Sentencia C-235 de 2019

C-235-19 Sentencia C-235/19 REFORMA TRIBUTARIA ESTRUCTURAL-Exequibilidad condicionada de norma en relación con tarifa especial de impuesto sobre la renta para personas jurídicas DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos CONCEPTO DE VIOLACION EN DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Razones claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LEY TRIBUTARIA-Reiteración de jurisprudencia PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional/PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA-No puede ser absoluto cuando se trate de modificaciones que resulten benéficas al contribuyente/DERECHOS ADQUIRIDOS EN MATERIA TRIBUTARIA-Consolidación/SITUACIONES JURIDICAS CONSOLIDADAS-Efectos retroactivos de la Ley/PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA-Alcance PRINCIPIOS DE LA BUENA FE Y CONFIANZA LEGITIMA EN MATERIA TRIBUTARIA-Reiteración de jurisprudencia PRINCIPIO DE LA BUENA FE-Alcance PRINCIPIO DE LA BUENA FE EN ACTUACIONES DE PARTICULARES Y AUTORIDADES PUBLICAS-Reiteración de jurisprudencia PRINCIPIO DE LA BUENA FE-Función integradora en el ordenamiento y reguladora de las relaciones entre particulares y Estado/PRESUNCION DE BUENA FE-Es una presunción de hecho y no de derecho que admite prueba en contrario PRINCIPIO DE LA BUENA FE EN MATERIA TRIBUTARIA-Alcance PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGITIMA EN MATERIA TRIBUTARIA-Alcance PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGITIMA EN NORMA TRIBUTARIA-Ámbito de protección/PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGITIMA EN NORMA TRIBUTARIA-Razones objetivas en durabilidad de regulación y cambio súbito de la misma/NORMA TRIBUTARIA-Derogación o modificación Este principio brinda al ciudadano una expectativa susceptible de amparo al contar con motivos que fundaban su confianza en que la regulación existente le seguiría siendo aplicable. IMPUESTO SOBRE LA RENTA E IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Diferencias Referencia: expediente D-12173 Demanda de inconstitucionalidad contra el parágrafo 1º (parcial) del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016 “por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”. Magistrado Ponente: JOSÉ FERNANDO REYES CUARTAS Bogotá D.C., veintinueve (29) de mayo de dos mil diecinueve (2019). La Sala Plena de la Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y trámite establecidos en el Decreto Ley 2067 de 1991, profiere la siguiente: SENTENCIA I. ANTECEDENTES En ejercicio de la acción pública consagrada en el artículo 241 de la Constitución, el ciudadano Gustavo Adolfo Toro Velásquez formuló demanda de inconstitucionalidad contra el parágrafo 1º (parcial) del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016. Mediante auto de catorce (14) de junio de 2017 el despacho de la Magistrada Gloria Stella Ortiz Delgado, a quien le fue repartido originalmente el presente asunto, admitió la demanda por los cargos de violación de los artículos 58, 83, 338 y 363 superiores referidos a la irretroactividad de la ley tributaria y la violación del principio de buena fe y confianza legítima, al encontrar que cumplía con los requisitos generales previstos en el artículo 2º del Decreto 2067 de 1991. Sin embargo, en el mismo proveído decidió inadmitir la demanda de inconstitucionalidad con respecto al cargo por violación de los artículos 4 y 6 de la Constitución referentes a la posible vulneración de los principios de estabilidad y seguridad jurídica, por no cumplir con los requisitos de pertinencia y suficiencia, y se le concedió al actor el término de tres (3) días, para que, si lo estimase conveniente, corrigiera los defectos señalados. Mediante auto de veinte (20) de septiembre de dos mil diecisiete (2017) la Magistrada Sustanciadora decidió rechazar la demanda en lo que respecta a los cargos de inconstitucionalidad por violación de los artículos 4º y 6º de la Constitución, ya que no fue subsanada por el actor en el término establecido. A través de providencia del catorce (14) de junio de 2017 se dispuso (i) correr traslado del proceso al Procurador General de la Nación para que emitiera el concepto correspondiente, (ii) comunicar la iniciación del proceso al Presidente de la República, al Presidente del Congreso, al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, al Departamento Nacional de Planeación; y a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales para que presentaran concepto sobre la constitucionalidad de la norma demandada dentro de los diez (10) días siguientes al recibo de la comunicación respectiva. Así mismo, se invitó a participar a la Academia Colombiana de Jurisprudencia; al Instituto Colombiano de Derecho Tributario; al Departamento de Derecho Fiscal de la Universidad Externado de Colombia; a la Facultad de Derecho de la Universidad de los Andes; a la Facultad de Derecho, Ciencias Políticas y Sociales de la Universidad Nacional; a la Facultad de Derecho y Ciencias Políticas de la Universidad de Nariño; al Observatorio de Intervención Ciudadana Constitucional de la Universidad Libre; y a la Red por la Justicia Tributaria en Colombia, con finalidad similar a la referida anteriormente. El proceso en curso fue suspendido en sus términos ordinarios, el veintiuno (21) de junio de 2017, con base en el Decreto Ley 121 de 2017 y el auto 305 de 2017. Mediante escrito de veintisiete (27) de septiembre de 2018, la Magistrada Gloria Stella Ortiz Delgado manifestó por tener interés en la decisión, podía encontrarse incursa en impedimento para conocer el asunto conforme los artículos 25 y 26 del Decreto Ley 2067 de 1991. En sesión de Sala Plena celebrada ese mismo día, se aceptó el impedimento y, en consecuencia, el diez (10) de octubre de 2018 fue remitido el expediente a la Secretaría General de la Corte, a efecto que se adelantara el trámite correspondiente. El once (11) de octubre de 2018, la Secretaría General envió el expediente D-12173 al Magistrado José Fernando Reyes Cuartas a fin de que asumiera la sustanciación del mismo. II. NORMA DEMANDADA La norma acusada es del siguiente tenor, subrayándose los apartes demandados: LEY 1819 DE 2016 (diciembre 29) Diario Oficial No. 50.101 de 29 de diciembre de 2016 CONGRESO DE LA REPÚBLICA Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones. EL CONGRESO DE LA REPÚBLICA DECRETA: ARTÍCULO 100. Modifíquese el artículo 240 del Estatuto Tributario el cual quedará así: Artículo 240. Tarifa general para personas jurídicas. La tarifa general del impuesto sobre la renta aplicable a las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras o sin residencia obligadas a presentar la declaración anual del impuesto sobre la renta y complementarios, será del 33%. PARÁGRAFO 1o. A partir de 2017 las rentas a las que se referían los numerales 3, 4, 5 y 7 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario y la señalada en el artículo 1o de la Ley 939 de 2004 estarán gravadas con el impuesto sobre la renta y complementarios a la tarifa del 9% por el término durante el que se concedió la renta exenta inicialmente, siempre que se haya cumplido con las condiciones previstas en su momento para acceder a ellas. (…)” III. LA DEMANDA 1. El demandante considera que la norma acusada desconoce el ordenamiento constitucional formulando dos cargos que fueron admitidos por este Tribunal, a saber: (i) violación del principio de irretroactividad de la ley contenido en los artículos 287, 363 y 338 de la C. Pol.; (ii) vulneración del principio de buena fe y confianza legítima contenido en el artículo 83 de la C. Pol. Respecto de otro cargo propuesto -infracción del principio de estabilidad y seguridad jurídica (arts. 4º y 6º de la C. Pol.)- no se efectuará ninguna mención comoquiera que el mismo fue rechazado mediante auto de veinte (20) de septiembre de 2018. 2. El actor señala que el apartado demandado conculca el principio de irretroactividad de la ley tributaria consagrado en los artículos 287.3[1] y 338[2] y 363[3] de la Constitución. En esa medida, solicita que se garanticen a los contribuyentes las situaciones jurídicas consolidadas al momento de la expedición de la norma acusada, de manera que se les apliquen los efectos jurídicos derivados de la normatividad anterior por el plazo temporal en ella fijado. Indica que el parágrafo 1º del artículo 100, de una forma intempestiva y abrupta, varió las condiciones de todos aquellos contribuyentes que ostentaban rentas exentas relacionadas con los servicios hoteleros, ya sea que fueran prestados en hoteles nuevos, o remodelados y/o ampliados, entre el 1º de enero de 2003 y el 31 de diciembre de 2017, que estaban exentos del pago del impuesto a la renta originada por dichas actividades por un periodo de 30 años, contados desde el inicio de la respectiva operación, como preveía la norma anterior. 3. Encuentra el actor que, conforme a las sentencias C-511 de 1992, C-549 de 1993, C-393 de 1996, C-478 de 1998, C-604 de 2000, C-952 de 2007, C-635 de 2011 y C-785 de 2012, la modificación efectuada en la preceptiva impugnada desconoce situaciones jurídicas consolidadas bajo la ley anterior y, con ello, el principio de irretroactividad de la ley tributaria de origen constitucional. 4. En efecto, señala que mediante la Ley 788 de 2002 se adicionó el artículo 207-2[4] al Estatuto Tributario bajo el siguiente literal: “Artículo 18: Otras Rentas Exentas. Adicionase el Estatuto Tributario con el siguiente artículo: ‘Artículo 207-2. Otras rentas exentas: Son rentas exentas las generadas por los siguientes conceptos, con los requisitos y controles que establezca el reglamento: (…) 3. Servicios hoteleros prestados en nuevos hoteles que se construyan dentro de los quince (15) años siguientes a partir de la vigencia de la presente ley, por un término de treinta (30) años. 4. Servicios hoteleros prestados en hoteles que se remodelen y/o amplíen dentro de los quince (15) años siguientes a la vigencia de la presente ley, por un término de treinta (30) años. La exención prevista en este numeral, corresponderá a la proporción que represente el valor de la remodelación y/o ampliación en el costo fiscal del inmueble remodelado y/o ampliado, para lo cual se requiere aprobación previa del proyecto por parte de la Curaduría Urbana y la Alcaldía Municipal, del domicilio del inmueble remodelado y/o ampliado. En todos los casos, para efectos de aprobar la exención, será necesario la certificación del Ministerio de Desarrollo. (…)” Con posterioridad, se expidió el Decreto Reglamentario 2755 de 2003 que, en sus artículos 4 y 5, estableció que todos los contribuyentes del impuesto sobre la renta que presten servicios en hoteles nuevos, que sean construidos entre el 1º de enero de 2003 y el 31 de diciembre de 2017, ostentarán una renta exenta derivada de estas actividades por un periodo de 30 años contados a partir del año gravable en el cual se inicie la operación hotelera, siempre que cumplan los requisitos allí fijados[5]. Agrega que la misma preceptiva aplicaba para los servicios prestados en hoteles que hubieren sido remodelados y/o ampliados en el referido tiempo, sin embargo en estos casos el monto exento se calcula con relación a la proporción del valor de la remodelación en el costo fiscal del respectivo establecimiento[6]. Expone que una vez acreditados los presupuestos requeridos en las normas en mención, ya no se trataba de una expectativa de adquirir el derecho sobre ese beneficio tributario, sino que se consolidaba una situación jurídica “sobre la cual se habían generado unos derechos subjetivos, según los cuales sus rentas derivadas de los servicios hoteleros serían exentas del impuesto sobre la renta”[7]. 5. Sin perjuicio de lo expuesto, la norma demandada dispuso gravar desde el año 2017 las rentas correspondientes a hoteles nuevos, remodelados y/o ampliados entre el 1º de enero de 2003 y 31 de diciembre de 2017, a la tarifa diferencial del 9 %, cuando se acreditaren los requerimientos para tal efecto. Así, a su juicio quienes se favorecieron de la renta exenta con anterioridad a la expedición de la Ley 1819 de 2016 por un periodo hasta de 30 años, “ya no tendrían derecho a dicho beneficio materializado, sino que en su lugar, las rentas percibidas por la prestación de los servicios hoteleros sobre la cual gozaban de exención, pasaría estar (sic) sometida al impuesto sobre la renta a una tarifa del 9 %”[8]. Estima que según la jurisprudencia constitucional no se pueden desconocer los efectos jurídicos al contribuyente, negando la aplicación del beneficio obtenido en virtud de una norma derogada mientras estuvo vigente, toda vez que ello estaría convalidando la aplicación retroactiva de la ley tributaria, al permitir que una ley posterior revierta los efectos favorables gestados durante la aplicación de una ley anterior[9]. Bajo tales precisiones, refiere que la preceptiva examinada desconoce abiertamente el principio de irretroactividad de las reglas tributarias, consagrada en los artículos 338 y 363 constitucionales. 6. Igualmente, el actor señala que con la reforma contenida en el parágrafo 1º del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016 se está vulnerando el artículo 83 de la C. Pol. que contiene los principios de confianza legítima y buena fe, puesto que se produjo un cambio repentino y abrupto con la modificación de la ley, en donde no se dispuso un periodo de transición sobre los efectos jurídicos materializados en forma continua por la norma derogada. Citando la sentencia C-007 de 2002, señala que la confianza legítima y la buena fe impiden modificaciones súbitas e intempestivas y que dicha jurisprudencia ha destacado que esto se genera cuando una determinada disposición (i) haya estado vigente por un largo periodo; (ii) no haya estado sujeta a modificaciones, ni hubiera propuestas solidas de reforma; (iii) su aplicación fuera obligatoria y no discrecional para las autoridades, y (iv) hubiera generado efectos previsibles para los contribuyentes. Por otro lado, considera que no se tuvo en cuenta un periodo de transición previo para que los contribuyentes adecuaran sus situaciones a la nueva normatividad, y de esta manera se salvaguardara de la garantía de los efectos jurídicos otorgados por la norma anterior, a aquellas personas que hubieran cumplido con las exigencias en ese momento. Al respecto refiere que al tenor de la jurisprudencia constitucional, para derogar beneficios establecidos en las normas y no vulnerar los principios de buena fe y confianza legítima, se debe (i) garantizar un periodo de transición; (ii) no impedir que los contribuyentes se acoplen a la nueva normatividad y (iii) garantizar el disfrute del beneficio tributario consagrado con base en la norma derogada. 7. En consecuencia, insta a la Corte a declarar la exequibilidad condicionada del parágrafo 1º (parcial) del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, en el entendido de que se protejan las situaciones jurídicas consolidadas bajo la normatividad vigente previa a la promulgación de dicha disposición, determinando un periodo de transición hasta tanto se agoten los efectos jurídicos materializados en los respectivos contribuyentes[10]. IV. INTERVENCIONES Presidencia de la República 1. Estima que los apartados del parágrafo demandado deben ser declarados exequibles. Considera que no se presenta irretroactividad de la ley tributaria, ya que de manera equivocada los argumentos expuestos en la demanda apuntan a poner de presente la existencia de una aparente situación jurídica consolidada, consistente en el derecho invariable a una exención fiscal por 30 años, previa verificación de las condiciones previstas en la Ley 788 de 2002. 2. Señala que una interpretación en este sentido del principio de irretroactividad de las leyes tributarias conduciría a un escenario inverosímil, conforme al cual el Congreso de la República, bien sea por circunstancias de política fiscal, económica o social, se encontraría desprovisto de facultades para aumentar la carga impositiva. Encuentra que el actor incurre en un error conceptual que radica en la supuesta transgresión del principio de irretroactividad, el cual no se fundamenta en que la norma proyecte sus efectos hacia el pasado, sino en que esta modifica, en periodos fiscales futuros, las condiciones bajo las cuales se adelantaron proyectos de inversión en los sectores concernidos por las medidas acusadas. Explica que la tesis del demandante sugiere que si – al momento de su constitución – una empresa está sujeta, por ejemplo, a una tarifa del impuesto sobre la renta de 33 %, cualquier eventual aumento de esta contravendría una situación jurídica consolidada, pues aquella tendría el derecho – ad infinitum -, de seguir tributando a dicha tasa, y que cualquier modificación sería necesariamente, de carácter retroactiva. 3. Hace referencia a que en la exposición de motivos de la Ley 1819 de 2016, se explicó que uno de los aspectos principales de la propuesta de la Comisión de Expertos fue la eliminación de los beneficios tributarios existentes, en particular las rentas exentas. Con relación a los hoteles construidos o remodelados entre 2002 y 2017, la propuesta por parte del Gobierno fue que estas rentas exentas mantuvieran su vigencia durante el 2017 para asegurar que los contribuyentes cuenten con un tiempo razonable para ajustarse al nuevo esquema de tributación[11]. Señala que en este caso se dispuso que en adelante estos contribuyentes tributarán a una tarifa del 9 %, equivalente a la carga impositiva que hoy pagan por concepto de CREE [12]. Resalta que el impuesto de renta y complementarios al que hace referencia la norma demandada, es un impuesto de periodo, y que su causación en tiempos futuros no transgrede de manera alguna los mandatos previstos en los artículos 58, 83, 363 y 338 de la C. Pol. dado que resulta evidente que la norma en cuestión se aplica para el lapso fiscal posterior a aquel de la expedición de la Ley 1819 de 2016, ya que los hechos generadores solo se encuentran gravados a la tarifa establecida a partir del año 2017, cuyo pago tendría lugar en 2018. 4. Señala que según los presupuestos establecidos en la jurisprudencia constitucional –sentencia C-007 de 2002–, no se vulneran los principios de buena fe y confianza legítima, porque en este caso se deben tener en cuenta los porcentajes a comparar en una tributación sobre los ingresos (antes de la Ley 1819) en donde se debería incluir el impuesto sobre la renta y el impuesto sobre la equidad CREE. Considera que de acuerdo al principio de integralidad de las leyes tributarias, la tarifa del impuesto sobre la renta de personas jurídicas, después de la expedición de la Ley 1607 de 2012, se establecía en un 25%, al tiempo que se causaba un impuesto sobre la renta para la equidad –CREE- con una tarifa del 9%, y que ambos tributos gravaban conjuntamente los ingresos, susceptibles de incrementar el patrimonio, esto es la renta del contribuyente. Encuentra que los contribuyentes beneficiarios de la exención tributaria que el actor reclama eran sujetos pasivos del impuesto sobre la renta para la equidad – CREE- por lo que tributaban a una tarifa del 9 %. Explica que teniendo en consideración que por medio de la Ley 1819 de 2016 se suprimió el CREE, resultaba necesario para los sujetos activos titulares de exenciones tributarias que continuaran sujetos a la tarifa del 9 %, con el fin de no afectar los ingresos del Estado y, consecuentemente, la provisión de bienes públicos que de allí se derivan. Indica que siendo esto así, esa tarifa consagrada en la norma demandada puede ser entendida como un cambio en la denominación del impuesto, que incluso, resulta más favorable para el contribuyente frente al sistema anterior, teniendo en cuenta la posibilidad de depurar los ingresos constitutivos de la renta. 5. Por último, resalta que el gravamen con el impuesto sobre la renta y complementarios a la tarifa del 9 % por el término durante el que se concedió la renta exenta inicialmente, constituye un mero régimen de transición que respeta los principios de buena fe y estabilidad jurídica, y por ende no transgrede los artículos constitucionales formulados por el actor. Ministerio de Hacienda y Crédito Público 6. En primer lugar, solicita que la Corte se declare inhibida para conocer del asunto de la referencia y, en subsidio, que el precepto demandado sea declarado exequible. Sobre la ineptitud de la demanda, estima que carece del requisito certeza puesto que las razones de inconstitucionalidad planteadas por el actor no se centraron en una proposición real y existente y, al contrario, recayeron sobre una interpretación incorrecta de la Ley 1819 de 2016, que a su juicio supone un empeoramiento de la carga fiscal para los contribuyentes con rentas exentas en virtud de los numerales 3 y 4 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario (por la construcción y remodelación de hoteles), sin detenerse a demostrar el detrimento que causa este cambio. Sostiene que el demandante comparó las tarifas de manera aislada intentando demostrar una carga fiscal mayor a la anterior, cuando en realidad el legislador mantuvo la misma carga fiscal que se les garantizaba con la norma derogada. Por otra parte, señala que la demanda carece de especificidad debido a que está constituida por afirmaciones vagas e indeterminadas y es repetitiva. Así mismo, considera que no se cumple con el presupuesto de suficiencia, en la medida en que no presenta razonamientos suficientes para sustentar la oposición de la norma a la Constitución y se funda exclusivamente en la comprensión personal del actor. 7. De otro lado, considera que si la Corte decide entrar al fondo de la demanda los apartados del parágrafo demandado deben ser declarados exequibles. Explica que el demandante omite información fundamental para el análisis de la carga fiscal que asume el contribuyente antes y después de la Ley 1819 de 2016, ya que en su opinión la progresividad no se puede predicar de un impuesto individualmente considerado, sino del sistema tributario en general. Refiere que no existe ningún “detrimento”, teniendo en cuenta que la carga impositiva en renta se mantuvo igual después de la promulgación de la norma acusada. Explica que examinadas las bases gravables, no es posible concluir que se disminuyó, pues deja de lado que se exoneró en esta reforma tributaria del impuesto sobre la renta para la equidad –CREE-, puntualmente afirmó que “el demandante no puede inducir al error, como pretende a lo largo de su demanda, al comparar un supuesto 0 % (de antes), con un 9 % de ahora. Lo cierto es que el 9 % de ahora, corresponde al mismo 9 % de antes (con el impuesto sobre la renta para la equidad -CREE”[13]. 8. Frente al primer cargo relacionado con la supuesta violación del principio de irretroactividad de la ley, estima que no existe un cambio efectivo en la carga fiscal de los contribuyentes que se acogieron a los beneficios previstos en la Ley 1819, la cual no solo se mantuvo igual, sino que además se disminuyó, bajo el entendido que la base gravable del CREE era más amplia que la del impuesto de renta. Del mismo modo, hace referencia a que en los antecedentes legislativos[14] se comprueba que “la propuesta del Gobierno Nacional es mantener la exoneración de aportes parafiscales para esos contribuyentes y gravar esas rentas a una tarifa preferencial del 9 %, que es equivalente a las que pagan actualmente por el CREE”[15]. Además, señala que en el trámite legislativo se explicó que la exención de los hoteles, conserva el tratamiento para quienes accedieron a ella antes de la entrada en vigencia de esta norma[16], y que precisamente se prevé un régimen de transición para tal efecto. 9. Con relación al segundo cargo, encuentra que no se está en presencia de situaciones jurídicas consolidadas, principalmente porque los beneficios aún no se han materializado, respecto de los cuales tampoco hay certeza de que se surtan, pues estos dependen de hechos futuros e inciertos y se trata de situaciones jurídicas no consolidadas que se debaten o son susceptibles de discutirse ante autoridades administrativas o judiciales. Resalta que tratándose de asuntos tributarios estas solo se consolidan con la firmeza de la declaración[17], dado que frente al impuesto sobre la renta y complementarios que contendría el beneficio mencionado, no solo no ha sido presentada (es decir que ni siquiera ha acaecido el beneficio), sino que además puede ser controvertida y discutida en sede administrativa y judicial[18]. Reitera que el actor se equivoca en considerar que se trata de un “derecho adquirido” dado que en este caso el beneficio del impuesto no ha ingresado al patrimonio del contribuyente, ya que se trata de declaraciones tributarias que ni siquiera se han presentado. Así mismo, a su juicio no existe una modificación súbita, arbitraria e intempestiva, principalmente porque la norma demandada no está modificando la carga impositiva de los contribuyentes, ni afectando los cálculos que, antes de la Ley 1819 de 2016, ya habían realizado previsiblemente los distintos sujetos pasivos destinatarios del beneficio. Finalmente resalta que de acuerdo a la jurisprudencia constitucional el legislador cuenta con una amplia libertad de configuración en el establecimiento de exoneraciones o beneficios fiscales[19]. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- 10. Sostiene que los apartados del parágrafo de la norma acusada deben ser declarados exequibles al no vulnerar los principios de irretroactividad de las leyes tributarias, buena fe y confianza legítima consagrados en los artículos 338, 363 y 83 de la C. Pol. Considera que la modificación del tratamiento tributario a determinadas rentas que habían sido exentas inicialmente, obedece a realidades fiscales del país que justifican el cambio normativo. Indica que en ejercicio de la potestad de configuración legislativa y por necesidades de política fiscal, el legislador decidió variar el tratamiento tributario sin alterar el plazo, por lo cual los beneficiarios tienen en ese término una tarifa especial del 9 % sobre el impuesto de renta y complementarios; muy por debajo de la tarifa general del impuesto del 33 %, que según el artículo 240 del Estatuto Tributario se establece para personas jurídicas. Subraya que en esta materia, las prerrogativas “no se pueden establecer de forma indeterminada, razón para decir que, no existe (sic) derechos adquiridos, porque se trata de una norma que consagraba un beneficio tributario en el impuesto sobre la renta y complementarios que es un impuesto de periodo anual. Por fuera de cada anualidad son meras expectativas para los contribuyentes que gozan de un tratamiento favorable”[20]. 11. De otro lado, alude que la reforma integrada mediante el parágrafo 1º del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016 responde a una reforma estructural que requería el país en el tema tributario, lo cual incluía modificaciones en los beneficios existentes y por esta razón el principio de irretroactividad no se desconoce en tanto la norma acusada tiene como objetivo la equidad tributaria[21] y eliminar la multiplicidad de regímenes y privilegios[22]. Manifiesta que las rentas obtenidas por servicios hoteleros prestados en instalaciones nuevas, remodeladas y/o ampliadas dentro del plazo estipulado, continúan con un beneficio tributario ya no de renta exenta, sino de tarifa especial en el impuesto sobre la renta y complementarios consagrado en el artículo 240 del Estatuto Tributario, ya que se conservó una tarifa preferencial del 9 % sobre este tipo de rentas. Finalmente, destaca que los contribuyentes gozarán además de la exoneración del pago de aportes parafiscales y salud, correspondientes a sus trabajadores que devenguen menos de 10 SMLMV, y de este modo la reforma pretende es equilibrar las cargas públicas y proteger los postulados constitucionales de equidad y progresividad tributaria (art. 363 de la C. Pol.). Instituto Colombiano de Derecho Tributario 12. Con relación al principio de irretroactividad de la ley, indica si bien es cierto los contribuyentes pudieron haber cumplido con los requisitos exigidos para la procedencia de la exención, ello no refleja la existencia de una situación jurídica consolidada que determine, frente a la eliminación de la exención, una aplicación retroactiva de la norma, por lo que no se puede afirmar su inconstitucionalidad. 13. En cambio, menciona que en torno al segundo cargo, los apartados del parágrafo del artículo demandado deben ser declarados inexequibles. Al respecto, reseña que la exención sobre las rentas hoteleras fue creada por la Ley 788 de 2002 (art. 18), con lo cual para la fecha de la modificación normativa habían transcurrido aproximadamente 14 años desde la expedición de dicha legislación, término significativo a la luz del principio de confianza legítima. Señala que esa norma no fue objeto de modificaciones durante su vigencia y, por ende, el Estado está obligado a respetarla, siempre y cuando se cumplan los requisitos para su procedencia. Encuentra que la exención sobre las rentas hoteleras “generó efectos previsibles significativos”, en la medida en que los contribuyentes habrían cumplido los requisitos establecidos en el decreto reglamentario para su procedencia, entre los cuales se encontraban unos de mayor importancia como eran los relativos a la construcción o a la ampliación de los hoteles, lo cual les obligó a realizar importantes erogaciones económicas. Universidad de Nariño 14. Solicita que la disposición revisada sea declarada exequible, dado el amplio margen de configuración legislativa. En su criterio, el asunto examinado no desconoce dicha libertad pues materializa una forma de intervención en la economía por parte del Estado y un mecanismo para garantizar la efectividad de la vigencia de un orden económico y social justo. En esa medida, afirma que no se encuentran transgredidos los principios de buena fe y confianza legítima, ya que la norma que exceptuaba de cargas tributarias a los servicios hoteleros nuevos, remodelados y/o ampliados, establecía un tiempo de duración cierto y claro, por lo que quienes primae facie se veían cobijados por este beneficio, siempre supieron que en algún momento tenían que pagar el impuesto de renta. Explica que el legislador en todo caso sigue otorgando cierto beneficio al sector hotelero, por cuanto limita el impuesto sobre la renta y complementarios a la tarifa del 9 % diferenciándolo del impuesto cobrado a otras personas jurídicas, que corresponde al 33 %. Concluye que, como la ha señalado la Corte Constitucional, el principio de confianza legítima no supone la imposibilidad de modificación de las disposiciones tributarias, pues la persona no goza una situación jurídica consolidada, sino de una expectativa modificable. Universidad Externado de Colombia 15. Establece que la preceptiva examinada debe ser declarada exequibles, puesto que de acuerdo a la jurisprudencia constitucional, el principio de irretroactividad tributaria no impide que el legislador modifique el ordenamiento jurídico para introducir los cambios que considere necesarios en este campo, y que son una consecuencia del dinamismo propio de las actividades económicas, de manera que el contribuyente tiene una expectativa frente a ciertos escenarios, mas no una situación jurídica consolidada. Así, considera que las exenciones tributarias no constituyen derechos del sujeto pasivo, porque las normas que las contienen no integran el patrimonio del contribuyente, sino que determinan las pautas a partir de las cuales se configura el hecho generador de los distintos impuestos existentes dentro del sistema tributario. 16. Señala que el parágrafo 1º (parcial) del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016 sería inconstitucional si derogara o modificara las rentas exentas para los hoteles que realicen la prestación de servicios hoteleros en nuevos hoteles construidos entre el 1º de enero de 2003 y el 31 de diciembre de 2017, para el año gravable 2016 o para periodos gravables anteriores. Sin embargo, estima que de la lectura de la disposición demandada, en concordancia con los artículos 363 y 338 de la C. Pol., la norma no vulnera el principio de irretroactividad ya que la disposición empezó a regir a partir del 1º de enero de 2017. En este orden de ideas, indica que contrario a lo que afirma el accionante, el cumplimiento de requisitos no implica que la exención tributaria pase a conformar parte del patrimonio de los contribuyentes, sino que son presupuestos mínimos exigidos, para que el sujeto pasivo del tributo pueda acceder al beneficio previsto en el ordenamiento fiscal durante los periodos en los que las mismas se encuentran vigentes. Adicionalmente, expone que en la norma examinada se evidencia que el legislador quiso mantener el beneficio de una tarifa diferencial del 9 % para los contribuyentes que hayan cumplido con los requisitos previos durante el término concebido inicialmente. 17. Por último, concluye que a los beneficiarios de las rentas exentas no les han variado las condiciones fiscales en cuanto al monto de la obligación del año 2016 y año 2017, ya que para el año 2016, materialmente ellos tributaban CREE (impuesto sobre la renta para la equidad) a una tarifa del 9 %, y para el año 2017 la renta exenta paso a ser gravable con una tarifa del 9 %. VI. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN 18. El Ministerio Público solicita que se declare la exequibilidad condicionada del parágrafo 1º (parcial) del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016 en el entendido que se mantengan los efectos jurídicos de los numerales 3º y 4º del artículo 207-2 del Estatuto Tributario en relación con: (i) las situaciones jurídicas consolidadas y que venían gozando de la exención tributaria por la prestación de servicios hoteleros en hoteles construidos, ampliados y remodelados a partir del año 2003; (ii) las situaciones jurídicas consolidadas al 29 de diciembre de 2016, pero que no habían empezado a gozar de la exención tributaria por la prestación de servicios hoteleros en hoteles construidos, ampliados y remodelados a la entrada en vigencia de la ley 1819 de 2016; y (iii) para los sujetos pasivos que al momento de entrar en vigencia la Ley 1819 de 2016 venían construyendo, ampliando y remodelando hoteles y concluyeron dichas obligaciones para tener derecho a la exención tributaria a más tardar el 31 de diciembre de 2017. 19. Asegura que el cargo atinente a la posible vulneración de los artículos 334 y 338 de la C. Pol sobre la irretroactividad de las leyes tributarias no está llamado a prosperar, dado que en los numerales 3 y 4 del artículo 207-2 del ET adicionados por la Ley 788 de 2002 se estableció que la exención sería por un término de treinta (30) años contados a partir del año gravable en que empezaran a prestar los servicios hoteleros. En este sentido encuentra que las situaciones jurídicas consolidadas en materia de exención tributaria del impuesto de renta por la prestación de servicios hoteleros en hoteles nuevos, ampliados o remodelados hasta la vigencia fiscal del año 2016 quedaron en firme, y estima que a partir de la vigencia fiscal del año 2017 los sujetos pasivos que estaban exentos, empezarán a tributar el impuesto de renta a la tarifa del 9 % hasta completar el periodo de 30 años, tiempo por el cual inicialmente se les concedió la renta exenta[23]. De conformidad con ello, colige que la disposición acusada no infringe la prohibición de expedir leyes tributarias con vigencia retroactiva, puesto que sus efectos inician en el periodo fiscal siguiente a la entrada en vigencia de la ley, esto es en 2017. 20. Con relación al segundo cargo sobre la posible vulneración del principio de confianza legítima, encuentra que el legislador pudo haber desconocido las situaciones jurídicas consolidadas. En este sentido, explica que la nueva regulación que sobre la materia fue establecida en el parágrafo 5º del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, fija una tarifa del 9 % del impuesto de renta sobre los servicios hoteleros prestados en nuevos hoteles o en hoteles ampliados o remodelados dentro de los 10 años siguientes a la vigencia de la Ley 1819 de 2016, únicamente en municipios de hasta doscientos mil habitantes, y por el término de 20 años contados a partir de que comience la prestación del servicio se generan cinco escenarios. De ahí, el Ministerio Público encuentra que la norma derogada había generado unos efectos previsibles en los sujetos pasivos que llevaron, de buena fe, a acomodar los comportamientos de inversionistas hoteleros, sobre los que tal previsibilidad consistió en que estarían exentos del impuesto de renta por un periodo de treinta años contados a partir del momento en que empezaran a prestar sus servicios hoteleros en los hoteles que hubieren construido, ampliado o remodelado a partir del año 2003. Teniendo en cuenta lo anterior, considera que el legislador realizó un cambio abrupto o súbito de legislación tributaria para eliminar la exención tributaria hotelera y cambiarla por una imposición del impuesto de renta del 9 % sobre los servicios hoteleros prestados sin ofrecerles a los sujetos pasivos el tiempo y los medios requeridos para adaptarse a una nueva situación tributaria. En su opinión no existe una situación excepcional o extrema de orden público que justifique el cambio sorpresivo de la legislación tributaria analizada; y además el legislador no analizó que los negocios hoteleros son una inversión muy cuantiosa y de riesgo mayor al promedio en materia de recuperación de la misma y de obtención de las ganancias esperadas, por ser negocios estacionales suntuarios, y no de flujo constante de caja como sucede con la provisión de productos de primera necesidad y de consumo. Explica que una declaratoria de inconstitucionalidad de la norma resulta contraria al orden superior por comprometer el principio de la separación funcional del poder público, debido a que invadiría la competencia del legislador para modificar las leyes tributarias, y porque al declarar inconstitucional la derogatoria de los numerales 3 y 4 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario mediante lo dispuesto en el parágrafo 1º del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, tales artículos continuarían vigentes. Del mismo modo, señala que tal situación se complicaría si se tiene en cuenta que el legislador, además de la derogatoria indicada, estableció en el parágrafo 5º del mismo artículo 100 de la Ley 1819, una regulación para el estímulo de la construcción, ampliación y remodelación de hoteles, pero dirigida únicamente a municipios de máximo doscientos mil habitantes, que resulta más gravosa y restringida territorialmente que la norma derogada. VII. CONSIDERACIONES DE LA CORTE CONSTITUCIONAL Competencia 1. De conformidad con lo dispuesto en el numeral 4º del artículo 241 de la Constitución, la Corte es competente para conocer el asunto de la referencia ya que se trata de una demanda interpuesta contra el parágrafo 1º (parcial) del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016 “por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”. Cuestión previa: análisis de los requisitos de la demanda frente a solicitud de inhibición 2. Antes de estudiar el fondo del asunto la Corte se ocupará de analizar en primer lugar la petición de inhibición efectuada por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, quien considera que la demanda no cumple con los requisitos de certeza, especificidad y suficiencia, y sugiere que la Corte debe proferir un fallo inhibitorio. Entonces, pasa la Sala a verificar si la demanda cumple con los requisitos mínimos para ser analizada. 3. El artículo 40.6 de la C. Pol., establece el derecho de interponer acciones públicas de inconstitucionalidad. El principio pro actione, implica que por la naturaleza pública de aquellas acciones, las mismas no deben estar sometidas a condiciones técnicas especialísimas que la hagan inviable o improcedente. No obstante, la jurisprudencia también ha dispuesto que la demanda de inconstitucionalidad debe cumplir con unos criterios mínimos de racionalidad argumentativa, observando unos presupuestos generales y otros especiales que hagan viable la acción, los cuales deben ponderarse para establecer si se presentan argumentos con la racionalidad argumentativa necesaria para tomar una decisión de fondo. Sobre los presupuestos generales, se ha señalado que las demandas de inconstitucionalidad deben cumplir con los criterios contenidos en el artículo 2º del Decreto ley 2067 de 1991[24]. Respecto del concepto de violación, la Corte ha señalado que las razones de inconstitucionalidad deben ser claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes, debido a que constituyen una carga mínima de argumentación que debe cumplir todo ciudadano[25]. Sin embargo se ha hecho énfasis en que estos requisitos no pueden convertirse en un escrutinio excesivamente riguroso, dado que la acción es de carácter público, y se debe garantizar el principio pro actione[26]. 4. En el caso objeto de estudio, el Ministerio de Hacienda estima que el demandante hace una interpretación errónea de la norma, en donde omite información relevante al afirmar que la nueva regulación va a empeorar la posición o carga fiscal de los contribuyentes, sin tener en cuenta la base gravable integral y los descuentos que se establecen con la exoneración de impuestos como el CREE. Igualmente, considera que los argumentos de la demanda son vagos e indeterminados, puesto que el actor no demuestra de una manera fehaciente qué implica el cambio de legislación dando lugar a que no se cumplan con los criterios de certeza, especificidad y suficiencia, pues los cargos son una interpretación subjetiva del actor, que no logran cumplir con las exigencias mínimas para ser analizados. 5. Sobre el particular, observa la Sala que no asiste razón a la cartera de hacienda toda vez que el actor sustentó de manera cierta, específica y suficiente las razones sobre las cuales estima que el parágrafo 1º del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, vulnera los principios de irretroactividad tributaria, buena fe y confianza legítima contenidos en los artículos 338, 363 y 83 de la C. Pol. Para la Sala, cuando el Ministerio justifica la ineptitud de la demanda en que el actor se circunscribió a acusar la existencia de efectos lesivos para los contribuyentes con la expedición de la Ley 1819 de 2016, está presentando argumentos de fondo sobre el estudio de constitucionalidad de la norma y no está cuestionando la certeza, especificidad y suficiencia del cargo configurado en el líbelo. En efecto, se encuentra que el demandante hizo el contraste entre los apartados del parágrafo acusado y las normas superiores en cita, ofreciendo razones claras, especificas, pertinentes, certeras y suficientes. Así, la demanda parte de una recopilación dogmática en la materia, con especial énfasis en la jurisprudencia constitucional sobre cada uno de los principios presuntamente infringidos, y luego aporta las razones en que apoya su petición de inconstitucionalidad. De tal forma, el actor afirma que la preceptiva examinada varió las condiciones de los contribuyentes de servicios hoteleros que estaban exentos de renta durante 30 años en virtud de la ley que la antecedía, lo cual desconoce, a juicio del accionante, situaciones jurídicas consolidadas bajo la ley anterior y, con ello dice, el principio de irretroactividad de la ley tributaria. Aunado a lo anterior, determinó que al haberse acreditado los requisitos para acceder al beneficio tributario, los contribuyentes contaban con una situación jurídica consolidada respecto del fisco, con lo cual se infringían los principios de buena fe y confianza legítima. Bajo tales precisiones, la Corte concluye que la demanda cumple con el requisito de certeza debido a que parte del contexto en el que se inserta la norma cuestionada, esto es, de la eliminación de la exención de renta consagrada en la Ley 788 de 2002 y la imposición de un gravamen del 9 % a los mismos sujetos pasivos determinados en esa ley -prestadores de servicios hoteleros que operen en instalaciones nuevas o remodeladas-, para estructurar así sus acusaciones. En esa medida, no se trata de una tesis deducida por el actor, sino de un cargo construido sobre una proposición jurídica real y existente que se desprende del parágrafo 1º del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016. También se acredita el presupuesto de especificidad, atendiendo a que el actor concretó los efectos derivados del precepto bajo estudio que, en su criterio, generan un cambio súbito e intempestivo en las condiciones de la obligación tributaria al modificar una exención tributaria por un cobro del impuesto sobre la renta correspondiente al 9 %. A su juicio, ello contradice los principios de irretroactividad, buena fe y confianza legítima, postura que desarrolló apoyándose en las subreglas contenidas en los pronunciamientos jurisprudenciales en la materia y explicando cómo las mismas se reúnen en el caso concreto. De ahí que este Tribunal considera que se efectuó una oposición objetiva y verificable entre el parágrafo 1º del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016 y los artículos 338, 363 y 83 de la C. Pol., a partir de argumentos concretos, directos y determinados de carácter constitucional los cuales otorgan los elementos de convicción suficientes para que proceda el control abstracto por parte de la Corte, habida cuenta de la existencia de una duda mínima sobre la congruencia de la disposición demandada frente al ordenamiento superior. 6. En conclusión, la Corte considera que la demanda cumple con los requisitos mínimos para analizar los cargos formulados por el demandante y que, contrario a lo sostenido por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, se cumplen con los requisitos de certeza, especificidad y suficiencia. Problema jurídico y metodología de decisión 7. Surtido lo anterior y habilitado el estudio de fondo en el presente asunto, la Corte se ocupará de determinar si se vulnera el principio de irretroactividad de la ley tributaria contenido en los artículos 338 y 363 de la C. Pol. y los principios de buena fe y confianza legítima contenidos en el artículo 83 superior, con ocasión de la modificación normativa incorporada al artículo 207-2 del Estatuto Tributario mediante el parágrafo 1º (parcial) del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016. Para solucionar el problema jurídico planteado, la Corte abordará los siguientes temas: (i) el principio de irretroactividad de la ley tributaria, (ii) los principios de buena fe y confianza legítima en materia tributaria; (iii) derechos adquiridos, situaciones jurídicas consolidadas y expectativas legítimas en materia tributaria; (iv) las diferencias conceptuales entre el impuesto sobre la renta y complementarios y el impuesto sobre la renta para la equidad -CREE-; y (v) el examen de constitucionalidad de los apartados del parágrafo demandado. El principio de irretroactividad de la ley tributaria. Reiteración de jurisprudencia 8. Según la doctrina, la retroactividad surge “cuando sobreviven supuesto, actos, relaciones, situaciones o efectos jurídicos con origen en una norma anterior, que traen causa de la misma, y que ha sido derogada por otra posterior. El derecho transitorio indica la pauta para regular efectos jurídicos cuando coexisten dos leyes, (anterior y nueva), y la elección no ha sido impuesta por el legislador, dejando esta labor interpretativa al órgano judicial.”[27] 9. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 363 de la Constitución “las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad”. Aunado a ello, el inciso final del artículo 338 ejusdem dispone que “[l]as leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un periodo determinado, no pueden aplicarse sino a partir del periodo que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo”. 10. Este principio ha sido explicado por la jurisprudencia constitucional como “la imposibilidad de señalar consecuencias jurídicas a actos, hechos o situaciones jurídicas que ya están formalizados jurídicamente, salvo que se prescriba un efecto más perfecto tanto para el sujeto de derecho, como para el bien común, de manera concurrente, caso en el cual la retroactividad tiene un principio de razón suficiente para operar. Pues lo imperfecto siempre se sujeta a lo más perfecto, dada la naturaleza perfectible de la legalidad. (sic)”[28] En tal sentido, la Corte ha indicado que “una ley es retroactiva cuando tiene efectos o alcance hacia el pasado, modificando las consecuencias previstas en un régimen jurídico anterior: ‘En términos muy amplios se entiende que una ley es retroactiva cuando proyecta sus efectos sobre el pasado o –con mayor rigor técnico- cuando modifica los efectos jurídicos de hechos o situaciones ocurridos en el pasado. Es decir, cuando les otorga efectos jurídicos que son distintos de los que les otorgaba a esos hechos o situaciones del pasado la ley vigente en el momento en que ellos ocurrieron o se configuraron’[29].”[30] De tal forma, los pronunciamientos de esta Corporación han resaltado la aplicación de este principio frente a la potestad del Estado previniendo que imponga tributos que se extiendan hacia el pasado[31]. En efecto, la irretroactividad de la ley tributaria garantiza el principio de seguridad jurídica, de manera que “su alcance pueda ser conocido por los destinatarios de la norma y por los eventuales realizadores de los hechos generadores del gravamen, evitando de esta manera que los sujetos pasivos de la obligación tributaria y, aún los beneficiarios del gravamen, puedan ser tomados por sorpresa, lo que a su turno garantiza la realización del principio de legalidad, a partir del cual se amparan los hechos causados y consolidados bajo el imperio de una norma jurídica”[32]. Este Tribunal ha reiterado que “los efectos producidos por la ley tributaria en el pasado debe respetarlos la ley nueva, es decir, que las situaciones jurídicas consolidadas no pueden ser desconocidas por la ley derogatoria”[33]. Lo expuesto en momento alguno pretende proscribir cualquier tipo de modificación de las leyes tributarias, ni limitar su libertad de configuración legislativa, pues solamente persigue que “una vez que el legislador ha establecido unas condiciones bajo las cuales los contribuyentes realizan una inversión, hacen una operación, se acogen a unos beneficios, etc., éstas no pueden ser modificadas posteriormente en detrimento de sus intereses, porque la conducta del contribuyente se adecuó a lo previsto en la norma vigente al momento de realizarse el acto correspondiente y de acuerdo con las exigencias por ella previstas”[34]. 11. Esta regla general no es absoluta y, en tal sentido, la Corte ha aceptado una excepción cuando la norma dispone variaciones favorables al contribuyente[35]. Para este Tribunal “[e]n asuntos tributarios, la legislación no puede ser estática ni irreformable, pues ello equivaldría no sólo a desconocer la realidad cambiante de todo país y el dinamismo propio del Estado sino también los fines esenciales que debe cumplir. El recaudo de tributos es básico en toda sociedad, ya que constituye el instrumento esencial de política macroeconómica con que cuenta el Estado para financiar su funcionamiento; adelantar programas de diversa índole en el campo de la salud, la educación, las obras públicas, la seguridad social, la seguridad ciudadana, en fin, satisfacer las necesidades públicas básicas.”[36] En efecto, la Corte ha destacado que “el principio de irretroactividad de la ley tributaria no impide ni obstaculiza la labor del legislador de modificar el ordenamiento positivo para introducir los cambios que considere necesarios en ese campo, atendiendo razones políticas, económicas, sociales o de conveniencia. En consecuencia, bien puede modificar, adicionar y derogar disposiciones jurídicas de esa índole, con una sola limitación: la no violación de los distintos postulados, reglas y derechos constitucionales. De no ser así, ‘el ordenamiento jurídico correría el riesgo de petrificarse, si al regular las relaciones de coexistencia social y adaptarse a las realidades de cada momento, debiera inhibirse de afectar de una u otra manera las relaciones jurídicas preexistentes’.” [37] Puntualmente, frente a las normas con efectos retroactivos, se ha indicado que “si una norma beneficia al contribuyente, evitando que se aumenten sus cargas, en forma general, por razones de justicia y equidad, sí puede aplicarse en el mismo periodo sin quebrantar el artículo 338 de la Constitución. La prohibición contenida en esta norma está encaminada a impedir que se aumenten las cargas del contribuyente, modificando las regulaciones en relación con periodos vencidos o en curso. La razón de la prohibición es elemental: El que el Estado no pueda modificar la tributación con efectos retroactivos, con perjuicio de los contribuyentes de buena fe”[38]. Empero, esta excepción ha sido interpretada de manera cautelosa por la Corte, en razón a que se encuentran en juego la protección de las situaciones jurídicas consolidadas y el carácter de derecho público que comporta la obligación tributaria. Al respecto, esta Colegiatura ha afirmado que “la posibilidad de reconocer efectos retroactivos a leyes tributarias está atada a la presencia de situaciones jurídicas consolidadas.[39] Al respecto se indicó que el concepto de derechos adquiridos está intrínsecamente vinculado con la garantía de protección de situaciones jurídicas consolidadas, lo cual a su vez, está relacionado con el principio de irretroactividad de la ley, según el cual los efectos retroactivos de las leyes en materia tributaria no pueden afectar situaciones ya reconocidas y cuyos efectos se hayan dado bajo una legislación anterior, por lo cual este principio prohíbe en materia de tributos que una ley tenga efectos con anterioridad a su vigencia, salvo que se trate de una disposición favorable para el contribuyente”[40]. Además, la obligación tributaria es una contrapartida con “alcance colectivo” en el desarrollo del concepto de Estado social de derecho “de manera que no puede desconocerse a la hora de revisar los efectos de una medida fiscal el impacto que esta produce no sólo respecto de los contribuyentes o sujetos pasivos del tributo sino respecto de los beneficiarios del mismo, por cuanto la razón de ser del tributo es que el ciudadano contribuya con las cargas públicas dentro de criterios de justicia y equidad, los cuales no pueden ser aplicados arbitrariamente sólo a favor de uno de los sujetos frente a los cuales este tenga incidencia”[41]. En sentencia C-604 de 2000, este Tribunal aseguró que: “para efectos de determinar si se han vulnerado o no situaciones jurídicas consolidadas se debe distinguir los casos en que las exenciones se establecen como estímulo o incentivo tributario a cambio de una contraprestación, y aquellas que consagran exenciones generales sin contraprestación alguna, pues en el primer evento se generan situaciones jurídicas particulares y concretas que el legislador está obligado a respetar y el segundo tal fenómeno no se presenta por lo que el legislador bien puede suprimirlas o modificarlas, obviamente con la observancia de los distintos preceptos constitucionales que rigen la materia”. Entonces, colige la Sala que el artículo 363 superior que funge como una garantía para los contribuyentes, no constituye una restricción inamovible para el legislador, pues a partir de un análisis ponderado frente a la conservación del interés general y el principio democrático, el Congreso cuenta con la competencia para determinar los fines de la política tributaria y las medidas necesarias para alcanzarla, pudiendo modificar el ordenamiento jurídico para introducir los cambios que considere pertinentes, de acuerdo con la realidad del país, con obligatoria observancia del equilibro de cargas para los contribuyentes y, por ende, de las situaciones jurídicas consolidadas de terceros. 12. En suma, el principio de irretroactividad de la ley tributaria de consagración constitucional se soporta en el respeto de la seguridad jurídica y la conservación del orden justo. En tal sentido, generalmente, las normas de contenido tributario no pueden incorporar efectos hacia el pasado, sino que su aplicación debe hacerse imperativa a partir de su expedición. Sin embargo, lo anterior no implica que el legislador esté cohibido para incorporar variaciones en las normas que regulan la materia con la finalidad de atender las necesidades derivadas del dinamismo de la economía, sino que las regulaciones que se expidan deben ser respetuosas del ordenamiento constitucional que rige la materia y, en especial, de las situaciones jurídicas consolidadas de los contribuyentes. Los principios de buena fe y confianza legítima en materia tributaria. Reiteración de jurisprudencia 13. El artículo 83 superior dispone que “las actuaciones de los particulares y de las autoridades públicas deberán ceñirse a los postulados de la buena fe, la cual se presumirá en todas las gestiones que aquellos adelanten ante estas”. La jurisprudencia constitucional ha entendido el principio de buena fe “como una exigencia de honestidad, confianza, rectitud, decoro y credibilidad que otorga la palabra dada, a la cual deben someterse las diversas actuaciones de las autoridades públicas y de los particulares entre sí y ante éstas, la cual se presume, y constituye un soporte esencial del sistema jurídico; de igual manera, cada una de las normas que componen el ordenamiento jurídico debe ser interpretada a luz del principio de la buena fe, de tal suerte que las disposiciones normativas que regulen el ejercicio de derechos y el cumplimiento de deberes legales, siempre deben ser entendidas en el sentido más congruente con el comportamiento leal, fiel y honesto que se deben los sujetos intervinientes en la misma. En pocas palabras, la buena fe incorpora el valor ético de la confianza y significa que el hombre cree y confía que una declaración de voluntad surtirá, en un caso concreto, sus efectos usuales, es decir, los mismos que ordinaria y normalmente ha producido en casos análogos.”[42] Además, la Corte ha reiterado que cumple una “función integradora en el ordenamiento y (…) reguladora de las relaciones entre los particulares y el Estado.”[43] Este principio, entonces, constituye una presunción de hecho que admite prueba en contrario, de forma que no es absoluto y admite limitaciones pues al aplicarse en un asunto específico debe ponderarse con...