Sentencia C-541 de 2023

C-541-23 DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD CONTRA LA LEY 2277 DE 2022-Estarse a lo resuelto en la sentencia C-540 de 2023 La Sala Plena encuentra que debe estarse a lo resuelto en la citada sentencia C-540 de 2023, en virtud de la configuración de la cosa juzgada formal y absoluta. (...) en esa providencia la Corte declaró la inexequibilidad del inciso del artículo 42 y los numerales 4 y 5 del inciso y del parágrafo cuarto del artículo 44 de la Ley 2277 de 2022 «por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones». COSA JUZGADA CONSTITUCIONAL ABSOLUTA-Configuración COSA JUZGADA CONSTITUCIONAL-Tipología COSA JUZGADA-Efectos respecto de decisiones de exequibilidad e inexequibilidad REPÚBLICA DE COLOMBIA CORTE CONSTITUCIONAL Sala Plena SENTENCIA C-541 DE 2023 Referencia: Expediente D-15.270 Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 42 (parcial) y los numerales 4 y 5 del inciso 2° y del parágrafo 4° del artículo 44 de la Ley 2277 de 2022 «por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones». Magistrada Ponente CRISTINA PARDO SCHLESINGER Bogotá, D.C., cinco (05) de diciembre de dos mil veintitrés (2023). La Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y en cumplimiento de los requisitos y trámites establecidos, en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente SENTENCIA I. ANTECEDENTES 1. En ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad el ciudadano Humberto Antonio Sierra Porto demandó los artículos 42 y 44 (parciales) de la Ley 2277 de 2022 «por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones». La demanda fue radicada con el número D-15.270. 2. La Sala Plena de la Corporación, en sesión del 27 de abril de 2023, previo sorteo de rigor, remitió el asunto al despacho de la suscrita Magistrada para impartir el trámite correspondiente.[1] 3. Mediante auto del 17 de mayo de 2023 la magistrada sustanciadora resolvió admitir los cargos propuestos por el demandante relacionados con el desconocimiento de los principios constitucionales igualdad, equidad, progresividad y justicia tributaria (arts. 13, 95.9 y 363 de la Constitución Política). En el mismo auto admisorio el despacho procedió a: (i) negar la solicitud de suspensión provisional de las disposiciones parcialmente acusadas en la demanda de la referencia; (ii) disponer su fijación en lista; (iii) comunicar la iniciación del proceso a la Presidencia de la República, al Congreso de la República, y a los Ministerios de Hacienda y Crédito Público, Educación y Salud y Protección Social y a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN; (iv) oficiar a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN- y al Ministerio de Hacienda y Crédito Público para que remitieran al despacho la información requerida, según las actividades económicas correspondientes a las profesiones liberales en general y a las de educación y actividades de atención de la salud humana y de asistencia social; (v) invitar al Departamento Nacional de Planeación, Academia Colombiana de Jurisprudencia, Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT), Asociación Centro de Estudios Tributarios, Consejo Nacional de Contadores Públicos, Instituto Nacional de Contadores Públicos, Consejo Gremial Nacional, ANDI, Cámara de Comercio de Bogotá, Centro de Estudios Fiscales de la Universidad Externado de Colombia, facultades de derecho de las universidades del Rosario, Pontificia Universidad Javeriana de Bogotá, Externado de Colombia, de los Andes, Libre y Nacional de Colombia, y a las Facultades de Contaduría de las universidades Externado de Colombia, del Valle y Nacional de Colombia. 4. A continuación, se transcribirá las normas cuyos cargos fueron admitidos por el despacho sustanciador. II. NORMA DEMANDADA LEY 2277 DE 2022 (diciembre 13) Diario Oficial No. 52.247 de 13 de diciembre de 2022 PODER PÚBLICO – RAMA LEGISLATIVA <La publicación en el Diario Oficial presenta errores tipográficos> Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones. EL CONGRESO DE COLOMBIA DECRETA: (…) TÍTULO III. IMPUESTO UNIFICADO BAJO EL RÉGIMEN SIMPLE DE TRIBUTACIÓN (SIMPLE). http://www.secretariasenado.gov.co/senado/basedoc/ley_2277_2022.html - top ARTÍCULO 42. Adiciónese un inciso al numeral 2 y modifíquese el numeral 6 del Artículo 905 del Estatuto Tributario, así: Las personas que presten servicios profesionales de consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material incluidos los servicios de profesiones liberales, sólo podrán ser sujetos pasivos del impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación - SIMPLE si por estos conceptos hubieren obtenido ingresos brutos, ordinarios o extraordinarios inferiores a doce mil (12.000) UVT en el año gravable anterior. 6. La persona natural o jurídica debe contar con la inscripción respectiva en el Registro Único Tributario (RUT) y con todos los mecanismos electrónicos de cumplimiento, firma electrónica y factura electrónica o documentos equivalentes electrónicos. (…) ARTÍCULO 44. Modifíquese el inciso 1 y el parágrafo 4 del Artículo 908 del Estatuto Tributario, los cuales quedarán así: Artículo 908. Tarifa. La tarifa del impuesto unificado bajo el régimen simple de Tributación –SIMPLE depende de los ingresos brutos anuales y de la actividad empresarial así: 1. Tiendas pequeñas, minimercados, micromercados y peluquería: Ingresos brutos anuales Tarifa SIMPLE consolidada Igual o superior (UVT) Inferior (UVT) 0 6.000 1,2% 6.000 15.000 2,8% 15.000 30.000 4,4% 30.000 100.000 5,6% 2. Actividades comerciales al por mayor y detal; servicios técnicos y mecánicos en los que predomina el factor material sobre el intelectual, los electricistas los albañiles los servicios de construcción y los talleres mecánicos de vehículos y electrodomésticos; actividades industriales, incluidas las de agroindustria, miniindustria y microindustria; actividades de telecomunicaciones; y las demás actividades no incluidas en los siguientes numerales: Ingresos brutos anuales Tarifa SIMPLE consolidada Igual o superior (UVT) Inferior (UVT) 0 6.000 1,6% 6.000 15.000 2,0% 15.000 30.000 3,5% 30.000 100.000 4,5% 3. Actividades de expendio de comidas y bebidas, y actividades de transporte: Ingresos brutos anuales Tarifa SIMPLE consolidada Igual o superior (UVT) Inferior (UVT) 0 6.000 3,1% 6.000 15.000 3,4% 15.000 30.000 4,0% 30.000 100.000 4,5% 4. Educación y actividades de atención de la salud humana y de asistencia social: Ingresos brutos anuales Tarifa SIMPLE consolidada Igual o superior (UVT) Inferior (UVT) 0 6.000 3,7% 6.000 15.000 5,0% 15.000 30.000 5,4% 30.000 100.000 5,9% 5. Servicios profesionales de consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales: Ingresos brutos anuales Tarifa SIMPLE consolidada Igual o superior (UVT) Inferior (UVT) 0 6.000 7,3% 6.000 12.000 8,3% 6. Actividades económicas CIIU 4665, 3830 y 3811: La tarifa del impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación -SIMPLE- para las personas naturales o Jurídicas que desarrollen las actividades económicas CIIU 4665, 3830 y 3811, corresponderá al uno coma sesenta y dos por ciento (1,62%). La misma tarifa será aplicable para el pago bimestral anticipado que deberá declarar y pagar. PARÁGRAFO 4o. Los contribuyentes del impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación - SIMPLE, están obligados a pagar de forma bimestral un anticipo a título de este impuesto, a través de los recibos de pago electrónico del régimen SIMPLE, el cual debe incluir la información sobre los ingresos que corresponde a cada municipio o distrito. La base del anticipo depende de los ingresos brutos bimestrales y de la actividad desarrollada, así. 1. Tiendas pequeñas, minimercados, micromercados y peluquería: Ingresos brutos bimestrales Tarifa SIMPLE consolidada (bimestral) Igual o superior (UVT) Inferior (UVT) 0 1.000 1,2% 1.000 2.500 2,8% 2.500 5.000 4,4% 5.000 16.666 5,6% 2. Actividades comerciales al por mayor y detal; servicios técnicos y mecánicos en los que predomina el factor material sobre el intelectual, los electricistas, los albañiles, los servicios de construcción y los talleres mecánicos de vehículos y electrodomésticos; actividades industriales, incluidas las de agroindustria miniindustria y microindustria; actividades de telecomunicaciones; y las demás actividades no incluidas en los siguientes numerales: Ingresos brutos bimestrales Tarifa SIMPLE consolidada (bimestral) Igual o superior (UVT) Inferior (UVT) 0 1.000 1,6% 1.000 2.500 2,0% 2.500 5.000 3,5% 5.000 16.666 4,5% 3. Actividades de expendio de comidas y bebidas, y actividades de transporte: Ingresos brutos bimestrales Tarifa SIMPLE consolidada (bimestral) Igual o superior (UVT) Inferior (UVT) 0 1.000 3,1% 1.000 2.500 3,4% 2.500 5.000 4,0% 5.000 16.666 4,5% 4. Educación y actividades de atención de la salud humana y de asistencia social: Ingresos brutos bimestrales Tarifa SIMPLE consolidada (bimestral) Igual o superior (UVT) Inferior (UVT) 0 1.000 3,7% 1.000 2.500 5,0% 2.500 5.000 5,4% 5.000 16.666 5,9% 5. Servicios profesionales, de consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales: Ingresos brutos bimestrales Tarifa SIMPLE consolidada (bimestral) Igual o superior (UVT) Inferior (UVT) 0 1.000 7,3% 1.000 2.000 8,3% 6. Actividades Económicas CIIU 4665, 3830 y 3811: La tarifa del impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación - SIMPLE- para las personas naturales o Jurídicas que desarrollen las actividades económicas CIIU 4665, 3830 y 3811, corresponderá al uno coma sesenta y dos por ciento (1,62%). La misma tarifa será aplicable para el pago bimestral anticipado que deberá declarar y pagar. En los recibos electrónicos de pago del anticipo bimestral SIMPLE se adicionará la tarifa correspondiente al impuesto nacional al consumo, a la tarifa del ocho por ciento (8%) por concepto de impuesto al consumo a la tarifa SIMPLE consolidada. De igual forma, se entiende integrada la tarifa consolidada del impuesto de industria y comercio en la tarifa SIMPLE». III. DEMANDA 5. El demandante afirmó que los apartes de las normas transcritas establecen un trato discriminatorio entre personas naturales y jurídicas que realizan actividades económicas similares (profesiones liberales), situación que vulnera los derechos y principios a la igualdad, equidad, progresividad y justicia tributaria (arts. 13, 95.9, 363 de la Constitución Política). Sustentó esta premisa en las siguientes razones: 5.1.En primer lugar, el ciudadano describió el impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación – SIMPLE y sus modificaciones en las diferentes reformas tributarias. Al respecto, resaltó consideraciones de las sentencias de la Corte Constitucional en las que esta corporación ha analizado este modelo de tributación y se ha subrayado que sus finalidades son legítimas y compatibles con el texto superior (C-493 de 2019, C-481 de 2019 y C-066 de 2021). Resaltó que luego de la Ley 2277 de 2022 se introdujeron los siguientes cambios: (a) adicionó que las personas que presten servicios de consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales, solo podrán ser sujetos pasivos del impuesto unificado bajo el régimen simple cuando hubieran obtenido ingresos brutos inferiores a 12.000 UVT; e (b) introdujo una nueva categoría de sujetos pasivos que no habían sido diferenciados en la legislación anterior, a saber, «educación y actividades de atención de la salud humana y de asistencia social». 5.2.El actor precisó que estas dos modificaciones son el objeto de la demanda, pues de una lectura sistemática de las normas, «se configura un trato discriminatorio en relación con la posibilidad de ser sujeto pasivo del impuesto unificado bajo el régimen SIMPLE».[2] Explicó que con el nuevo inciso del artículo 42 «[se] limitó la posibilidad de acceder al impuesto unificado a los sujetos (personas naturales y jurídicas) que prestan servicios profesionales de consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales, con ingresos brutos mayores a 12.000 UVT. Mientras que los restantes sujetos, entre ellos quienes presten servicios de educación y actividades de atención de la salud humana y asistencia social, tienen como límite para ser sujeto pasivo del impuesto unificado, 100.000 UVT».[3] Además, según la naturaleza del sujeto pasivo del que se trate según la norma, se les aplican tarifas diferentes. 5.3.Según el demandante, este trato diferente es discriminatorio y desconoce los principios de igualdad, equidad, progresividad y justicia tributaria cuando se trata de sujetos que prestan servicios relacionados con profesiones liberales. Para exponer las razones de forma más precisa, el ciudadano pasó a explicar el trato discriminatorio en dos poblaciones: (i) «el trato diferenciado injustificado que sufren las personas naturales que prestan servicios personales mediante el ejercicio de profesiones liberales» y (ii) «el trato diferenciado injustificado que sufren de manera indirecta las personas naturales cuando prestan servicios personales que corresponden tradicionalmente a actividades liberales mediante (…) una persona jurídica».[4] 5.4.En cuanto al primer grupo, el demandante afirmó que el Decreto 3032 de 2013 define a las profesiones liberales. De acuerdo con los elementos de este concepto, allí se incluyen las personas que son abogadas, arquitectas, médicas y odontólogas, por ejemplo. Sin embargo, las normas que se atacan establecen un trato discriminatorio relacionado con el límite de ingresos para acogerse al impuesto unificado y sus tarifas. En palabras del ciudadano: «(…) los médicos y odontólogos que realizan prácticas privadas pueden acogerse al impuesto unificado bajo el régimen SIMPLE cuando tienen ingresos brutos inferiores a 100.000 UVT, mientras que las demás personas que ejercen profesiones liberales sólo pueden acceder a este beneficio si sus ingresos brutos son inferiores a 12.000 UVT. Este es el primer trato discriminatorio (…) El segundo trato discriminatorio resulta de la diferencia en cuanto a las tarifas que se aplican. Así, mientras una abogada, una arquitecta o cualquier otra persona que ejerce una profesión liberal con ingresos inferiores a 6.000 UVT paga una tarifa del 7.3%. Una médica o una odontóloga con los mismos ingresos tiene tarifas de 3.7%. A su vez una persona abogada o ingeniera con ingresos inferiores a 12.000 UVT que decida acogerse al impuesto unificado pagaría tarifas del 8.3%, mientras que una persona médica u odontóloga con los mismos ingresos pagaría una tarifa del 5%».[5] 5.5.Para explicar con mayor detalle la situación, el actor presentó unos cuadros en los que se muestra cómo una persona con cualquier otra profesión liberal diferente a las ciencias de la salud y la educación, al tener los mismos ingresos que una persona médica, no podría acogerse al impuesto unificado de tributación SIMPLE, pues podría exceder el tope dispuesto de 12.000 UVT y tendría que asumir el impuesto a la renta por el régimen ordinario con una tarifa del 36,5%. El trato discriminatorio, también se ve reflejado en las tarifas y en el anticipo del impuesto, las cuales son más beneficiosas para las actividades profesionales relacionadas con la educación y la atención de la salud humana y de asistencia social. 5.6.En cuanto al segundo grupo antes mencionado, es decir, las personas que ejercen profesiones liberales a través de personas jurídicas, el actor precisó que a pesar de que las personas jurídicas no prestan servicios personales que correspondan a profesiones liberales, lo cierto es que el trato diferenciado de las normas que ataca afecta indirectamente a las personas naturales que prestan servicios profesionales a través de estos vehículos. Las personas naturales que deciden conformar una empresa o firma para prestar sus servicios de consultoría prestan también servicios profesionales al tenor del artículo 42 de la Ley 2277 de 2022. Sobre este punto, el demandante insistió en que «la persona jurídica constituida para que las personas naturales abogadas, ingenieras, economistas o contadoras presten servicios de consultoría, no podrán acceder al impuesto unificado del régimen SIMPLE si sus ingresos son iguales o superiores a 12.000 UVT. Mientras que, si la persona jurídica está constituida por personas naturales médicas u odontólogas para prestar servicios médicos u odontológicos, o de diagnóstico o terapéuticos puede acogerse al impuesto unificado del régimen SIMPLE si sus ingresos son inferiores a 100.000 UVT».[6] Lo mismo ocurre con las tarifas, en ambos casos si los ingresos brutos son de 12.000 UVT, la primera persona jurídica tendrá una tarifa del 8.3%, mientras que la segunda, del 5%, según las tablas del artículo 44. 5.7.El demandante procedió a explicar, con base en la jurisprudencia constitucional, particularmente la sentencia C-066 de 2021, los principios de igualdad, equidad, progresividad y justicia tributaria. Con sustento en estos contenidos, el actor afirmó que el trato diferenciado de las normas transcritas desconoce estos principios constitucionales, tanto para (i) las personas naturales que ejercen profesiones liberales diferentes a las de educación y atención de salud humana, como (ii) para las personas naturales que ejercen profesiones liberales diferentes a las de educación y atención de salud humana, a través de personas jurídicas. El ciudadano analizó los contenidos normativos a la luz de cada uno de los principios, como se pasa a explicar. 5.7.1. En primer lugar, afirmó que tanto las profesiones liberales, como la educación y la atención en salud humana y asistencia social, ejercen la misma actividad económica. 5.7.2. En segundo lugar, «reciben un trato diferenciado en relación con la posibilidad de acogerse al impuesto unificado del régimen SIMPLE, pues (…) las personas médicas y odontólogas pueden acceder al régimen SIMPLE si tienen ingresos inferiores a 100.000 UVT. Mientras que las restantes personas naturales que ejercen profesiones liberales tienen como límite ingresos brutos inferiores a 12.000 UVT».[7] 5.7.3. En tercer lugar, mencionó que también reciben un trato diferenciado en relación con las tarifas del impuesto unificado, pues quienes se dedican al área de la salud, por ejemplo, tienen tarifas sustancialmente menores, a las de las demás profesiones liberales. Sobre este punto, el demandante argumentó que el trato diferenciado no tiene una finalidad legítima: «Podría pensarse que la diferencia de trato persigue privilegiar el ejercicio de actividades de atención a la salud humana respecto de las restantes profesiones liberales. No obstante, si se examina el trámite legislativo de los proyectos de ley (proyecto de ley número 118 de 2022 de la Cámara de Representantes y 131 de 2022 del Senado de la República) que luego fueron aprobados como la Ley 2277 de 2022, en la exposición de motivos no hay ninguna manifestación en este sentido. La única referencia que hay, sobre el establecimiento de un límite de ingresos brutos inferiores a 12.000 UVT para acceder al impuesto unificado del régimen SIMPLE respecto de las personas que prestan servicios profesionales de consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material incluidos los servicios de profesiones liberales, se encuentra en las Gacetas del Congreso 1199 y 1200. Se afirma que esta limitación tenía por objeto “lograr que los contribuyentes que tienen capacidad económica contribuyan adecuadamente y no se beneficien injustificadamente del régimen SIMPLE.” Si esta es la finalidad que perseguía la limitación de hasta 12.000 UVT introducida por el artículo 42 de la Ley 2277 de 2022 es claro que este precepto no la consigue. Pues el artículo 44 de la misma ley establece una excepción en relación con los contribuyentes que tienen capacidad económica y que pueden acogerse al régimen SIMPLE aun cuando sus ingresos brutos alcanzan 100.000 UVT.»[8] 5.7.4. En cuarto lugar, el actor señaló que este trato diferenciado vulnera el principio de equidad tributaria en su dimensión horizontal, pues personas que prestan servicios relacionados con profesiones liberales, y que en principio tienen idénticos ingresos brutos, son gravadas de forma diferente. 5.7.5. En quinto lugar, adujo que las normas violan el principio de progresividad, en la medida en que «contribuyentes de mayores ingresos o con más capacidad de pago aportan mucho menos que otros con ingresos sustancialmente inferiores al financiamiento del Estado. Resalta que, «un médico u odontólogo con ingresos brutos de 100.000 UVT aportará mucho menos que una persona que ejerza cualquier otra profesión liberal y que tenga ingresos de 50.000 UVT. En efecto, mientras el primero si se acoge al impuesto unificado tributará aproximadamente $250 millones. La segunda aportará aproximadamente $745 millones, por concepto de impuesto a la renta, debido a que no podrá acogerse al impuesto unificado».[9] 5.7.6. En sexto lugar, argumentó que el trato diferenciado desconoce el principio de justicia tributaria, en razón a que éste exige que el legislador se abstenga de imponer cargas incompatibles con la defensa del orden justo. Así, precisó el demandante, esto no ocurre cuando se establecen cargas diferenciadas frente a acogerse al régimen simple y frente a la tarifa que opera en este régimen, tratándose de personas que tienen las mismas capacidades contributivas y ejercen profesiones y actividades económicas de igual naturaleza. 5.8.Luego, el demandante aplicó cada uno de los argumentos al grupo relacionado con las personas naturales que ejercen sus profesiones liberales a través de personas jurídicas. En todo, concluyó lo mismo, es decir, que el trato diferenciado de las normas atacadas vulnera los principios de igualdad, equidad, progresividad y justicia tributaria. 5.9.Para terminar, el actor presentó una fórmula para «reparar el trato discriminatorio». Explicó que la inconstitucionalidad pura y simple no resolvería las vulneraciones a los principios constitucionales. De tal forma, sugirió que la Corte debe declarar la inexequibilidad del inciso del artículo 42, pues establece un tope que limita el acceso al impuesto unificado del régimen SIMPLE y uno de los tratos diferenciados expuestos. Además, propuso declarar la inexequibilidad de los numerales 5 del inciso 2° y del parágrafo 4° del artículo 44 de la Ley 2277 de 2022. Sobre esta fórmula, resaltó que al eliminar del ordenamiento estos numerales «se produciría una laguna en relación con la tarifa del impuesto unificado que deben pagar las personas que prestan servicios profesionales mediante el ejercicio de profesiones liberales y las personas jurídicas que prestan servicios de consultoría y científicos en actividades diferentes a las actividades de atención en salud. Por lo tanto, para subsanar este vacío normativo, mediante una sentencia integradora se debe extender la tarifa prevista para las personas que realizan actividades de atención de la salud humana y de asistencia social a las personas que prestan servicios profesionales de consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales».[10] 5.10. Con todo, solicitó a la Corte Constitucional dar por cumplidos los requisitos de admisión de la demanda de inconstitucionalidad y declarar la inexequibilidad del primer inciso del artículo 42 y el numeral 5, tanto del primer inciso como del parágrafo, del artículo 44 de la Ley 2277 de 2022, por la vulneración de los principios tributarios dispuestos en los artículos 13, 95.9 y 363 de la Constitución Política. IV. INTERVENCIONES CONSTITUCIONALIDAD SIMPLE o CONDICIONADA INCONSTITUCIONAL Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN Ciudadano Ramiro Cubillos Velandia Ciudadano Harold Eduardo Sua Montaña Centro de Estudios Tributarios - CETA Asociación Nacional de Empresario de Colombia – ANDI (Subraya que las medidas establecen tratos discriminatorios, pero sugiere la exequibilidad condicionada) Ciudadana Wendi Cortés González Ministerio de Hacienda y Crédito Público Consultorio Jurídico de la Universidad de Los Andes Secretaría Jurídica del Departamento Administrativo de la Presidencia de la República Instituto Colombiano de Derecho Tributario La síntesis de las intervenciones puede consultarse en el Anexo II de esta providencia que hace parte integral de la sentencia. Las pruebas practicadas mediante auto admisorio del 17 de mayo de 2023 serán también descritas en el Anexo I de esta providencia. V. CONCEPTO DE LA PROCURADORA GENERAL DE LA NACIÓN 6. El 9 de agosto de 2023 la Procuradora General de la Nación rindió concepto sobre el proceso de la referencia. De forma previa, advirtió que se acoge a todos los argumentos también presentados en el expediente D-15.211 dentro del cual se estudia una demanda contra las mismas normas por cargos similares. Solicitó a la Corte Constitucional declarar la constitucionalidad de las normas atacadas por las siguientes razones. 7. Se refirió al amplio margen de configuración en materia tributaria y a los límites que tiene. Al respecto, desarrolló los contenidos de los principios de igualdad, equidad, progresividad y justicia tributaria. Con base en lo anterior, el Ministerio Público expuso un test leve de razonabilidad, con el cual concluyó que la demanda de inconstitucionalidad no podía prosperar. Argumentó que en virtud del principio de eficacia tributaria dispuesto en el artículo 363 de la Constitución Política se exige que el Estado adopte medidas fiscales que permitan utilizar en la mejor forma los recursos disponibles. Para la señora procuradora, las normas acusadas «se orientan a racionalizar la aplicación del régimen simple de tributación a efectos de que pueda concentrarse en su propósito inicial, es decir, en facilitar que las micro y pequeñas empresas abandonen la informalidad y, en consecuencia, se disminuya la evasión fiscal. Ello, sin reemplazar el sistema ordinario fiscal que, sin perjuicio de su mayor complejidad, asegura en mejor medida que el recaudo sea correspondiente a los reales ingresos de los contribuyentes». 8. Conforme con lo anterior, adujo que las modificaciones realizadas al régimen simple de tributación en los artículos 42 y 44 de la Ley 2277 de 2022 demuestran que el legislador pretendía que las personas que ya hacen parte del mercado formal y «tienen capacidad económica, contribuyan adecuadamente» mediante el modelo fiscal ordinario y, por consiguiente, «no se beneficien injustificadamente del régimen Simple» (Gacetas 1199 y 1200 de 2022). 9. Para cumplir con este objetivo, es decir, optimizar el mandato de eficiencia tributaria, el legislador (i) disminuyó el umbral de ingreso al régimen simple de tributación para las personas que presten servicios de consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales. En estos casos solo pueden ser sujetos pasivos del impuesto unificado cuando tengan ingresos brutos inferiores a 12.000 UVT; y (ii) modificó las tarifas consolidadas del impuesto para los dos grupos de contribuyentes. Estableció tarifas más bajas para los sectores de salud y educación. 10. Para la Procuraduría General de la Nación, estas medidas son idóneas para cumplir con los objetivos fiscales propuestos en la reforma tributaria, puesto que los dictámenes técnicos allegados al proceso muestran lo siguiente: «(a) El umbral de 100.000 UVT permitía que los prestadores formales de servicios profesionales de consultoría y científicos, que reciben altos ingresos y tienen bajos costos de actividad, accedieran al sistema especial de tributación, a pesar de que no son la tipología de individuos para el cual fue diseñado el modelo SIMPLE y, por ello, se optó por reducir el límite de acceso a fin de excluirlos del mismo; y (b) la referida situación no sucedía en igual magnitud en relación con las personas que desarrollan actividades de educación, atención en salud humana y asistencia social, debido a los altos costos y gastos que subyacen a la prestación de dichos servicios, por lo que se estimó pertinente concederles un trato diferencial, más aún si se tiene en cuenta su importancia de su trabajo para la garantía de los derechos sociales». 11. Acorde con ello, solicita la constitucionalidad de las normas atacadas, puesto que el trato fiscal diferenciado entre los grupos de sujetos antes anotados, no es un trato discriminatorio o arbitrario. Esto es así, porque, «se encuentra justificado en la consecución de una finalidad legítima (optimización del mandato de eficiencia tributaria), la cual se realiza a través de una medida idónea (ajustes del umbral de acceso y las tarifas del impuesto simple)». VI. CONSIDERACIONES DE LA CORTE Competencia De conformidad con lo dispuesto en el artículo 241, numeral 4, de la Constitución, la Corte Constitucional es competente para decidir la demanda de la referencia porque se dirige contra una ley de la República. Cuestión previa: configuración del fenómeno de la cosa juzgada 1. De acuerdo con los antecedentes, el demandante pretende que la Corte Constitucional declare inconstitucional el primer inciso del artículo 42 y el numeral 5, tanto del primer inciso como del parágrafo, del artículo 44 de la Ley 2277 de 2022, por la vulneración de los principios tributarios dispuestos en los artículos 13, 95.9 y 363 de la Constitución Política. En síntesis, el actor sostiene que los apartes que ataca de estos artículos establecen un trato discriminatorio entre contribuyentes con las mismas actividades económicas y con iguales ingresos. Particularmente, aduce que, en el marco del impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación -SIMPLE-, el legislador separó a «las actividades de educación y actividades de atención de la salud y de asistencia social» de «los servicios profesionales de consultoría y científicos en los que predomina el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios profesionales». Esta distinción genera una violación de los principios a la igualdad, equidad, progresividad y justicia en el sistema tributario, puesto que: (i) para acogerse al impuesto unificado, se fija un límite de 12.000 UVT para los servicios profesionales, mientras que para las demás actividades, un límite de 100.000 UVT; y (ii) se fijaron tarifas diferentes para ambos grupos de contribuyentes, aun teniendo ingresos iguales. 2. Una parte de las intervenciones recibidas solicitaron a la Corte Constitucional declarar la inconstitucionalidad de la norma y coadyuvaron los argumentos del escrito de la demanda. El ciudadano Harold Eduardo Sua Montaña, la DIAN y el Ministerio de Hacienda y Crédito Público solicitaron a la Corte declarar la exequibilidad de las normas atacadas. Particularmente, sostuvieron que (i) el legislador cuenta con un amplio margen de configuración en materia tributaria; (ii) la separación de los sectores de salud y educación de las demás profesiones liberales en el régimen simple de tributación responde a lograr una política fiscal más equitativa, (iii) la distinción es justificada por razones de equidad, toda vez que son sectores que cuentan con ingresos brutos disímiles y los sectores de salud y educación tienen mayores costos en la operación y generan más empleo que los profesionales de consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, (iv) las razones anteriores permiten superar los requisitos de un test de igualdad de intensidad leve. 3. El Ministerio Público solicitó a la Corte Constitucional declarar la constitucionalidad de las normas demandadas. Consideró que de las pruebas practicadas en el proceso se puede establecer que existen razones suficientes y adecuadas para establecer un trato diferente entre actividades económicas similares. Que en virtud de la eficiencia del sistema tributario fue necesario realizar un ajuste en la tarifa tope para ser beneficiario del régimen de tributación simple y adecuar las tarifas de acuerdo a las particularidades de cada actividad económica. 4. Durante el trámite de la demanda, la Sala Plena de la Corte Constitucional profirió la sentencia C-540 de 2023 (Exp. D-15.211) dentro de la cual se resolvió una demanda de inconstitucionalidad contra los mismos artículos que se estudian en esta providencia. De manera que se hace necesario previamente analizar si existe cosa juzgada constitucional formal y absoluta. 5. Tal situación implica que esas disposiciones no pueden ser objeto de un nuevo análisis, ya que no forman parte del ordenamiento jurídico y tampoco producen efectos. Por tanto, la Corte está obligada a estarse a lo resuelto en la providencia anterior, al margen de que la presente demanda sea apta o no para emitir un pronunciamiento de fondo. El fenómeno de la cosa juzgada constitucional. Reiteración de jurisprudencia 6. El artículo 243 de la Constitución dispone que «[l]os fallos que la Corte dicte en ejercicio del control jurisdiccional hacen tránsito a cosa juzgada constitucional». En consecuencia, dichos fallos tienen «el carácter de inmutables, vinculantes y definitivos».[11] Por ello, el juez constitucional no podrá «volver a conocer y decidir sobre lo resuelto».[12] De ahí que la cosa juzgada constitucional persigue dos propósitos fundamentales: i) otorga eficacia al principio de supremacía constitucional (artículo 4 de la CP) y ii) garantiza el principio de seguridad jurídica,[13] «la estabilidad del derecho y la confianza y la certeza de las personas respecto de los efectos de las decisiones judiciales».[14] 7. En concordancia con la jurisprudencia, la cosa juzgada constitucional se configura cuando (i) se propone el estudio del mismo contenido normativo de una proposición jurídica ya analizada (identidad de objeto), (ii) la demanda se sustenta en los mismos cargos y razones analizadas (identidad de causa petendi) y (iii) no ha sido modificado el parámetro normativo y constitucional del control (parámetro de constitucionalidad).[15]. En cuanto a la identidad de causa petendi, se debe determinar si la demanda formula las mismas razones de inconstitucionalidad analizadas en una sentencia previa. Finalmente, la identidad del parámetro de control de constitucionalidad exige establecer «que no exista un cambio de contexto o nuevas razones significativas que de manera excepcional hagan procedente la revisión, lo que la jurisprudencia ha referido como un nuevo contexto de valoración»[16]. 8. La jurisprudencia ha establecido que aquel supuesto de la cosa juzgada puede configurarse en distintas formas. La Corte ha formulado estas modalidades en el siguiente cuadro:[17] Por el objeto de control Cosa juzgada formal: Cuando la decisión previa de la Corte ha recaído sobre un texto igual al sometido nuevamente a su consideración. Cosa juzgada material: Cuando la sentencia previa examinó una norma equivalente a la demandada, contenida en un texto normativo distinto. De forma que, aunque se trate de disposiciones formalmente diferentes, producen los mismos efectos en cuanto contienen la misma regla. Por el cargo de constitucionalidad Cosa juzgada absoluta: Cuando la primera decisión agotó cualquier debate sobre la constitucionalidad de la norma acusada. Ocurre cuando se analizó la validez de la norma con la totalidad de las normas de rango constitucional, incluidas aquellas que conforman el bloque de constitucionalidad. Por regla general, corresponde a las sentencias dictadas en ejercicio del control automático e integral que la Constitución Política asigna a cierto tipo de normas. Cosa juzgada relativa: Cuando la decisión previa juzgó la validez constitucional solo desde la perspectiva de algunos de los cargos posibles. La cosa juzgada relativa puede ser explícita o implícita. Será cosa juzgada relativa explícita cuando en la parte resolutiva de la sentencia se establece expresamente que el pronunciamiento de la Corte se limita a los cargos analizados. Será cosa juzgada relativa implícita cuando, pese a no hacerse tal referencia en la parte resolutiva, de las consideraciones de la sentencia se puede desprender que la Corte limitó su juicio a determinados cargos. Cosa juzgada aparente Ocurre cuando la Corte, «a pesar de adoptar una decisión en la parte resolutiva de sus providencias declarando la exequibilidad de una norma, en realidad no ejerce función jurisdiccional alguna y, por ello, la cosa juzgada es ficticia».[18] «La cosa juzgada aparente tiene lugar en dos eventos: i) cuando la Corte resuelve declarar exequible una disposición, pero en la parte motiva de la sentencia omite totalmente el estudio de constitucionalidad de aquella, de forma que la disposición no fue objeto de función jurisdiccional alguna, y ii) cuando se declara exequible una disposición, pero en la parte motiva del fallo solo se estudió una de las normas contenidas en aquella.[19] En este caso, las normas que carecieron de pronunciamiento jurisdiccional pueden ser objeto de un estudio de constitucionalidad en una nueva ocasión».[20] 9. Los efectos que se generan al presentarse una cosa juzgada dependen de la decisión emitida por la Sala Plena. En el caso de que se configure la cosa juzgada formal, la decisión deberá declarar el estarse a lo resuelto en la providencia anterior.[21] Por otra parte, la cosa juzgada absoluta se produce, en principio, en dos casos: cuando la Corte declara la inexequibilidad de una norma jurídica o luego de que se ha contrastado la norma con toda la Constitución.[22] En estos eventos, la norma no podrá ser objeto de un nuevo control de constitucionalidad y, por consiguiente, «la demanda que se presente con posterioridad deberá rechazarse o, en caso de haberse surtido la admisión, será necesario [dictar] un fallo en el que se esté a lo resuelto en la decisión anterior».[23] Lo anterior, «con independencia del parámetro de constitucionalidad que desconoció la norma invalidada».[24] En estas circunstancias, no resulta necesario confrontar las razones que fundamentaron la decisión previa con la demanda, pues el texto legal ya no forma parte del ordenamiento jurídico. Como es lógico, esto impide un nuevo juicio de constitucionalidad.[25] 10. Por el contrario, la cosa juzgada relativa se presenta cuando en la sentencia previa, que declara la inexequibilidad parcial o exequibilidad de la norma, se analizaron únicamente los cargos de inconstitucionalidad propuestos. Este tipo de decisión deja abierta la posibilidad de formular un cargo distinto al examinado en la providencia anterior.[26] No obstante, si la decisión previa declaró la exequibilidad de la norma con base en el mismo cargo planteado en la demanda, «en principio, la Corte deberá estarse a lo resuelto en aquella providencia para garantizar la seguridad jurídica de sus decisiones»[27]. 11. Finalmente es preciso recordar que la Sala Plena ha identificado tres supuestos excepcionales que debilitan la cosa juzgada constitucional y, a su vez, habilitan a la Corte a emitir un nuevo pronunciamiento. Estos son: «i) la modificación del parámetro de control, lo cual sucede cuando se aprueban reformas constitucionales;[28] ii) el cambio en el significado material de la Constitución, que se relaciona con modificaciones en el “carácter dinámico de la Carta”[29] y iii) la variación del contexto normativo de la disposición o norma objeto de control, caso en el cual es necesario llevar a cabo una nueva ponderación de principios constitucionales[30]»[31]. 12. Con sustento en lo sostenido hasta aquí, la Sala Plena encuentra que debe estarse a lo resuelto en la citada sentencia C-540 de 2023 (D-15.211), en virtud de la configuración de la cosa juzgada formal y absoluta. Como ya se advirtió, en esa providencia la Corte declaró la inexequibilidad del inciso del artículo 42 y los numerales 4 y 5 del inciso y del parágrafo cuarto del artículo 44 de la Ley 2277 de 2022 «por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones». 13. La Sala Plena de la Corte Constitucional en aquella oportunidad encontró que el criterio que planteó el Gobierno y el legislador para separar las profesiones liberales y adoptar dos grupos distintos no cuenta con una justificación sólida y suficiente, y por tanto, se torna arbitraria la medida. Los grupos 4 y 5 de contribuyentes del RST están integrados por sujetos pasivos tan disímiles en cuanto a su estructura de costos, que el fundamento utilizado para justificar el agrupamiento separado es caprichoso y arbitrario, tratándose de profesionales liberales igualmente valiosas para la sociedad. Del mismo modo, en aquella oportunidad la Corte presentó algunos ejemplos entre las actividades económicas de cada uno de los grupos distinguidos y concluyó que, «(…) la estructura de costos como criterio para separar y establecer un trato diferente entre el universo de profesiones liberales no atiende a las realidades económicas del grupo objeto de análisis. Como puede verse, incluso entre las actividades económicas que se desempeñan al interior de cada grupo existen grandes diferencias, pues también depende de la forma en la que se ejerce la profesión, si es a través de personas naturales o jurídicas, por ejemplo. Así, la Sala considera que los grupos 4 y 5 no pueden ser comparables por cuanto las personas naturales y jurídicas que forman parte de cada grupo y ejercen profesiones liberales son, dentro de su respectivo grupo, manifiestamente disimiles y no comparten la misma estructura de costos, de manera que puedan ser asimiladas entre sí para la construcción de las condiciones en las que podrían acceder al RST, a pesar de que todas ellas ejercen profesiones igualmente valiosas para la sociedad». 14. La Sala señaló que, de conformidad con las normas demandadas, el límite de ingresos para optar por el RST y las tarifas aplicables son más exigentes para el grupo 5, en comparación con el grupo 4, sin que los contribuyentes de cada uno de estos grupos sean comparables entre sí, ni que las diferencias de trato se justifiquen respecto de todos los sujetos que integran estos dos grupos. Así, estableció que las normas acusadas, en cuanto al a los criterios de distinción, con fundamento en una estructura de costos disímil, resultaban arbitrarias. Acorde con ello, la Sala resolvió lo siguiente: «Primero.- DECLARAR INEXEQUIBLE el inciso 2º del numeral 2º del artículo 905 del Estatuto Tributario, adicionado por el inciso 2º del artículo 42 de la Ley 2277 de 2022. Segundo.- DECLARAR INEXEQUIBLES los numerales 4º y 5º del artículo 908 del Estatuto Tributario y los numerales 4º y 5º del parágrafo 4º del artículo 908 del Estatuto Tributario, de conformidad con la modificación efectuada por el artículo 44 de la Ley 2277 de 2022. Como consecuencia de lo anterior, se revive el numeral 3º del artículo 42 de la Ley 2155 de 2021 que en su momento modificó el artículo 908 del Estatuto Tributario. Tercero.- EXHORTAR al Congreso de la República para que, en caso de considerar la necesidad de regular la tarifa del impuesto unificado bajo el Régimen Simple de Tributación para quienes tienen como actividad económica la educación la atención de la salud humana y asistencia social y prestar servicios profesionales de consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales, lo haga con base en los criterios establecidos en la parte motiva de la presente providencia». 15. Pues bien, en el asunto de la referencia, se admitió a trámite una demanda contra las mismas normas. En razón de la decisión adoptada en la sentencia C-540 de 2023 (D-15.211), las normas atacadas ya no forman parte del ordenamiento jurídico y, por tanto, no es posible examinar su constitucionalidad. VII. DECISIÓN En mérito de lo expuesto, la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución, RESUELVE PRIMERO. ESTARSE A LO RESUELTO en la Sentencia C-540 de 2023, en la cual declaró la inexequibilidad del primer inciso del artículo 42 y los numerales 4 y 5 del inciso y del parágrafo cuarto del artículo 44 de la Ley 2277 de 2022 «por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones». Comuníquese y cúmplase, DIANA FAJARDO RIVERA Presidenta Ausente con comisión NATALIA ÁNGEL CABO Magistrada Con aclaración de voto JUAN CARLOS CORTÉS GONZÁLEZ Magistrado Con Aclaración de voto JORGE ENRIQUE IBÁÑEZ NAJAR Magistrado MIGUEL POLO ROSERO Magistrado (E) ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO Magistrado PAOLA ANDREA MENESES MOSQUERA Magistrada CRISTINA PARDO SCHLESINGER Magistrada JOSE FERNANDO REYES CUARTAS Magistrado ANDREA LILIANA ROMERO LOPEZ Secretaria General Anexo I Pruebas practicadas mediante auto admisorio del 17 de mayo de 2023 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN 1. Especificar las actividades económicas (código CIIU) que se incluyen en el sector de educación y actividades de atención de la salud humana y de asistencia social que pueden ser contribuyentes en el impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación -SIMPLE-.[32] Precisar personas naturales y jurídicas que desarrollan estas actividades económicas en estos sectores. «La información es de carácter clasificado y reservado». «Al respecto se remite archivo de Excel denominado: “CONSOLIDACION PST 873500”, en el cual se discrimina por personas naturales, jurídicas y responsabilidades código 47 régimen simple de tributación o el código 05 régimen ordinario, de acuerdo con las actividades económicas solicitadas». «(…) la Entidad no cuenta con un código que le permita identificar qué personas naturales registradas en el RUT se dedican al desarrollo de profesiones liberales, partiendo de la interpretación del desempeño de profesiones liberales como el desarrollo de actividades profesionales por parte del declarante y/o contribuyente de manera independiente o mediante la prestación de servicios profesionales, susceptibles de declaraciones ante la autoridad tributaria. Por esta razón, se listaron aquellas personas que declararon en su denuncio rentístico ingreso por honorarios y no reportaron rentas laborales para la vigencia 2021».[33] 2. El valor promedio de la base líquida gravable con la que liquiden renta las personas que desempeñan profesiones liberales, desagregar la información por código CIIU. Así como, distinguir aquellas que hacen parte de los sectores de educación y actividades de atención de la salud humana y de asistencia social. La entidad remitió un archivo Excel (punto 2) el que se presenta el valor promedio de la renta líquida de acuerdo con el número de declarantes como personas naturales registrados en el RUT que presentaron declaración de Renta y Complementarios para el año gravable 2021 y que desarrollan una misma actividad económica. En rojo se resaltan los sectores de educación y actividades de la salud humana y de asistencia social. 3. El número de personas que participan en el sector de las profesiones liberales, desagregado por código CIIU, y distinguiendo las actividades de los sectores educación y actividades de atención de la salud humana y de asistencia social. (Presentar porcentajes de lo que representan sobre el total de la población ocupada y la población económicamente activa). En Excel (punto 3), la entidad presentó una participación porcentual de los declarantes por el año 2021 por actividad económica, sobre el total de la población económicamente activa en Colombia que, de acuerdo con el DANE, para enero del año 2022 alcanzó los 24´350.000 y con respecto a la población ocupada que para el año 2021 se calculó en 20´700.000 de personas. Se resaltaron las actividades que corresponden a educación, atención de salud humana y de asistencia social. 4. Precisar la carga tributaria (total de impuestos a cargo) de las profesiones liberales, presentar la información desagregada por código CIIU, distinguiendo las actividades pertenecientes a los sectores de educación y actividades de atención de la salud humana y de asistencia social. Se remite en archivo Excel (punto 4) en el que se presenta el total de impuestos a cargo de acuerdo con la actividad económica. Se resaltan aquellos que hacen parte de las actividades de educación y atención de la salud humana y de asistencia social. 5. Informar si se cuenta con un porcentaje estimado de formalidad e informalidad, tanto en las profesiones liberales en general, como en las actividades de educación y atención de la salud humana y de asistencia social. Para dar respuesta a esta pregunta, se adjuntó el Boletín Técnico del primer trimestre de 2023, elaborado por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística-DANE. 6. Allegar los conceptos que se hayan emitido de parte de la entidad, relacionados con el impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación -SIMPLE- y su aplicación a las personas naturales y jurídicas que desarrollan actividades de profesiones liberales y en educación y actividades de atención de la salud humana y de asistencia social. Para el efecto se allegan 5 pronunciamientos doctrinales emitidos por la entidad durante el año 2023, dentro de las competencias que tiene para resolver las diferentes consultas de manera general sin referirse a asuntos particulares, relacionados con el impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación – SIMPLE: 1. Oficio No. 002053 – Int. 390 del 30 de marzo de 2023. 2. Oficio No. 002263 – Int. 223 del 27 de febrero de 2023. 3. Concepto No. 000977 – Int. 131 del 30 de enero de 2023. 4. Oficio No. 002556 – Int. 486 del 25 de abril de 2023. 5. Oficio No. 003054 – Int. 325 del 14 de marzo de 2023. Ministerio de Hacienda y Crédito Público (a) Explicar las razones técnicas, económicas, jurídicas y sociales que se tuvieron en cuenta para establecer que en el impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación – SIMPLE- se distinguieran (i) las profesiones liberales y (ii) las actividades de educación y atención de la salud humana y de asistencia social. Remitir la documentación respectiva. La entidad refirió que se encontraron disparidades entre las actividades de educación y salud (numeral 4 del artículo 908 del Estatuto Tributario) y las actividades profesionales, científicas y técnicas (numeral 5 del artículo 908 del Estatuto Tributario) y por ello, fueron separadas en grupos independientes para la determinación del umbral y las tarifas del régimen simple de tributación. Al respecto, precisó que «los sujetos que desarrollan unas y otras actividades cuentan con una capacidad de percepción de ingresos disímil, siendo menores aquellos provenientes de las actividades profesionales de que trata el numeral 5 (…), lo que, una vez analizada la magnitud de esta discrepancia en la percepción de ingresos brutos, motiva la reducción en su límite máximo de ingreso para acceder al mencionado régimen (…)».[34] Ilustró lo anterior con una gráfica que muestra los ingresos brutos percibidos por los grupos de contribuyentes de las diferentes actividades acogidas al régimen de simple de tributación. Se observa que mientras que las actividades de salud y educación tienen ingresos brutos del 4.2% (equivalente a 116.656 UVT) el grupo del numeral quinto (actividades profesionales) tiene el 1.2% (equivalente a 34.031 UVT). Del mismo modo, afirmó que al realizar el análisis con el valor de las unidades en UVT de los ingresos brutos promedio, «se evidenció que las actividades comprendidas en el numeral 5 del artículo 908 del ET cuentan con ingresos sustancialmente por debajo del resto de contribuyentes del RTS, lo que por contera motiva el tratamiento diferencial que se otorga. Llevar hasta 100.000 UVT el límite máximo para los contribuyentes del numeral 5 permitiría que el RST se acojan aquellos que devengan ingresos muy por encima del promedio de los ingresos de las actividades descritas en el referido numeral, contrario a lo que ocurre en el resto de grupos o actividades que comprenden el RST».[35] Agregó que estas diferencias motivaron las reformas de estos artículos; con el fin de focalizar este régimen tributario especial y «evitar que sujetos con capacidades económicas robustas se beneficien de un instrumento de política fiscal que pretende enfocarse en la formalización de las micro y pequeñas empresas». Igualmente, advirtió que las actividades del numeral 5, cuentan con una estructura de costos que difiere de los contribuyentes de los demás grupos. Los del numeral 5 cuentan con costos promedio «manifiestamente» inferiores a los otros grupos. Por lo anterior, la tarifa sobre ingresos brutos es diferente a los de los demás grupos. A continuación, se observa una gráfica en la que se muestra que las actividades del grupo 5 tienen unos costos y gastos promedio en miles de millones del 0,9, mientras que los del grupo 4, del 3,7. Al respecto, subrayó que «(…) por ser una tarifa sobre los ingresos brutos, ignorar los costos y gastos al momento de definir la tarifa podría llevar a que actividades con ingresos brutos similares, pero con costos diferentes, asuman una carga tributaria desproporcionada. En virtud de lo expuesto tenemos que, por ejemplo, un contribuyente A y un contribuyente B cuentan con los mismos ingresos, pero los costos de A son mayores a los de B. Si ambas empresas tuvieran una tarifa igual sobre los ingresos, A y B pagarían el mismo impuesto a pesar de que las utilidades de A son menores a las de B. Por ello, se reitera, es importante tener en cuenta la estructura de costos al momento de definir una tarifa sobre los ingresos brutos en el RST.».[36] Finalmente, en cuanto a este interrogante, manifestó que se trata de grupos de contribuyentes que ejercen actividades con características diferentes en cuanto a sus utilidades, gastos y costos, y en esa medida, es justificado el trato diferente en cuanto umbrales y tarifas en el régimen simple de tributación. Resaltó que aquella diferenciación responde a «(i) disminuir inequidades en el sistema, (ii) promover ciertas actividades que lograran un acercamiento a la formalización de estos contribuyentes con el RST y, progresivamente, (iii) evitar la evasión de tributos y aportes al Sistema Integral de la Seguridad Social. Siendo estas últimas, justificaciones constitucionalmente legítimas».[37] (b) Precisar cómo las medidas establecidas en los artículos 42 y 44 de la Ley 2277 de 2022, es decir, aumentar el tope a 12.000 UVT para las profesiones liberales; y separar las actividades de educación y atención de la salud humana y de asistencia social y aplicarles tarifas distintas a ambos grupos poblaciones, logra alcanzar los objetivos propuestos en materia de política fiscal. La entidad informó que «A partir de datos del DANE, la rama de actividades profesionales, científicas, técnicas y servicios administrativos genera menos empleo que la rama de actividad de Administración pública y defensa, educación y atención de la salud humana. En promedio, entre 2015 y 2021, las actividades profesionales mantuvieron ocupadas a 1,3 millones de personas, mientras que las actividades de educación y salud representan 2,4 millones de empleos (Gráfico 2, Panel A). Lo anterior significa una participación porcentual de ocupados promedio del 6% para las actividades profesionales y 11% para las ramas de educación y salud».[38] Conforme a esta información, el Ministerio señaló que diferenciar los sectores de salud y educación del de las actividades profesionales, permite focalizar a los contribuyentes que no requieren o no deberían acceder al régimen simple de tributación, debdo a su realidad y capacidad económica. Adicionó que «también se obtiene que los contribuyentes del numeral 4, en situación de informalidad, tengan mayor interés en acercarse al RST, lo que generaría mayor recaudo y, además, lograría el objetivo de incentivar la formalización laboral y apoyar la generación de empleo en el seno de las actividades descritas en dicho numeral».[39] Acorde con lo anterior, la entidad adujo que «(…) con las modificaciones realizadas por la Ley 2277 de 2022 se busca de manera más eficiente que los contribuyentes de cada uno de los regímenes tengan tarifas efectivas de tributación asimilables dadas las características propias (nivel de ingresos, costos, gastos y generación de empleo, entre otras). En este sentido, también se destaca que las tarifas de equilibrio difieren en cada uno de los sectores, puesto que existen diferencias en los beneficios tributarios que utiliza cada sector».[40] Estableció que «(…) la reducción del umbral para las actividades del grupo 5 del RST permite que los beneficios que se obtienen de acceder al RST sean recibidos únicamente por contribuyentes que cuentan con un nivel de ingresos menor al de un contribuyente promedio de este sector, lo que facilitaría que solo las micro y pequeñas empresas accedan al RST, teniendo en cuenta que son estas compañías de menor tamaño la población objetivo».[41] Anexo II Intervenciones Demanda contra el artículo 42 (parcial) y los numerales 4 y 5 del inciso 2° y del parágrafo 4° del artículo 44 de la Ley 2277 de 2022 «por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones», por la presunta violación de los artículos 13, 95.9 y 363 de la Constitución Política. 1. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN La entidad solicitó a la Corte Constitucional la constitucionalidad de las normas atacadas. Advirtió que separar a los sectores de salud y educación de las demás profesiones liberales e imponer unas tarifas diferenciadas responde a «mantener y avanzar en la cobertura de salud, educación y asistencia social para sanar un tejido social deteriorado».[42] Afirmó que el legislador cuenta con un amplio margen de configuración en materia tributaria y las medias adoptadas en esta ocasión se encuentran justificadas. En primer lugar, señaló que la reforma tributaria pretendió un sistema social más justo...