Sentencia C-094 de 2024

C-094-24 TEMAS-SUBTEMAS Sentencia C-094/24 DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD CONTRA LA LEY 2277 DE 2022-Estarse a lo resuelto en la sentencia C-540 de 2023 COSA JUZGADA CONSTITUCIONAL FORMAL Y ABSOLUTA-Configuración COSA JUZGADA FORMAL Y MATERIAL, COSA JUZGADA ABSOLUTA Y RELATIVA Y COSA JUZGADA APARENTE-Conceptos INHIBICION DE LA CORTE CONSTITUCIONAL POR INEPTITUD SUSTANTIVA DE LA DEMANDA-Incumplimiento de requisitos de claridad, especificidad, pertinencia y suficiencia en los cargos REPÚBLICA DE COLOMBIA CORTE CONSTITUCIONAL Sala Plena SENTENCIA C-094 DE 2024 Referencia: Expediente D-15.213 Demanda de inconstitucionalidad contra el parágrafo del artículo 3°, el artículo 42 y los numerales 4 y 5 del inciso 2° y del parágrafo 4° del artículo 44 de la Ley 2277 de 2022 «por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones». Demandantes: Felipe Zuluaga Gutiérrez, Paola Rodríguez Ramírez y Bernardo Henao Jaramillo. Magistrada Ponente CRISTINA PARDO SCHLESINGER Bogotá, D.C., tres (03) de abril de dos mil veinticuatro (2024). La Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y en cumplimiento de los requisitos y trámites establecidos, en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente SENTENCIA Síntesis de la decisión La Sala Plena estudió una demanda de inconstitucionalidad contra del primer inciso del artículo 42 y los numerales 4 y 5, tanto del primer inciso como del parágrafo, del artículo 44 y del parágrafo del artículo 3 de la Ley 2277 de 2022, por la vulneración de los principios tributarios dispuestos en los artículos 13, 95.9 y 363 de la Constitución Política. En cuanto al primer cargo, los demandantes argumentaron que las normas atacadas establecen un trato discriminatorio entre personas naturales y jurídicas que realizan actividades económicas similares (profesiones liberales). En cuanto al segundo cargo, el relacionado con el parágrafo del artículo 3 de la Ley 2277 de 2022, los demandantes afirmaron que la retención de la fuente del 15% sobre los dividendos generaba un pago siempre superior sobre el valor de la declaración de la renta. Con base en ello, se configuraba una carga pública excesiva obligar a los contribuyentes que únicamente tiene ingresos por concepto de dividendos, solicitar la devolución o compensación de los saldos a su favor. Para resolver los cargos propuestos por los demandantes, la Sala abordó dos asuntos preliminares: (i) la cosa juzgada constitucional respecto de la sentencia C-540 de 2023 y (ii) la aptitud del cargo contra el parágrafo del artículo 3° de la Ley 2277 de 2022. Sobre el primer asunto, la Sala Plena consideró que respecto del primer cargo existía cosa juzgada absoluta, toda vez que en la sentencia C-540 de 2023 se declararon inexequibles las mismas normas atacadas en esta oportunidad. De tal forma, concluyó que debía estarse a lo resuelto de aquella providencia. Finalmente, en cuanto al cargo dirigido contra el parágrafo del artículo 3° de la Ley 2277 de 2022, la Sala Plena consideró que no cumplía con razones claras, específicas, pertinentes y suficientes para considerar el cargo apto por la violación de los artículos 95.9 y 363 de la Constitución Políticas, y por tanto, se declaró inhibida para fallar. I. ANTECEDENTES 1. En ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad los ciudadanos Felipe Zuluaga Gutiérrez, Paola Rodríguez Ramírez y Bernardo Henao Jaramillo demandaron el parágrafo del artículo 3°, el parágrafo 6° del artículo 10, el artículo 42 y los numerales 4 y 5 del inciso 2° y del parágrafo 4° del artículo 44 de la Ley 2277 de 2022 «por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones». La demanda fue radicada con el número D-15.213. 2. El texto de las normas demandadas y admitidas es el siguiente: LEY 2277 DE 2022 (diciembre 13) Diario Oficial No. 52.247 de 13 de diciembre de 2022 PODER PÚBLICO – RAMA LEGISLATIVA <La publicación en el Diario Oficial presenta errores tipográficos> Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones. EL CONGRESO DE COLOMBIA DECRETA: (…) TÍTULO I. IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS. CAPÍTULO I. IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LAS PERSONAS NATURALES. ARTÍCULO 3o. Modifíquese el Artículo 242 del Estatuto Tributario, el cual quedará así: Artículo 242. Tarifa especial para dividendos o participaciones recibidas por personas naturales residentes. Los dividendos y participaciones pagados o abonados en cuenta a personas naturales residentes y sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran residentes del país, provenientes de distribución de utilidades que hubieren sido consideradas como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional conforme a lo dispuesto en el numeral 3 del Artículo 49 de este Estatuto, integrarán la base gravable del impuesto sobre la renta y complementarios y estarán sujetas a la tarifa señalada en el Artículo 241 de este Estatuto. Los dividendos y participaciones pagados o abonados en cuenta a personas naturales residentes y sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran residentes del país, provenientes de distribuciones de utilidades gravadas conforme a lo dispuesto en el parágrafo 2 del Artículo 49 de este Estatuto, estarán sujetos a la tarifa señalada en el Artículo 240 de este Estatuto, según el período gravable en que se paguen o se abonen en cuenta, caso en el cual el impuesto señalado en el inciso anterior se aplicará una vez disminuido este impuesto. A esta misma tarifa estarán gravados los dividendos y participaciones recibidos de sociedades y entidades extranjeras. PARÁGRAFO. La retención en la fuente sobre el valor de los dividendos brutos pagados o decretados en calidad de exigibles por concepto de dividendos o participaciones durante el periodo gravable, independientemente del número de cuotas en que se fraccione dicho valor, será la que resulte de aplicar a dichos pagos la siguiente tabla. Desde Hasta Tarifa marginal de retención en la fuente Retención en la fuente 0 1.090 0% 0% > 1.090 En adelante 15% (Dividendos decretados en calidad de exigibles en UVT menos l. 090 UVT) x 15% El accionista persona natural residente imputará la retención en la fuente practicada en su declaración del impuesto sobre la renta. (…) TÍTULO III. IMPUESTO UNIFICADO BAJO EL RÉGIMEN SIMPLE DE TRIBUTACIÓN (SIMPLE). ARTÍCULO 42. Adiciónese un inciso al numeral 2 y modifíquese el numeral 6 del Artículo 905 del Estatuto Tributario, así: Las personas que presten servicios profesionales de consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material incluidos los servicios de profesiones liberales, sólo podrán ser sujetos pasivos del impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación - SIMPLE si por estos conceptos hubieren obtenido ingresos brutos, ordinarios o extraordinarios inferiores a doce mil (12.000) UVT en el año gravable anterior. 6. La persona natural o jurídica debe contar con la inscripción respectiva en el Registro Único Tributario (RUT) y con todos los mecanismos electrónicos de cumplimiento, firma electrónica y factura electrónica o documentos equivalentes electrónicos. (…) ARTÍCULO 44. Modifíquese el inciso 1 y el parágrafo 4 del Artículo 908 del Estatuto Tributario, los cuales quedarán así: Artículo 908. Tarifa. La tarifa del impuesto unificado bajo el régimen simple de Tributación –SIMPLE depende de los ingresos brutos anuales y de la actividad empresarial así: 1. Tiendas pequeñas, minimercados, micromercados y peluquería: Ingresos brutos anuales Tarifa SIMPLE consolidada Igual o superior (UVT) Inferior (UVT) 0 6.000 1,2% 6.000 15.000 2,8% 15.000 30.000 4,4% 30.000 100.000 5,6% 2. Actividades comerciales al por mayor y detal; servicios técnicos y mecánicos en los que predomina el factor material sobre el intelectual, los electricistas los albañiles los servicios de construcción y los talleres mecánicos de vehículos y electrodomésticos; actividades industriales, incluidas las de agroindustria, miniindustria y microindustria; actividades de telecomunicaciones; y las demás actividades no incluidas en los siguientes numerales: Ingresos brutos anuales Tarifa SIMPLE consolidada Igual o superior (UVT) Inferior (UVT) 0 6.000 1,6% 6.000 15.000 2,0% 15.000 30.000 3,5% 30.000 100.000 4,5% 3. Actividades de expendio de comidas y bebidas, y actividades de transporte: Ingresos brutos anuales Tarifa SIMPLE consolidada Igual o superior (UVT) Inferior (UVT) 0 6.000 3,1% 6.000 15.000 3,4% 15.000 30.000 4,0% 30.000 100.000 4,5% 4. Educación y actividades de atención de la salud humana y de asistencia social: Ingresos brutos anuales Tarifa SIMPLE consolidada Igual o superior (UVT) Inferior (UVT) 0 6.000 3,7% 6.000 15.000 5,0% 15.000 30.000 5,4% 30.000 100.000 5,9% 5. Servicios profesionales de consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales: Ingresos brutos anuales Tarifa SIMPLE consolidada Igual o superior (UVT) Inferior (UVT) 0 6.000 7,3% 6.000 12.000 8,3% 6. Actividades económicas CIIU 4665, 3830 y 3811: La tarifa del impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación -SIMPLE- para las personas naturales o Jurídicas que desarrollen las actividades económicas CIIU 4665, 3830 y 3811, corresponderá al uno coma sesenta y dos por ciento (1,62%). La misma tarifa será aplicable para el pago bimestral anticipado que deberá declarar y pagar. PARÁGRAFO 4o. Los contribuyentes del impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación - SIMPLE, están obligados a pagar de forma bimestral un anticipo a título de este impuesto, a través de los recibos de pago electrónico del régimen SIMPLE, el cual debe incluir la información sobre los ingresos que corresponde a cada municipio o distrito. La base del anticipo depende de los ingresos brutos bimestrales y de la actividad desarrollada, así. 1. Tiendas pequeñas, minimercados, micromercados y peluquería: Ingresos brutos bimestrales Tarifa SIMPLE consolidada (bimestral) Igual o superior (UVT) Inferior (UVT) 0 1.000 1,2% 1.000 2.500 2,8% 2.500 5.000 4,4% 5.000 16.666 5,6% 2. Actividades comerciales al por mayor y detal; servicios técnicos y mecánicos en los que predomina el factor material sobre el intelectual, los electricistas, los albañiles, los servicios de construcción y los talleres mecánicos de vehículos y electrodomésticos; actividades industriales, incluidas las de agroindustria miniindustria y microindustria; actividades de telecomunicaciones; y las demás actividades no incluidas en los siguientes numerales: Ingresos brutos bimestrales Tarifa SIMPLE consolidada (bimestral) Igual o superior (UVT) Inferior (UVT) 0 1.000 1,6% 1.000 2.500 2,0% 2.500 5.000 3,5% 5.000 16.666 4,5% 3. Actividades de expendio de comidas y bebidas, y actividades de transporte: Ingresos brutos bimestrales Tarifa SIMPLE consolidada (bimestral) Igual o superior (UVT) Inferior (UVT) 0 1.000 3,1% 1.000 2.500 3,4% 2.500 5.000 4,0% 5.000 16.666 4,5% 4. Educación y actividades de atención de la salud humana y de asistencia social: Ingresos brutos bimestrales Tarifa SIMPLE consolidada (bimestral) Igual o superior (UVT) Inferior (UVT) 0 1.000 3,7% 1.000 2.500 5,0% 2.500 5.000 5,4% 5.000 16.666 5,9% 5. Servicios profesionales, de consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales: Ingresos brutos bimestrales Tarifa SIMPLE consolidada (bimestral) Igual o superior (UVT) Inferior (UVT) 0 1.000 7,3% 1.000 2.000 8,3% 6. Actividades Económicas CIIU 4665, 3830 y 3811: La tarifa del impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación - SIMPLE- para las personas naturales o Jurídicas que desarrollen las actividades económicas CIIU 4665, 3830 y 3811, corresponderá al uno coma sesenta y dos por ciento (1,62%). La misma tarifa será aplicable para el pago bimestral anticipado que deberá declarar y pagar. En los recibos electrónicos de pago del anticipo bimestral SIMPLE se adicionará la tarifa correspondiente al impuesto nacional al consumo, a la tarifa del ocho por ciento (8%) por concepto de impuesto al consumo a la tarifa SIMPLE consolidada. De igual forma, se entiende integrada la tarifa consolidada del impuesto de industria y comercio en la tarifa SIMPLE». ~ ~ ~ 3. Los demandantes presentaron cuatro cargos contra los apartes resaltados en las normas transcritas. A continuación, se hará una síntesis de la demanda en el orden presentado por los ciudadanos. En resumen, formularon los siguientes cargos: (i) el parágrafo 6° del artículo 10 de la Ley 2277 de 2022, por medio del cual se modificó el artículo 270 del Estatuto Tributario, desconoce los principios de legalidad y certeza tributaria (art. 338 CP) al incluir como base gravable del “impuesto mínimo de tributación”, la «utilidad financiera depurada», concepto cuyo contenido no se encuentra determinado por el legislador; (ii) el parágrafo 6° del artículo 10 de la Ley 2277 de 2022, por medio del cual se modificó el artículo 270 del Estatuto Tributario, viola el derecho a la propiedad privada (art. 58 CP) al omitir contemplar todas las rentas exentas de las que se benefician los contribuyentes según su actividad económica, para ser restadas en el cálculo del impuesto mínimo de tributación; (iii) el parágrafo del artículo 3° de la Ley 2277 de 2022, que modificó el artículo 242 del Estatuto Tributario, desconoce los principios de equidad y justicia tributaria al establecer una retención en la fuente del 15% para el pago de dividendos, sin incluir gastos y costos; (iv) el artículo 42 de la Ley 2277 de 2022, el cual adicionó el inciso 2° al numeral 2° del artículo 905 del Estatuto Tributario y los numerales 4 y 5 del inciso 2° y del parágrafo 4° del artículo 44 de la Ley 2277 de 2022, que modificaron el artículo 908 del Estatuto Tributario, vulneran el derecho a la igualdad (art. 13 CP) y el principio de equidad tributaria - horizontal (art. 363 CP) al contemplar dos grupos de personas que son profesiones liberales (numeral 4. «Educación y actividades de atención de salud humana y de asistencia social» y numeral 5. «Servicios profesionales de consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales») e imponer topes y tarifas diferentes para el impuesto unificado del Régimen Simple de Tributación. 4. La Sala Plena de la Corporación, en sesión del 23 de marzo de 2023 resolvió acumular el expediente D-15.213 a los expedientes D-15.211 y D-15.217, y previo sorteo de rigor, remitió el asunto al Despacho de la magistrada Paola Andrea Meneses Mosquera para impartir el trámite correspondiente.[1] 5. El 31 de marzo de 2023 la magistrada sustanciadora presentó impedimento para adelantar el trámite de admisión de los expedientes acumulados. En sesión virtual del 14 de abril de 2023 la Sala Plena aceptó el impedimento.[2] Dado que éste se refería solo a la demanda relacionada con el artículo 10 de la Ley 2277 de 2022 (que modificó el artículo 240 del Estatuto Tributario), la Sala Plena resolvió desacumular los expedientes referidos. 6. Conforme a lo anterior, según constancia de la Secretaría General del 24 de abril de 2023, el expediente D-15.213 fue remitido a la suscrita magistrada para impartir el trámite de admisión correspondiente.[3] 7. Mediante Auto del 4 de mayo de 2023, la magistrada sustanciadora admitió únicamente el cuarto cargo, es decir, el dirigido contra el artículo 42 de la Ley 2277 de 2022, el cual adicionó el inciso 2° al numeral 2° del artículo 905 del Estatuto Tributario y los numerales 4 y 5 del inciso 2° y del parágrafo 4° del artículo 44 de la Ley 2277 de 2022, que modificaron el artículo 908 del Estatuto Tributario, por la presunta violación del derecho a la igualdad (art. 13 CP) y el principio de equidad tributaria - horizontal (art. 363 CP). Por su parte, los demás cargos fueron inadmitidos. Los demandantes presentaron corrección de la demanda de manera oportuna. 8. Mediante Auto del 26 de mayo de 2023 el despacho de la magistrada ponente admitió a trámite dos de los cargos formulados; a saber, contra el artículo 3 (que modificó el art. 242 del Estatuto Tributario), el artículo 42 (parcial) y los numerales 4 y 5 del inciso 2° y del parágrafo 4° del artículo 44 de la Ley 2277 de 2022 «por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones», por la presunta violación de los artículos 13, 95.9 y 363 de la Constitución Política. En esta misma providencia, la magistrada ordenó oficiar a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN y al Ministerio de Hacienda y Crédito Público para que respondieran preguntas relacionadas con los problemas jurídicos que subyacen al cargo de inconstitucionalidad formulado. En el mismo auto admisorio y de rechazo, el despacho procedió a: (i) disponer su fijación en lista; (ii) comunicar la iniciación del proceso a la Presidencia de la República, al Congreso de la República, y a los Ministerios de Hacienda y Crédito Público, Educación y Salud y Protección Social y a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN; (iii) oficiar a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN- y al Ministerio de Hacienda y Crédito Público para que remitieran al despacho la información requerida, según las actividades económicas correspondientes a las profesiones liberales en general y a las de educación y actividades de atención de la salud humana y de asistencia social. Así como información sobre el procedimiento de devolución de saldos a favor de los contribuyentes; (iv) invitar al Departamento Nacional de Planeación, Academia Colombiana de Jurisprudencia, Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT), Asociación Centro de Estudios Tributarios, Consejo Nacional de Contadores Públicos, Instituto Nacional de Contadores Públicos, Consejo Gremial Nacional, ANDI, Cámara de Comercio de Bogotá, Centro de Estudios Fiscales de la Universidad Externado de Colombia, facultades de derecho de las universidades del Rosario, Pontificia Universidad Javeriana de Bogotá, Externado de Colombia, de los Andes, Libre y Nacional de Colombia, y a las Facultades de Contaduría de las universidades Externado de Colombia, del Valle y Nacional de Colombia. 9. Los demandantes presentaron recurso de súplica contra el auto de rechazo dentro del término legal. Mediante Auto 1782 del 2 de agosto de 2023 la Sala Plena rechazó el recurso de súplica formulado contra el Auto del 26 de mayo de 2023. Esta providencia fue comunicada y ejecutoriada el 31 de agosto de 2023. 10. Los argumentos que desarrollaron los demandantes en relación con los dos cargos admitidos a trámite se exponen a continuación. 10.1. Primer cargo. Los demandantes argumentaron que el parágrafo del artículo 3 de la Ley 2277 de 2022 (modificó el art. 242 del Estatuto Tributario) desconoce los principios de justicia y equidad tributaria (arts. 95 y 363 CP), por las siguientes razones. Adujeron que, según la jurisprudencia constitucional, el contenido del principio de equidad tributaria prohíbe que el orden jurídico imponga obligaciones excesivas o beneficios desbordados al contribuyente. Explicaron que la norma demandada establece una retención en la fuente del 15% para el pago de dividendos, la cual es descontada posteriormente del impuesto a cargo del contribuyente en la declaración privada. Aclararon que esta norma establece un nuevo tratamiento al concepto de ingreso por dividendos que «implica que este se declara como cualquier otro ingreso dentro del impuesto sobre la renta y complementarios, aunque sin posibilidad de incluirle costos y gastos, de conformidad con la tabla establecida en el artículo 241 del Estatuto Tributario Nacional, con un descuento del 19%, según la nueva Ley 2277 de 2022».[4] Esta tabla, según los actores, establece un gravamen progresivo para las personas naturales «donde a mayor renta, mayores tasas impositivas». Sobre este punto, los demandantes adjuntaron una tabla que representa un ejemplo en el que se toman los ingresos por concepto de dividendos de una persona y al aplicar la retención en la fuente y el impuesto a la renta se genera un valor a pagar o un saldo a favor. Sobre esto, afirmaron: «obsérvese cómo un contribuyente que se le paguen por concepto de dividendos más de 1090 UVT ($46.229.080 en el año 2023) hasta $1.000.000.000, siempre le quedará saldo a favor, como quiera que las retenciones practicadas serán superiores al impuesto a cargo. Tan solo para pagos superiores a $1.056.000.000 aproximadamente, el impuesto y las retenciones terminan siendo iguales, y a partir de allí el primero será superior a las segundas. Lo anterior es una evidente transgresión a los principios de justicia y equidad, pues resulta una carga excesiva que la retención en la fuente sea superior al impuesto a cargo de un contribuyente, cuando se supone que la primera está establecida para recaudar el gravamen de manera anticipada, no para cobrar un mayor valor por el mismo. En últimas, lo que obligará la norma en cita a los contribuyentes es a adelantar ante la Autoridad Tributaria solicitudes de devolución de los saldos a favor, con las demoras y costos que ello implica, una carga absolutamente desproporcionada». Del mismo modo, en el escrito de corrección aclararon que el ejercicio matemático que se realizó en el escrito de la demanda «tenía como finalidad demostrar que la forma en la que quedó establecida la retención en la fuente, implica que hasta muy altos ingresos la retención recaudada será superior al impuesto a cargo, lo que obligaría al contribuyente a realizar una solicitud de devolución del saldo a favor, situación que impone una carga absolutamente desproporcionada».[5] Precisaron que esta retención anticipada sobre los dividendos desconoce el principio de justicia tributaria, toda vez que «retenerles un mayor valor que el impuesto a pagar, resulta una carga pública excesiva, pues el contribuyente claramente propendió porque los contribuyentes pagaran sus impuestos, mas no obligarlos a financiar al estado temporalmente con retenciones excesivas».[6] Con sustento en lo anterior, solicitaron que el parágrafo del artículo 3 de la Ley 2277 de 2022 sea declarado inconstitucional por desconocer los principios de justicia y equidad tributaria. 10.2. Segundo cargo. Los demandantes afirmaron que el artículo 42 (adicionó el inciso 2 al numeral 2 del artículo 905 del Estatuto Tributario) y los numerales 4 y 5 del inciso 2 y del parágrafo 4 del artículo 44 (modificó el artículo 908 del Estatuto Tributario) de la Ley 2277 de 2022 vulneran el derecho a la igualdad y el principio de equidad tributaria, toda vez que establece topes y tarifas diferentes para contribuyentes en igualdad de condiciones. Explicaron que la finalidad del impuesto unificado bajo el Régimen Simple de Tributación es «reducir las cargas formales y sustanciales, impulsar la formalidad y, en general, simplificar y facilitar el cumplimiento de la obligación tributaria de los contribuyentes que voluntariamente se acojan al régimen, de ahí que el legislador sustituyó el impuesto sobre la renta, integrando el impuesto nacional al consumo y el impuesto de industria y comercio, en el impuesto unificado».[7] Señalaron que desde su creación (2019), la tarifa de este impuesto se determinó de acuerdo al nivel de ingresos brutos anuales clasificados en cuatro grupos de acuerdo a la actividad empresarial.[8] La Ley 2277 de 2022, mediante el artículo 44 creó un nuevo grupo empresarial, correspondiente a actividades de “educación y actividades de atención de la salud humana y de asistencia social”. Para este grupo, el legislador estableció otras tarifas de acuerdo al nivel de ingresos. Explicaron que según el Decreto 3032 de 2013 las profesiones liberales deben entenderse «como toda actividad personal en la que predomina el ejercicio del intelecto, reconocida por el Estado y para cuyo ejercicio se requiere, (i) título académico de estudios y grado de educación superior, o habilitación estatal para las personas que sin título profesional fueron autorizadas para ejercer. (ii) Inscripción en el registro nacional que las autoridades estatales de vigilancia, control y disciplinarias lleven conforme con la ley que regula la profesión liberal de que se trate, cuando la misma esté oficialmente reglada».[9] Aclararon que acorde con aquella definición, el nuevo grupo incluido por el legislador también clasifica como profesiones liberales. Para el efecto, citan el concepto de la DIAN que confirma esta posición: «2.1. ¿Bajo qué actividad empresarial debe liquidar el impuesto unificado bajo el SIMPLE una persona natural dedicada al ejercicio de la medicina o de la educación? ¿Aplica lo señalado en el numeral 4 o lo señalado en el numeral 5 del artículo 908 del Estatuto Tributario? Aunque el ejercicio de la medicina y de la educación involucra la prestación de los servicios en el numeral 5 del artículo 908 (…), lo cierto es que, por criterio de especialidad, se debe dar aplicación al numeral 4 de esta misma disposición».[10] Con base en ello, los actores argumentaron que el legislador contempló dos grupos con la misma actividad económica, pero hace más gravosa la carga tributaria de las profesiones liberales (numeral 5) en comparación con las de educación y servicios de salud humana (numeral 4). Agregaron que, adicionalmente, el legislador estableció un límite de ingresos también diferente entre ambos grupos de contribuyentes. Por consiguiente, adujeron que la creación de un grupo diferente a las profesiones liberales, pero que cumple con sus mismas características como actividad económica, «comporta un trato diferenciado e injustificado que desconoce el principio de igualdad y de equidad tributaria». A partir de esta premisa, los ciudadanos propusieron un juicio de igualdad leve y agotaron cada uno de los supuestos que la jurisprudencia constitucional exige. Particularmente, manifestaron que según la exposición de motivos del proyecto de la Ley 2277 de 2022, se puede afirmar que con la modificación de tarifas del régimen simple de tributación, «el legislador pretendía que gran parte de las pequeñas empresas se beneficiaran con el esquema, para lo cual era necesario reducir las tarifas efectivas de tributación (…) pues en Colombia la tasa de tributación efectiva era mayor para empresas de menor tamaño, siendo las tasas de impuestos sobre las PYMES las más altas. Así también, debido a que había un sector de las profesiones liberales ubicadas en el sector de educación y salud, que en comparación con la tasa de tributación del régimen ordinario podía disminuírsele la tarifa a efectos de encontrar equilibrio, consideró crear un nuevo grupo independiente para aquellas actividades profesionales».[11] Luego, los actores se refirieron a la idoneidad del medio escogido por el legislador para alcanzar la finalidad antes referida. Al respecto, expresaron que el principio de equidad horizontal exige que el sistema tributario debe tratar de idéntica forma a las personas que tienen igual capacidad económica, de tal forma que al pagar el tributo queden situadas en el mismo nivel. Así, las profesiones liberales deben estar en el mismo nivel de tributación tratándose del impuesto unificado bajo el régimen simple, «pues la capacidad de pago esta dada de acuerdo a la actividad empresarial, luego no pueden distinguirse dentro de este grupo, una diferencia en las tarifas aplicables y el tope de ingresos». Conforme a lo anterior, los actores explicaron que la medida adoptada por el legislador (de separar las profesiones liberales e imponerles unas cargas diferentes), no es idónea para alcanzar el fin, toda vez que desincentiva la participación de un sector de las profesiones liberales. En palabras de los demandantes: «Con lo expuesto se tiene que, si el legislador quería incentivar a ciertas profesiones liberales pertenecer al régimen simple de tributación, lo cual es válido, no podía lograr esto mediante la asignación de cargas tributarias desiguales que desatiendan el principio de equidad horizontal, pues teniendo las profesiones liberales equivalencia en su capacidad de pago, la carga fiscal asignada debe tener correspondencia, con lo cual existe una omisión legislativa relativa sobre el grupo 4, al no incluirse allí a los servicios profesionales de consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales».[12] Adicionalmente, precisaron que mantener el grupo del numeral 5 separado del grupo del numeral 4, no es una medida adecuada para alcanzar un mayor incentivo de tributación en el régimen simple, toda vez que «al disminuir el tope de ingresos se excluye a una parte del sector de las pequeñas empresas de poder pertenecer al régimen simple de tributación, y al aumentar tarifas, se impone una mayor carga tributaria, lo cual contrapone al objetivo de disminuir cargas tributarias a este grupo para alcanzar mayores niveles de formalidad empresarial».[13] Con todo, los actores concluyeron que, al haberse previsto un grupo de profesiones liberales relacionadas con la educación, atención en salud humana y la asistencia social, y se omitiera incluir a las demás profesiones liberales, lo razonable debe ser integrar ambos grupos al trato tributario del numeral 4 del inciso 2, así como del numeral 4 del parágrafo del artículo 908 del Estatuto Tributario (artículo 44 de la Ley 2277 de 2022). 10.3. Los demandantes formularon las siguientes pretensiones en relación con los cargos admitidos: «Declarar INEXEQUIBLE el parágrafo del artículo 3 de la Ley 2277 del 2022, por medio del cual se modificó el artículo 242 del Estatuto Tributario Nacional. Declarar INEXEQUIBLE el artículo 42 de la Ley 2277 del 2022, por medio del cual se adicionó el inciso 2 al numeral 2 del artículo 905 del Estatuto Tributario Nacional. Declarar INEXEQUIBLE el numeral 5 del inciso 2° y del parágrafo 4° del artículo 44 de la Ley 2277 de 2022, que modificó el artículo 908 del Estatuto Tributario Nacional. Declarar CONDICIONALMENTE EXEQUIBLE el numeral 4 del inciso 2° y del parágrafo 4° del artículo 44 de la Ley 2277 de 2022, que modificó el artículo 908 del Estatuto Tributario, en el sentido de entender allí incluidos “los servicios profesionales, de consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales”.» II. INTERVENCIONES CONSTITUCIONALIDAD SIMPLE o CONDICIONADA INCONSTITUCIONAL Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN Instituto Colombiano de Derecho Tributario (respecto del parágrafo del artículo 3°) Centro de Estudios Tributarios – CETA (respecto del parágrafo del artículo 3 y los artículos 42 y 44 (parciales) de la Ley 2277 de 2022) Asociación Nacional de Empresario de Colombia – ANDI (Subraya que las medidas establecen tratos discriminatorios, pero sugiere la exequibilidad condicionada) Instituto Colombiano de Derecho Tributario (respecto del cargo contra los artículos 42 y 44 parciales de la Ley 2277 de 2022) Ministerio de Hacienda y Crédito Público (respecto de ambos cargos la exequibilidad simple) Secretaría Jurídica del Departamento Administrativo de la Presidencia de la República (respecto de ambos cargos la exequibilidad simple) La síntesis de las intervenciones puede consultarse en el Anexo II de esta providencia que hace parte integral de la sentencia. Las pruebas practicadas mediante auto admisorio del 26 de mayo de 2023 serán también descritas en el Anexo I de esta providencia. III. CONCEPTO DE LA PROCURADORA GENERAL DE LA NACIÓN 11. El 9 de noviembre de 2023 la Procuradora General de la Nación rindió concepto sobre el proceso de la referencia. Solicitó a la Corte Constitucional declarar la exequibilidad (i) del parágrafo del artículo 3° y (ii) los artículos 42 y 44 (parciales) de la Ley 2277 de 2022 por los cargos formulados en la demanda. 12. En relación con el primero, la entidad afirmó que el legislador cuenta con un amplio margen de configuración en materia tributaria. Sin embargo, los límites a esta facultad son los principios de igualdad, equidad, progresividad y justicia tributaria, todos ellos reconocidos en los artículos 13, 95.9 y 363 de la Carta Política. Conforme a lo anterior, resaltó que el primer cargo no puede prosperar porque la retención en la fuente de los dividendos supera el test leve de razonabilidad. Al respecto, señaló que la medida cumple con un fin legítimo, el cual se concentra en garantizar el pago anticipado de un tributo. La jurisprudencia constitucional ha reconocido que la retención en la fuente es un mecanismo legítimo para recaudar el impuesto que, en principio, es acorde con la Constitución. Además, el medio es idóneo para cumplir el fin que la misma norma persigue «ya que la retención en la fuente es un mecanismo que optimiza el principio superior de eficiencia tributaria». 13. Igualmente, el Ministerio Público adujo que el hecho de que se generen saldos a favor del contribuyente al final del ejercicio, no es un problema de la constitucionalidad de la norma, toda vez que «si la retención en la fuente resulta superior al valor del impuesto de renta y complementarios a cargo, el contribuyente puede: (i) solicitar la devolución de saldos, (ii) compensar la diferencia con obligaciones tributarias pendientes de pago, o (iii) imputar el valor a su declaración del periodo gravable siguiente». 14. De esa manera, la señora Procuradora subrayó que comparte los argumentos de algunos de los intervinientes que señalaron que la tarifa del 15% no es desproporcionada ni excesiva, toda vez que, a pesar de que puede ser mayor que el impuesto, esta sola circunstancia no implica que la norma sea contraria a la Carta Política. Del mismo modo, el contribuyente puede recuperar el impuesto pagado a través de diferentes vías y «el monto de la retención no implica una desproporción tal en relación con el monto del ingreso por concepto de dividendos, que permita afirmar que el sujeto pasivo del impuesto no esté en capacidad de asumir un menor flujo de recursos que, en todo caso, sí está en capacidad de recuperar». 15. Ahora bien, en relación con los cargos dirigidos contra los artículos 42 y 44 (parciales) de la Ley 2277 de 2022 relacionados con el desconocimiento de los principios de igualdad y equidad tributaria, al realizarse una distinción entre actividades económicas de igual naturaleza en el marco del régimen simple de tributación, la señora Procuradora solicitó remitirse a los argumentos expuestos dentro de los expedientes D-15211 y D-15270. Sobre el particular, recordó que solicitó la exequibilidad de las normas atacadas, toda vez que tanto el Gobierno Nacional como el legislador, demostraron que el trato diferenciado entre las profesiones liberales y las profesiones liberales que se desempeñan en servicios de salud y educación, se encuentra justificado. 16. Resaltó que la reforma al Régimen Simple de Tributación tiene un fin legítimo, en la medida en que se pretende racionalizar y focalizar los beneficios de este sistema para quienes realmente lo requieren y evitar que contribuyentes que tienen la capacidad económica para estar en el ordinario se beneficien del modelo excepcional. Sobre el punto, afirmó que el trato no es arbitrario, toda vez que las profesiones liberales de los sectores de la salud y educación tienen mayores costos que las demás profesiones liberales, y por tanto, las tarifas son más bajas. En palabras de la Procuraduría: «no es arbitrario el trato fiscal diferencial que establecen las normas acusadas entre (i) las personas que prestan servicios de consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales, y (ii) los sujetos que se desempeñan en actividades de educación, atención de la salud humana y asistencia social. Ello, pues aquel se encuentra justificado en la consecución de una finalidad legítima (optimización del mandato de eficiencia tributaria), la cual se materializa a través de una medida idónea (ajustes diferenciales del umbral y las tarifas del impuesto SIMPLE)». 17. Con todo lo anterior, la Procuraduría solicitó a la Sala Plena declarar la exequibilidad de los artículos 42 y 44 (parciales) de la Ley 2277 de 2022, o dado el caso, estarse a lo resuelto en la sentencia que se expida dentro del expediente D-15.211. IV. COMPETENCIA 1. La Corte Constitucional es competente para conocer de la presente demanda en virtud del numeral 4º del artículo 241 de la Carta Política. Cuestiones preliminares Existencia de cosa juzgada constitucional respecto del cargo contra los artículos 42 y 44 (parciales) de la Ley 2277 de 2022 2. Los demandantes pretenden que la Corte Constitucional declare inconstitucionales el primer inciso del artículo 42 y el numeral 5, tanto del primer inciso como del parágrafo, del artículo 44 de la Ley 2277 de 2022, por la vulneración de los principios tributarios dispuestos en los artículos 13, 95.9 y 363 de la Constitución Política. En síntesis, los actores sostienen que el legislador contempló dos grupos con la misma actividad económica, pero hace más gravosa la carga tributaria de las profesiones liberales (numeral 5) en comparación con las de educación y servicios de salud humana (numeral 4). Agregaron que el legislador estableció un límite de ingresos también diferente entre ambos grupos de contribuyentes. Por consiguiente, adujeron que la creación de un grupo diferente a las profesiones liberales, pero que cumple con sus mismas características como actividad económica, «comporta un trato diferenciado e injustificado que desconoce el principio de igualdad y de equidad tributaria». 3. La Sala Plena considera que se configuró cosa juzgada constitucional formal y absoluta con lo resuelto en la sentencia C-540 de 2023. Para explicar esta afirmación, se hará una breve referencia a las reglas más importantes sobre esta figura y luego se concluirá el análisis con la comparación de los cargos de la presente demanda. El fenómeno de la cosa juzgada constitucional. Reiteración de jurisprudencia 4. El artículo 243 de la Constitución dispone que «[l]os fallos que la Corte dicte en ejercicio del control jurisdiccional hacen tránsito a cosa juzgada constitucional». En consecuencia, dichos fallos tienen «el carácter de inmutables, vinculantes y definitivos».[14] Por ello, el juez constitucional no podrá «volver a conocer y decidir sobre lo resuelto».[15] De ahí que la cosa juzgada constitucional persigue dos propósitos fundamentales: i) otorga eficacia al principio de supremacía constitucional (artículo 4 de la CP) y ii) garantiza el principio de seguridad jurídica,[16] «la estabilidad del derecho y la confianza y la certeza de las personas respecto de los efectos de las decisiones judiciales».[17] 5. En concordancia con la jurisprudencia, la cosa juzgada constitucional se configura cuando (i) se propone el estudio del mismo contenido normativo de una proposición jurídica ya analizada (identidad de objeto), (ii) la demanda se sustenta en los mismos cargos y razones analizadas (identidad de causa petendi) y (iii) no ha sido modificado el parámetro normativo y constitucional del control (parámetro de constitucionalidad).[18]. En cuanto a la identidad de causa petendi, se debe determinar si la demanda formula las mismas razones de inconstitucionalidad analizadas en una sentencia previa. Finalmente, la identidad del parámetro de control de constitucionalidad exige establecer «que no exista un cambio de contexto […] que de manera excepcional [haga] procedente la revisión, lo que la jurisprudencia ha referido como un nuevo contexto de valoración»[19]. 6. La jurisprudencia ha establecido que aquel supuesto de la cosa juzgada puede configurarse en distintas formas. La Corte ha formulado estas modalidades en el siguiente cuadro:[20] Por el objeto de control Cosa juzgada formal: Cuando la decisión previa de la Corte ha recaído sobre un texto igual al sometido nuevamente a su consideración. Cosa juzgada material: Cuando la sentencia previa examinó una norma equivalente a la demandada, contenida en un texto normativo distinto. De forma que, aunque se trate de disposiciones formalmente diferentes, producen los mismos efectos en cuanto contienen la misma regla. Por el cargo de constitucionalidad Cosa juzgada absoluta: Cuando la primera decisión agotó cualquier debate sobre la constitucionalidad de la norma acusada. Ocurre cuando se analizó la validez de la norma con la totalidad de las normas de rango constitucional, incluidas aquellas que conforman el bloque de constitucionalidad. Por regla general, corresponde a las sentencias dictadas en ejercicio del control automático e integral que la Constitución Política asigna a cierto tipo de normas. Cosa juzgada relativa: Cuando la decisión previa juzgó la validez constitucional solo desde la perspectiva de algunos de los cargos posibles. La cosa juzgada relativa puede ser explícita o implícita. Será cosa juzgada relativa explícita cuando en la parte resolutiva de la sentencia se establece expresamente que el pronunciamiento de la Corte se limita a los cargos analizados. Será cosa juzgada relativa implícita cuando, pese a no hacerse tal referencia en la parte resolutiva, de las consideraciones de la sentencia se puede desprender que la Corte limitó su juicio a determinados cargos. Cosa juzgada aparente Ocurre cuando la Corte, «a pesar de adoptar una decisión en la parte resolutiva de sus providencias declarando la exequibilidad de una norma, en realidad no ejerce función jurisdiccional alguna y, por ello, la cosa juzgada es ficticia».[21] «La cosa juzgada aparente tiene lugar en dos eventos: i) cuando la Corte resuelve declarar exequible una disposición, pero en la parte motiva de la sentencia omite totalmente el estudio de constitucionalidad de aquella, de forma que la disposición no fue objeto de función jurisdiccional alguna, y ii) cuando se declara exequible una disposición, pero en la parte motiva del fallo solo se estudió una de las normas contenidas en aquella.[22] En este caso, las normas que carecieron de pronunciamiento jurisdiccional pueden ser objeto de un estudio de constitucionalidad en una nueva ocasión».[23] 7. Los efectos que se generan al presentarse una cosa juzgada dependen de la decisión emitida por la Sala Plena. En el caso de que se configure la cosa juzgada formal, la decisión deberá declarar el estarse a lo resuelto en la providencia anterior.[24] Por otra parte, la cosa juzgada absoluta se produce, en principio, en dos casos: cuando la Corte declara la inexequibilidad de una norma jurídica o luego de que se ha contrastado la norma con toda la Constitución.[25] En estos eventos, la norma no podrá ser objeto de un nuevo control de constitucionalidad y, por consiguiente, «la demanda que se presente con posterioridad deberá rechazarse o, en caso de haberse surtido la admisión, será necesario [dictar] un fallo en el que se esté a lo resuelto en la decisión anterior».[26] Lo anterior, «con independencia del parámetro de constitucionalidad que desconoció la norma invalidada».[27] En estas circunstancias, no resulta necesario confrontar las razones que fundamentaron la decisión previa con la demanda, pues el texto legal ya no forma parte del ordenamiento jurídico. Como es lógico, esto impide un nuevo juicio de constitucionalidad.[28] 8. Por el contrario, la cosa juzgada relativa se presenta cuando en la sentencia previa, que declara la inexequibilidad parcial o exequibilidad de la norma, se analizaron únicamente los cargos de inconstitucionalidad propuestos. Este tipo de decisión deja abierta la posibilidad de formular un cargo distinto al examinado en la providencia anterior.[29] No obstante, si la decisión previa declaró la exequibilidad de la norma con base en el mismo cargo planteado en la demanda, «en principio, la Corte deberá estarse a lo resuelto en aquella providencia para garantizar la seguridad jurídica de sus decisiones»[30]. 9. Finalmente es preciso recordar que la Sala Plena ha identificado tres supuestos excepcionales que debilitan la cosa juzgada constitucional y, a su vez, habilitan a la Corte a emitir un nuevo pronunciamiento. Estos son: «i) la modificación del parámetro de control, lo cual sucede cuando se aprueban reformas constitucionales;[31] ii) el cambio en el significado material de la Constitución, que se relaciona con modificaciones en el “carácter dinámico de la Carta”[32] y iii) la variación del contexto normativo de la disposición o norma objeto de control, caso en el cual es necesario llevar a cabo una nueva ponderación de principios constitucionales[33]»[34]. En el asunto bajo estudio se configuró la cosa juzgada en relación con los cargos dirigidos contra los artículos 42 y 44 (parciales) de la Ley 2277 de 2022 10. Con sustento en lo sostenido hasta aquí, la Sala Plena encuentra que debe estarse a lo resuelto en la citada sentencia C-540 de 2023 (D-15.211), en virtud de la configuración de la cosa juzgada formal y absoluta. Como ya se advirtió, en esa providencia la Corte declaró la inexequibilidad del primer inciso del artículo 42 y los numerales 4 y 5 del inciso y del parágrafo cuarto del artículo 44 de la Ley 2277 de 2022 «por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones». 11. La Sala Plena de la Corte Constitucional en aquella oportunidad encontró que el criterio que planteó el Gobierno y el legislador para separar las profesiones liberales y adoptar dos grupos distintos no cuenta con una justificación sólida y suficiente, y por tanto, se torna arbitraria la medida. Los grupos 4 y 5 de contribuyentes del RST están integrados por sujetos pasivos tan disímiles en cuanto a su estructura de costos, que el fundamento utilizado para justificar el agrupamiento separado es caprichoso y arbitrario, tratándose de profesionales liberales igualmente valiosas para la sociedad. Del mismo modo, en aquella oportunidad la Corte presentó algunos ejemplos entre las actividades económicas de cada uno de los grupos distinguidos y concluyó que, «(…) la estructura de costos como criterio para separar y establecer un trato diferente entre el universo de profesiones liberales no atiende a las realidades económicas del grupo objeto de análisis. Como puede verse, incluso entre las actividades económicas que se desempeñan al interior de cada grupo existen grandes diferencias, pues también depende de la forma en la que se ejerce la profesión, si es a través de personas naturales o jurídicas, por ejemplo. Así, la Sala considera que los grupos 4 y 5 no pueden ser comparables por cuanto las personas naturales y jurídicas que forman parte de cada grupo y ejercen profesiones liberales son, dentro de su respectivo grupo, manifiestamente disimiles y no comparten la misma estructura de costos, de manera que puedan ser asimiladas entre sí para la construcción de las condiciones en las que podrían acceder al RST, a pesar de que todas ellas ejercen profesiones igualmente valiosas para la sociedad». 12. La Sala señaló que, de conformidad con las normas demandadas, el límite de ingresos para optar por el RST y las tarifas aplicables son más exigentes para el grupo 5, en comparación con el grupo 4, sin que los contribuyentes de cada uno de estos grupos sean comparables entre sí, ni que las diferencias de trato se justifiquen respecto de todos los sujetos que integran estos dos grupos. Así, estableció que las normas acusadas, en cuanto a los criterios de distinción, con fundamento en una estructura de costos disímil, resultaban arbitrarias. Acorde con ello, la Sala resolvió lo siguiente: «Primero.- DECLARAR INEXEQUIBLE el inciso 2º del numeral 2º del artículo 905 del Estatuto Tributario, adicionado por el inciso 2º del artículo 42 de la Ley 2277 de 2022. Segundo.- DECLARAR INEXEQUIBLES los numerales 4º y 5º del artículo 908 del Estatuto Tributario y los numerales 4º y 5º del parágrafo 4º del artículo 908 del Estatuto Tributario, de conformidad con la modificación efectuada por el artículo 44 de la Ley 2277 de 2022. Como consecuencia de lo anterior, se revive el numeral 3º del artículo 42 de la Ley 2155 de 2021 que en su momento modificó el artículo 908 del Estatuto Tributario. Tercero.- EXHORTAR al Congreso de la República para que, en caso de considerar la necesidad de regular la tarifa del impuesto unificado bajo el Régimen Simple de Tributación para quienes tienen como actividad económica la educación la atención de la salud humana y asistencia social y prestar servicios profesionales de consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales, lo haga con base en los criterios establecidos en la parte motiva de la presente providencia». 13. Pues bien, en el asunto de la referencia, se admitió a trámite una demanda contra las mismas normas. En razón de la decisión adoptada en la sentencia C-540 de 2023 (D-15.211ac), las normas atacadas ya no forman parte del ordenamiento jurídico y, por tanto, no es posible examinar su constitucionalidad. Aptitud del cargo dirigido contra el parágrafo del artículo 3° de la Ley 2277 de 2022 14. La Corte Constitucional ha establecido en su jurisprudencia los requisitos necesarios para la admisión de la acción de inconstitucionalidad presentada por los ciudadanos, personas legitimadas para ello.[35] Al respecto, las acciones de constitucionalidad requieren tres elementos fundamentales: “(1) debe referir con precisión el objeto demandado, (2) el concepto de la violación y (3) la razón por la cual la Corte es competente para conocer del asunto” (art. 2, Decreto 2067 de 1991).[36] El segundo de estos elementos (el concepto de la violación), debe observar, a su vez, tres condiciones mínimas: (i) “el señalamiento de las normas constitucionales que consideren infringidas “(art. 2, num.2, Decreto 2067 de 1991); (ii) “la exposición del contenido normativo de las disposiciones constitucionales que riñe con las normas demandadas”[37] y (iii) exponer las razones por las cuales las disposiciones normativas demandadas violan la Constitución, las cuales deberán ser, al menos, “claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes”.[38] 15. Dichas características que debe reunir el concepto de violación, formulado por quien demanda la norma, fueron definidas por la Corte. En cuanto al requisito de la claridad, indicó esta Corporación que el mismo se refiere a la existencia de un hilo conductor en la argumentación, que permita al lector la comprensión del contenido en su demanda.[39] La condición de certeza, por su lado, exige al actor presentar cargos contra una proposición jurídica real, existente y que tenga conexión con el texto de la norma acusada, y no una simple deducción del demandante.[40] La exigencia de especificidad hace alusión a que el demandante debe formular, al menos, un cargo constitucional concreto y directamente relacionado con las disposiciones que se acusan, pues exponer motivos vagos o indeterminados impediría un juicio de constitucionalidad.[41] En cuanto a la pertinencia, la Corte ha establecido que la misma se relaciona con la existencia de reproches basados en la confrontación del contenido de una norma superior con aquel de la disposición demandada, por lo cual no puede tratarse de argumentos de orden legal o doctrinario, o de puntos de vista subjetivos del accionante.[42] Con respecto a la suficiencia, ésta guarda relación con la exposición de los elementos de juicio necesarios para llevar a cabo un juicio de constitucionalidad y con el empleo de argumentos que despierten una duda mínima sobre la constitucionalidad de la disposición atacada, logrando así que la demanda tenga un alcance persuasivo.[43] 16. En el asunto bajo estudio el Ministerio Público, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN y la Secretaría Jurídica del Departamento Administrativo de la Presidencia de la República sugirieron a la Corte que el cargo formulado contra el parágrafo del artículo 3 de la Ley 2277 de 2022 no es apto. Sobre este punto la Sala considera que les asiste razón por las siguientes consideraciones. 17. En suma, los demandantes sostienen que el parágrafo del artículo 3 de la Ley 2277 de 2022 desconoce los principios de equidad y justicia tributaria para quienes tienen como ingresos únicamente dividendos y se les impone una retención en la fuente del 15%, puesto que, al final del ejercicio esta retención es superior al pago del impuesto a la renta y complementarios. Esta situación los actores la califican como una carga pública excesiva, pues el contribuyente se ve obligado a solicitar la devolución o compensación de los saldos ante la DIAN. 18. La Sala Plena considera que el cargo no cumple con razones claras, específicas, pertinentes y suficientes. En primer lugar, es preciso recordar que el amplio margen de configuración legislativa en materia tributaria incluye también las diferentes formas de hacer el recaudo más eficiente de los impuestos. Así, la jurisprudencia constitucional ha declarado exequible el cobro anticipado de tributos, como lo es la retención en la fuente, puesto que es una vía de lograr la eficiencia tributaria.[44] Sobre este punto, el cargo carece de claridad en razón a que no es preciso el reproche de los demandantes. Atacan, por un parte, que la tarifa del 15% sobre los dividendos es excesiva, pero a la vez -y sobre todo en el escrito de corrección-, ahora reprochan el recaudo anticipado a través de retención en la fuente. 19. En segundo lugar, los argumentos carecen de pertinencia, puesto que las razones que exponen los demandantes no son de naturaleza constitucional, sino de conveniencia en relación con los trámites que debe adelantar el contribuyente para solicitar saldos a favor. En el escrito de corrección de la demanda, los ciudadanos resaltaron que «(…) jamás se ha negado que el exceso de retenciones podrá ser solicitado en devolución por parte de los contribuyentes, sin embargo, ese hecho es precisamente el objeto de reproche en el caso que nos convoca, pues a todas luces resulta desproporcionado recaudar vía retención un mayor valor del impuesto a cargo, para obligarlo a adelantar un proceso de devolución, donde seguramente tendrá que contratar un profesional para que adelante el trámite, como quiera que deben cumplirse varios requisitos para culminar el proceso con éxito».[45] 20. Como es posible evidenciar en la argumentación de los ciudadanos, su reproche no se concentra en el contraste del contenido de la disposición y las normas constitucionales, sino en la incomodidad que le genera al contribuyente verse obligado a solicitar a la DIAN los saldos a favor o la compensación de la carga tributaria. En efecto, los ciudadanos no explicaron, por ejemplo, cómo el adelantamiento de un trámite, como lo es solicitar los saldos a favor, es en sí mismo una “carga excesiva o un beneficio exagerado” en los términos de la jurisprudencia constitucional; pues en principio, la Corte se ha referido a estos conceptos cuando la medida impositiva no consulta la capacidad económica del contribuyente en razón a la naturaleza y fines del impuesto que se estudia.[46] 21. En tercer lugar, las razones expuestas por los demandantes carecen de especificidad, pues los ciudadanos presentan una tabla en la que hacen un ejercicio económico para demostrar su premisa, pero infieren de ella consecuencias subjetivas que no son claramente explicadas. En efecto, el ejercicio matemático que se presenta en la demanda no explica de dónde salen los valores allí presentados, particularmente el de “descuentos”.[47] Tampoco se precisa cuáles personas antes de tributar tienen la misma capacidad económica según sus utilidades en materia de dividendos, con el fin de determinar si su situación es la misma o es diferente luego de pagar el impuesto sobre la renta. Esto, para evidenciar la presunta violación del principio de equidad. Contrario a ello, el parágrafo establece unas tarifas de retención de la fuente sobre el valor de los dividendos o participaciones escalonadas, es decir, a mayores ingresos por dividendos mayor será el valor de retención en la fuente. De manera que no se exponen razones que evidencien la existencia de una oposición objetiva entre la disposición demandada y el texto constitucional. 22. Con lo anterior, se evidencia que las razones que sustentan el reproche de los ciudadanos son subjetivas y no obedecen a los contenidos de las normas constitucionales. 23. En cuarto lugar, y aunado a lo anterior, el cargo carece de razones suficientes, pues los actores no generan una mínima duda para entender que el cobro anticipado del impuesto resulta ser una carga excesiva, tratándose de contribuyentes con una amplia capacidad de pago por las ganancias que generan los dividendos de los que son beneficiarios.[48] Finalmente, el saldo a favor que alegan los demandantes puede solicitarse por el contribuyente por medio de la devolución o a través de la compensación con otros tributos. 24. Conforme a las consideraciones expuestas, las razones que fundamentan el cargo son precarias y no demuestran cómo el hecho de que exista un saldo a favor del contribuyente ante el pago anticipado del impuesto sobre la renta produce una violación del principio de equidad y justicia tributaria. En ese sentido, los argumentos expuestos no son pertinentes ni suficientes para extraer una violación de los principios tributarios constitucionales. Conforme a ello, los ciudadanos omitieron explicar con mayor concreción el nexo causal de la violación, es decir, lo establecido por el legislador y los contenidos de la Constitución que invocan como vulnerados. 25. En conclusión, la Sala Plena se inhibirá para fallar de fondo el cargo contra el parágrafo del artículo 3 de la Ley 2277 de 2022, por la presunta violación de los principios de justicia y equidad tributarias, por carecer de razones claras, pertinentes, específicas y suficientes. RESUELVE PRIM...