Sentencia C-514 de 2019

C-514-19 Sentencia C-514/19 DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Competencia de la Corte Constitucional NORMA TRIBUTARIA-Contenido DERECHO A LA IGUALDAD-Criterio de comparación o tertium comparationis JUICIO INTEGRAL DE IGUALDAD-Trato desigual entre iguales o igual entre desiguales JUICIO DE PROPORCIONALIDAD-Intensidad leve TRATO DIFERENCIADO EN MATERIA TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional (..) La jurisprudencia constitucional convalida que el Legislativo establezca un régimen de obligaciones diferenciado que, imponiendo cargas desiguales a distintos sectores de la población, se ajuste a los principios de equidad, eficiencia y progresividad que caracterizan el sistema tributario. Justamente, en desarrollo de su amplia libertad de configuración legislativa en materia tributaria PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD-Relación medio-fin EXEQUIBILIDAD CONDICIONADA-Procedencia AMNISTIA TRIBUTARIA/AMNISTIA TRIBUTARIA-Efectos PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD-Aplicación PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD-Aplicación en el derecho sancionatorio NORMA ACUSADA EN MATERIA TRIBUTARIA-Contenido y alcance JUEZ-Sometimiento al imperio de la ley/ACTIVIDAD JUDICIAL-Doctrina, jurisprudencia, principios generales de derecho y equidad como criterios auxiliares VIOLACION DIRECTA DE LA CONSTITUCION-Estructuración AUTONOMIA JUDICIAL-Consagración constitucional/PRINCIPIO DE AUTONOMIA JUDICIAL-Compatibilidad con el derecho a la igualdad de trato ante autoridades SISTEMA DE FUENTES EN EL ORDENAMIENTO CONSTITUCIONAL-Contenido y alcance PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO-Garantía de los derechos sustanciales Más aún, si el objeto de los procedimientos no es otro que el de garantizar la efectividad de los derechos sustanciales y, en ese orden, favorecer que las autoridades tomen decisiones ajustadas a derecho, no resulta idóneo un sistema que sujeta a los sujetos pasivos de las obligaciones tributarias a una limitada exposición de las razones que defienden sus intereses. Es decir, en aras de asistir a las autoridades tributarias y judiciales en su proceso de toma de decisiones, los contribuyentes están facultados para exponer sus puntos de vista de la manera más completa posible, permitiéndole a la autoridad del caso llegar a una decisión luego de considerar “todos los puntos de vista y todos los intereses en juego, a fin de ponderarlos cuidadosamente a la luz de la normatividad que debe aplicar, para de esa manera tomar la mejor decisión posible”. Es decir, la limitación de la argumentación de los contribuyentes al derecho legislado debilita la aptitud de los procesos institucionales dirigidos a la toma de decisiones ajustadas a derecho; todo ello en detrimento del derecho al debido proceso y de defensa (C.P. art. 29); a la confianza legítima (C.P., art 83); y a la prevalencia del derecho sustancial sobre el procedimental (C.P., art. 228) PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO-Funciones según doctrina Referencia: Expediente D-13122 Demanda de inconstitucionalidad contra los artículos 4º y 113 (parciales) y 102 de la Ley 1943 de 2018 “Por la cual se expiden normas de financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan otras disposiciones”. Demandante: John Alirio Pinzón Pinzón Magistrada ponente: CRISTINA PARDO SCHLESINGER Bogotá D. C., treinta (30) de octubre de dos mil diecinueve (2019). La Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y en cumplimiento de los requisitos y trámites establecidos en el Decreto 2067 de 1991, profiere la presente SENTENCIA I. ANTECEDENTES 1. El ciudadano John Alirio Pinzón Pinzón, en ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad, demandó parcialmente los artículos 4º, 14 y 113 y la integridad del artículo 102 de la Ley 1943 del 28 de diciembre de 2018 “(p)or la cual se expiden normas de financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan otras disposiciones”. Las nomas superiores que el actor invocó como vulneradas por las referidas normas legales fueron los artículos 2, 13, 29, 83, 95, 230 y 363 de la Constitución Política. 2. Mediante auto del veintidós (22) de marzo de 2019, la magistrada sustanciadora inadmitió parcialmente la demanda de la referencia. No obstante, en el término previsto para el efecto, el actor presentó escrito de corrección de su demanda; corrección esta por virtud de la cual, mediante auto del diez (10) de abril del año corriente, se resolvió admitir la acción pública de inconstitucionalidad en mención respecto de los apartes demandados de los artículos 4º y 113 y de la integridad del artículo 102 de la Ley 1943 del 2018, de la siguiente manera: (i) respecto de la expresión demandada del artículo 4º de la ley, el cargo admitido fue únicamente por la violación al principio de igualdad que consagra el artículo 13 de la Carta; (ii) frente de la integridad del artículo 102 ibid., los cargos admitidos fueron por la vulneración a los artículos 13, 95 en su numeral 9º, y 363 de la Constitución; y (iii) respecto de la expresión demandada del artículo 113 de dicha ley, se admitieron los cargos fundados en los artículos 2º, 29, 83 y 230 superiores La impugnación del artículo 14 de la Ley 1943 de 2018 fue rechazada mediante dicha providencia del diez (10) de abril de 2019, sin que se contra ella se hubiera presentado recurso. 3. En el marco del auto admisorio de la demanda de inconstitucionalidad de la referencia, se ordenó su fijación en lista para permitir la participación ciudadana. Igualmente, se le comunicó de la misma al Presidente de la República, al Presidente del Congreso, al Ministerio de Hacienda y Crédito Público y a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN. Así mismo, se invitó a las Facultades de Derecho y de Economía de la Universidad Nacional, de la Universidad del Rosario, de la Pontificia Universidad Javeriana (sede Bogotá), de la Universidad de los Andes, de la Universidad Pedagógica y Tecnológica de Colombia (sede Tunja) y de la Universidad Autónoma de Bucaramanga; al Instituto Colombiano de Derecho Tributario y a la Asociación Colombiana de Ciudades Capitales, para que intervinieran en el presente proceso de constitucionalidad dentro del término de fijación en lista. Finalmente, se le corrió traslado al Procurador General de la Nación para que rindiera concepto respecto del trámite de la referencia. 4. De conformidad con lo expuesto, en lo sucesivo, la Corte se pronunciará en lo que tiene que ver con los cargos por los cuales fue admitida la demanda. II. NORMAS DEMANDADAS A continuación, se transcribe el texto de los artículos demandados, subrayando y resaltando en negrilla los apartes objeto de cuestionamiento. “LEY 1943 DE 2018 (Diciembre 28) Diario Oficial No. 50.820 de 28 de diciembre de 2018 Por la cual se expiden normas de financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan otras disposiciones. EL CONGRESO DE COLOMBIA DECRETA: “(…) ARTÍCULO 4o. Adiciónese el inciso 3 al parágrafo 2 y adiciónese el parágrafo 3 al artículo 437 del Estatuto Tributario, los cuales quedarán así: (…) PARÁGRAFO 3o. Deberán registrarse como responsables del IVA quienes realicen actividades gravadas con el impuesto, con excepción de las personas naturales comerciantes y los artesanos, que sean minoristas o detallistas, los pequeños agricultores y los ganaderos, así como quienes presten servicios, siempre y cuando cumplan la totalidad de las siguientes condiciones: 1. Que en el año anterior o en el año en curso hubieren obtenido ingresos brutos totales provenientes de la actividad, inferiores a 3.500 UVT. 2. Que no tengan más de un establecimiento de comercio, oficina, sede, local o negocio donde ejerzan su actividad. 3. Que en el establecimiento de comercio, oficina, sede, local o negocio no se desarrollen actividades bajo franquicia, concesión, regalía, autorización o cualquier otro sistema que implique la explotación de intangibles. 4. Que no sean usuarios aduaneros. 5. Que no hayan celebrado en el año inmediatamente anterior ni en el año en curso contratos de venta de bienes y/o prestación de servicios gravados por valor individual, igual o superior a 3.500 UVT. 6. Que el monto de sus consignaciones bancarias, depósitos o inversiones financieras durante el año anterior o durante el respectivo año no supere la suma de 3.500 UVT. 7. Que no esté registrado como contribuyente del impuesto unificado bajo el Régimen Simple de Tributación (Simple). Para la celebración de contratos de venta de bienes y/o de prestación de servicios gravados por cuantía individual y superior a 3.500 UVT, estas personas deberán inscribirse previamente como responsables del Impuesto sobre las Ventas (IVA), formalidad que deberá exigirse por el contratista para la procedencia de costos y deducciones. Lo anterior también será aplicable cuando un mismo contratista celebre varios contratos que superen la suma de 3.500 UVT. Los responsables del impuesto sólo podrán solicitar su retiro del régimen cuando demuestren que en el año fiscal anterior se cumplieron, las condiciones establecidas en la presente disposición. Cuando los no responsables realicen operaciones con los responsables del impuesto deberán registrar en el Registro Único Tributario -RUT su condición de tales y entregar copia del mismo al adquirente de los bienes o servicios, en los términos señalados en el reglamento. Autorícese a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) para adoptar medidas tendientes al control de la evasión, para lo cual podrá imponer obligaciones formales a los sujetos no responsables a que alude la presente disposición. De conformidad con el artículo 869 y siguientes de este Estatuto, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) tiene la facultad de desconocer toda operación o serie de operaciones cuyo propósito sea inaplicar la presente disposición, como: (i) la cancelación injustificada de establecimientos de comercio para abrir uno nuevo con el mismo objeto o actividad y (ii) el fraccionamiento de la actividad empresarial en varios miembros de una familia para evitar la inscripción del prestador de los bienes y servicios gravados en el régimen de responsabilidad del Impuesto sobre las Ventas (IVA). Para efectos de la inclusión de oficio como responsable del Impuesto sobre las Ventas (IVA), la Administración Tributaria también tendrá en cuenta los costos y gastos atribuibles a los bienes y servicios gravados, como arrendamientos, pagos por seguridad social y servicios públicos, y otra información que está disponible en su sistema de información masiva y análisis de riesgo. (…) ARTÍCULO 102. PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN ETAPA DE COBRO. Facúltese a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) para aplicar el principio de favorabilidad de que trata el parágrafo 5 del artículo 640 del Estatuto Tributario dentro del proceso de cobro a solicitud del contribuyente, responsable, declarante, agente retenedor, deudor solidario, deudor subsidiario o garante, de acuerdo con los siguientes términos y condiciones: El contribuyente, declarante, agente retenedor, responsable, deudor solidario, deudor subsidiario o garante que, a la entrada en vigencia de la presente ley, tenga obligaciones fiscales a cargo, que presten mérito ejecutivo conforme lo establece el artículo 828 del Estatuto Tributario, podrá solicitar ante el área de cobro respectiva de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria. La reducción de sanciones de que trata esta disposición aplicará respecto de todas las sanciones tributarias que fueron reducidas mediante la Ley 1819 de 2016. Para el efecto el contribuyente, declarante, agente retenedor, responsable, deudor solidario, deudor subsidiario o garante deberá pagar la totalidad del tributo a cargo e intereses a que haya lugar, con el pago de la respectiva sanción reducida por la Ley 1819 de 2016. Al momento del pago de la sanción reducida, esta debe de estar actualizada de conformidad con lo establecido en el artículo 867-1 del Estatuto Tributario. En el caso de resoluciones que imponen exclusivamente sanción, en las que no hubiere tributos en discusión, para la aplicación del principio de favorabilidad el contribuyente, declarante, agente retenedor, responsable, deudor solidario, deudor subsidiario o garante deberá pagar la sanción actualizada conforme las reducciones que fueron establecidas en la Ley 1819 de 2016. En el caso de actos administrativos que impongan sanciones por concepto de devoluciones o compensaciones improcedentes, el principio de favorabilidad aplicará siempre y cuando se reintegren las sumas devueltas o compensadas en exceso y sus respectivos intereses, más el pago de la sanción reducida debidamente actualizada. La solicitud de aplicación del principio de favorabilidad en etapa de cobro deberá ser realizada a más tardar el 28 de junio de 2019. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) deberá resolver la solicitud en un término de un (1) mes contado a partir del día de su interposición. Contra el acto que rechace la solicitud de aplicación del principio de favorabilidad procede el recurso de reposición y en subsidio el de apelación. La reducción de sanciones tributarias en virtud del principio de favorabilidad a que hace referencia este artículo, podrá aplicarse únicamente respecto de los pagos realizados desde la fecha de publicación de esta ley. PARÁGRAFO 1o. Facúltese a los entes territoriales para aplicar el principio de favorabilidad en etapa de cobro de conformidad con lo previsto en este artículo, de acuerdo con su competencia. PARÁGRAFO 2o. En desarrollo del principio de favorabilidad y dentro del plazo máximo establecido en este artículo, el contribuyente, declarante, agente retenedor, responsable, deudor solidario, deudor subsidiario o garante que, a la entrada en vigencia de la presente Ley, tenga obligaciones fiscales a cargo, pagará el interés bancario corriente, certificado por la Superintendencia Financiera de Colombia, para la modalidad de créditos de consumo y ordinario, más dos (2) puntos porcentuales. (…) ARTÍCULO 113. Los conceptos emitidos por la dirección de gestión jurídica o la subdirección de gestión de normativa y doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, constituyen interpretación oficial para los empleados públicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales; por lo tanto, tendrán carácter obligatorio para los mismos. Los contribuyentes solo podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en la ley. (…)” III. LA DEMANDA El actor consideró que las disposiciones demandadas contenidas en la Ley 1943 de 2018 desconocen, según el caso, los artículos 2, 13, 29, 83, 95, 230 y 363 de la Constitución Política. A continuación se presentan los argumentos expuestos por el accionante para sustentar los cargos admitidos contra cada uno de los preceptos que serán objeto de control constitucional. 1. Único cargo admitido contra el aparte demandado del numeral 6º del parágrafo 3º del artículo 4º de la Ley 1943 de 2018. Presunto desconocimiento del artículo 13 superior – solicitud de exequibilidad condicionada El demandante comenzó por precisar que en 2018 el Legislador, en ejercicio de su amplió poder de configuración en materia tributaria, incluyó como uno de los requisitos para que una persona natural fuera considerada como “No responsable” del Impuesto al Valor Agregado – IVA, que el monto “(…) de las consignaciones bancarias, depósitos e inversiones financieras” no excediera de las 3.500 UVT durante el año anterior o durante el respectivo año en curso, so pena de tener que inscribirse como responsable de referido impuesto, independientemente del origen de los recursos asociados a dichas transacciones financieras. Sobre dicha base, el actor estimó que el precepto demandado vulnera el principio de igualdad que prevé el artículo 13 de la Constitución toda vez que “(…) en muchos casos, personas naturales cuyos ingresos y consignaciones por debajo de los límites, es decir, en la categoría de “no responsables” pero con ingresos diferentes por otros conceptos tales como salarios, dividendos, rendimientos financieros, utilidad en la enajenación de activos fijos, ingresos para terceros, entre otros, tengan que inscribirse en el IVA como responsables, aunque el exceso de los 3.500 UVT haya sido motivado en parte por ingresos ajenos al hecho generador del IVA”. Bajo esa línea, el demandante explicó que las personas que obtienen recursos ajenos al hecho generador del IVA en valores inferiores a 3.500 UVT no se encuentran en la misma condición de igualdad respecto de aquellas que sí perciben ingresos por operaciones gravadas con el aludido impuesto y superiores a 3.500 UVT pues, en determinadas circunstancias, tanto las primeras como las segundas estarían en la obligación de inscribirse como responsables de tal tributo. Para ilustrar la presunta trasgresión del artículo 13 superior, el actor pone, a manera de ejemplo, la situación de dos ciudadanos que, aunque individualmente perciben ingresos gravados con el IVA en cuantía inferior a las 3.500 UVT, uno de ellos, además, percibe otros ingresos no gravados con tal tributo de manera tal que estos últimos ingresos, adicionados a los anteriores, superan el tope de 3.500 UVT. Para tal caso, el actor afirma que solo el segundo ciudadano se vería en la obligación de inscribirse como responsable del IVA, con todas las obligaciones formales que ello implica, ignorando de este modo que varias de las operaciones que llevaron a que este se viera en tal condición por superar las referidas 3.500 UVT, derivarían de actividades no gravadas con el IVA. En tal orden el demandante considera que, desde el punto de vista constitucional, no resulta admisible que prevalezca en el ordenamiento jurídico una “norma que exige tratamientos tributarios desiguales, disímiles o diferentes, frente a supuestos fácticos iguales”. Así, refiere que se torna en imprescindible que, para efectos de lograr una igualdad real y efectiva de las personas naturales frente del IVA, la norma sea condicionada de modo tal que las “consignaciones bancarias, depósitos e inversiones financieras” a las que hace alusión la disposición impugnada provengan del ejercicio de actividades gravadas con el IVA. Con fundamento en lo expuesto, el accionante solicita que se declare la exequibilidad condicionada de la expresión “consignaciones bancarias, depósitos o inversiones financieras” que incorpora el numeral 6º del parágrafo 3º que artículo 4º de la Ley 1943 de 2018 le adicionó al artículo 437 del Estatuto Tributario (en adelante, simplemente, “E.T.”) bajo el entendido de que “(…) tales transacciones financieras para ser consideradas como uno de los requisitos para determinar la responsabilidad en el impuesto sobre las ventas, deben provenir de operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas – IVA”. 2. Cargos admitidos contra el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018. Presunto desconocimiento de los artículos 13, 95 (numeral 9º) y 363 superiores - solicitud de inexequibilidad Previo a exponer los cargos presentados contra el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018, se precisa que el accionante advirtió un posible problema de temporalidad de la norma impugnada comoquiera que la misma prevé en su inciso 7º que la aplicación del principio de favorabilidad que dicho artículo contempla vencía el 28 de junio de 2019. No obstante lo anterior, el actor le solicitó a esta Corporación proferir una sentencia de mérito “sin importar la temporalidad de la norma acusada” en atención a que (i) el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018 se encontraba vigente para el momento de la presentación de la acción de inconstitucionalidad; (ii) en la actualidad la norma impugnada se encuentra produciendo efectos jurídicos; y (iii) la competencia de la Corte Constitucional, una vez admitida la misma, se mantiene de conformidad con el principio de la “perpetuatio jurisdictionis”. 2.1. Cargo con fundamento en la violación del artículo 13 constitucional El actor sostiene que la norma acusada supone una vulneración al principio de igualdad (C.P., art. 13) “que proscribe un tratamiento legal tributario diferenciado, el cual se concreta en una condonación de sanciones a los contribuyentes, responsables, agentes retenedores, declarantes, deudores solidarios y subsidiarios y a los garantes que así lo soliciten”. Lo anterior por cuanto, según la demanda, el artículo 102 de la ley prevé la reducción de las sanciones tributarias únicamente para los contribuyentes, responsables, agentes retenedores, declarantes, deudores solidarios y subsidiarios y los garantes que posean deudas con la DIAN susceptibles de ser cobradas ejecutivamente; esto es, que se trate de deudas que incluyan sanciones y que ostenten la calidad de los títulos ejecutivos a los que se refiere el artículo 828 del E.T.[1]. En este sentido, el actor considera que el artículo cuestionado denota un trato desigual y diferenciado entre los contribuyentes pues, solo aquellos que tienen una deuda por sanciones ejecutoriadas y con su correspondiente título ejecutivo pueden acceder, en aplicación del principio de favorabilidad, al beneficio de la reducción parcial de la misma, excluyendo a otros que, para el 28 de junio de 2019, no tenían deudas por sanciones tributarias en firme y/o ejecutables, ya sea porque estaban siendo discutidas en la vía gubernativa o porque los contribuyentes ya las habían pagado voluntariamente o hubieran suscrito acuerdos de pago con la Adminitración. En suma, el peticionario sostiene que el principio de favorabilidad que contempla la norma no es más que otra amnistía tributaria “similar a las que fueron declaradas inexequibles de las Leyes 1739 de 2014 (art. 57) y 1819 de 2016 (art. 356) a través de las sentencias C-743 de 2015 y C-060 de 2018 respectivamente”. 2.2. Cargo con fundamento en la violación del numeral 9° de artículo 95 y el artículo 363 constitucionales En correspondencia con lo expuesto en precedencia, el demandante estima que la norma censurada trasgrede los principios de justicia y equidad tributaria a los que se se refieren los artículos 95 (numeral 9°) y 363 de la Carta Política. Ello, por cuanto el artículo 102 de la ley favorece, sin justificación constitucional alguna, a quienes a la entrada en vigencia de la Ley 1943 de 2018 tuvieran a su cargo deudas fiscales que prestaran mérito ejecutivo. En explicación de su tesis el actor sostiene que la aplicación del precepto demandado implicaría que, por una parte, “las personas que tienen deudas con la DIAN cuyo uno de sus componentes o la totalidad, sean sanciones (sic) pero que al 28 de junio de 2019 ya las habían cancelado o habían suscrito un acuerdo de pago y lo estaban cumpliendo, no tienen la oportunidad de acogerse al tratamiento (…) porque optaron por cumplir con las normas sustanciales y procesales tributarias que tenían pendientes; pero por otra parte “los contribuyentes y demás responsables de tributos nacionales que por cualquier circunstancia no habían cancelado sus deudas y tal vez a la espera (sic) de lo que ya tradicionales “amnistías” de las últimas reformas tributarias (consagrar condiciones especiales de pago) se van a ver favorecidos con la disminución de unos porcentajes de las sanciones, aprovechando la concesión que hace el propio legislador”. En esa línea la demanda considera que la justicia tributaria prevista en el texto superior resultaría trasgredida si se tiene en cuenta que “(…) el deber de contribuir se torna injusto por la desigualdad que representa concederle a quienes tenían deudas tributarias (…) una amnistía, en desmedro de quienes o bien pagaron lo justo o teniendo actos liquidatorios o sancionatorios a su cargo prefirieron cancelarlos”. Adicionalmente, el actor advierte que el artículo demandado desconoce la equidad vertical toda vez que la disminución porcentual de las sanciones será igual solamente para quienes se acojan a la “favorabilidad de la etapa de cobro”. De allí que “(…) las personas con mayor capacidad contributiva y/o mayor volumen de inexactitudes o infracciones sancionables, van a gozar de una reducción cuantitativamente superior a la de quienes debido a su situación económica tienen unas deudas menores (…)”. En razón de lo anterior el actor solicita que se declare la inexequibilidad del artículo 102 de la Ley 1943 de 2018, puntualizando en la necesidad de que la Corte resuelva dicha pretensión con fundamento en el precedente fijado sobre la materia mediante sentencias C-511 de 1996, C-743 de 2015 y C-060 de 2018. 3. Único cargo admitido contra el artículo 113 (parcial) de la Ley 1943 de 2018. Presunto desconocimiento de los artículos 2, 29, 83 y 230 superiores – solicitud de inexequibilidad El demandante indica que la expresión “los contribuyentes solo podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en la ley” que contiene en el artículo 113 de la Ley 1943 de 2018 vulnera los artículos 2, 29, 83 y 230 de la Constitución Política. Esto, toda vez que el aparte legal demandado impide que los contribuyentes acudan a otras fuentes del derecho tales como la doctrina oficial de la Dirección Nacional de Administración de Impuestos – DIAN y la jurisprudencia autorizada para efectos defender sus intereses tributarios. En ese orden el actor explica que el aparte demandado vulnera la garantía al debido proceso (C.P., art 29) toda vez que restringe “(…) en forma indebida el derecho de defensa [de los obligados tributarios, pues] (l)os conceptos [de la DIAN] si bien no son obligatorios para los contribuyentes, constituyen (…) junto con la ley, uno de los elementos de defensa cotidiana y muy pertinente para los administrados, considerando que los funcionarios de la DIAN en sus labores de fiscalización y liquidación los aplican en forma obligatoria junto con la normativa legal que corresponda”. Sostiene igualmente la demanda que la anterior situación se erige como una desventaja para los contribuyentes, que se verá reflejada “(…) en todos los actos administrativos previos y definitivos expedidos a partir del 2019” donde los funcionarios públicos de la UE DIAN podrán utilizar los conceptos que favorezcan sus interpretaciones en relación con las situaciones fácticas encontradas, sin importar si los mismos estaban vigentes en el año o periodo gravable investigado, o si fueron expedidos o modificados por la Oficina de Normativa y Doctrina durante las etapas de fiscalización y/o liquidación”. Así mismo, el actor aduce que el precepto demandado trasgrede el principio de la confianza legítima (C.P., art. 83) comoquiera que ignora: (i) la prohibición de desconocer en la vía administrativa y judicial los conceptos en que se había basado el contribuyente para sus actuaciones tributarias y ii) la posibilidad de invocar como medio de defensa en esas mismas actuaciones, los conceptos estrictos y vigentes expedidos por la Subdirección Normativa y Doctrina de la DIAN”; situaciones estas que se encuentran amparadas por el aludido principio y por la buena fe (C.P., art. 83) que se predica de las relaciones entre el administrado y la DIAN. Para efectos de ilustrar lo anterior, el ciudadano actor señala que “puede darse el caso, que en el lapso transcurrido entre el cumplimiento de la obligación tributaria por parte del contribuyente y el inicio de la actividad fiscalizadora de la DIAN, haya sido modificada o revocada la doctrina en que se basó el obligado tributario, situación que no podrá ser alegada en la discusión gubernativa por el contribuyente, sino únicamente conformarse con invocar normas legales”; hecho que, a su juicio, resulta contrario a su derecho de actuar conforme a la buena fe que implicaría acogerse a la interpretación de la ley que hubiere hecho la DIAN al momento de cumplir con la obligación tributaria del caso. Finalmente, en la demanda se argumenta que el aparte legal demandado del artículo 113 de la Ley 1943 de 2018 afecta la seguridad jurídica que emana del artículo 2º superior, así como el sistema de fuentes del derecho que prevé el artículo 230 de la Constitución Política. En los anteriores términos, solicita que se declare la inexequibilidad de la expresión legal demandada. IV. INTERVENCIONES 1. Presidencia de la República y Ministerio de Hacienda y Crédito Público En sus respectivas condiciones de Secretaria Jurídica del Departamento Administrativo de la Presidencia de la República y de delegada del Ministro de Hacienda y Crédito Público, las ciudadanas Clara María González Zabala y Juanita Castro Romero intervinieron en el presente trámite de constitucionalidad en los términos que se exponen a continuación: 1.1. Comenzaron por sostener que la Corte Constitucional debería inhibirse para emitir un pronunciamiento de fondo en relación con los cargos formulados contra el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018. Sustentaron su posición en las siguientes razones: (i) Refirieron que el cargo formulado incumple el requisito de certeza. Lo anterior, dado que el actor pretende atribuir a la norma demandada un alcance y unos efectos que no surgen de manera directa ni se desprenden de su texto. Ello, como quiera que el demandante funda su acusación sobre la idea de que la disposición impugnada consagra una amnistía tributaria, cuando la norma en ningún momento regula una condonación o perdón de la obligación tributaria principal. Las intervinientes reiteran que, de acuerdo con la Sentencia 823 de 2004, las amnistías se caracterizan por ser “un evento extintivo de la obligación, en el cual opera la condonación o remisión de una obligación tributaria existente”. En ese sentido, indican que la norma acusada “(…) contiene un tratamiento que consiste en la estricta aplicación del principio de favorabilidad y no se trata de la existencia de una obligación exigible que por disposición del legislativo no se cobra”. Señalan que lo que promueve el artículo 102 de la ley es una reducción de sanciones, conforme la Ley 1819 de 2016, aplicando el principio de favorabilidad, manteniendo a cargo del deudor la obligación de pagar el total del tributo y los intereses a que haya lugar. En ese sentido, las intervinientes consideran que las acusaciones de la demanda se enmarcan en su propia interpretación del precepto y no en el texto mismo ni en las disposiciones que lo integran. (ii) Frente al cargo contra el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018 referente a la vulneración del principio de igualdad, las intervinientes manifiestan que el cargo es inepto pues incumple los requisitos adicionales que la jurisprudencia constitucional que contempla la Sentencia C-1115 de 2004 señaló cuando se formula este tipo de cargo. En ese sentido, las intervinientes señalan que el actor no identificó plenamente el trato del cual se predica la supuesta desigualdad. Es decir, manifiestan que en este caso no se explicaron de manera clara las razones que fundamentan la acusación pues el demandante se estaría basando en la existencia de una condonación de la obligación principal lo cual es erróneo e inexistente. Bajo ese entendido, las intervinientes concluyen que de la norma acusada no se desprende una amnistía tributaria y tampoco de esta puede surgir un trato desigual entre contribuyentes. Así las cosas, manifiestan que es imposible analizar un cargo por igualdad en tanto el actor fundó su argumentación en una interpretación que supone una condonación que no existe. 1.2. Por otra parte, las intervinientes solicitan a la Corte Constitucional declarar la exequibilidad de las demás normas demandadas e incluso, en el caso de no acoger su solicitud de inhibición frente a las acusaciones formuladas contra el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018, se declare de igual manera su EXEQUIBILIDAD, con base en los siguientes argumentos. (i) Antes de entrar a analizar la constitucionalidad del numeral 6 del parágrafo 3º que el artículo 4º de la Ley 1943 de 2018 le adicionó al artículo 437 del E.T., las intervinientes hacen algunas precisiones sobre el régimen de responsabilidad del impuesto sobre las ventas. Señalan así que el artículo 437 del E.T., modificado por el artículo 4º de la Ley 1943 de 2018, consagra algunos lineamientos que caracterizan a quienes pertenecen a los regímenes de responsables y de no responsables del Impuesto sobre las Ventas, IVA, diferenciándolos respecto de las obligaciones formales a su respectivo cargo. Manifiestan así que la obligación tributaria formal está conformada por aquellas obligaciones de investigación, determinación y recaudo de los tributos que buscan el cumplimiento de la obligación tributaria sustancial. Indican que la Sentencia C-743 de 2015 Corte Constitucional ha entendido a este tipo de obligaciones formales como “aquellas cargas que facilitan la función fiscal de la administración”. Precisado lo anterior, las intervinientes señalan que el precepto demandado funciona como un límite necesario para quienes prestan servicios y realizan consignaciones bancarias, depósitos o inversiones financieras, imponiendo unas obligaciones formales y sustanciales, con el fin de controlar la evasión tributaria. Indican también que, para el Legislador, dos personas que prestan los mismos servicios gravados con el Impuesto sobre las Ventas y que cumplen con las condiciones establecidas en los numerales 1, 2, 3, 4, 5 y 7 del parágrafo 3 del artículo 437 del E.T., pero en donde solo uno de ellos obtuvo consignaciones, depósitos o inversiones financieras superiores a un determinado monto, amerita que las obligaciones impuestas a cada uno sean diferentes. Por tanto, señalan que si el propósito del numeral 6 de parágrafo 3º que la Ley 1943 de 2018 le adicionó al E.T. es instaurar un límite para determinar ciertas obligaciones dirigidas a establecer si una persona está o no evadiendo el pago del impuesto, “el monto de las consignaciones bancarias es un elemento diferenciador constitucionalmente justificado”. Lo anterior le permite a las intervinientes concluir que este tipo de técnicas jurídicas que usa el Legislador materializan los principios de equidad y eficiencia tributaria con el propósito de evitar la evasión. (ii) Respecto de la constitucionalidad del artículo 102 de la Ley 1943 de 2018, las intervinientes afirman que es preciso entender que la aplicación del principio de favorabilidad en procesos coactivos no trae consigo una amnistía tributaria. Al respecto, recuerdan que, según la Sentencia C-804 de 2001, las amnistías tributarias son modalidades extintivas del deber fiscal en donde opera una condonación o remisión de una obligación preexistente. Así, al observar la norma acusada, para las intervinientes resulta evidente que de esta no surge una condonación de la obligación tributaria, ni de las sanciones ni de los intereses de mora causados. Por el contrario, sostienen, que lo que la norma prevé, en aplicación del principio de favorabilidad, es una reducción parcial de las sanciones al interior del proceso de cobro, siempre y cuando se cumpla con los requisitos establecidos para tal efecto, entre los cuales está “el pago total de la obligación principal”. Lo anterior, consideran las intervinientes, no conlleva la renuncia de la Administración al cobro de la deuda, ni que la obligación de pago a cargo del contribuyente desaparezca; sino que solo supone el pago total del tributo y de los intereses para poder acceder a la reducción de la sanción respectiva. Se manifiesta que, así las cosas, el tratamiento tributario que se da en el presente caso sería aplicar la favorabilidad en la etapa de cobro beneficiando al contribuyente, pero, antes que nada, incentivando el saneamiento de su situación fiscal, sin que ello implique un trato preferencial respecto de quienes han cumplido con el pago de sus obligaciones. Por otra parte, en lo que se refiere a un supuesto trato discriminatorio, las intervinientes consideran que este es inexistente ya que quienes se comparan no se encuentran en un plano de igualdad. Al respecto señalan: a) Que los contribuyentes cumplidos pagaron a tiempo su obligación lo cual los exime de una carga adicional a la que pueda aplicársele una favorabilidad, recordando que a ambos tipos de sujetos se les exige el pago de la obligación principal a cargo. b) Que no es posible enmarcar en el mismo plano a quienes anteriormente pagaron intereses y sanciones con aplicación de las tarifas máximas legales y a los actuales beneficiarios del principio de favorabilidad en la etapa de cobro. Lo anterior, debido a que el precepto posterior que establece el principio de favorabilidad en materia tributaria “hace imposible su aplicación a los contribuyentes sancionados que pagaron con anterioridad a esta norma”. c) Que tampoco quienes estén discutiendo sus deudas en la vía gubernativa son comparables con los beneficiarios del precepto acusado ya que los primeros se encuentran en una situación incierta que puede o no derivar en una sanción y, además, aún tienen la posibilidad de reducir las sanciones en la etapa de discusión, en los términos del artículo 640 del E.T. Mencionan además que la norma lleva como contrapartida el amplio margen de configuración que tiene el Legislador para prever diferentes modalidades y alternativas para que las obligaciones fiscales se cumplan. Indican, según la Sentencia C-664 de 2009, el único límite de dicha facultad son las estipulaciones de la Constitución Política y las exigencias que se derivan de ella. Con todo lo anterior, las intervinientes concluyen que la norma demandada es razonable ya que no exime al contribuyente de una obligación tributaria, sino que “contempla una posibilidad de recaudo de las sanciones” aplicando el principio de favorabilidad, lo cual no falta a la equidad ni al orden justo. (iii) Frente de la expresión “los contribuyentes solo podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en la ley” contenida en el artículo 113 de la Ley 1943 de 2018, las intervinientes manifiestan que esta se ajusta a la Constitución en sus garantías de debido proceso y confianza legítima pues pondera la aplicación del principio de legalidad tributaria sin dejar de lado el uso de otras fuentes del derecho al interior de procesos administrativos y jurisdiccionales. Indican así que la expresión legal acusada debe interpretarse sistemáticamente con los demás contenidos del artículo 113 y de la jurisprudencia constitucional, siendo así posible entender que en la norma no se excluye el uso de otras fuentes del derecho, sino que su propósito es establecer la prevalencia del principio de legalidad tributaria, “sin afectar el debido proceso ni la confianza legítima”. Manifiestan que, en efecto, el artículo 113 demandado consagra en principio, el valor normativo vinculante de los conceptos de la DIAN para sus funcionarios. Así, si la norma reviste de fuerza vinculante la doctrina de dicha entidad, “es lógico suponer que los contribuyentes pueden exigir a estos a que se apeguen a los conceptos autorizados al momento de ejercer sus funciones”. En suma, para las intervinientes, el mandato acusado procura ponderar el principio de legalidad tributaria indicando a los contribuyentes que sus argumentos solo pueden estar sustentados en la ley, “entendida esta como el conjunto de fuentes que hacen parte del ordenamiento impositivo y respetan la reserva legal y la exigencia de legitimidad democrática de las normas tributarias”. Manifiestan que esto mismo ocurre cuando en el artículo 230 de la Constitución Política se establece que los jueces están sometidos a la ley y la Corte Constitucional ha entendido que la “ley” debe entenderse en su sentido material. Como conclusión, las intervinientes aducen que la expresión demandada es constitucional dado que una interpretación razonable de esta comprende no una exclusión de otras fuentes de derecho sino una prevalencia del principio de legalidad tributaria. 2. Asociación Colombiana de Ciudades Capitales El señor Everaldo Lamprea Montealegre, director jurídico de la Asociación Colombiana de Ciudades Capitales – ASOCAPITALES- intervino en la presente causa para solicitar que se declare la constitucionalidad del artículo 102 de la Ley 1943 de 2018. Para sustentar su posición, el interviniente: 2.1. Recuerda que la potestad legislativa del Congreso de la República es amplia en materia tributaria de acuerdo con los artículos 150 y 388 de la Constitución Política, por lo que el Legislador puede expedir normas que consagren tributos, disponer beneficios tributarios y establecer mecanismos para lograr el recaudo tributario. De acuerdo con esto indica que el Legislador estaba facultado para expedir el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018 en el que se estableció una medida considerada pertinente para incentivar el cumplimiento de una obligación tributaria y para facilitar su recaudo. 2.2. Al analizar la constitucionalidad del artículo 102 de la Ley 1943 de 2018, el interviniente comienza por señalar que, de acuerdo con la Sentencia C-883 de 2013, el concepto jurisprudencial de amnistía tributaria se refiere a aquellas medidas dirigidas a la condonación obligaciones o a inhibir o atenuar las consecuencias adversas derivadas de su incumplimiento. De igual manera, indica que este tipo de figuras buscan incentivar el pago de obligaciones y regularizar la situación fiscal del contribuyente. Finalmente, señala que las amnistías “presuponen la infracción previa de una obligación tributaria”. No obstante, el interviniente manifiesta que la Corte Constitucional ha exigido que, previo a la creación de una amnistía, se debe acreditar, por parte del Legislador, una situación que amerite tal medida. Ahora bien, al evaluar si el artículo 102 demandado cumple los requisitos jurisprudenciales para los casos de amnistía tributaria, el interviniente encontró: (i) Que de acuerdo con la exposición de motivos del Proyecto de Ley No. 240 de 2018 Cámara y 197 de 2018 Senado (Ley de financiamiento), la situación económica del país y el aumento de gastos en inversión social para el año 2019 ameritaban la expedición de dicha ley. Manifiesta que, incluso, el proyecto incluyó medidas como el artículo 102, que ayudarían a incrementar los ingresos de la Nación y atender las actuales circustancias, incentivando el pago de obligaciones en mora. (ii) Que el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018 no crea una ventaja para los contribuyentes que cuenten con un título ejecutivo en su contra ya que, de igual manera, se les exige el pago previo de la obligación principal, los intereses y se les impone una sanción. Es decir, que al contribuyente incumplido solo se le reducirán las sanciones derivadas de su incumplimiento. (iii) Que la aplicación del principio de favorabilidad facilita el pago de obligaciones tributarias y disminuye costos de fiscalización y cobro tanto para la DIAN como para las entidades territoriales. 2.3. Finalmente, al analizar el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018 a la luz de los artículos 13, 95-9 y 363 de la Constitución Política, el interviniente concluye: (i) Que la disposición acusada no discrimina a los contribuyentes cumplidos pues los incumplidos deberán, igualmente, pagar la obligación principal completa, junto con sus intereses causados y las sanciones reducidas. Señala que la norma en cuestión devendría en inconstitucional si permitiera a los deudores pagar una obligación menor o si se les eximiera del pago de intereses o de sanciones. Así las cosas, la norma no desconoce el principio de igualdad ya que “hay una carga adicional para los contribuyentes, declarantes, agentes retenedores, responsables, deudores solidarios, deudores subsidiarios y garantes incumplidos” (El énfasis es del texto). (ii) Que el artículo 102 acusado no viola la igualdad en materia tributaria al aplicar el principio de favorabilidad a quienes cuenten con un título ejecutivo en su contra y que presenten la respectiva solicitud “antes del 29 de junio de 2019” pues no es posible aplicar el beneficio en periodos de tiempo indeterminados y a contribuyentes sin un título ejecutivo en contra. (iii) Que la norma acusada no contraría el artículo 95-9 superior ya que los obligados deben pagar completamente el tributo, los intereses causados y la sanción derivada del incumplimiento. Señala que no se les exonera a persona alguna de pagar sus obligaciones sustanciales. Así, indica, no se desconocería “la prohibición de imponer obligaciones excesivas o beneficios desbordados al contribuyente”. (iv) Finalmente, el interviniente aduce que el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018 logra un equilibrio entre los principios de equidad y eficiencia pues facilita un recaudo rápido y efectivo de las obligaciones tributarias, disminuyendo costos de cartera para las entidades recaudadoras. 3. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN Yadira Vargas Roncancio, como apoderada de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, intervino en la demanda de la referencia con el fin de solicitar la exequibilidad de las normas acusadas, con base en los siguientes argumentos: 3.1. La interviniente comienza por señalar que la Ley 1943 de 2018 determinó quiénes serían responsables del IVA sin entrar a clasificarlos en el régimen común o el simplificado. Sostiene que la ley eliminó el término “régimen simplificado” y derogó el artículo 499 del E.T. que indicaba quiénes pertenecían a dicho régimen, pero que los requisitos que dicho artículo contenía habrían sido adicionados por el artículo 4º de la Ley de Financiamiento al parágrafo 3º del artículo 437 del código tributario. Así las cosas, la interviniente afirma que la persona natural no se debe inscribir como responsable del IVA si cumple con los requisitos señalados en la mencionada norma “que básicamente son los mismos que antes contemplaba el artículo 499 del Estatuto Tributario”. Manifiesta que la inconformidad del actor surgiría con el numeral 6 del parágrafo 3º del artículo 4º que indica “Que el monto de sus consignaciones bancarias, depósitos o inversiones financiera durante el año anterior o durante el respectivo año no supere la suma de 3.500 UVT” incorporado con la Ley 863 de 2003, artículo 14, sin que el Legislador hubiera distinguido sobre el origen de los recursos asociados a dichas operaciones, lo que se enmarca dentro de los principios del sistema tributario colombiano. De acuerdo con lo anterior, la interviniente considera que el demandante se equivoca al acusar al artículo 4º de la Ley 1943 de 2018 de vulnerar el artículo 13 constitucional pues dicha disposición reitera los requisitos consagrados en normas anteriores y “los cuales ahora deberá cumplir un responsable del impuesto no obligado a inscribirse como tal, garantizando así un trato igual entre iguales”. Así, de no cumplir alguna de dichas exigencias, se sostiene que los particulares en dicha situación estarán obligados a inscribirse como responsables del IVA. La DIAN recuerda que el artículo 4º de la Ley de Financiamiento es una norma de carácter objetivo, según la cual, cuando se supera el monto previsto por el Legislador, se presenta la consecuencia jurídica ahí prevista. Así, al ser “una prueba objetiva, su fiscalización y control por parte de la UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, es mucho más simple y eficaz que si fuere una cláusula subjetiva”. Por tanto, se indica que la norma obedece a los principios de eficiencia, eficacia y economía del sistema tributario y la función pública. Manifiesta también la apoderada de la DIAN que no debe concluirse que registrarse como responsable del IVA sea un castigo para los contribuyentes. Se trata más bien de una “consecuencia de la libertad de configuración legislativa, lo cual busca garantizar los fines del estado”. Indica que la norma establece que las personas naturales comerciantes y artesanos, minoristas o detallistas, pequeños agricultores y ganaderos y quienes presenten servicios solo serán responsables del IVA si no cumplen alguno de los requisitos establecidos, incluida la condición de que trata la norma demandada, sin que ello dé lugar a la violación al derecho a la igualdad. Indica que en el ámbito tributario el Congreso de la República goza de una amplia discrecionalidad para el desarrollo de la política impositiva mientras esta sea razonable y proporcional[2]. Por lo tanto, la apoderada de la DIAN señala que el Legislador, en casos como el analizado, con base en su potestad de configuración legislativa y por necesidades de política fiscal, “puede crear impuestos, fijar los elementos sustanciales de estos y modificar la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios para las personas jurídicas, establecer los requisitos para ser responsables del impuesto de IVA en los términos del artículo 437 del Estatuto Tributario”, cumpliendo con la finalidad constitucional de contribuir al financiamiento del Estado en el marco de la justicia y la equidad. Por lo atrás expuesto, la apoderada de la DIAN solicita la exequibilidad del aparte demandado del artículo 4º de la Ley 1943 de 2018. 3.2. Por otra parte, la interviniente indica que la modificación del artículo 102 plantea la posibilidad de solicitar la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, dentro del proceso de cobro coactivo por parte de aquellos que tengan obligaciones a cargo que presten mérito ejecutivo al momento de la entrada en vigencia de la Ley de Financiamiento, si cumplen ciertas condiciones. Hay que recordar, aclara la DIAN, que la Ley 1943 de 2018 tiene el propósito de crear fuentes de financiamiento adicionales que sustenten las necesidades de gasto en el año 2019, así como de incrementar el crecimiento económico y la progresividad. Con esto, indica la interviniente, se contribuirá de manera positiva al recaudo, ejecución y distribución de los recursos para alcanzar de manera progresiva los objetivos del Estado Social de Derecho, los principios del sistema tributario y el bienestar general y mejoramiento de la calidad de vida. Según la interviniente, el Legislador previó la posibilidad de invocar el principio de favorabilidad, pagando la totalidad del tributo y de los intereses a que hubiera lugar y, de este modo, liquidar la sanción con las tarifas de la Ley 1819 de 2016. Sostiene que dicha regulación es más benévola en esa materia pero que no se condona el impuesto, ni los intereses ni la sanción, sino que se aplica una tarifa diferente sin violar preceptos constitucionales. Sostiene que el test de razonabilidad o principio de proporcionalidad se cumple al aplicar la favorabilidad en el proceso de cobro, pues lo que se busca es recaudar recursos para garantizar los programas propuestos “a través de mecanismos que no implican condonación de los tributos, intereses o sanciones”. En ese sentido, si no se recaudan dichos recursos, se debería optar entre el recorte del gasto público o el incumplimiento de las metas de déficit con lo que “se dejarían de atender una gran cantidad de colombianos en situación de vulnerabilidad o se comprometería la estabilidad económica del país”. Manifiesta que es necesario ponderar entre el interés particular y el general pues la posibilidad que brinda la norma acusada de invocar el principio de favorabilidad permitiría, entre otras, facilitar el recaudo de los recursos necesarios para sostener al Estado, cumplir los programas establecidos y garantizar la equidad y el crecimiento económico del país pues el obligado deberá pagar la totalidad del tributo, los intereses y solo respecto de la sanción podría pedir la aplicación de las tarifas de la Ley 1819 de 2016. Concluye la interviniente esta primera parte señalando que las medidas adoptadas por la Ley de Financiamiento, específicamente la consagrada en el artículo 102, son legítimas, importantes e imperiosas. Así, considera que el medio es adecuado, conducente y necesario. Y que aplicar el beneficio permitirá (i) generar recursos adicionales para balancear el PGN2019 y (ii) mejorar la estructura impositiva de manera que conlleve mejoras procedimentales administrativas y procedimentales. 3.3. Considera la DIAN que el artículo 113 de la Ley 1943 de 2018 no vulnera los fines esenciales del estado, los principios fundamentales al debido proceso, la buena fe y la debida administración de justicia. Al respecto señala que en la ponencia para el primer debate el Legislador incluyó la derogatoria del artículo 264 de la Ley 223 de 1995 para eliminar la obligatoriedad de los conceptos de la DIAN para las autoridades tributarias. Esto, con el propósito de que dichos conceptos tuvieran los mismos efectos para todas las entidades estatales. Sostiene también que en segundo debate se aprobó el texto señalando que dichos conceptos constituían interpretación oficial para los empleados de la DIAN y, por lo tanto, tendrían carácter obligatorio para tales personas; y que los contribuyentes solo podrían sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional, con base en la ley. Según la interviniente, lo anterior permite concluir que con los conceptos se cumplen los fines esenciales del Estado ya que a través de ellos “se unifica doctrinariamente los criterios interpretativos”[3]. La norma demandada no atenta contra los principios de buena fe y confianza legítima ya que los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica o la Subdirección de Gestión de Normativa y Doctrina de la DIAN, “son herramientas que orientan o plasman una opinión a los particulares sobre la forma como debe ser aplicada y/o interpretada una norma de carácter tributario, aduanero o cambiario, pero no los obliga a actuar de conformidad a lo que en él se expresa (…) pues no tiene una fuerza igual a la ley”. Afirma también la DIAN, que no hay vulneración del derecho de defensa en tanto los conceptos interpretan la ley de tal manera que pueden decir algo diferente a la intensión del Legislador, por lo que los argumentos deben estar soportados únicamente en la ley lo cual es acorde con las disposiciones constitucionales. En ese sentido, indica, el principio de confianza legítima “encuentra respaldo en el principio de la buena fe, que exige de las autoridades y los particulares que tengan que ser coherentes con sus actuaciones, así como también respetar los compromisos adquiridos, a fin de garantizar la estabilidad y durabilidad del sistema”. Aduce entones que el accionante olvida que la confianza legítima y la seguridad jurídica encuentran asidero en la ley y no en las interpretaciones que se consignan en conceptos. Aunado a lo anterior, la interviniente recuerda que todos los actos administrativos de carácter particular son susceptibles de control de legalidad y, por lo tanto, cualquier interpretación que de la ley haga la DIAN puede ser revisada por la jurisdicción, garantizando el debido proceso y los derechos a la defensa y de contradicción. 4. Instituto Colombiano de Derecho Tributario - ICDT El presidente del Instituto Colombiano de Derecho Tributario - ICDT intervino en el proceso de la referencia para solicitar la exequibilidad condicionada del artículo 6, parágrafo 3, numeral 6 de la Ley 1943 de 2018; la exequibilidad del artículo 102 ibid. y la inexequibilidad del artículo 113 de dicha normativa. Lo anterior, por las siguientes razones: 4.1. Respecto del primer cargo, el cual se concreta en la solicitud de exequibilidad condicionada de la expresión demandada del numeral 6º del parágrafo 3º de que trata el artículo 4º de la Ley 1943 de 2018, el ICDT transcribe la norma y destaca los apartes que considera significativos para su interpretación porque, a diferencia del actor, el interviniente entiende: (i) Que los sujetos obligados a registrarse como responsables del IVA son “quienes realicen actividades gravadas con el impuesto, con excepción de (…)”, de lo que se concluye que a quienes se excepciona son: (a) aquellas personas naturales comerciantes y artesanos que sean minoristas o detallistas, pequeños agricultores y los ganaderos, y (b) quienes presten servicios si cumplen la totalidad de las condiciones establecidas; y (ii) Que “los ingresos brutos totales provenientes de la actividad sean inferiores a 3.500 UVT”. Según el interviniente, de lo anterior se extrae que lo que se propone la norma es excluir la obligación de inscribirse como responsables de IVA a aquellos con ingresos y consignaciones inferiores a 3.500 UVT. Así, sostiene que no sería coherente concluir “que el único caso por fuera de este enunciado es el relativo a las consignaciones bancarias depósitos o inversiones financieras, por cuanto lo que determina la obligación son las actividades gravadas”. Por lo anterior, el ICDT considera que el actor no tiene razón al afirmar que de la disposición acusada derivan varias interpretaciones pues, como ya se indicó, solo se desprende una natural y obvia que no es otra que la referencia al “desarrollo de actividades gravadas con IVA”. Manifiesta que dicho entendimiento es ajustado a la Constitución “puesto que con ello se cumple la finalidad de la norma de excluir de la obligación de registrarse en el IVA a los pequeños responsables”. Es decir, en concepto del ICDT para que las transacciones financieras a que hace referencia el artículo 4º de la Ley 1943 de 2018 sean consideradas como uno de los requisitos para determinar responsables del IVA, deben provenir de operaciones gravadas con dicho impuesto. 4.2. Frente del cargo contra el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018 por violación de los artículos 13, 95-9 y 363 de la Constitución, el ICDT considera que no se concreta dado que la aplicación del principio de favorabilidad no conlleva una amnistía o una condición especial de pago, ya que como lo ha entendido la jurisprudencia, “su contenido es absoluto, es decir, no admite restricciones en su aplicabilidad, como elemento fundamental del debido proceso”. Aduce que lo que el Legislador pretende es aplicar dicho principio conforme a lo que la misma jurisprudencia constitucional ha indicado “para todos aquellos casos en que la disposición legal es más favorable al obligado tributario”. De igual manera, el interviniente se aparta de lo expuesto por el actor cuando afirma que solo aquellos con una deuda ejecutoriada por sanciones pueden acceder al beneficio de favorabilidad, “pues conforme al conexo artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, la aplicación de los principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad es general para todo el régimen sancionatorio tributario”. Escenario diferente, afirma, es la facultad expresa de aplicar el principio de favorabilidad a los procesos de cobro, “circunstancias normativas que tampoco conducen a aseverar (…) que el principio de favorabilidad a que alude la norma demandada ‘no es más que una amnistía o una condición especial de pago’”. 4.3. En cuanto el tercer cargo, que se traduce en la violación de los artículos 2, 29, 83 y 230 de la Constitución por parte de la frase...