Sentencia C-486 de 2020

C-486-20 Sentencia C-486/20 DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos mínimos CONCEPTO DE VIOLACION EN DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Razones claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes ACCION PUBLICA DE INCONSTITUCIONALIDAD POR VULNERACION DEL DERECHO A LA IGUALDAD-Condiciones para que se consolide el cargo (…) es preciso señalar que la jurisprudencia también ha sostenido que la admisión o viabilidad de un cargo por violación del derecho a la igualdad, no se limita a la simple manifestación de considerar que las normas objeto de controversia establecen una discriminación y que, por ello, son contrarias al artículo 13 superior. En efecto, para poder establecer –en un marco relacional– si existe una diferencia de trato carente de justificación, es preciso que el actor manifieste: (i) cuáles son los sujetos que se comparan, (ii) por qué ellos deberían recibir el mismo trato, (iii) en qué sentido se presenta una diferenciación, y (iv) con base en qué criterios es que ella se produce. En otras palabras, se le asigna al accionante el deber de precisar el tertium comparationis, con el fin de que tal definición se convierta en el soporte del juicio que se adelanta por la Corte. CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD DE OMISION LEGISLATIVA RELATIVA-Requisitos para un estudio de fondo/DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD POR OMISION LEGISLATIVA RELATIVA-Reglas jurisprudenciales ACTIVO INTANGIBLE-Concepto/ACTIVOS INTANGIBLES-Clases ACTIVO INTANGIBLE-Operaciones que comprende Dada la característica esencial de la identificabilidad, del esquema legal o contractual que otorga su propiedad y control, y como desarrollo del requisito que demanda que los intangibles tengan la vocación de generar beneficios económicos futuros, se entiende que este recurso puede ser objeto, al menos, de tres operaciones. Una primera destinada a su formación, que cobija todo el conjunto de actos previos de carácter intelectual, financiero y de provisión de personal, para que este recurso surja y tenga reconocimiento a partir de las características propias de cada intangible. Una segunda que implica la posibilidad de transmisión y, por ende, de adquisición, pues como elemento único, identificable y con valor propio, de carácter patrimonial, es susceptible de ser sometido al tráfico económico, tanto en operaciones entre empresas independientes como entre empresas vinculadas. Y, finalmente, también se permite autorizar o ceder su uso, sin que se produzca cambio en la titularidad del dominio en contextos de producción o comercialización de bienes o de prestación de servicios. Al ocurrir esta última operación, el valor que se paga por dicha habilitación en su explotación se denomina regalía, canon o royalty, la cual, por lo general, es un porcentaje sobre ingresos brutos o netos que se paga por el permiso de utilizar un derecho de propiedad intelectual. CONGRESO DE LA REPUBLICA-Fijación de la política tributaria COMPETENCIA DEL LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA-Contenido y alcance CONGRESO DE LA REPUBLICA EN MATERIA TRIBUTARIA-Poder impositivo no es absoluto/MARGEN DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Mandatos constitucionales PRINCIPIOS DE LEGALIDAD Y CERTEZA TRIBUTARIA-Alcance PRINCIPIO DE CERTEZA TRIBUTARIA-Casos en que se vulnera (…) por regla general, la Corte ha insistido en que la infracción de este principio ocurre cuando de la prescripción dispuesta por el Legislador no sea posible dilucidar el contenido de los elementos esenciales del tributo, esto es, solo cuando la falta de claridad respecto de su consagración legal sea insuperable y ello impida determinar el alcance de la obligación tributaria. PRINCIPIO DE CERTEZA TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional PRINCIPIO DE CERTEZA-Extensión a componentes normativos que inciden de manera indirecta en la determinación de los elementos esenciales de los tributos PRINCIPIO DE CERTEZA-Objetivos fundamentales PRINCIPIO DE CERTEZA-Métodos de interpretación Para determinar entonces si la ley tributaria incurre en una prohibición de indefinición, ya sea de los elementos esenciales del tributo o de otras piezas regulatorias que tienen una repercusión cierta y directa en la fijación de dichos elementos, la Corte ha referido al uso de una amplia gama de herramientas para definir el alcance de las normas, las cuales se agrupan, básicamente, (i) en la interpretación gramatical de la ley; (ii) en la utilización que de una expresión se hace en otros cuerpos normativos (bien sea por remisión expresa de la ley tributaria o porque implícitamente se asumió su significado); (iii) en la forma como el contexto sistemático de una regulación apela a una manifestación lingüística; (iv) en los antecedentes de la medida legislativa; y (v) en el modo de entendimiento dominante que sobre una expresión se realiza en la comunidad jurídica. Solo en el caso en el que ninguna herramienta permita determinar el alcance de lo regulado, ya sea de las previamente expuestas o de otras que garanticen la satisfacción de los objetivos del principio de certeza, es que cabría una declaratoria de inconstitucionalidad. PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Elementos mínimos (…) la forma como se armoniza el alcance del principio de legalidad con los escenarios en que es válido que el reglamento defina aspectos del tributo. Sobre el particular, la Corte ha establecido que, si bien es deber del legislador definir los elementos esenciales del tributo, es admisible -en términos constitucionales- que se defiera a normas reglamentarias (i) los asuntos técnicos asociados a esos elementos que, por su especificidad y la experticia que los identifica, sean antagónicos con la generalidad propia de los preceptos legales dispuestos por el Congreso; o (ii) las variables que, en consonancia con la estructura del tributo, requieran de una actualización permanente y periódica, como en general ocurre con conceptos de la ciencia económica. DEDUCCIONES TRIBUTARIAS-Establecimiento y derogación corresponde al legislador COMPETENCIA DEL LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA-Límites PRINCIPIO DE IGUALDAD Y DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional PRINCIPIO DE IGUALDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Alcance PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Contenido y alcance PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Dimensión horizontal y vertical PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA-Alcances DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD POR OMISION LEGISLATIVA RELATIVA-Reiteración de jurisprudencia/DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD POR OMISION LEGISLATIVA RELATIVA-Exigencias NORMA ACUSADA EN MATERIA TRIBUTARIA-Contenido y alcance TEST DE IGUALDAD-Aplicación JUICIO DE IGUALDAD-Justificación razonable en diferencia de trato JUICIO DE RAZONABILIDAD-Intensidad leve Dado el amplio margen de configuración que tiene el Legislador en materia tributaria y la disponibilidad que se la ha reconocido al Congreso para crear, modificar o derogar deducciones en el cálculo del impuesto sobre la renta, el juicio de razonabilidad que se impone, en este caso, es el propio del denominado test leve, en el que se impone verificar que (i) el fin buscado por la norma sea legítimo, (ii) que el medio empleado no esté expresamente prohibido y (iii) que el mismo resulte adecuado o idóneo para alcanzar el propósito buscado. OMISION LEGISLATIVA RELATIVA-Inexistencia (…) el cargo por presunta omisión legislativa relativa en la determinación del límite no puede prosperar toda vez que un componente necesario de este tipo de juicios es, precisamente, la constatación de un mandato constitucional expreso en términos de incluir al grupo que presuntamente el legislador no incluyó. En consecuencia, la Sala constata -en el presente asunto- la no acreditación del cumplimiento de uno de los requisitos de argumentación señalados previamente que resultan indispensables para entender configurada dicha omisión: (a) la existencia de una norma que (i) excluya de sus consecuencias jurídicas aquellos casos equivalentes o asimilables, o (ii) que no incluya determinado elemento o ingrediente normativo. PRINCIPIO DE CERTEZA TRIBUTARIA-No vulneración Referencia: Expediente D-13572 Asunto: Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 70 (parcial) de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones” Accionantes: Margarita Diana Salas Sánchez y Ana María Barbosa Rodríguez Magistrado Sustanciador: ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO Bogotá D. C., diecinueve (19) de noviembre de dos mil veinte (2020) La Sala Plena de la Corte Constitucional, con fundamento en el artículo 214-4 de la Constitución Política y agotado el procedimiento[1] previsto en el Decreto Ley 2067 de 1991, decide sobre la demanda presentada por las ciudadanas Margarita Diana Salas Sánchez y Ana María Barbosa Rodríguez en ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad consagrada en el artículo 40-6 de la Constitución, contra el artículo 70 (parcial) de la Ley 1819 de 2016 cuyo texto es del siguiente tenor: I. DISPOSICIONES DEMANDADAS “LEY 1819 DE 2016 Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones (…) Artículo 70. Modifíquese el artículo 120 del Estatuto Tributario el cual quedará así: Artículo 120. Limitaciones a pagos de regalías por concepto de intangibles. No será aceptada la deducción por concepto de pago de regalías a vinculados económicos del exterior ni zonas francas, correspondiente a la explotación de un intangible formado en el territorio nacional. No serán deducibles los pagos por concepto de regalías realizadas durante el año o periodo gravable, cuando dichas regalías estén asociadas a la adquisición de productos terminados.” II. LA DEMANDA 1. Las accionantes solicitan que se declare la inexequibilidad del aparte subrayado del artículo 70 de la Ley 1819 de 2016, por considerar que vulnera el preámbulo y los artículos 1°, 13, 95.9, 338 y 363 de la Constitución. Breve presentación de la materia sobre la cual recae la acusación 2. Antes de precisar las razones en las que se funda el concepto de la violación, las accionantes realizan un acercamiento a la materia en el que se describen el objeto de la norma y la realidad económica en la que se introduce. 3. En cuanto al primero de los puntos en mención, se transcribe el siguiente aparte de la exposición de motivos, en el que se realiza un pronunciamiento directo sobre la finalidad de la reforma introducida con el artículo demandado, conforme al cual: “La modificación que se propone en el artículo 120 del Estatuto Tributario es una medida que busca prevenir el abuso en materia de las deducciones por el pago de regalías al exterior. En este orden de ideas, se propone que los pagos a vinculados económicos del exterior por la explotación de intangibles que fueron formados en el país no sean deducibles. Esta propuesta guarda armonía con el hecho de que los costos y gastos asociados a la formación de dichos bienes fueron tomados en Colombia”[2]. 4. Frente al segundo, se destaca que el valor de los intangibles representa en la economía de hoy un 84% de los activos de las empresas, respecto de un 16% que se conserva en tangibles[3]. En general, se entiende que el concepto de intangibles, según lo previsto en el artículo 66 del Decreto 2649 de 1993, se refiere a “los recursos obtenidos por un ente económico que, careciendo de naturaleza material, implican un derecho o privilegio oponible a terceros, distinto de los derivados de los otros activos, de cuyo ejercicio o explotación pueden obtenerse beneficios económicos en varios períodos determinables, tales como patentes, marcas, derechos de autor, crédito mercantil, franquicias, así como los derechos derivados de bienes entregados en fiducia mercantil”. 5. A continuación, las accionantes describen la forma como se operativiza la clasificación de los intangibles para efectos del impuesto sobre la renta: “En Colombia para efectos tributarios, los activos intangibles se clasifican dependiendo de la operación que los origine y a partir de ahí se determina su costo fiscal. En el Estatuto Tributario artículo 74 [se encuentra] que el costo fiscal de los intangibles se determina dependiendo, si fueron adquiridos separadamente, si fueron adquiridos como parte de una combinación de negocios, si fueron originados en la mejora de bienes objeto de arrendamiento operativo o si fueron formados internamente. Para el caso de los intangibles formados [internamente], el artículo 74-1 del Estatuto Tributario establece que se podrán llevar como costo en el impuesto sobre la renta, las inversiones en propiedad industrial, marcas, goodwill, derechos de autor y patentes de invención. No obstante, para las operaciones de enajenación, arriendo, cesión, entre otros, de intangibles entre vinculados económicos, las operaciones se deben enmarcar dentro del régimen de precios de transferencia y obedeciendo a los lineamientos señalados en los artículos 260 y siguientes del Estatuto Tributario. Significa lo anterior que la enajenación de intangibles entre vinculados económicos se debe realizar bajo el principio de libre mercado, esto implica que los precios que se pacten en la enajenación deben ser precios correspondientes a lo que dicta el mercado, evitando de esta manera abusos o movimientos irregulares por parte de los contribuyentes, lo que genera que la enajenación del intangible al vinculado económico produzca en su venta una renta gravada en el país sobre precios de mercado, tendría que pagar regalías por su explotación”. Cargo por presunto desconocimiento del derecho a la igualdad y del principio de equidad tributaria 6. Las accionantes señalan que el principio de equidad tributaria es una manifestación del derecho a la igualdad, que proscribe formulaciones legales que establezcan tratamientos tributarios injustificados tanto por vulnerar el mandato de igual regulación legal cuando no hay razones para un tratamiento desigual, como por desconocer el mandato de regulación diferenciado cuando no hay razones para un tratamiento igual. 7. En concreto, la violación alegada se configura respecto de “(…) aquellos contribuyentes que pagan regalías a vinculados económicos y zonas francas por intangibles formados en Colombia, respecto de aquellos que también pagan regalías pero que al no estar asociadas con intangibles formados en Colombia sino en otros países sí pueden deducir dichos pagos de su impuesto sobre la renta o respecto de aquellos que pagan regalías por la explotación de intangibles formados en Colombia a compañías no vinculadas”[4]. 8. A juicio de las accionantes, se trata de sujetos que se hallan en una misma situación fáctica y que no merecen un tratamiento fiscal diferenciado, en lo que refiere a la deducibilidad del pago de regalías, por cuanto ello vulnera el derecho a la igualdad y el principio de equidad tributaria (en su componente horizontal). Puntualmente, se considera que no existen razones constitucionales o de política fiscal que justifiquen el trato desigual, y que los criterios de vinculación y de formación del intangible en Colombia, “(…) no justifican que en unos casos sí se pueda dar la deducción y en otros casos no, más aún cuando el régimen tributario y de precios de transferencia controlan [y supervisan] la operación de enajenación”[5]. Cargo por la presunta falta de observancia de la capacidad contributiva y de la justicia tributaria 9. En relación con la violación alegada, las accionantes plantean que la norma acusada impone injustificadamente una “carga adicional” a los contribuyentes que pagan regalías a vinculados económicos y zonas francas por concepto del uso de los intangibles formados en Colombia, “al no poder estos deducir como costo o gasto en [la] declaración del impuesto sobre la renta dichos pagos”[6]. 10. En su criterio, las regalías asociadas a la explotación o uso del intangible representan “una verdadera erogación a cargo del contribuyente y, por lo tanto, debería ser deducible tal y como sucede con las regalías pagadas por intangibles que fueron formados fuera del territorio nacional”[7]. 11. En cuanto a la circunstancia de que la norma se justifica en evitar el abuso en materia de deducciones, las accionantes señalan lo siguiente: “1. Las operaciones entre vinculadas económicas se encuentran enmarcadas dentro del régimen de precios de transferencia, por lo que las operaciones [están] (…) completamente controladas y no hay posibilidad de que se presenten los abusos en materia de deducciones por el pago de regalías al exterior que señala la exposición de motivos. 2. Si bien los costos y gastos asociados a la formación de dichos intangibles fueron tomados en Colombia, el ingreso por la enajenación del mismo a su vinculada en el exterior o a terceros en el exterior, genera una renta gravable en Colombia sobre la cual la compañía va a tributar, por lo que en ningún caso [se] trata de un activo intangible cuyos costos y gastos fueron asumidos por el Estado colombiano sin generarle contraprestación alguna. 3. La norma establece que esta guarda armonía con el hecho de que los costos y gastos asociados a la formación de los intangibles fueron formados en Colombia, lo cual aplica también en aquellas situaciones donde un contribuyente compre un intangible en el exterior para continuar formándolo en Colombia y posteriormente sea vendido su vinculada. 4. La enajenación de intangibles formados en Colombia y vendidos a terceros en el exterior no implica en ningún caso un abuso en materia de deducciones, en tanto la enajenación se realiza a precios entre partes independientes, donde las regalías que se paguen desde Colombia por su explotación estarán sujetas a los precios del mercado conforme lo establezca el régimen de precios de transferencia”[8]. 12. Luego de reiterar el valor que tienen los intangibles y la forma como se realiza su tratamiento contable, se sostiene que la norma acusada asume la mala fe de los contribuyentes al suponer que la enajenación que se hace del intangible a la vinculada del exterior, se realiza con el fin de evadir impuestos y por ello prohíbe la deducción derivada del pago de regalías por su uso a pesar de que el artículo 869 del Estatuto Tributario-ET[9] señala que la administración podrá recaracterizar o reconfigurar toda operación económica que constituya abuso en materia tributaria y desconocer sus efectos[10]. 13. Con fundamento en los argumentos expuestos, afirman que se vulnera la capacidad contributiva y la justicia tributaria, por cuanto, por una parte, el precepto demandado “(i) grava la totalidad de la renta percibida con ocasión de la enajenación de los activos formados en Colombia atribuyéndole un costo cero; y (ii) sujeta a retención en la fuente los pagos que[,] por concepto de regalías[,] se realicen a sus vinculadas en el exterior; [mientras que, por la otra], rechaza la deducción del gasto por [dicho concepto,] [a pesar] (…) de la explotación del activo enajenado a sus vinculadas”[11]. Cargo por la ocurrencia de una omisión legislativa relativa, consistente en no incluir como condición para la prohibición de la deducción que la operación económica se realice con el fin de erosionar la base gravable 14. Para las accionantes, el precepto legal demandado debió señalar que “la limitación normativa prescrita solo resultaba aplicable, cuando se pudiera demostrar que el contribuyente realizó operaciones con su vinculada (…) con el fin de erosionar la base gravable”. Tal omisión carece de un principio de razón suficiente, ya que la prohibición de la deducción por concepto de pagos de regalías no se justifica en un estado de derecho en el que el impuesto se calcula sobre la renta líquida, existe un régimen de precios de transferencia y es posible activar mecanismos de revisión a través de la figura del abuso en materia tributaria. Lo anterior, conduce al problema de igualdad ya descrito en el primer cargo y lleva al desconocimiento de un deber de carácter constitucional, referente a salvaguardar el principio de equidad y la justicia tributaria. 15. Específicamente, en lo referente a este último punto, las accionantes afirman que el Legislador impone “injustificadamente una carga adicional en cabeza de los contribuyentes que pagan regalías a vinculados económicos y zonas francas por concepto de intangibles formados en Colombia, al no poder éstos deducir como costo o gasto en [la] declaración del impuesto sobre renta dichos pagos”[12]. Cargo por presunto desconocimiento del principio de legalidad 16. Para las demandantes, el precepto legal acusado incluye un concepto indeterminado que conduce a la vulneración del principio de legalidad, referente a la expresión: “intangible formado en el territorio nacional”, pues a pesar de que parece referirse a aquellos cuya inversión inicial de costos y de actividades para su creación se realiza en el territorio nacional, en aplicación del Plan de Acción sobre la Erosión de la Base y Transferencia de Utilidades de la OCDE, en particular la Acción 8, también puede entenderse que son activos intangibles formados en Colombia, aquellos que, si bien fueron ideados en el exterior, se someten a actividades de mejora, protección, mantenimiento y explotación en el territorio nacional. 17. Al no existir precisión sobre cuál es la modalidad de formación que se aplica en la norma demandada, en opinión de las accionantes, no es posible determinar con certeza el “hecho generador”[13]. Particularmente, ello ocurre en los aspectos materiales y temporales que definen el tributo. Al respecto, afirman que: “1. Aspecto material: No hay una limitación ni una precisión del concepto de ‘formado en el territorio nacional’, por tanto, se genera un vacío en la norma y una incertidumbre para el contribuyente, pues como lo señalamos anteriormente el término ‘formado’ depende de muchas cosas. Así las cosas, la norma no ofrece un presupuesto legal claro y determinado para el eventual nacimiento de la obligación tributaria. 2. Aspecto temporal: la formación de un intangible se presenta en varias etapas. La norma no es precisa en indicar en qué etapa de la formación del intangible es que se debe entender que el intangible se formó en el territorio nacional”[14]. 18. Este problema de indefinición sería cubierto entonces con el ejercicio de la potestad reglamentaria y con ello se desconocería el carácter vinculante del principio de legalidad. III. INTERVENCIONES 19. Durante el trámite del presente asunto se recibieron cuatro escritos de intervención[15]. Al revisar las solicitudes formuladas, en lo que corresponde al control sobre la idoneidad de la demanda, (i) dos intervenciones le solicitaron a la Corte que se inhibiera de pronunciarse de fondo respecto de algunos de los cargos formulados. Al margen de lo anterior y en lo que compete a la discusión de fondo, (ii) tres piden que se declare la exequibilidad de la norma acusada y (iii) una, su inexequibilidad. A continuación, se agruparán para su estudio cada una de las peticiones reseñadas. 20. Solicitudes de inhibición[16]. En primer lugar, se afirma que el cargo por desconocimiento del derecho a la igualdad y del principio de equidad tributaria no cumple con los presupuestos de certeza, especificidad y suficiencia[17], por cuanto si bien las accionantes invocan la violación del mencionado derecho y del citado principio, “(…) no exponen de forma objetiva, clara y suficiente, cuáles son los términos de comparación necesarios para adelantar el estudio de constitucionalidad que intentan, ni las razones precisas por las que no se justifica constitucionalmente el tratamiento diferenciado o por qué este resulta opuesto a los aludidos mandatos [superiores]”[18]. 21. Respecto del cargo por la ocurrencia de una omisión legislativa relativa, conforme a las explicaciones realizadas[19], se entiende que se reprocha la falta de cumplimiento del requisito relativo a que exista un deber específico impuesto por el Constituyente al Legislador[20], cuya inobservancia por parte de las demandantes impide verificar si existe o no una violación del Texto Superior. 22. Solicitudes en las que se pide la declaratoria de exequibilidad[21]. En aras de facilitar la exposición de los argumentos que se proponen por los intervinientes, se procederá a agrupar cada uno de ellos, siguiendo el mismo esquema de identificación de los cargos. Con todo, cabe señalar que la justificación de la norma se vincula con la necesidad de controlar prácticas elusivas, derivadas de esquemas agresivos de planificación. Al respecto, se dice que: “(…) el contribuyente que forma un intangible en Colombia, (…) dentro de esquemas de planificación fiscal agresivos, estructura una venta de ese intangible a un vinculado económico en el exterior o en una zona franca, con regímenes fiscales preferenciales o de baja o nula imposición (por ejemplo, con una tasa impositiva menor, como es el caso de una zona franca). Posteriormente, esa compañía del exterior o de la zona franca realiza un contrato para la explotación de ese intangible con la compañía vinculada en Colombia, conllevando al pago de regalías, lo que implicará, indefinidamente, una deducción por dicho concepto, afectando así la base gravable del impuesto en Colombia”[22]. Tal modelo advertido por las autoridades colombianas opera de la siguiente manera: “A continuación, mediante un ejemplo numérico se pueden observar los efectos fiscales de un esquema de planificación fiscal como el descrito, de no existir la limitación establecida en el artículo 70 de la Ley 1819 de 2016: PARTE 1 La Empresa X, durante diferentes años ha ido formando un intangible (ejemplo marca XY), para lo cual ha ido incurriendo en diferentes gastos deducibles Años Costo o gasto por la formación Tarifa de la renta deducible Beneficio en renta Año 1 300.000.000 33% (99.000.000) Año 2 300.000.000 33% (99.000.000) Año 3 300.000.000 33% (99.000.000) TOTAL (297.000.000) PARTE 2 Como esquema de planeación fiscal, la Empresa X al cabo de un tiempo, vende el intangible formado a una vinculada en el exterior “Empresa Y” a precio de mercado. Año 1 Valor en venta Tarifa de renta Impuesto a pagar 1.000.000.000 33% 330.000.000 PARTE 3 Posteriormente la Empresa Y, firma contrato con la Empresa X -vinculada, por el uso y explotación del intangible (marca XY), cobro de regalías (3% sobre los ingresos de la Empresa X). Esta deducción sería el esquema de planeación fiscal, en caso de que no existiera la limitación establecida en el artículo 120 del ET Años Valor ventas empresa Valor regalía deducción Beneficio en renta sin reforma (33% tarifa en renta) Empresa X Retención en la fuente por el pago al exterior de la Empresa Y Año 1 10.000.000.000 300.000.000 99.000.000 45.000.000 Año 2 10.000.000.000 300.000.000 99.000.000 45.000.000 Año 3 10.000.000.000 300.000.000 99.000.000 45.000.000 Año 4 10.000.000.000 300.000.000 99.000.000 45.000.000 Año 5 10.000.000.000 300.000.000 99.000.000 45.000.000 Año 6 10.000.000.000 300.000.000 99.000.000 45.000.000 Año 7 10.000.000.000 300.000.000 99.000.000 45.000.000 Año 8 10.000.000.000 300.000.000 99.000.000 45.000.000 Año 9 10.000.000.000 300.000.000 99.000.000 45.000.000 Año 10 10.000.000.000 300.000.000 99.000.000 45.000.000 TOTAL 3.000.000.000 990.000.000 450.000.000 RESUMEN: Valor neto de impuesto de renta y complementarios Concepto Total impuesto de renta pagado Total impuesto de renta tomado como beneficio Efecto neto de impuesto de renta sin la reforma PARTE 1: Formación del intangible (297.000.000) (297.000.000) PARTE 2: Venta del intangible 330.000.000 330.000.000 PARTE 3: Deducción de regalías (990.000.000) PARTE 3: Retefuente pagos al exterior Empresa Y 450.000.000 450.000.000 TOTALES 780.000.000 (1.287.000.000) (507.000.000) Como se observa, bajo esta figura las empresas pueden tomarse un mayor beneficio tributario, que no compensa con la tributación que asumen en desarrollo de las respectivas operaciones. Para el ejemplo, el efecto es de $ 507.000.000 menos de impuesto neto de renta, generando una menor tasa efectiva de tributación (…) Por lo tanto, lo que persigue la prohibición normativa es desincentivar este esquema de planeación y motivar a que las empresas en Colombia formen el intangible y lo exploten comercialmente en el país o en el exterior”[23]. 23. Con base en lo anterior, en cuanto al cargo por presunto desconocimiento del derecho a la igualdad y del principio de equidad tributaria, se afirma que, en primer lugar, el Legislador tiene un importante margen de configuración para desarrollar la política fiscal (art. 150.12 y 338 CP), lo que incluye la posibilidad de conceder deducciones, de modificarlas o de eliminarlas, con sujeción a los principios superiores que rigen la materia, sin que exista en el ordenamiento constitucional un precepto o texto normativo que imponga un deber específico de conservar una de tales herramientas de depuración del impuesto sobre la renta, tal y como lo pretenden las accionantes. 24. En segundo lugar, es claro que, al haberse identificado la ocurrencia de la conducta elusiva derivada del pago de regalías por concepto de explotación de intangibles, y con miras a realizar mandatos de equidad y de fortalecimiento fiscal del Estado, es que se decide por el Legislador establecer la limitación demandada, “(…) pues de otra forma los contribuyentes terminarían favoreciéndose injustificadamente -a través de [la ya explicada] práctica de planeación agresiva-, frente a quienes, encontrándose en la misma situación, contribuyen cumpliendo de forma adecuada con sus obligaciones tributarias”. Además, “se estaría autorizando a los ciudadanos a que incumplan con su deber constitucional de contribuir de acuerdo con su capacidad de pago y de forma justa y equitativa”[24]. 25. En tercer lugar, el juicio de igualdad que se propone no cumple con el primero de los requisitos jurisprudenciales que se exigen para su desarrollo, consistente en acreditar que los sujetos comparados se hallan en una misma situación fáctica y que, por ello, son merecedores de un mismo trato. En efecto, quienes pagan regalías por la explotación de intangibles formados en Colombia a compañías no vinculadas, encuentran su diferencia, precisamente, en que estas últimas son un tercero independiente, por lo que no resultan asimilables. Incluso, la vinculación económica presupone -en materia tributaria- el sometimiento al régimen de precios de transferencia. 26. Por último, aun en el caso de adelantar un juicio de igualdad[25], la medida adoptada es idónea y adecuada para prevenir la elusión y el fraude fiscal, siendo necesaria para poder ajustar el alcance y límite de las deducciones, y sin que se advierta la existencia de una hipótesis de desproporcionalidad manifiesta, pues no se trata de una carga excesiva y el contribuyente está en capacidad de ajustar sus negocios al nuevo régimen fiscal. 27. En cuanto al cargo por la presunta falta de observancia de la capacidad contributiva y la justicia tributaria, los intervinientes señalan que, por una parte, la eliminación de la condición de deducible de los pagos por regalías responde a una decisión de política tributaria, respecto de la cual no puede exigirse su continuidad bajo la lógica del tratamiento tributario común, cuando ya se probó su uso como estrategia de planificación fiscal agresiva y con efectos de elusión respecto del pago de la renta, pues ello desconocería la potestad de configuración normativa del legislador en la materia; y por la otra, se destaca que una regla como la cuestionada se expide precisamente para limitar el trato ordinario que tienen o han tenido las operaciones concretas que efectúan los contribuyentes, sin que ello desconozca la buena fe, o pueda llegar a calificarse como excesivamente oneroso o lesivo de la justicia tributaria, cuando, por el contrario, corrige las fallas que se han percatado a través de negocios que afectan la recaudación, consagrando requisitos objetivos que restringen las deducciones al impuesto sobre la renta. 28. En lo que compete al cargo por la ocurrencia de una omisión legislativa relativa, uno de los intervinientes afirma que el precepto acusado establece una regulación suficiente, coherente y completa, “cuyo objeto está constituido por un propósito específico del legislador, en ejercicio de su amplia potestad de configuración legislativa en materia tributaria, de eliminar la deducibilidad de los pagos por concepto de regalías por la explotación de intangibles bajo precisas circunstancias (pago de regalías a vinculados económicos del exterior o zonas francas, correspondiente a la explotación de un intangible formado en el territorio nacional)”[26], como herramienta fundamental y eficaz para combatir y prevenir la elusión fiscal, en procura, a su vez, de un sistema tributario más eficiente, progresivo y equitativo. 29. Por lo demás, al verificar cada uno de los supuestos que la jurisprudencia de la Corte ha señalado para configurar la existencia de una omisión legislativa relativa, se advirtió lo siguiente: (i) la disposición acusada no carece de ningún ingrediente normativo; (ii) no existe en el ordenamiento jurídico un precepto superior que conmine al Legislador a establecer o conservar deducciones o tratos preferenciales para los contribuyentes, menos aún para moderar sus efectos en determinados casos, como lo proponen las demandantes; (iii) lejos de carecer la norma cuestionada de un principio de razón suficiente, su explicación se halla en la lucha contra la elusión fiscal; y (iv) no cabe eludir a un supuesto trato desigual, cuando es claro que los sujetos invocados en la demanda no resultan comparables. 30. Finalmente, en lo relativo al cargo por el presunto desconocimiento del principio de legalidad, sostienen que la acusación formulada se enmarca dentro de la carga referente a la certeza del tributo, frente al cual la jurisprudencia de la Corte ha insistido en su carácter netamente excepcional, por lo que solo procede frente a la oscuridad invencible del texto legal que no hace posible encontrar una interpretación razonable sobre cuáles pueden ser -en definitiva- los elementos esenciales del tributo. Siendo ello así, en el asunto bajo examen, mal podría aducirse una inconstitucionalidad, cuando la norma impugnada apenas define un aspecto no esencial ni trascendental de uno de sus elementos, como lo es la no deducibilidad del pago por concepto de regalías a vinculados en el exterior o en zonas francas. 31. A lo anterior se agrega que la expresión cuestionada “intangible formado en el territorio nacional” opera bajo una descripción general del legislador, que admite su determinación a partir de la identificación de cada activo, de ahí que no cabe exigir una regulación detallada o la eliminación de toda discrepancia respecto de su configuración, pues una exigencia en tal sentido excedería las posibilidades de los órganos de representación. Por lo demás, “no existe una delación in genere a favor del ejecutivo”[27] y de llegar a expedirse un acto reglamentario, tal proceder no vulneraría la Constitución y sería objeto de control ante el Consejo de Estado. 32. Solicitud en la que se pide la declaratoria de inexequibilidad[28]. Para el ICDT, la norma debe ser declarada inexequible por ser injusta, inequitativa y desproporcionada, ya que pone un sello de ilegalidad en el que no distingue si la operación cuestionada obedece a propósitos legítimos o negociales, sino que, en su lugar, parte del hecho de suponer que detrás de ella existe fraude. 33. La inconstitucionalidad de la medida emerge de no distinguir, en primer lugar, lo legítimo de lo ilegítimo, pues ello rompe el principio de buena fe, sobre todo cuando se trata de contribuyentes sometidos al régimen de precios de transferencia, que busca precisamente la demostración de la realidad fáctica y económica de una transacción, imponiendo que los precios se ajusten a valores de mercado. Para el interviniente, el sistema tributario “(…) no puede consagrar consecuencia distinta del derecho que tienen [los] contribuyentes a tomarse todas las minoraciones estructurales del impuesto sobre la renta que tienen los contribuyentes comunes, dentro de las cuales la más importante es, precisamente, la deducción de los gastos que resulten necesarios para desarrollar su actividad económica. (…) No se trata pues de un impuesto a los ingresos brutos y, en tal medida, cualquier rechazo a los gastos sin los cuales no pueda medirse el verdadero monto de la ganancia o renta percibida, debe verse como un castigo que, como tal, debe estar precedido de una causa real y razonable”[29]. 34. En segundo lugar, porque se desconoce el derecho a la igualdad al no existir ninguna justificación para brindar un trato distinto a quienes pagan una regalía por un intangible formado en Colombia a un vinculado en el exterior, respecto de quienes asumen ese mismo valor por un intangible adquirido en Colombia o en el exterior[30], o formado en el exterior, o cuando el pago de regalías se realiza a favor de compañías no vinculadas o vinculadas dentro del territorio colombiano[31]. En efecto, para el Instituto, “(…) no se advierte cómo los intangibles formados en Colombia puedan propiciar unos menores recaudos o un abuso por parte de los contribuyentes que justifiquen una medida fiscal como la demandada. Incluso, (…), tratándose de compañías vinculadas del exterior ya existen unas cláusulas antiabuso ciertamente importantes para la DIAN, que son las del régimen de precios de transferencia”[32]. 35. Finalmente, considera que la norma desconoce el principio de legalidad, por cuanto no existe certeza en el concepto “formado en el territorio nacional”, porque las erogaciones para la creación del intangible pueden provenir o dirigirse hacia el exterior (como ocurre con las farmacéuticas), o porque su origen puede presentar dificultades para su concreción en el tiempo y en el espacio (como sucede con aquellos propios de la era digital). Por ello, a juicio del Instituto, “(…) la inexistencia de criterios actuales claros para identificar los supuestos de la norma, determinarían que el ejecutivo tenga que entrar a legislar, o al menos [le otorgaría] una altísima subjetividad en la definición de los criterios para aplicar [su rigor] por parte de las autoridades tributarias”[33], lo que conduce a la vulneración del artículo 338 del Texto Superior. IV. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN 36. En concepto No. 6714 rendido el 28 de febrero de 2020, el Procurador General de la Nación solicita a la Corte declarar exequible el aparte legal demandado previsto en el artículo 70 de la Ley 1819 de 2016, por las razones que a continuación se exponen: 37. En cuanto a la presunta vulneración del derecho a la igualdad, sostiene que existen diferencias en la situación de hecho entre los contribuyentes que pagan regalías por la explotación de intangibles formados en Colombia, tanto a vinculados económicos en el exterior como aquellos que se encuentran ubicados en zonas francas; y los contribuyentes que asumen el pago de ese mismo concepto, pero a personas diferentes, por lo que se trata de sujetos no comparables y respecto de los cuales es válido el tratamiento jurídico diferenciado. 38. Así, la principal diferencia subyace en que el intangible se forma y se explota en el territorio nacional, razón por la cual “(…) al vinculado económico le corresponde participar en las ganancias o utilidades de la persona jurídica que tiene bajo su control en Colombia, lo que ocurre al final del ejercicio contable y financiero. El propósito es impedir que el pago de regalías en el exterior y en zonas francas, se convierta en un mecanismo de transferencia al exterior de la renta, con el propósito de disminuir la base gravable sobre la que se determina y paga el impuesto de renta en Colombia”[34]. Se trata de una medida que busca preservar el principio de eficiencia tributaria, con el fin de evitar comportamientos elusivos. 39. Respecto del cargo por la ocurrencia de una omisión legislativa relativa, el Procurador sostiene que no se cumplen los elementos para su procedencia, porque la medida responde a un principio de razón suficiente que opera dentro del margen de la amplia configuración del legislador, y que se halla destinado a proscribir la elusión en el pago de la renta. 40. Por último, en cuanto a la acusación por el presunto desconocimiento del principio de legalidad, señala que los intangibles tienen una relación estrecha con el concepto de propiedad intelectual, el cual, en términos generales, “se relaciona con las creaciones de la mente para que sus propietarios puedan explotar[las] económicamente (…) y proteger y estimular económicamente a quienes se dedican a dichas actividades”[35]. La característica fundamental del intangible es que solamente se materializa cuando el proceso de creación finaliza. 41. Por tal razón, respecto de ellos no cabe hacer referencia a porcentajes de formación, y se tienen como tales cuando es posible identificarlos como únicos, indivisibles y con identidad propia. De suerte que, para que se entiendan como formados en el territorio nacional, es preciso que todo su proceso de creación haya tenido lugar en Colombia, o que el mismo haya finalizado o concluido dentro de nuestro territorio, por lo que es irrelevante si el proceso inició en el exterior o si existieron aportes externos. Por lo anterior, no cabe alegar una infracción a la certeza como parte del principio de legalidad, pues es claro que dicho concepto es determinable, a partir de la forma como opera y se cristaliza la citada modalidad de activo. 42. En suma, los escritos de intervención y las solicitudes presentadas a la Corte, entre ellas la del Procurador General de la Nación, se resumen así: Interviniente Cuestionamiento Solicitud Procurador General de la Nación (i) No se vulnera el derecho a la igualdad ni el principio de equidad, porque los sujetos que se invocan en la demanda no son comparables y, por ello, cabe un tratamiento jurídico diferenciado. (ii) No existe una omisión legislativa relativa, ya que la medida adoptada responde a un principio de razón suficiente, el cual se encuentra en evitar comportamientos elusivos. (iii) No se advierte una vulneración del principio de legalidad, toda vez que la expresión “intangible formado en el territorio nacional” es un concepto determinable, a partir de la forma como opera y se cristaliza la citada modalidad de activo, el cual únicamente existe cuando finaliza su proceso de creación. EXEQUIBLE Ministerio de Hacienda y Crédito Público (i) La Corte debe inhibirse respecto del cargo de igualdad y equidad tributaria, por cuanto no se expone en forma clara cuáles son los términos de comparación, ni se explica por qué el trato brindado es opuesto a los mandatos de la Carta. (ii) En todo caso, de proceder un análisis de fondo, no cabe la declaratoria de inconstitucionalidad que se solicita, porque la medida se explica en el margen de configuración del legislador para desarrollar la política fiscal en aras de proscribir actos de elusión y garantizar la eficiencia del tributo. Por lo demás, los sujetos señalados en la demanda no resultan comparables por lo que son merecedores de un trato distinto. (iii) En lo que atañe al cargo por la falta de observancia de la capacidad contributiva y la justicia tributaria, se reitera que la decisión del legislador responde a una política válida de carácter tributario, como solución y salida a los esquemas de planificación fiscal agresiva con efectos injustos en el pago de la renta. Nada en la norma es contrario a la buena fe, ya que su expedición opera para corregir fallas de negocios que se han advertido lesionan la recaudación, y con ello los recursos necesarios para cumplir con los objetivos sociales del Estado. (iv) En lo referente al cargo por la ocurrencia de una omisión legislativa relativa, se considera que el precepto acusado tiene una regulación suficiente, coherente y completa. Además, no se satisface ninguno de los supuestos o requisitos que, para la procedencia de este tipo de juicios, ha identificado la jurisprudencia constitucional. (v) La falta de certeza tan solo se predica respecto de los elementos esenciales del tributo, y la norma impugnada apenas define un aspecto no fundamental ni trascendental de uno de dichos elementos, como lo es la no deducibilidad del pago por concepto de regalías a vinculados en el exterior o en zonas francas. INHIBICIÓN frente al cargo por desconocimiento del derecho a la igualdad y al principio de equidad tributaria De resto, y en subsidio, EXEQUIBLE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (i) En cuanto al cargo por el presunto desconocimiento del derecho a la igualdad y el principio de equidad, sostiene en esencia los mismos argumentos expuestos por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público. (ii) No realiza ningún otro pronunciamiento sobre los demás cargos. EXEQUIBLE Centro Externadista de Estudios Fiscales (i) La Corte debe inhibirse respecto del cargo por omisión legislativa relativa, al no existir un deber específico impuesto por el constituyente al legislador, lo que impide verificar si existe o no una violación del Texto Superior. (ii) Además de acompañar las mismas razones que fueron manifestadas por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y la DIAN, respecto del cargo por violación del derecho a la igualdad y el principio de equidad, agrega que la medida es idónea y adecuada, y nada en ella se advierte como excesiva o constitutiva de una desproporcionalidad manifiesta. (iii) No se desconoce la capacidad contributiva ni la justicia tributaria, ya que el origen de la norma es el de corregir negocios artificiosos sin que de ello se pueda predicar mala fe. (iv) La expresión “intangible formado en el territorio nacional” opera bajo una descripción general del Legislador que admite su determinación a partir de la identificación de cada activo, de ahí que no cabe exigir una regulación detallada, o la eliminación de toda discrepancia sobre su configuración, pues una exigencia en tal sentido excedería las posibilidades de los órganos de representación. No existe una delegación in genere a favor del ejecutivo y de llegar a expedirse un acto reglamentario, tal proceder no vulneraría la Constitución y sería objeto de control ante el Consejo de Estado. INHIBICIÓN en relación con el cargo de omisión legislativa relativa De resto, y en subsidio, EXEQUIBLE Instituto Colombiano de Derecho Tributario (i) La medida no distingue entre lo legítimo y lo ilegítimo (en cuanto a la transacción realizada con la vinculada económica del exterior o de zonas francas) y ello rompe el principio de buena fe, pues no cabe consagrar consecuencia distinta del derecho que tienen los contribuyentes de realizar todas las minoraciones estructurales del impuesto, como lo es deducir los gastos ocasionados para generar renta. (ii) No existe ninguna justificación o motivo para explicar el tratamiento distinto que se otorga a quienes están en situaciones comparables, por tener un intangible adquirido en Colombia o en el exterior, o formado en el exterior, o cuando el pago de las regalías se realiza a favor de compañías no vinculadas o vinculadas dentro del territorio colombiano. (iii) Se considera que no existe certeza en la expresión “formado en el territorio nacional”, porque las erogaciones para la creación del intangible pueden provenir o dirigirse hacia el exterior, o porque su origen puede presentar dificultades para su concreción en el tiempo y en el espacio. Ello llevaría a que el ejecutivo tenga que entrar a legislar y otorgaría una altísima subjetividad en la definición de los criterios para aplicar la disposición cuestionada. INEXEQUIBLE V. CONSIDERACIONES DE LA CORTE CONSTITUCIONAL 5.1. Competencia 43. De conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 241 de la Constitución, la Corte Constitucional es competente para conocer la demanda de inconstitucionalidad de la referencia por cuanto se dirige contra un contenido material del artículo 70 de la Ley 1819 de 2016, por medio de la cual se modificó el artículo 120 del Estatuto Tributario[36]. 5.2. Cuestión previa: examen de aptitud de la demanda 44. El artículo 241 de la Constitución Política establece que a la Corte Constitucional se le confía la guarda de su integridad y supremacía y, en los numerales 4 y 5, le atribuye la función de decidir sobre las demandas de inconstitucionalidad que presenten los ciudadanos contra las leyes y los decretos con fuerza de ley, tanto por su contenido material como por vicios de procedimiento en su formación. 45. Esta Corporación, con fundamento en el Decreto Ley 2067 de 1991, ha indicado que los cargos de inconstitucionalidad contra una ley se someten a exigencias de tipo formal y material, con la finalidad de garantizar la formulación de un verdadero problema de constitucionalidad que permita adelantar una discusión a partir de la confrontación del contenido verificable de una disposición legal con el enunciado de un mandato superior. 46. En reiterada jurisprudencia constitucional se ha señalado que la competencia para ejercer control de constitucionalidad sobre disposiciones demandadas está atada al cumplimiento de dos presupuestos básicos e insustituibles: (i) que la demanda ciudadana reúna los requisitos mínimos señalados en el artículo 2 del Decreto Ley 2067 de 1991[37]; y (ii) que las disposiciones sometidas a control estén vigentes o que, si no lo están, produzcan efectos o tengan vocación de producirlos[38]. 47. En consecuencia, para que exista aptitud sustantiva de la demanda, se deben estructurar los cargos de inconstitucionalidad de manera que satisfagan los requisitos exigidos en el artículo 2 del Decreto Ley 2067 de 1991, de conformidad con el cual deberán señalar: (i) las disposiciones acusadas de inconstitucionales; (ii) las normas constitucionales que se consideran violadas; (iii) las razones por las cuales las disposiciones acusadas se consideran inconstitucionales; (iv) el trámite quebrantado, en caso de que se alegue un vicio de procedimiento en la formación de las disposiciones demandadas; y (v) la razón por la cual la Corte es competente. 48. Particularmente, respecto del requisito consistente en expresar las razones por las cuales las disposiciones demandadas se consideran inconstitucionales, esta Corte ha dicho que supone elaborar correctamente el concepto de la violación. Según la jurisprudencia constitucional el concepto de la violación es formulado adecuadamente cuando, además de (i) determinar las disposiciones que se demandan como inconstitucionales (transcripción literal o inclusión por cualquier medio) y (ii) señalar las normas constitucionales que se consideran vulneradas, (iii) se formula por lo menos un cargo de inconstitucionalidad con la exposición de las razones o motivos por los cuales se considera que las normas constitucionales señaladas han sido infringidas. 49. En relación con este último requisito, la jurisprudencia ha expresado que se le impone al ciudadano “una carga de contenido material y no simplemente formal”, en el sentido de que no basta que el cargo formulado contra las disposiciones legales se estructure a partir de cualquier tipo de razones o motivos, sino que se requiere que las razones invocadas sean “claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes”[39]. Únicamente con el cumplimiento de estas exigencias le será posible al juez constitucional realizar la confrontación de las disposiciones impugnadas contra el texto superior. 50. Este Tribunal ha definido el alcance de los mínimos argumentativos requeridos en los siguientes términos: claridad, cuando existe un hilo conductor de la argumentación que permite comprender las pretensiones de la demanda y las justificaciones en las cuales se soportan; certeza, cuando la demanda se dirige contra un contenido material o un vicio de procedimiento real y existente y no deducidos por el accionante de manera subjetiva; especificidad, cuando se define o se muestra cómo la disposición demandada vulnera la Constitución; pertinencia, cuando se emplean argumentos de naturaleza estrictamente constitucional y no de estirpe legal, doctrinal o de mera conveniencia; y suficiencia, cuando la demanda tiene alcance persuasivo, esto es, cuando es capaz de despertar siquiera una duda mínima sobre la constitucionalidad de la disposición demandada[40]. 51. Si las demandas incumplen cualquiera de los requisitos antes mencionados, la Corte deberá declararse inhibida, de manera que se deje abierta la posibilidad de que se vuelva a cuestionar la correspondencia entre las disposiciones acusadas y la Constitución. 52. En consecuencia, se estudiará la aptitud de los dos cargos respecto de los cuales el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y el Centro Externadista de Estudios Fiscales solicitaron la inhibición al considerar que incumplen las cargas argumentativas mínimas para obtener un pronunciamiento de fondo. Aptitud sustancial del cargo por presunto desconocimiento del derecho a la igualdad y del principio de equidad 53. Las accionantes señalan que la violación alegada se configura respecto de “(…) aquellos contribuyentes que pagan regalías a vinculados económicos y zonas francas por intangibles formados en Colombia, respecto de aquellos que también pagan regalías pero que al no estar asociadas con intangibles formados en Colombia sino en otros países sí pueden deducir dichos pagos de su impuesto sobre la renta o respecto de aquellos que pagan regalías por la explotación de intangibles formados en Colombia a compañías no vinculadas”[41]. En su criterio, se trata de sujetos que se hallan en una misma situación fáctica y que no merecen un tratamiento fiscal diferenciado, por cuanto ello vulnera el derecho a la igualdad y el principio de equidad tributaria (en su componente horizontal). Por lo demás, se afirma que no existen razones constitucionales o de política fiscal que justifiquen el trato desigual, y que los criterios de vinculación y de formación del intangible en Colombia, “(…) no justifican que en unos casos si se pueda dar la deducción y en otros casos no, más aún cuando el régimen tributario y de precios de transferencia controlan [y supervisan] la operación de enajenación”[42]. 54. Por su parte, respecto de este cargo, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público afirma que no cumple con los presupuestos de certeza, especificidad y suficiencia, por cuanto si bien las accionantes invocan la violación del derecho a la igualdad y del principio de equidad, “(…) no exponen de forma objetiva, clara y suficiente, cuáles son los términos de comparación necesarios para adelantar el estudio de constitucionalidad que intentan, ni las razones precisas por las que no se justifica constitucionalmente el tratamiento diferenciado o por qué este resulta opuesto a los aludidos mandatos [superiores]”[43]. 55. En lo que respecta al juicio de igualdad, la jurisprudencia reiterada de la Corte ha condensado su desarrollo en dos etapas[44]: (i) lo primero que debe advertir el juez constitucional es si, en relación con un criterio de comparación o tertium comparationis, los sujetos o las situaciones de hecho bajo revisión son similares. En caso de que encuentre que son claramente distintas deberá declarar la exequibilidad de la norma, sin que pueda proseguir con la siguiente etapa del juicio. Por el contrario, si advierte que lo comparado debe ser tratado, en principio, de la misma forma, (ii) cabe continuar con el examen de adecuación, idoneidad y proporcionalidad del tratamiento diferenciado que consagra la norma censurada, de acuerdo con el nivel de intensidad del juicio que corresponda, destacando los objetivos que se buscan por el trato disímil, los medios empleados para alcanzarlo y la relación entre medios y fines. 56. No obstante, para poder desarrollar el citado esquema de juicio, es preciso señalar que la jurisprudencia también ha sostenido que la admisión o viabilidad de un cargo por violación del derecho a la igualdad, no se limita a la simple manifestación de considerar que las normas objeto de controversia establecen una discriminación y que, por ello, son contrarias al artículo 13 superior[45]. En efecto, para poder establecer –en un marco relacional– si existe una diferencia de trato carente de justificación, es preciso que el actor manifieste: (i) cuáles son los sujetos que se comparan, (ii) por qué ellos deberían recibir el mismo trato, (iii) en qué sentido se presenta una diferenciación, y (iv) con base en qué criterios es que ella se produce. En otras palabras, se le asigna al accionante el deber de precisar el tertium comparationis, con el fin de que tal definición se convierta en el soporte del juicio que se adelanta por la Corte[46]. 57. La falta de cumplimiento de estas exigencias conduce a la desatención de las cargas de pertinencia, especificidad y suficiencia[47]. En cuanto a la carga de pertinencia, porque no se verificaría el juicio de contradicción normativa entre una norma de rango legal y una de rango constitucional, al limitarse el alcance de la acusación a una valoración de conveniencia sobre la distinción de trato consagrada en la ley. En relación con la carga de especificidad, porque no se exhibiría cuál es el problema de legitimidad constitucional que surge de la norma demandada, como consecuencia de la posibilidad que tiene el Legislador de prever consecuencias normativas distintas frente a supuestos de hecho no asimilables. Y, en cuanto a la carga de suficiencia, porque no existiría el mínimo razonamiento jurídico para cuestionar la constitucionalidad que cobija a todas las normas legales, como consecuencia de la aplicación del principio democrático. 58. Visto lo anterior, y frente al caso concreto, la Corte considera que el cargo propuesto satisface los requerimientos mínimos del juicio de igualdad, porque claramente (i) las accionantes identifican los sujetos que se comparan, esto es, a los contribuyentes que pagan regalías a vinculadas económicos del exterior o de zonas francas por intangibles formados en el territorio nacional, respecto de quienes también pagan por dicho concepto frente activos no físicos generados en el exterior, o quienes lo hacen en relación con intangibles formados en Colombia a compañías no vinculadas. A lo cual se agrega la circunstancia de que también se identifica (ii) la form...