrario, “es tanto como decir que las tarifas aplicables a los contribuyentes en el régimen tributario especial, o, incluso, a los contribuyentes ordinarios, resultan inmodificables, lo cual no puede ser de recibo por este [Tribunal]”[34]. Por consiguiente, concluye que las acciones adelantadas para acceder al régimen de las zonas francas, y con ello a las prerrogativas especiales que se otorgan en materia tributaria, en vigencia de la ley anterior, no crean situaciones jurídicas consolidadas, ni expectativas legítimas, en la medida en que el impuesto y la tarifa se evalúan año a año, por lo que se trata de meras expectativas susceptibles de modificación, al amparo del principio básico de configuración normativa del legislador en materia tributaria, como en efecto ocurrió. 4.1.5. Finalmente, en lo referente al cargo por violación de los principios de igualdad y equidad tributaria, la interviniente insiste en que la demanda no satisface los supuestos que se exigen en este tipo de juicios, pues es necesario que se acredite que se está ante situaciones equiparables y que, por tal razón, se debe ofrecer el mismo trato; o, lo que es lo mismo, que no existe la más mínima distinción que justifique el tratamiento diferenciado. Con base en lo anterior, sostiene que la demandante plantea que unos y otros contribuyentes, esto es, los que tienen un acto de reconocimiento anterior a la Ley 1819 de 2016 y los que suscribieron contratos de estabilidad jurídica, se hallan en una situación asimilable, por haber satisfecho los mismos requisitos y haber ejecutado las mismas labores para acceder al régimen especial, “pero no justifica cómo tales circunstancias se deben imponer sobre las diferencias que surgen entre los contribuyentes que suscribieron contratos de estabilidad jurídica versus los que no lo hicieron, para demandar el mismo tratamiento preferencial o su prolongación.” En efecto, al suscribirse un contrato de estabilidad jurídica, el inversionista se asegura que el marco normativo determinante para su inversión, será el que le resulta aplicable por el término de vigencia de este negocio jurídico (entre 3 y 20 años), de suerte que, en caso de incumplimiento, se permite hacer uso de las acciones resarcitorias previstas en el ordenamiento jurídico, cuyo fin es restablecer el equilibrio contractual que originalmente se pactó. La seguridad se brinda por el contrato y no por la ley, por lo que es allí en donde surge una verdadera situación jurídica consolidada. No ocurre lo mismo con el acto administrativo que declara la existencia de una zona franca, el cual, según la interviniente, “(…) se dirige a reconocer una situación particular, más no envuelve un propósito de estabilizar normas jurídicas. Vale decir, que dicho acto debe contener una información mínima, según lo dispone el artículo 50 del Decreto 2147 de 2016, la cual, en ningún caso, incluye la tarifa del impuesto sobre la renta aplicable, ni, mucho menos, su estabilización normativa”[35]. En la práctica, “(…) el objeto del acto administrativo (…) es simplemente reconocer, con efectos declarativos, una situación jurídica particular, que da lugar a un régimen especial, al paso que el objeto fundamental y específico de un contrato de estabilidad jurídica, es precisamente fijar la permanencia de una norma o precepto legal para mantener su aplicación sin modificación en un tiempo determinado”[36]. 4.2. Intervención del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo El apoderado del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo solicita a la Corte declarar la exequibilidad del artículo 101 de la Ley 1819 de 2016. En primer lugar, en cuanto al cargo por violación del principio de irretroactividad de la ley tributaria, se afirma que el propio texto impugnado señala que sus efectos son hacia el futuro, por lo que el cargo no está llamado a prosperar. Y, en segundo lugar, esta misma suerte debe correr la acusación referente a la violación del principio de igualdad, pues la disposición impugnada tiene una vocación de alcance general y abstracta, de ahí que la excepción referente a los usuarios con contratos de estabilidad jurídica se explica, precisamente, por la existencia de un vínculo jurídico que no se puede modificar de forma unilateral, lo que hace que los sujetos no sean comparables. 4.3. Intervención de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 4.3.1. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), actuando a través de apoderado judicial, pide declarar la exequibilidad de la norma demandada. Inicialmente, se pronuncia sobre el cargo por desconocimiento del principio de irretroactividad de la ley tributaria, en el que afirma que no cabe alegar la existencia de una situación jurídica consolidada sobre la tarifa del 15% que existía hasta el 31 de diciembre de 2016, por cuanto se trata de un elemento del tributo que –por esencia– es modificable, sobre todo cuando se advierte que su valor consagra un beneficio tributario en un impuesto de período anual que, por fuera del respectivo año gravable, constituye una mera expectativa para el contribuyente que ha accedido al tratamiento especial. No puede entonces, en criterio del interviniente, existir un actuar retroactivo de la ley, cuando la modificación en el monto de la tarifa solo tiene aplicación a partir del 1° de enero de 2017. 4.3.2. En seguida, el apoderado refiere a la acusación por violación de los principios de igualdad y equidad tributaria, en cuyo análisis concluye que los sujetos identificados por la accionante no son comparables, pues la protección que se otorga a los usuarios con contratos de estabilidad jurídica proviene de forma directa de dicho vínculo, cuyo propósito es el de brindar seguridad y confiabilidad a las inversiones realizadas con base en determinadas normas jurídicas. Tal condición no es predicable de quienes tienen a su favor un acto administrativo de reconocimiento de una zona franca, respecto de los cuales no se previó un mecanismo de salvaguarda de la tarifa. 4.3.3. Adicional a lo expuesto, la DIAN agrega otros elementos de juicio. Así, en primer lugar, sostiene que “los tratamientos preferenciales no se pueden establecer de forma indeterminada, (…) [toda vez que] la Constitución no ha consagrado un derecho a recibir o conservar exenciones tributarias, sino que, por el contrario, ha establecido un deber general de contribuir mediante el pago de tributos al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad (…)”[37]. Por esta razón, el legislador puede válidamente modificar y eliminar los beneficios tributarios que el mismo otorgó en normas anteriores, sin que por ello se incurra en una violación de rango constitucional. En segundo lugar, y en línea con lo anterior, señala que la reforma se inspiró en los conceptos de justicia y equidad, pues se consideró, a partir de varios estudios, que los beneficios tributarios en el impuesto sobre la renta eran excesivos y, además, distorsionaban las tasas efectivas de tributación con un efecto de inequidad horizontal. Como punto de partida, se aludió a que antes del año 2016, las sociedades pagaban en el impuesto sobre la renta una tarifa del 40% (25% por renta y complementarios y 15% por CREE). Tal situación exigía suavizar la carga impositiva, ya que el país resultaba poco atractivo para la inversión. Con miras a lograr este objetivo, se buscó eliminar varios sistemas preferenciales, suprimir rentas exentas, gravar dividendos y ajustar la tarifa de regímenes especiales. La reducción en estos costos fiscales logró la disminución de la carga tributaria para la mayoría de los contribuyentes, al unificar los impuestos de renta y CREE. Particularmente, en el caso de las zonas francas, la Comisión de Expertos para la Equidad y la Competitividad Tributaria resaltaron varios fenómenos que exigían una revisión: (i) el costo fiscal asociado al beneficio en la renta[38]; (ii) las distorsiones por la existencia de zonas francas que debían pagar el CREE frente a las que estaban exentas de dicho tributo[39]; y (iii) los problemas de competencia en el mercado por las empresas beneficiadas por el simple hecho de operar en zonas francas[40]. Esta realidad condujo a la revisión de la tarifa, conservando en todo caso unas condiciones tributarias favorables (al menos 10 puntos por debajo del régimen ordinario), entendiendo que se incurrieron en unas inversiones que justifican mantener una tarifa preferencial. Con base en lo expuesto, el apoderado de la DIAN concluye que con la reforma realizada se busca “(…) equilibrar las cargas públicas y proteger postulados constitucionales (…). Así, el artículo 101 de la Ley 1819 de 2016 [tan solo modifica] (…) una tarifa preferencial en el impuesto sobre la renta y complementarios, de período anual, que se mantiene para las personas...