Sentencia C-538 de 2023

C-538-23 ACCION PUBLICA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos Las demandas públicas de inconstitucionalidad deben cumplir con las siguientes exigencias: (i) señalar las normas acusadas como inconstitucionales a través de su transcripción literal o adjuntando un ejemplar de la publicación oficial; (ii) indicar las normas constitucionales que se consideren infringidas; (iii) explicar las razones por las cuales dichos textos se estiman violados; (iv) cuando sea aplicable, señalar el trámite impuesto por la Constitución para la expedición del acto demandado y la forma en la que fue quebrantado; y (v) esbozar los motivos por los cuales la Corte Constitucional es competente para conocer de la demanda. En relación con el tercer requisito, la jurisprudencia de esta Corporación estima que el ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad no exige el cumplimiento de estándares técnico-constitucionales complejos. DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD POR VULNERACION DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD-Requisitos en la carga argumentativa DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD POR OMISION LEGISLATIVA RELATIVA-Impone al demandante una mayor carga argumentativa FONDO NACIONAL DE GARANTÍAS Y FONDOS DE GARANTÍAS DE ECONOMÍA MIXTA-Diferencias INHIBICION DE LA CORTE CONSTITUCIONAL-Incumplimiento de requisitos exigidos en cargo por violación al principio de igualdad INHIBICION DE LA CORTE CONSTITUCIONAL EN DEMANDA POR OMISION LEGISLATIVA-Ineptitud sustantiva por incumplimiento de carga argumentativa REPÚBLICA DE COLOMBIA CORTE CONSTITUCIONAL Sala Plena Sentencia C-538 de 2023 Expediente: D-15.234 Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 175 del Decreto 624 de 1989 “[p]or el cual se expide el Estatuto Tributario de los Impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales”, modificado por el artículo 18 de la Ley 1731 de 2014. Demandante: Alejandro Sotello Riveros. Magistrada Sustanciadora: Natalia Ángel Cabo. Bogotá, D. C. cinco (5) de diciembre de dos mil veintitrés (2023) La Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y legales, en especial de las previstas en el numeral 4º del artículo 241 de la Constitución Política, y cumplidos todos los trámites y requisitos contemplados en el Decreto 2067 de 1991, profiere la siguiente: SENTENCIA. I. ANTECEDENTES 1. El ciudadano Alejandro Sotello Riveros, en ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad prevista en el artículo 241 de la Constitución Política, demandó el artículo 175 del Estatuto Tributario modificado por el artículo 18 de la Ley 1731 de 2014. El actor presentó dos cargos iniciales. El primero, por la violación del derecho a la igualdad y el principio de equidad tributaria en su dimensión horizontal derivados de los artículos 13, 95-9 y 363 superiores. El segundo, por la violación del principio de legalidad tributaria previsto en el artículo 338 de la Constitución. 2. En auto del 16 de mayo de 2023 la magistrada sustanciadora encontró que el cargo relacionado con los mandatos de igualdad y equidad tributaria cumplió los requisitos de aptitud mientras que el cuestionamiento relacionado con el principio de legalidad tributaria incumplió los presupuestos exigidos para el planteamiento de un cargo de inconstitucionalidad, pues no desarrolló el concepto de la violación de la Constitución Política. En consecuencia, le otorgó al ciudadano el término de tres días para subsanar la demanda 3. Tras el examen de la subsanación de la demanda, en auto del 8 de junio de 2023, la magistrada sustanciadora decidió: (i) admitir la acusación sustentada en la violación del derecho a la igualdad y el principio de equidad tributaria en su dimensión horizontal derivados de los artículos 13, 95-9 y 363 de la Carta Política; y (ii) rechazar el cargo por la presunta violación del principio de legalidad tributaria derivado del artículo 338 superior. 4. Asimismo, la magistrada sustanciadora comunicó el inicio del proceso al presidente de la República y al presidente del Congreso, corrió traslado a la Procuradora General de la Nación para que rindiera el concepto correspondiente, ordenó fijar en lista la norma acusada para garantizar las intervenciones ciudadanas e invitó a participar en el trámite constitucional a varias instituciones estatales y académicas para defender o atacar la constitucionalidad de la disposición demandada. 5. Una vez cumplidos los trámites previstos en el artículo 242 de la Constitución y en el Decreto Ley 2067 de 1991, la Corte procede a resolver sobre la demanda de la referencia. II. TEXTO DE LA NORMA DEMANDADA 6. A continuación, se transcribe la norma demandada: “DECRETO 624 DE 1989 (30 de marzo de 1989) Diario Oficial No. 38.756 de 30 de marzo de 1989 "Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los Impuestos Administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales” ARTICULO 175. DEDUCCIÓN, PROVISIONES Y RESERVAS DEL FONDO AGROPECUARIO DE GARANTÍAS. <Artículo modificado por el artículo 18 de la Ley 1731 de 2014. El nuevo texto es el siguiente:> El Fondo Nacional de Garantías tendrá derecho a deducir anualmente el valor de las reservas técnicas o de siniestralidad constituidas durante el respectivo ejercicio. En igual forma podrá proceder el Fondo Agropecuario de Garantías de que trata la Ley 16 de 1990 respecto a sus provisiones y reservas. (…) ”. III. LA DEMANDA 7. Alejandro Sotello Riveros presentó demanda de inconstitucionalidad en contra del artículo 175 del Decreto 624 de 1989, modificado por el artículo 18 de la Ley 1731 de 2014. En auto del 8 de junio de 2023, se admitió un único cargo fundado en la violación del derecho a la igualdad y el principio de equidad tributaria en su dimensión horizontal derivados de los artículos 13, 95-9 y 363 superiores. 8. En concreto, a partir de los argumentos presentados en la demanda, la magistrada sustanciadora encontró que el reproche de inconstitucionalidad formulado por el actor se puede resumir en la violación del mandato de igualdad y del principio de equidad tributaria como consecuencia del tratamiento diferenciado que el artículo 175 del Estatuto Tributario otorga en materia de deducibilidad de las reservas técnicas o de siniestralidad para los fondos de garantías. 9. De forma inicial, el demandante precisó que, según la jurisprudencia constitucional[1], la facultad del legislador de establecer los tributos no es absoluta en la medida que tiene ciertos límites como la igualdad y la equidad. En el caso de la igualdad, el actor explicó que uno de sus mandatos corresponde al deber que tiene el legislador de otorgar un trato similar a sujetos que se encuentran en la misma situación. En lo que respecta a la equidad tributaria, el ciudadano argumentó que este mandato exige, en su dimensión horizontal, una comparación entre la capacidad económica de los distintos sujetos y un diseño de las normas impositivas que materialice el principio de trato igual frente a las capacidades económicas. Luego de identificar los parámetros constitucionales, el demandante desarrolló el concepto de la violación en dos secciones. En la primera, desarrolló un juicio de igualdad. En la segunda, planteó una omisión legislativa relativa. 10. El demandante planteó que la norma acusada viola la igualdad y equidad tributaria porque establece un tratamiento diferenciado injustificado en materia de la deducibilidad de las reservas técnicas o de siniestralidad. Como fundamento de este planteamiento el actor identificó dos sujetos comparables, de un lado, el Fondo Nacional de Garantías-FNG y, de otro, los Fondos de Garantías de Economía Mixta-FGEM. Luego, explicó que estos sujetos son comparables por las siguientes razones: (i) Tanto el FNG como los FGEM son contribuyentes del impuesto de renta. (ii) Los sujetos desarrollan objetos sociales similares, pues son fiadores institucionales que respaldan la financiación de créditos, razón por la que su actividad tiene la finalidad de facilitar el acceso al crédito de personas naturales y empresas. Así, el ciudadano explicó que, de acuerdo con el artículo 241 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, el FNG se dedica comercialmente a los esquemas de cobertura de riesgo, servicios financieros y mecanismos de acceso al crédito para el desarrollo del país. Por su parte, a partir de los certificados de existencia y representación de algunos FGEM, el actor explicó que estos fondos son fiadores institucionales que respaldan el cumplimiento de las obligaciones derivadas de créditos que otorgan las empresas con las que tienen convenios y en algunos casos ejercen el rol de agentes comercializadores del FGN a nivel regional, lo que significa que existe unidad de negocio entre los sujetos. (iii) El FNG y los FGEM tienen la misma naturaleza jurídica, debido a que están constituidos como sociedades anónimas, de naturaleza mercantil, de economía mixta del orden nacional. (iv) Tanto el FGN como el FGEM necesitan constituir reservas técnicas o de siniestralidad con el fin de dar cumplimiento a las obligaciones que adquieren. 11. A partir de las similitudes descritas, el actor manifestó que los sujetos de comparación deben recibir el mismo tratamiento en materia de la deducibilidad de las reservas técnicas y precisó, con fundamento en la sentencia C-766 de 2013, que el hecho de que los sujetos de comparación estén sometidos a diferentes regímenes de vigilancia no justifica un trato tributario disímil. 12. Luego, el actor explicó, a partir de la revisión del trámite legislativo, que el propósito del beneficio tributario otorgado al FNG es la protección de las reservas, esto es, de los recursos que utiliza ese fondo para cumplir con sus obligaciones financieras. En ese sentido, el actor cuestionó que, a pesar de la similitud en las actividades del FNG y los FGEM, solo están protegidos los recursos de las reservas del FNG. De manera que, el trato desigual impone dos consecuencias negativas sobre los FGEM, pues, de un lado, no cuentan con una protección de los recursos de sus reservas y, de otro lado, se aumenta su carga impositiva. De esta forma, se viola la igualdad y la equidad tributaria. 13. En cuanto al test de igualdad, el actor señaló que en el presente asunto procede un juicio de intensidad leve, debido a que se trata de un asunto tributario en relación con el que el legislador tiene un amplio margen de configuración y porque no concurren criterios sospechosos de discriminación. Luego, indicó que de acuerdo con los criterios que se deben verificar en este test se advierte que la disposición acusada no cumple con la finalidad perseguida por el legislador, pues no protege los recursos de las reservas de los FGEM, quienes también otorgan garantías frente a terceros. Por lo tanto, solicitó que se declare la inconstitucionalidad de la disposición acusada. 14. Adicionalmente, el demandante argumentó que la disposición acusada incurrió en una omisión legislativa relativa, la cual sustentó a partir de los siguientes elementos: (i) El artículo 175 del Estatuto Tributario acusado es la norma sobre la que se predica la omisión legislativa. (ii) La omisión legislativa relativa se generó porque la disposición acusada solo le permitió al Fondo Nacional de Garantías y al Fondo Nacional Agropecuario deducir las reservas técnicas para efectos del impuesto de renta, pero omitió otorgar esa misma posibilidad a los FGEM. (iii) El deber de incluir a los FGEM en la disposición acusada se deriva del artículo 95.9 de la Constitución que prevé la obligación de contribuir con las cargas públicas dentro de conceptos de justicia y equidad, y de los mandatos de igualdad y equidad tributaria previstos en el artículo 13 y 363 superiores. (iv) El trato diferenciado carece de justificación por parte del legislador y desconoce que las diferencias entre el FNG y los FGEM son menores, ya que los fondos se dedican, en lo sustancial, a otorgar fianzas y garantías a terceros, y el legislador no justificó, de manera expresa, la distinción de trato. (v) La falta de inclusión de los FGEM en la disposición genera la desprotección de los recursos de sus reservas y aumenta su carga impositiva. 15. Con fundamento en lo expuesto, el actor solicitó que se declare inexequible el artículo 175 del Estatuto Tributario Nacional[2]. IV. INTERVENCIONES 16. A continuación, la Sala sintetizará los conceptos remitidos por las instituciones públicas y privadas que intervinieron en el presente proceso de constitucionalidad. Las intervenciones serán ordenadas de acuerdo con el sentido de la decisión que se solicitó adoptar a esta Corporación, a saber: (i) inhibición; (ii) exequibilidad; y (iii) inexequibilidad. INTERVINIENTE SOLICITUD 1. Fondo para el Financiamiento del Sector Agropecuario (FINAGRO) INHIBICIÓN EXEQUIBILIDAD 2. Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado (ANDJE) INHIBICIÓN EXEQUIBILIDAD 3. Dirección de Impuestos y Aduanas (DIAN) EXEQUIBILIDAD 4. Fondo Nacional de Garantías (FNG) EXEQUIBILIDAD 5. Ministerio de Hacienda y Crédito Público EXEQUIBILIDAD 6. Instituto Colombiano de Derecho Tributario y Aduanero (ICDT) INEXEQUIBILIDAD Fondo para el Financiamiento del Sector Agropecuario FINAGRO[3] 17. FINAGRO solicitó que la Corte se declare inhibida para emitir un pronunciamiento de fondo por ineptitud sustantiva de la demanda. En caso de que la Corte decida pronunciarse de fondo, la entidad solicitó que se declare la exequibilidad de la disposición demandada o que se condicione su constitucionalidad sin afectar el beneficio tributario actualmente contemplado para el Fondo Agropecuario de Garantías FAG. 18. Inicialmente, la entidad interviniente cuestionó la aptitud de la demanda a partir de tres grupos de argumentos relacionados con: (i) los sujetos destinatarios del beneficio tributario y, en consecuencia, la identificación de los sujetos de comparación; (ii) el criterio de comparación; y (iii) el cumplimiento de los requisitos de los cargos por omisión legislativa relativa. 19. Primero, la entidad indicó que la disposición demandada prevé un beneficio tributario para dos sujetos a saber: el Fondo Nacional de Garantías y el Fondo Agropecuario de Garantías. Sin embargo, el desarrollo del cargo no presentó ningún argumento relacionado con el FAG, ya que el demandante planteó únicamente la inconstitucionalidad a partir de la similitud entre el FNG y los FGEM. Por lo tanto, la caracterización de los grupos a comparar está incompleta por la ausencia de argumentación frente al FAG. 20. Segundo, la entidad señaló que la falta de claridad y precisión en relación con los sujetos de comparación impacta en la definición adecuada del criterio de comparación. Adicionalmente, indicó que al ser tanto el FNG como el FAG destinatarios del beneficio tributario el demandante debía indagar y considerar las razones por las que el legislador decidió otorgar el beneficio a esos fondos, esto es, el fundamento del trato diferenciado. De manera que, el cargo es insuficiente porque el actor se limitó a considerar la finalidad de la norma frente al FNG, pero no indagó por la racionalidad del legislador para otorgarle el beneficio tributario solo al FGN y al FAG y no a otros fondos. 21. Tercero, FINAGRO argumentó que el cargo incumplió los requisitos exigidos para sustentar una omisión legislativa relativa. De un lado, la entidad cuestionó que la demanda se limitara a confrontar instituciones, esto es, los fondos de garantías y omitiera considerar los destinatarios de los servicios de los fondos, en relación con quienes se predica el mandato de igualdad. De otro lado, señaló que el planteamiento sobre una posible omisión legislativa relativa es insuficiente porque no se precisó el deber constitucional omitido por el legislador. 22. Luego de exponer las razones correspondientes a la ineptitud de la demanda, FINAGRO argumentó que la disposición acusada se expidió en el marco del amplio margen de configuración del legislador en materia tributaria, cuyo ejercicio admite el otorgamiento de tratos diferenciados compatibles con la Constitución. Con base en las sentencias C-249 de 2013 y C-1003 de 2004, el interviniente destacó que las normas sobre deducciones y beneficios tributarios solo serán inconstitucionales si se comprueba una notable discriminación entre los contribuyentes. 23. Para el caso concreto, la entidad propuso el desarrollo de un test de igualdad de intensidad leve, debido a que no se presentó un criterio sospechoso de discriminación. Luego, explicó que la sola referencia a la actividad económica de los fondos no es suficiente para sostener que el trato diferenciado sea injustificado. Por el contrario, debe indagarse por el fin perseguido por la norma, que en el caso del beneficio otorgado al FAG es fortalecer el acceso al crédito de los campesinos. Sobre este punto, FINAGRO resaltó que el hecho de que el accionante no encuentre justificaciones para el trato diferenciado no significa que no existan esa justificación. 24. El interviniente agregó que en el caso del FAG sí existe una razón constitucional que justifica el otorgamiento del beneficio tributario a este fondo. En concreto, expuso que el FAG tiene el propósito de facilitar el acceso a crédito de sujetos de especial protección como la población campesina, que recibe del fondo préstamos en condiciones de solidaridad e inclusión que el mercado ordinario no ofrece. Al respecto, la entidad señaló que esta protección de la población campesina es un fin constitucionalmente imperioso de acuerdo con el artículo 64 de la Constitución y, por lo tanto, que justifica un trato diferenciado. 25. Del mismo modo, el interviniente anotó que entre el FAG y los FGEM existen diferencias relevantes, las cuales resumió así: FAG FGEM Naturaleza jurídica El FAG es un fondo cuenta sin personería jurídica, administrado por FINAGRO. Es una sociedad comercial de economía mixta. Objeto social Garantizar los créditos y operaciones financieras destinados a financiar proyectos del sector agropecuario, pesquero, de la acuicultura, forestal, y rural en general. Otorgar, ofrecer, promover y comercializar esquemas de cobertura de riesgo, servicios financieros, de información tecnológicos u operativos y en general, aquellos servicios que faciliten el acceso al crédito y/o contribuyan al desarrollo económico del país. Población objetivo Campesinos. Pequeños Productores de Ingresos Bajos (“PPIB”), pequeños, medianos y grandes productores en el área rural (incluidos jóvenes rurales, mujer rural, víctimas de desplazamiento forzado, víctimas, reincorporados). Micro, pequeñas y medianas empresas, y personas naturales en las áreas urbanas y rurales. Comisiones Las comisiones que cobra el FAG tienen un precio inferior al costo técnico, en apoyo a los campesinos y pequeños productores; y por tanto, los aportes del Ministerio de Agricultura y Desarrollo Rural y de FINAGRO subsidian de forma implícita parte de los porcentajes de la prima dejados de pagar por los productores agropecuarios. Las comisiones que cobran los FGEM están sometidas a precios de mercado, y no tienen ningún tipo de subsidios. ¿Las garantías que expiden tienen el mismo tratamiento de las garantías soberanas? Sí No Entidad encarga de inspección y vigilancia Superintendencia Financiera de Colombia. Superintendencia de Industria y Comercio. ¿Genera y distribuye utilidades? No, porque parte de la comisión técnica de pequeños productores es subsidiada de forma implícita y, por tanto, los resultados financieros del Fondo dependen de los aportes públicos y de FINAGRO. Sí generan y distribuyen utilidades 26. FINAGRO argumentó que la finalidad perseguida por el legislador al otorgar el beneficio tributario al FAG, esto es, fortalecer el acceso al crédito de los campesinos y otras poblaciones rurales vulnerables se logra a través de la deducción tributaria. Agregó que este medio no está prohibido y, finalmente, concluyó que el medio es eficaz, pues permitió que el FAG alcanzara sostenibilidad financiera, lo que lo convierte hoy en día en una entidad indispensable para ofrecer los créditos accesibles a los campesinos y las campesinas. Sobre este punto, la entidad ofreció evidencia del impacto del beneficio tributario en la gestión del crédito agropecuario. En particular, destacó que el beneficio tributario del FAG ha permitido un aumento del crédito movilizado, que pasó de 3.4 billones de pesos en el año 2015 a 5,38 billones de pesos en el año 2022 asignado principalmente a productores pequeños y de bajos ingresos[4]. 27. Por último, la intervención alertó a la Corte sobre una eventual decisión de inexequibilidad. En criterio del interviniente la eliminación del beneficio tributario en favor del FAG generaría graves retrocesos en materia de acceso al crédito del campesinado. En concreto, el interviniente indicó que la ausencia del beneficio tributario habría impactado en una reducción del patrimonio del FAG y, por lo tanto, de las garantías que puede otorgar en montos que oscilan en los 5.800 millones de pesos para el año 2016 a 121.000 millones de pesos para el año 2023. Por lo tanto, solicitó que en caso de encontrarse una transgresión a los principios de igualdad y equidad tributaria la decisión consista en condicionar la disposición, pero no en expulsarla del ordenamiento. Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado (ANDJE)[5] 28. La Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado solicitó a la Corte inhibirse para pronunciarse de fondo por ineptitud de la demanda y, en subsidio, que se declare exequible la disposición acusada. 29. La interviniente indicó que la demanda no es apta porque la norma acusada regula la deducción de las reservas técnicas del impuesto de renta de dos sujetos, el FNG y el FAG, pero el demandante se limitó a ofrecer razones únicamente en relación con el FNG. Adicionalmente, destacó que de la revisión del trámite legislativo resulta claro que las motivaciones que tuvo el legislador para otorgar el beneficio tributario al FNG y al FAG no son equivalentes y, por lo tanto, el actor debió considerar la justificación para otorgar el beneficio frente a cada uno de los sujetos. Con fundamento en estas deficiencias, la Agencia solicitó que la Corte no se pronuncie de fondo sobre el cargo planteado o que solo examine la constitucionalidad del beneficio tributario otorgado al FNG. 30. Luego, la Agencia se pronunció sobre la constitucionalidad del beneficio tributario otorgado al FNG. En particular, resaltó que la disposición acusada se enmarca en el amplio margen de configuración del legislador, que le permite valorar las características de los contribuyentes y definir las medidas tributarias correspondientes. Para la entidad, esta valoración solo resultará inconstitucional cuando sea irrazonable, arbitraria o caprichosa. 31. En línea con lo anterior, la Agencia indicó que la disposición acusada no es arbitraria, pues si bien entre el FNG y los FGEM existen similitudes como el tipo de actividad económica o su condición de contribuyentes del impuesto de renta también existen diferencias que justifican el trato diferenciado. En particular, explicó características del FNG que no son predicables de los FGEM. Así, destacó que el FNG: (i) es un instrumento y vehículo de política pública que se rige por normas de derecho público; (ii) el ejercicio de sus funciones ha permitido contrarrestar eventos que perturban el orden económico; y (iii) debe cumplir reglas estrictas sobre reservas técnicas, administración del riesgo o insolvencia. De manera que, no existe una equivalencia entre los fondos comparados que obligue al legislador a otorgar a los FGEM el beneficio tributario previsto en la norma acusada. Dirección de Impuestos y Aduanas (DIAN)[6] 32. La Dirección de Impuestos y Aduanas (DIAN) solicitó que se declare la exequibilidad de la disposición demandada. 33. En primer lugar, la DIAN hizo referencia a los objetos sociales del FNG y el FAG. Así, explicó que el FNG es una entidad encargada por el Gobierno Nacional para facilitar el acceso al crédito a trabajadores independientes, micro, pequeñas, medianas y grandes empresas mediante el otorgamiento de garantías, y también respalda el acceso a créditos de vivienda. Por su parte, el FAG respalda los créditos para la financiación de proyectos en el sector agropecuario que se otorguen a productores que no pueden ofrecer las garantías ordinarias exigidas por el mercado. 34. En segundo lugar, la entidad señaló que la disposición acusada, en la medida en que establece un beneficio tributario, debe ser interpretada de forma restrictiva. De manera que, tal y como lo plantea el demandante, únicamente el FNG y el FAG pueden deducir las reservas técnicas del impuesto de renta y otros fondos de garantías quedan excluidos de ese beneficio. 35. En tercer lugar, la DIAN hizo referencia a las reglas jurisprudenciales sobre los beneficios tributarios según las cuales: (i) el legislador cuenta con un amplio margen de configuración para establecer beneficios tributarios, el cual está limitado por el respeto al principio de igualdad material; (ii) la definición de beneficios tributarios no viola el principio de igualdad cuando toma en cuenta la capacidad de los contribuyentes; (iii) en atención al margen de configuración del legislador en materia tributaria no es necesario que el Congreso justifique que la opción escogida es la mejor manera de alcanzar los fines del Estado y se presume que su decisión es constitucional; (iv) la carga de demostrar la inconstitucionalidad recae sobre quien controvierta el ejercicio de la facultad impositiva; (v) las medidas tributarias están sometidas a un escrutinio de intensidad débil, salvo que se adviertan indicios de inequidad o arbitrariedad; (vi) todos los beneficios tributarios afectan, en cierta medida, el principio de igualdad. Por lo tanto, se configura un indicio de inequidad cuando la medida se niega a un contribuyente que se encuentra en la misma situación formal que los destinatarios de la norma favorable y no se evidencien razones poderosas de política fiscal o fines extrafiscales relevantes que justifiquen la distinción de trato. 36. En cuarto lugar, a partir de las reglas jurisprudenciales descritas la DIAN indicó que la disposición acusada se emitió en ejercicio del amplio margen de configuración del legislador en la materia. Adicionalmente, a partir de los pasos definidos en la jurisprudencia constitucional para adelantar el test de igualdad, la entidad señaló que existen diferencias relevantes entre el FNG, el FAG y los FGEM, que justifican el trato diferenciado. De acuerdo con la interviniente, el FNG y el FAG desarrollan actividades de crédito y financiación del sector agropecuario y para personas en situación de vulnerabilidad, las cuales no ejercen los FGEM. De manera que, la entidad descarta que se trate de sujetos comparables y, por ende, que exista una violación de los mandatos de trato igualitario. 37. Finalmente, la DIAN argumentó que la norma demandada es exequible porque el beneficio tributario cuestionado obedece a criterios de razonabilidad, persigue objetivos constitucionales y es adecuado para alcanzar esas finalidades. En concreto, argumentó que el beneficio tributario en favor del FNG y el FAG fomenta la actividad de estos fondos que otorgan garantías en sectores relevantes para el desarrollo de políticas públicas y contribuyen a la protección de las personas más vulnerables en cumplimiento de los mandatos previstos en los artículos 13, 64, 65 y 334 de la Carta Política. De esa manera, la interviniente encuentra que la disposición acusada desarrolla la protección constitucional de la población vulnerable y otorga prioridad al acceso progresivo a la propiedad de la tierra de los campesinos y a la producción de alimentos, razón por la que la distinción de trato está justificada y, por lo tanto, no es violatoria de los principios de igualdad y equidad tributaria. Fondo Nacional de Garantías (FNG)[7] 38. El Fondo Nacional de Garantías solicitó que se declare la exequibilidad del artículo 175 del Decreto 624 de 1989, modificado por el artículo 18 de la Ley 1731 de 2014. 39. Para empezar, el interviniente explicó que el margen de configuración del legislador en el diseño del sistema tributario cubre tanto la determinación de los tributos como la definición de beneficios tributarios. Sobre la posibilidad de otorgar beneficios tributarios, el FNG precisó que la Constitución los autoriza siempre que persigan una finalidad constitucional. Así, por ejemplo, destacó que de acuerdo con la sentencia C-1107 de 2001 una de las finalidades que justifican un beneficio tributario corresponde a: “el fortalecimiento patrimonial de las empresas que ofrecen bienes o servicios de gran sensibilidad social”[8]. 40. En criterio de la entidad interviniente, el FNG ofrece servicios de gran sensibilidad social, aspecto que lo diferencia de los FGEM. De acuerdo con la intervención existen diferencias significativas entre el FNG y los FGEM que no solo justifican un trato diferenciado, sino que tornan inviable afirmar que los sujetos están en circunstancias análogas. Sobre las diferencias entre los sujetos expuso los siguientes elementos: 1. El FNG tiene su objeto social definido en la ley, el cual está focalizado en facilitar el acceso a crédito de los trabajadores independientes y a las micro, pequeñas, medianas y grandes empresas. Por su parte, la ley no define el objeto social de los FGEM ni fueron creados por ley. 2. La participación estatal en el FNG es mayoritaria, mientras que en los FGEM no supera el 50%. De esa manera, el FNG está vinculado al Ministerio de Hacienda, mientras que los FGEM no tienen ese vínculo. 3. El FNG es vigilado por la Superintendencia Financiera mientras que los FGEM son vigilados por la Superintendencia de Sociedades. La vigilancia por parte de la Superintendencia Financiera conlleva el cumplimiento de reglas adicionales sobre los márgenes de solvencia, el patrimonio técnico, la constitución de reservas técnicas, la gestión de riesgo, entre otros. 4. El régimen legal de los sujetos de comparación es distinto, pues mientras el FNG tiene una regulación especial y sigue lineamientos específicos del Ministerio de Hacienda, los FGEM se rigen por normas ordinarias. 5. Los servicios que prestan los fondos difieren porque el FNG ofrece garantías admisibles, mientras que los FGEM no ofrecen este tipo de garantías. La garantía admisible cubre el monto total e individual de la obligación con base en un valor establecido. Por su parte, una garantía no admisible no ofrece coberturas individuales de las obligaciones, sino que otorga una cobertura colectiva que diferencia entre pérdidas esperadas e inesperadas. 41. Además de destacar las diferencias ente el FNG y los FGEM en los puntos descritos, el interviniente hizo énfasis en las particularidades del FNG en aspectos como: (i) el objetivo de su creación en el año 1981 para la promoción de la industria nacional; (ii) el control que se ejerce sobre su actividad por parte de la Contraloría General de la Nación, la Procuraduría General de la Nación y la Superintendencia Financiera, que lo obliga a cumplir las disposiciones técnicas del Estatuto Orgánico Financiero; (iii) el gobierno corporativo del fondo, en el que la decisión de focalización de garantías debe contar con el voto favorable del Ministro de Hacienda. De manera que, las actuaciones del FNG están encaminadas a soportar aquellos sectores económicos o programas que resultan prioritarios para el gobierno nacional; (iv) el desarrollo de su actividad para corregir fallas o distorsiones del mercado en el acceso a crédito, tal y como ha sucedido en diversas situaciones de crisis económica, social y ecológica; y (v) la focalización de su actividad para la atención de ciertas poblaciones, incluidas personas en situación de vulnerabilidad. 42. Adicionalmente, la entidad resaltó que el tipo de garantías otorgadas por los sujetos objeto de comparación genera diferencias relevantes en la definición de las reservas. Sobre el tipo de garantías y las reservas técnicas la entidad explicó que: 43. El FNG realiza una actividad de riesgo en la que otorga una garantía que respalda la eventualidad del incumplimiento de créditos individuales. El FNG asume el pago de un porcentaje del saldo insoluto del crédito no cubierto por el deudor. Al ser este el objeto de la garantía, uno de los principales costos del FNG corresponde a la constitución de las reservas técnicas o de siniestralidad, que son un mecanismo anticipado para la atención de futuros siniestros y que, por atender a garantías individuales, deben reflejar el costo estimado de siniestros que no han ocurrido y no han sido pagados considerando cada garantía individual. 44. Por su parte, los FGEM tienen un modelo de negocio distinto, en el que la cobertura sobre los riesgos no opera de manera individual respecto de cada una de las obligaciones asumidas por un deudor específico, sino que se otorga una cobertura general respecto a estimaciones de riesgos sobre portafolios. De manera que, los Fondos Regionales operan bajo: “un modelo flexible de garantías que cuenta con una cobertura de pérdidas esperadas o inesperadas contra el riesgo de crédito de un portafolio, bajo un esquema de coberturas colectivas”[9]. Por lo anterior, en estricto sentido, los FGEM no constituyen reservas de siniestralidad, entendidas como la provisión técnica de respaldo frente a cada incumplimiento individual asegurado, sino que realizan una estimación de un hecho futuro bajo criterios definidos a su discrecionalidad, como lo hacen las demás entidades del sector real. 45. A partir de lo anterior, el interviniente indicó que los sujetos no son comparables porque el FNG cumple una finalidad de protección, que resuelve distorsiones o fallas en el mercado en el acceso al crédito y es un instrumento de intervención del Estado en la economía concebido para cumplir las finalidades establecidas en el artículo 334 y 335 superiores, entre ellas la democratización del crédito. Por su parte, los FGEM son entidades del sector descentralizado del nivel territorial, constituidas como sociedades de economía mixta, con una participación accionaria privada y ánimo de lucro. 46. Adicionalmente, el ordenamiento prevé en otras disposiciones la posibilidad de deducir las reservas, especialmente frente a entidades sujetas a la vigilancia de la Superintendencia Financiera, pues como consecuencia de esta vigilancia deben cumplir una serie de reglas de gestión de riesgo, que limitan el patrimonio y el margen de maniobra de las entidades. Así, por ejemplo, el interviniente destacó que los recursos que el FNG destina para las reservas técnicas no están disponibles para el uso libre de la entidad. Por su parte, los FGEM al constituir reservas voluntarias pueden disponer de esos recursos, de manera que el patrimonio disponible entre el FNG y los FGEM difiere. 47. Finalmente, el Fondo Nacional de Garantías indicó que si se declara la inexequibilidad de la norma se terminaría por disminuir su patrimonio, pues debería soportar una mayor carga impositiva. La consecuencia directa de esta circunstancia es que el fondo no podría ofrecer el mismo nivel de garantías que ha otorgado hasta el momento en beneficio de sectores con dificultades de acceso al crédito. Ministerio de Hacienda y Crédito Público[10] 48. El Ministerio de Hacienda y Crédito Público solicitó a la Corte declarar exequible el artículo 175 del Decreto 624 de 1989, modificado por el artículo 18 de la Ley 1731 de 2014. 49. El interviniente resaltó que el legislador tiene un amplio margen de configuración en materia tributaria dentro del cual actuó al definir el beneficio demandado y destacó que los sujetos no son comparables. El Ministerio de Hacienda sostuvo que entre el FNG y los FGEM existen diferencias relevantes como: (i) la naturaleza jurídica; (ii) la calidad de instrumento de política pública del FNG; (iii) la regulación especial de las actividades del FNG, en aspectos como las normas contables, la regulación prudencial, la administración de riesgos y la constitución de reservas. En este punto el Ministerio precisó que el FNG está obligado a contar con un sistema integral de administración de riesgos producto de la particularidad de su modelo de negocio, pues el fondo responde de manera individual por cada garantía. Por el contrario, los FGEM cubren los créditos de manera colectiva y esto disminuye su riesgo al tiempo que aumenta su rentabilidad. Por lo tanto, los riesgos que asumen cada uno de estos fondos no son equivalentes. 50. A pesar de que en criterio del Ministerio de Hacienda los sujetos no son comparables, la intervención también abordó la legitimidad de la medida y la idoneidad del medio empleado por el legislador. De acuerdo con el interviniente la medida es legítima porque la deducción tributaria que establece la norma demandada reconoce la magnitud de las obligaciones de aprovisionamiento de reservas a cargo del FNG y el hecho de que este fondo está diseñado para responder a las fallas de mercado y a los eventos sociales que limitan la capacidad de acceder al crédito. Adicionalmente, el FNG cobra una especial relevancia para la protección de las finanzas públicas porque sin esta entidad en eventos de calamidad o desastre el Estado tendría que cumplir su función de aprovisionamiento de manera directa. En ese sentido, la finalidad del FNG no es el lucro, contrario a lo que sucede con los FGEM, y dada la importancia de los fines sociales que cumple el FNG el beneficio tributario está plenamente justificado. Finalmente, el ministerio indicó que la siniestralidad del FNG está en constante aumento desde el Covid-19, razón por la que su situación patrimonial y tributaria es completamente distinta a los FGEM. 51. Por último, el Ministerio de Hacienda expuso que tampoco considera que exista una violación del principio de equidad tributaria con base en las mismas consideraciones que planteó sobre el mandato de igualdad. Instituto Colombiano de Derecho Tributario y Aduanero (ICDT)[11] 52. El Instituto Colombiano de Derecho Tributario y Aduanero solicitó que se declare la inexequibilidad diferida de la disposición demandada. 53. El interviniente precisó, de forma inicial, que comparte el planteamiento principal de la demanda, según el cual, la disposición acusada transgrede los principios de igualdad y equidad tributaria. Como fundamento de lo anterior, el Instituto explicó que entre los sujetos de comparación se presentan las similitudes expuestas por el demandante y destacó que el FNG es accionista de los otros fondos de garantía y estos, a su vez, son comercializadores del FNG, razón por la que hay una unidad de negocio que hace altamente comparable a esos fondos. A pesar de esas similitudes la norma acusada establece una distinción entre los sujetos porque solo permite que el FNG deduzca las reservas técnicas del impuesto de renta mientras que a los FGEM no se les permite esa deducción. 54. El ICDT agregó que en la revisión del trámite legislativo encontró que, contrario a lo señalado por el demandante, el beneficio tributario otorgado al FNG se sustentó en el tipo de actividad que cumple esta entidad. Sin embargo, el ICDP señaló que, incluso bajo la óptica de un beneficio tributario con fines de promoción de la actividad económica que desarrolla el FNG, no hay una justificación para no incluir como destinatarios de ese beneficio a los otros fondos de garantías. En ese orden, el interviniente planteó que los FGEM enfrentan consecuencias gravosas y desiguales en el desarrollo de su actividad económica. 55. Finalmente, el Instituto precisó que si bien el demandante no hizo referencia al Fondo Agropecuario de Garantías -FAG este fondo goza del mismo beneficio del FNG en materia de deducibilidad de las reservas técnicas. En la Gaceta 885 de 2013 se precisó que el objetivo del beneficio otorgado al FAG es capitalizar de manera indirecta ese fondo. En consecuencia, para el interviniente el beneficio tributario previsto en la disposición acusada y otorgado tanto al FNG como al FAG obedeció a dos finalidades diferentes. Sin embargo, ninguno de esos motivos justifica que otros fondos que adelantan la misma actividad económica estén excluidos del beneficio tributario. 56. Sobre la existencia de una omisión legislativa relativa, el ICDT comparte la posición del accionante porque la disposición acusada solo le permite a dos sujetos, esto es, el FNG y el FAG, deducir las reservas técnicas para efectos del impuesto de renta a pesar de que existen otros sujetos en la misma situación que deberían recibir un trato tributario equivalente. De manera que, el legislador incurrió en una omisión legislativa, ya que incumplió el mandato de distribuir las cargas entre los ciudadanos de acuerdo con los conceptos de justicia y equidad. 57. Por último, el Instituto explicó que la demanda no es clara sobre el alcance de la pretensión. Sin embargo, el interviniente precisó que una decisión de inexequibilidad simple no es el remedio que debe adoptar la Corte en este asunto pues, aunque por esa vía se resolvería la distinción de trato, se terminaría por generar efectos indeseados sobre el FNG y el FAG. Adicionalmente, precisó que la decisión tampoco puede consistir en extender el efecto de la norma a los otros fondos porque la Corte no puede crear beneficios tributarios, ya que esta facultad está reservada al legislador. En consecuencia, la entidad propuso que se declare la inexequibilidad diferida para que el legislador emita una nueva disposición que corrija la desigualdad entre los fondos de garantías que se deriva de la norma acusada. V. CONCEPTO DE LA PROCURADORA GENERAL DE LA NACIÓN 58. La Procuradora General de la Nación rindió concepto y solicitó que se declare la exequibilidad del artículo 175 del Decreto 624 de 1989, modificado por el artículo 18 de la Ley 1731 de 2014. 59. La procuradora indicó que para el examen de la disposición acusada procede un test leve de igualdad, en el que se debe comprobar que el fin que persigue la medida no esté prohibido y que el medio tenga la potencialidad para lograr el fin. El ministerio público explicó que el legislador creó el beneficio tributario demandado para promover la capitalización del FNG y el FAG, y con el fin de apoyar su actividad de crédito. En ese orden, el beneficio tributario pretende el fortalecimiento patrimonial de entidades que prestan servicios de gran sensibilidad social. 60. Por otra parte, la procuradora argumentó que una deducción en el impuesto a la renta efectivamente puede lograr el fin que se propuso el legislador. Esto se debe a que dichas medidas aumentan el capital disponible de los fondos para cumplir con su objeto social. Por último, hizo referencia a las intervenciones presentadas durante el trámite constitucional para señalar que entre los sujetos que integran los grupos de comparación no existe una identidad que obligue a concederles un tratamiento igualitario. VI. CONSIDERACIONES DE LA CORTE CONSTITUCIONAL a. Competencia 61. La Corte Constitucional es competente para conocer de la demanda presentada en contra del artículo 175 del Decreto 624 de 1989[12], modificado por el artículo 18 de la Ley 1731 de 2014 con fundamento en la competencia asignada en el numeral 4 del artículo 241 de la Constitución Política. b. Cuestión previa: la aptitud de la demanda 62. La demanda que se examina en esta oportunidad se dirige contra el artículo 175 del Estatuto Tributario, con la modificación que introdujo el artículo 18 de la Ley 1731 de 2014, en el que se prevé un beneficio tributario para dos fondos de garantías, estos son: el Fondo Nacional de Garantías-FNG y el Fondo Agropecuario de Garantías-FAG. El beneficio tributario consiste en permitirle a los fondos en mención deducir del impuesto de renta las reservas técnicas o de siniestralidad. 63. El ciudadano Alejandro Sotello Riveros demandó la disposición referida por la violación de los mandatos de igualdad, equidad tributaria y el deber de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado bajo criterios de justicia y equidad -artículos 13, 95.9 y 363 de la Carta Política-. El actor desarrolló el concepto de la violación en dos secciones. En primer lugar, planteó que la disposición acusada transgrede los mandatos de igualdad y equidad tributaria, debido a que otorga un tratamiento diferenciado a sujetos equiparables. Para el actor, el Fondo Nacional de Garantías FNG y los Fondos de Garantías de Economía Mixta FGEM o fondos regionales al tener como actividad principal el otorgamiento de garantías deben recibir un trato similar desde la perspectiva tributaria y, por lo tanto, los FGEM también debieron ser destinatarios del beneficio tributario que prevé el artículo demandado. En segundo lugar, el actor planteó, a partir de los mismos mandatos constitucionales, que el legislador incurrió en una omisión legislativa relativa al no incluir a los FGEM en la disposición acusada. 64. En el trámite de la acción pública de inconstitucionalidad FINAGRO y la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado argumentaron que los cargos formulados por el actor no cumplen los presupuestos de aptitud que permitan adelantar un examen de fondo. Las falencias identificadas por estos intervinientes están relacionadas con los siguientes puntos: (i) El accionante demandó una disposición que prevé un beneficio tributario para el Fondo Nacional de Garantías FNG y el Fondo Agropecuario de Garantías FAG, y cuestionó un trato diferenciado en relación con los FGEM a quienes no se les otorgó el beneficio. Sin embargo, el desarrollo del cargo no presentó ningún argumento dirigido a cuestionar la diferencia de trato entre los FGEM y el FAG. Esta falencia argumentativa impacta en la claridad y suficiencia con respecto a la identificación de los grupos de comparación, el criterio de comparación y el carácter injustificado del trato diferenciado. (ii) El planteamiento sobre la omisión legislativa relativa es insuficiente porque no se precisó cuál era el deber constitucional que obligaba al legislador a incluir a los FGEM en la disposición acusada. 65. Por su parte, otros intervinientes, aunque no cuestionaron la aptitud de la demanda, argumentaron que los sujetos propuestos no son comparables. En concreto, el Fondo Nacional de Garantías, el Ministerio de Hacienda, la DIAN y la Procuraduría General de la Nación señalaron que entre el Fondo Nacional de Garantías y los Fondos de Garantías de Economía Mixta o fondos regionales se presentan mayores diferencias que similitudes y, por lo tanto, no son sujetos comparables. 66. Teniendo en cuenta los cuestionamientos descritos, la Sala primero evaluará la aptitud sustantiva de la demanda. Para este propósito, reiterará su jurisprudencia sobre las condiciones argumentativas que se deben respetar para que la Corte Constitucional puede fallar de fondo una acción pública de inconstitucionalidad. Luego, explicará las razones por las cuales considera que en el presente asunto no concurren las condiciones de aptitud para emitir un pronunciamiento de fondo. 67. El artículo 2º del Decreto 2067 de 1991 establece que las demandas públicas de inconstitucionalidad deben cumplir con las siguientes exigencias: (i) señalar las normas acusadas como inconstitucionales a través de su transcripción literal o adjuntando un ejemplar de la publicación oficial; (ii) indicar las normas constitucionales que se consideren infringidas; (iii) explicar las razones por las cuales dichos textos se estiman violados; (iv) cuando sea aplicable, señalar el trámite impuesto por la Constitución para la expedición del acto demandado y la forma en la que fue quebrantado; y (v) esbozar los motivos por los cuales la Corte Constitucional es competente para conocer de la demanda. En relación con el tercer requisito antes expuesto, la jurisprudencia de esta Corporación estima que el ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad no exige el cumplimiento de estándares técnico-constitucionales complejos. No obstante, aunque no se requiera ser abogado para redactar y presentar una acción de ese tipo, lo cierto es que solo se pueden fallar de fondo aquellas demandas que permiten “iniciar un diálogo público y razonable entre el demandante, los ciudadanos interesados, las autoridades responsables y la Corte Constitucional”[13]. 68. Por ese motivo, la jurisprudencia ha exigido que las acciones públicas de inconstitucionalidad respeten cinco condiciones argumentativas mínimas que fueron sistematizadas en las sentencias C-1052 de 2001 y C-856 de 2005[14]. Desde esas decisiones, la Corte estima que los cargos, es decir, las razones contenidas en las acciones públicas de inconstitucionalidad deben ser claros, ciertos, específicos, pertinentes y suficientes. Para la Sala Plena, un cargo es claro cuando es entendible por un ciudadano del común y es cierto siempre que ponga en duda la constitucionalidad de un significado que efectivamente se deriva de la disposición jurídica demandada. Por otro lado, un cargo es pertinente cuando se basa en argumentos de orden constitucional. Al respecto, se inadmiten los cargos fundados en consideraciones exclusivamente subjetivas, legales, doctrinarias y de conveniencia sociopolítica. Además, un cargo es específico cuando indica la manera en la que la disposición acusada vulnera una o varias disposiciones constitucionales. Finalmente, un cargo es suficiente cuando plantea elementos mínimos que permiten iniciar un debate constitucional. Para respetar esa exigencia de suficiencia es necesario que el actor exponga todos los elementos argumentativos y probatorios indispensables para iniciar el juicio de validez sobre la norma atacada. 69. Ahora bien, cuando se formulan cargos por violación del mandato de igualdad, el demandante tiene una carga argumentativa especial, puesto que debe aportar elementos específicos que habiliten un pronunciamiento de fondo[15]. En este sentido, este Tribunal ha sostenido que una demanda de inconstitucionalidad por violación del derecho a la igualdad debe cumplir unos presupuestos específicos para activar el control de constitucionalidad y que consisten en: (i) indicar los grupos o situaciones comparables; (ii) explicar las razones por las que los grupos o situaciones son comparables; (iii) explicar cuál es el presunto trato discriminatorio introducido por las disposiciones acusadas y (iv) precisar la razón por la cual no se justifica dicho tratamiento distinto[16] . 70. Por su parte, cuando se cuestiona una omisión legislativa relativa[17] el demandante tiene unas cargas específicas más exigentes, de acuerdo con las cuales debe presentar los siguientes elementos: (i) la identificación de una norma sobre la cual se predique la omisión; (ii) que la disposición excluya de sus consecuencias jurídicas aquellos casos equivalentes o asimilables o que no incluya determinado elemento o ingrediente normativo; (iii) que exista un deber específico impuesto directamente por la Constitución al legislador que resulta omitido; (iv) la exclusión de los casos o ingredientes carezca de un principio de razón suficiente; y (v) en los casos de exclusión, la falta de justificación y objetividad genere una desigualdad negativa frente a los que se encuentran amparados por las consecuencias de la norma[18]. 71. Por otro lado, en virtud del principio pro actione, el estudio de la aptitud de la demanda no puede convertirse en un método de apreciación excesivamente estricto que anule el derecho a presentar acciones públicas de inconstitucionalidad. Además, según ese principio, en caso de duda sobre el cumplimiento cabal de los requisitos de claridad, especificidad, pertinencia y suficiencia, la Corte Constitucional tiene que admitir y fallar de fondo la demanda[19]. 72. Asimismo, con independencia de lo señalado en el auto admisorio, la Sala Plena es la competente para determinar si es dable o no y de qué manera un pronunciamiento de fondo sobre los cargos de las demandas, pues ella es la autoridad que tiene asignada la función de decidir sobre las acciones públicas de inconstitucionalidad que presenten los ciudadanos contra las leyes[20]. Así lo ha precisado esta corporación, entre otras, en las sentencias C-623 de 2008, C-894 de 2009, C-055 y C-281 de 2013 y C-323 de 2021. El examen de aptitud de los cargos 73. El actor planteó dos tipos de cuestionamientos a partir de los mismos mandatos constitucionales -artículos 13,95.9 y 363 superiores-. De un lado, el actor planteó una violación del principio de igualdad y equidad tributaria porque la disposición acusada trata de manera desigual a sujetos que por sus similitudes deben ser tratados de forma idéntica en materia tributaria, y propuso un test de igualdad[21]. De otro lado, el demandante señaló que el legislador incurrió en una omisión legislativa relativa, pues incumplió el deber de otorgarle a los FGEM el mismo beneficio tributario previsto para el FNG y el FAG. A partir de estos planteamientos pasa la Sala a evaluar si se cumplen los presupuestos de aptitud de los cargos de inconstitucionalidad. El cargo por violación del mandato de igualdad y equidad tributaria no cumple los requisitos de aptitud 74. En relación con la alegada violación del principio de igualdad y de equidad tributaria por el trato disímil injustificado entre el FNG y los FGEM, y a partir de las cargas específicas exigidas en los cargos por violación del mandato de igualdad la Sala encuentra que: 75. Primero, el actor identificó los sujetos de comparación. En efecto, la demanda precisó que la comparación se propone entre, de un lado, el Fondo Nacional de Garantías y, de otro, los Fondos de Garantías de Economía Mixta o fondos regionales. Algunos intervinientes cuestionaron la insuficiencia en la identificación de los sujetos, debido a que la disposición acusada también prevé un beneficio tributario para el Fondo Agropecuario de Garantías y el actor omitió incluir a ese fondo en los grupos de comparación. 76. Para la Sala, la falta de referencia al FAG en este caso no afecta la aptitud del cargo porque el legislador decidió otorgar un beneficio tributario a dos instituciones y el actor explicó que la inconstitucionalidad de la disposición se deriva de la similitud de uno de esos beneficiarios -el FNG- con los sujetos que, a su juicio, fueron indebidamente excluidos -los FGEM-. En consecuencia, resulta clara, pertinente y suficiente la identificación de los sujetos de comparación, debido a que el actor explicó que los sujetos indebidamente excluidos se asimilan a uno de los fondos beneficiarios de la exención. 77. La admisibilidad de esa identificación de los sujetos se refuerza si se tiene en cuenta que algunos de los intervinientes resaltaron que durante el trámite legislativo se expusieron motivaciones diferentes para otorgar el beneficio tributario al FNG y al FAG. Por lo tanto, resulta viable entender, de acuerdo con el planteamiento de la demanda, que el cuestionamiento del actor propone la comparación entre el FNG y los FGEM, y no frente al otro destinatario del beneficio, esto es, el FAG. De manera que, el actor cumplió con el primer elemento del cargo de igualdad que corresponde a la identificación de los sujetos de comparación. 78. Segundo, el actor no cumplió con la carga de demostrar que los sujetos son comparables. Lo anterior, porque el demandante hizo referencia a características comunes que, a su juicio, comparten el FNG y los FGEM. Sin embargo, sobre esa argumentación se advierte que el actor, de un lado, presentó características generales de los fondos y que, por lo tanto, no demuestran una similitud relevante entre los sujetos y, de otro lado, enunció algunos rasgos de los fondos que no se comparten entre los sujetos de comparación y, por lo tanto, no demuestran que se trata de sujetos comparables. 79. En primer lugar, el actor hizo referencia a la calidad de contribuyentes del impuesto de renta. Esta circunstancia constituye un rasgo general, que no permite tener por acreditada la comparabilidad de los sujetos frente a la disposición acusada, la cual prevé una exención con respecto a ese tributo. Esto, debido a que la sola consideración de esa condición impediría que el legislador en el diseño de los tributos definiera beneficios, a pesar de que la jurisprudencia constitucional ha reconocido esa posibilidad[22]. En ese sentido, la calidad de contribuyente de un tipo de tributo se trata de un rasgo que, por sí solo, no evidencia por qué los sujetos deben recibir el mismo trato. 80. En segundo lugar, sobre la naturaleza jurídica de los sujetos de comparación, el actor señaló que tanto el FNG como los FGEM están constituidos como sociedades anónimas, de economía mixta y del orden nacional[23]. Sin embargo, esos rasgos no se comparten entre los sujetos y no tienen la misma fuente, razón por la que no pueden ser planteados como fundamento del criterio de comparación. 81. Por un lado, el Fondo Nacional de Garantías S.A. es una sociedad anónima de carácter mercantil y de economía mixta del orden nacional, cuya creación fue autorizada mediante el Decreto 3788 del 29 de diciembre de 1981 y vinculada originalmente al Ministerio de Desarrollo Económico (hoy al Ministerio de Comercio, Industria y Turismo). La organización y naturaleza de esta sociedad se definió directamente en la ley[24]. Actualmente, la participación del Estado en el Fondo Nacional de Garantías es superior al 90%[25]. 82. Por su parte, el demandante indicó que los FGEM o fondos regionales tienen la misma naturaleza jurídica del FNG. Sin embargo, no hay una disposición de rango legal que establezca la forma de organización ni la naturaleza de los fondos regionales. De manera que, dichos fondos no están obligados a adoptar la forma societaria de la sociedad anónima ni a constituir sociedades de economía mixta Adicionalmente, el actor aportó certificados de existencia y representación de fondos de garantías regionales, los cuales están constituidos como sociedades anónimas y de economía mixta. Sin embargo, son sociedades del orden departamental y en la composición accionaria de esos fondos prevalece la participación de privados[26]. 83. De otra parte, se advierte que entre el FNG y los FGEM se presentan diferencias relevantes en el gobierno societario, las cuales están relacionadas con la naturaleza y organización de las sociedades. De una parte, en relación con el Fondo Nacional de Garantías la ley regula la administración y dirección del fondo, y precisa la forma de composición de la junta directiva, integrada por el ministro al que está adscrito el FNG, el Ministro de Hacienda y Crédito Público, y tres representantes de los accionistas[27]. Por su parte, la definición del órgano de gobierno societario de los fondos regionales varía de acuerdo con la definición que...