Sentencia C-120 de 2018

C-120-18 Sentencia C-120/18 RENTA LIQUIDA CEDULAR DE LAS RENTAS DE TRABAJO-Vulneración del principio de equidad tributaria La Corte concluyó que la norma acusada incurre en una vulneración al principio de equidad tributaria, en su componente vertical. Esto debido a que, si bien incorpora los ingresos que perciben los trabajadores por cuenta propia dentro de la cédula de rentas de trabajo, impide la detracción de los costos y gastos en que necesariamente incurre. Por ende, la igualación para efectos de depuración de la renta líquida con los trabajadores asalariados es inequitativa, puesto que ambos sujetos tienen capacidades económicas disímiles. Ello en virtud de que los trabajadores independientes asumen costos, gastos y riesgos que los asalariados no están obligados a solventar. De otro lado, también se demuestra la afectación del principio de equidad tributaria por el hecho que la imposibilidad legal de detracción de los costos y gastos mencionados puede tornar el impuesto en confiscatorio. Esto en el escenario en que tales rubros superen los ingresos, caso en el cual la depuración de la renta líquida, al no poder detraer los costos y gastos, obligaría al trabajador independiente a declarar y pagar el impuesto de renta, a pesar de la ausencia material de ingresos. RENTA LIQUIDA CEDULAR DE LAS RENTAS DE TRABAJO-Exequibilidad condicionada La Sala considera que la vulneración de la equidad tributaria se conjura mediante la exequibilidad condicionada de la norma acusada. Por lo tanto, se declara exequible la expresión acusada del artículo 336 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 1° de la Ley 1819 de 2016, en el entendido que quienes perciban ingresos considerados como rentas de trabajo derivados de una fuente diferente a la relación laboral o legal y reglamentaria pueden detraer, para efectos de establecer la renta líquida cedular, los costos y gastos que tengan relación con la actividad productora de renta. DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Concepto de violación CONCEPTO DE VIOLACION EN DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Razones claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes INTEGRACION NORMATIVA-Eventos en que procede La integración normativa procede cuando (i) la norma acusada se encuentra reproducida en otras disposiciones que no fueron demandadas, de modo que dicha integración es necesaria para que el fallo no resulte inocuo; o (ii) cuando la norma acusada carece de un contenido deóntico autónomo, por lo que para su debida comprensión resulta necesario integrar las previsiones que no fueron acusadas y con el fin que el control de constitucionalidad recaiga sobre un contenido independiente e inteligible. INTEGRACION NORMATIVA-Improcedencia para el caso PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional EQUIDAD TRIBUTARIA-Concepto La equidad tributaria consiste en “un criterio con base en el cual se pondera la distribución de las cargas y de los beneficios o la imposición de gravámenes entre los contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o beneficios exagerados. Una carga es excesiva o un beneficio es exagerado cuando no consulta la capacidad económica de los sujetos pasivos en razón a la naturaleza y fines del impuesto en cuestión”. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Dimensión horizontal y vertical La equidad tributaria, a su vez, tiene dos variables: (i) la equidad horizontal, según la cual el sistema tributario debe tratar de idéntica manera a las personas que, antes de tributar, gozan de la misma capacidad económica, de modo tal que queden situadas en el mismo nivel después de pagar sus contribuciones; y (ii) la equidad vertical, identificada con la exigencia de progresividad, que ordena distribuir la carga tributaria de forma que quienes tienen mayor capacidad económica soporten una mayor cuota de impuesto. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Modos en que se configura su vulneración PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA-Alcance/PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA-Equidad, progresividad y eficiencia REFORMA TRIBUTARIA ESTRUCTURAL-Régimen cedular REGIMEN CEDULAR-Tratamiento de los ingresos de los trabajadores asalariados e independientes REFORMA TRIBUTARIA ESTRUCTURAL-Modificación del modelo de determinación del impuesto de renta, a través de la cedulación REFORMA TRIBUTARIA ESTRUCTURAL-Distribución de la responsabilidad fiscal no se realiza en razón al tipo de contribuyente sino en virtud de la naturaleza del ingreso percibido, el cual se clasifica en cédulas REFORMA TRIBUTARIA ESTRUCTURAL-Reglas legales aplicables para la depuración del impuesto de renta IMPUESTO DE RENTA-Reglas jurisprudenciales sobre costos en que incurren trabajadores independientes Referencia: Expediente D-12052 Asunto: Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 336 (parcial) del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 1º de la Ley 1819 de 2016. Demandantes: Alejandro Delgado Perea y Daniel Delgado Ferrufiño Magistrada ponente: GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO Bogotá, D.C., catorce (14) de noviembre de dos mil dieciocho (2018). La Sala Plena de la Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y trámite establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente SENTENCIA I. ANTECEDENTES En ejercicio de la acción pública consagrada en el artículo 241 de la Constitución Política, los ciudadanos Alejandro Delgado Perea y Daniel Delgado Ferrufiño presentaron ante esta Corporación demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 336 (parcial) del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 1º de la Ley 1819 de 2016. El asunto fue repartido a la Magistrada Ponente en la sesión de la Sala Plena del 19 de abril de 2017. Mediante auto del 5 de mayo del mismo año, la demanda fue inadmitida al no acreditar varios de los requisitos argumentativos predicables del cargo de inconstitucionalidad. Formulada su subsanación, fue admitida a través de auto del 30 de mayo de 2017 y en relación con el cargo por violación de los artículos 95-9 y 363 de la Constitución, que estipulan el principio de equidad tributaria. De esta manera, se rechazaron los cargos fundados en la presunta violación del principio de igualdad y la existencia de una omisión legislativa relativa. En consecuencia, se ordenó (i) fijar en lista la norma acusada; (ii) comunicar el presente proceso a las autoridades que estuvieron vinculadas con la expedición de la Ley 1819 de 2016; (iii) correr traslado de la demanda al Procurador General de la Nación; e (iv) invitar a participar en el trámite a la Academia Colombia de Jurisprudencia; al Instituto Colombiano de Derecho Tributario; al Departamento de Derecho Fiscal de la Universidad Externado de Colombia; a la Facultad de Derecho de la Universidad de los Andes; a la Facultad de Derecho, Ciencias Políticas y Sociales de la Universidad Nacional; a la Facultad de Derecho y Ciencias Políticas de la Universidad de Nariño; y a la Red por la Justicia Tributaria en Colombia. Según lo decidido por la Sala Plena de la Corte Constitucional en el Auto 305 del 21 de junio de 2017 (M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado), los términos de los procesos ordinarios de constitucionalidad fueron suspendidos a partir de la fecha mencionada y hasta tanto la Sala Plena decidiera levantarlos en cada asunto y conforme a la planeación que formule la Presidencia de la Corte. Para este caso, la suspensión de términos fue levantada por la Sala Plena mediante Auto 233 del 18 de abril de 2018. Cumplidos los trámites constitucionales y legales propios de esta clase de juicios y previo concepto del Procurador General de la Nación, procede la Corte a decidir de fondo la demanda en referencia. II. TEXTO DE LA NORMA DEMANDADA A continuación se transcribe el texto de la norma acusada, conforme a su publicación, en su versión reformada, en el Diario Oficial No. 50.101 del 29 de diciembre de 2016 y subrayándose el apartado demandado. “Artículo 336. Modificado por el artículo 1º de la Ley 1819 de 2016. Renta líquida cedular de las rentas de trabajo. Para efectos de establecer la renta líquida cedular, del total de los ingresos de esta cédula obtenidos en el periodo gravable, se restarán los ingresos no constitutivos de renta imputables a esta cédula. Podrán restarse todas las rentas exentas y las deducciones imputables a esta cédula, siempre que no excedan el cuarenta (40%) del resultado del inciso anterior, que en todo caso no puede exceder cinco mil cuarenta (5.040) UVT. Parágrafo. En el caso de los servidores públicos diplomáticos, consulares y administrativos del Ministerio de Relaciones Exteriores, la prima de costo de vida de que trata el Decreto 3357 de 2009 no se tendrá en cuenta para efectos del cálculo del límite porcentual previsto en el presente artículo.” III. LA DEMANDA Los demandantes consideran que el aparte acusado desconoce el principio de equidad tributaria de que tratan los artículos 95-9 y 363 de la Constitución. Esto debido a que equipara indebidamente a los trabajadores asalariados y a los independientes, en lo que respecta al pago del impuesto a la renta, pues impide que los segundos puedan descontar, en la determinación de la renta líquida gravable, los costos y gastos en que incurren para ejercer su actividad y que son sustancialmente mayores a los de los trabajadores dependientes. Para sustentar esta conclusión, la demanda ofrece los argumentos siguientes: 3.1. En primer término, el libelo explica el contexto normativo de la disposición demandada, el cual se muestra útil para comprender el contenido del cargo. Señalan que en virtud de la reforma tributaria contenida en la Ley 1819 de 2016, la estructura del impuesto a la renta fue modificada. En el modelo anterior, uno de los factores a tener en cuenta para la determinación del impuesto era la categorización de las personas naturales entre empleados, trabajadores por cuenta propia y otros. En el actual régimen, el criterio para la determinación del impuesto no es la calidad de la persona, sino la naturaleza del ingreso, dividiéndose en cinco cédulas, a saber: rentas de trabajo, pensiones, rentas de capital, rentas no laborales y dividendos. Una de las consecuencias de la nueva regulación es que la depuración de la renta líquida gravable se predica de cada cédula, según lo dispone el artículo 26 del Estatuto Tributario. Asimismo, de conformidad con la nueva normativa y, en particular, lo previsto en los artículos 339 y 341 del Estatuto Tributario, solo en el caso de las rentas de capital y las rentas no laborales permiten deducir los costos y gastos procedentes y debidamente soportados por el contribuyente. Si se parte de la base que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 103 del Estatuto Tributario, tanto los ingresos de los trabajadores independientes como los de los asalariados se incorporan a la categoría “rentas de trabajo”, entonces aquellos no estarán habilitados para deducir de la renta líquida gravable los costos en que incurren para desarrollar su labor. 3.2. Los demandantes destacan que mientras que los trabajadores asalariados no deben asumir los gastos para la operación de su actividad productiva generadora de renta, los cuales de ordinario son pagados por el empleador, no sucede lo mismo con los trabajadores independientes. Ello debido a que estos deben pagar todos los costos vinculados a su labor, entre los que se destacan cánones de arrendamiento, insumos, contratación de personal, comunicaciones, viajes, etc. Entonces, la consecuencia de la limitación en comento es que la renta líquida del trabajador asalariado será comparable a la del independiente, al margen que aquel no ha asumido los gastos que éste sí ha debido pagar para acceder a la renta de trabajo correspondiente. 3.3. Según los demandantes, esta circunstancia involucra una grave vulneración del principio de equidad tributaria. En términos de la demanda “el trabajador independiente se verá obligado a tributar sobre una base nominal similar a la de un trabajador asalariado que perciba ingresos brutos equivalentes. Pero es que esta equivalencia nominal evidencia inequidad e injusticia tributaria, ya que el trabajador independiente tiene, a todas luces, una capacidad económica inferior a la del asalariado, ya que debe sufragar los costos y gastos asociados con la prestación del servicio con los ingresos que deriva de la prestación misma, que en caso del asalariado son asumidos por el empleador, quien de paso puede solicitarlos como costo o deducción de su propio denuncio rentístico. Resulta evidente que la capacidad económica del trabajador independiente está mermada con los costos y gastos que debe cubrir para poder prestar el servicio.” Los demandantes destacan, en particular a partir de las reglas previstas en la sentencia C-668 de 2015[1], que la jurisprudencia constitucional señala que la capacidad de pago de las personas es uno de los aspectos a tener en cuenta para definir si una medida legislativa cumple con los principios de equidad y justicia tributaria. Por ende, cuando dicha medida desconoce esta capacidad, la norma respectiva deviene inconstitucional. Así, la norma acusada desconoce esa regla jurisprudencial, puesto que “nada justifica que quienes deben incurrir en costos y gastos para poder desarrollar su actividad económica sean asimilados a quienes prestan sus servicios sin necesidad de incurrir en dichas erogaciones.” Inclusive, la demanda sostiene que en este caso se está ante una situación análoga a la estudiada en la decisión mencionada, lo que obligaría a la Corte a adoptar una decisión en sentido similar. 3.4. La demanda identifica dos modos adicionales en los que se vulnera la equidad y la justicia tributaria. En primer lugar, el efecto de la norma es que trata de manera similar a dos sujetos que, conforme a las razones expuestas, están en condiciones económicas diferentes, sin que exista una razón constitucionalmente válida para el efecto. Como lo señalan los demandantes, “existiendo una diferencia fáctica evidente en la capacidad económica entre dos tipos de personas naturales que perciben ingresos de la cédula de rentas de trabajo –los trabajadores asalariados y los independientes- la norma acusada no tuvo en cuenta esta diferencia cuando dispuso una única fórmula para establecer la renta líquida de la cedular. La imposibilidad de restar costos y gastos no afecta en modo alguno a los asalariados, ya que éstos asumen dichas erogaciones en la prestación del servicio personal. No así en el caso de los trabajadores independientes, que en razón a que su renta líquida no se puede depurar con costos y gastos, terminan gravados sobre una base que no consulta su capacidad económica.” De otro lado, se advierte que la medida legislativa acusada tiene implicaciones confiscatorias para los trabajadores independientes, puesto que al no permitírseles detraer los costos que forzosa y razonablemente deben incurrir para prestar el servicio, se termina gravando los ingresos brutos. Por ende, la demanda indica que puede incluso estarse ante el escenario que los costos y gastos sean mayores a los ingresos y, en razón de la imposibilidad jurídica de realizar las deducciones en comento, el trabajador termine asumiendo pérdidas luego de asumir el pago del impuesto a la renta. Esto debido a que el efecto de la norma es que se gravan ingresos líquidos que, en realidad, el trabajador independiente no percibió en razón de los costos asumidos por éste. IV. INTERVENCIONES 4.1. Ministerio de Hacienda y Crédito Público El Ministerio de Hacienda, a través de apoderado judicial, presentó escrito en el que solicita a la Corte que se declare INHIBIDA para fallar ante la ineptitud sustantiva de la demanda o, de manera subsidiaria, declare la EXEQUIBILIDAD del precepto acusado. La intervención parte de la presentación sobre la naturaleza jurídica de la reforma tributaria contenida en la Ley 1819 de 2016, de la cual destaca dos aspectos en particular en lo que respecta al impuesto de renta: el cambio en la clasificación de sujetos obligados al de rentas cedulares, y la distinción que debe plantearse entre la cédula por rentas de trabajo y la de otras rentas, en donde se incluyen los ingresos percibidos por honorarios y prestación de servicios profesionales. A este respecto, destaca el Ministerio que bajo las actuales reglas, la deducción de los gastos vinculados a la cédula por rentas de trabajo son los propios de la relación laboral, sin que puedan confundirse con la depuración de otros costos, pertenecientes a cédulas diferentes. Así, afirma que “la reforma tributaria desarrolla el principio de equidad tributaria al permitir depurar de modo diferencial las rentas provenientes del trabajo y las demás rentas de tipo empresarial, a las cuales se les permite la deducción plena de costos y deducciones procedentes según el tipo de actividad.” De la misma manera, señala que “en relación con las rentas no laborales, se incluyen de modo residual todos los ingresos no clasificados en las demás cédulas, como los ingresos por actividades empresariales o por la prestación de servicios profesionales, las cuales son susceptibles de ser depuradas con todos los ingresos no constitutivos de renta, los costos y los gastos procedentes legalmente, sin límite alguno. También en esta cédula de ingresos no laborales se permite la inclusión de rentas exentas y deducciones especiales siempre y cuando no superen el límite del 10% sobre el total de los ingresos netos de ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional del año.” Con base en esta premisa, el Ministerio considera que la demanda no cumple con los requisitos argumentativos exigidos para la configuración de un cargo de inconstitucionalidad. Esto debido a que la censura mezcla indebidamente rubros que pertenecen a cédulas diferentes, a la vez que persiste en la distinción entre personas, régimen que fue objeto de derogatoria, lo que afecta la condición de claridad. Asimismo, se desconoce el requisito de certeza, puesto que la problemática planteada en la demanda es un asunto ajeno a la disposición acusada, norma que en nada regula la distinción entre trabajadores dependientes e independientes, falencia que también implica el desconocimiento del requisito de especificidad. Advierte el interviniente que los actores consideran que se está ante un caso análogo al resuelto por la Corte en la sentencia C-688 de 2015, lo cual no es acertado, puesto que esa decisión se inscribe en el modelo legal derogado, que distinguía entre personas y no entre rentas. Adicionalmente, considera que no es cierto el argumento de la demanda según el cual la norma acusada impide detraer los costos en que incurren los trabajadores independientes. Esto debido a que esa posibilidad concurre respecto las rentas como las de capital y las no laborales. De esta manera, “al permitirse la deducción o depuración de los costos y gastos procedentes legalmente y debidamente soportados por el trabajador independiente en la cédula de rentas no laborales, desaparece completamente la proposición jurídica sobre la cual se admitió el cargo por violación al principio de equidad tributaria.” Con base en el mismo argumento, el Ministerio considera que se desconoce el requisito de pertinencia, en la medida en que la demanda se funda en una distinción entre sujetos que es ajena a la actual regulación tributaria, que diferencia entre tipos de renta y no entre personas para efectos de la determinación del impuesto de renta. Por tanto, el cargo se fundamenta en dar alcance a normas que no están vigentes y, a partir de clasificaciones que fueron derogadas, sustentar la acusación propuesta. De esta manera, lo que la demanda pretende es extender el régimen de rentas exentas dentro de la cédula de ingresos laborales a asuntos que no tienen que ver con la relación de trabajo, sino que son propios de las actividades empresariales. Esto a partir del desconocimiento tanto de la lógica que gobierna el régimen legal vigente, como de la existencia de otros mecanismos para detraer los costos en que incurren los trabajadores independientes. En cuanto a las razones para fundamentar la exequibilidad de la norma acusada, el Ministerio insiste en que para el caso de los ingresos derivados de la prestación de servicios profesionales, resulta plenamente posible descontar los costos asociados a la actividad y sin límite alguno. Sobre el particular aclara que los ingresos que conforman la cédula por rentas de trabajo tienen un tratamiento especial respecto de otras cédulas, puesto que allí se aplica un límite del 40% de la renta o 5.400 unidades de valor tributario (UVT), el cual es un límite superior al aplicable a las rentas de capital y las no laborales. De allí que por razones de eficiencia y coherencia con el sistema adoptado, en la cédula de rentas de trabajo no se incluya una norma que permita deducir los costos y gastos procedentes, como sí sucede en las cédulas mencionadas. En el caso particular de los honorarios, estos son rentas de trabajo, a menos que se demuestre haber contratado por más de 90 días en el año a dos o más trabajadores, caso en el cual los ingresos hacen parte de las rentas no laborales y, por lo mismo, no están llamadas a acceder a los beneficios especiales de las rentas de trabajo, en los que se destaca el beneficio de renta exenta del 25%. Conforme a lo expuesto, el interviniente destaca que el régimen sobre la materia encuentra que “la solución aplicable en el caso de los honorarios que respetara el principio de certeza tributaria era la de permitir la depuración de los mismos en la cédula de rentas de trabajo siempre que en los mismos no se incurrieran en costos y gastos significativos, como es el caso de las personas que no contratan a dos o más personas en la actividad de servicios, estableciendo de ese modo un regla objetiva y clara, que evite que en dicha cédula se depuren ingresos que para su obtención se requiera incurrir en costos, gastos y deducciones relacionadas con la actividad productora de renta. Esta solución diferencia claramente los honorarios y compensaciones por servicios personales de las personas que desarrollan actividades de servicios que dependen más del ejercicio del intelecto y las habilidades personales, los cuales pueden ser tratados como los ingresos laborales, de los honorarios y pagos por servicios que obedecen a criterios empresariales para su prestación, los cuales suponen el reconocimiento fiscal pleno de costos, gastos y deducciones para la eficiente prestación de los servicios.” Con base en estos argumentos, el Ministerio sostiene que la norma acusada no vulnera el principio de equidad tributaria sino que, antes bien, lo promueve, al igual que da eficacia a los principios de certeza y eficiencia del tributo. Esto a partir de un modelo diferenciado, donde los honorarios fruto del trabajo personal se consideran como rentas laborales susceptibles de los beneficios propios de esa cédula, reservándose la condición de ingresos no laborales a los honorarios que deriven de actividades de índole empresarial, caso en el cual sí es posible detraer costos y gastos. 4.2. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Mediante comunicación suscrita por apoderada judicial, la DIAN presenta escrito justificativo de la EXEQUIBILIDAD de la disposición demandada. De manera similar a la intervención anterior, la DIAN parte de indicar que el cargo propuesto se funda en una comprensión inadecuada del sistema cedular para la determinación del impuesto a la renta. Así, los honorarios ingresan, en las condiciones previstas por la ley, a la cédula de rentas de trabajo, por lo cual tanto trabajadores dependientes como independientes reciben el mismo tratamiento tributario respecto a los beneficios y exenciones predicables de dicha cédula. En particular, destaca que los trabajadores independientes pueden acceder a los beneficios generados de los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, las rentas exentas y las deducciones propias de los asalariados, conforme lo regulan los artículos 206 y 387 del Estatuto Tributario. Por ende, es desacertado sostener que la norma acusada vulnera la equidad fiscal. Ahora bien, el interviniente considera que ambos tipos de trabajadores no pueden equipararse, en la medida en que los independientes adquieren algunas ventajas de las que carecen los asalariados. Por ende, aduce que “son criterios a tener en cuenta en el análisis de validez constitucional de la disposición que los sujetos pasivos que reciben pagos por honorarios, en razón a la libertad de profesión y de desarrollo de personalidad han optado por vínculos laborales diferentes al de los asalariados, en virtud de las independencias que les otorga ser “trabajadores independientes” en cuanto a la cantidad de vínculos contractuales y la remuneración que podrían obtener, en la que en términos generales se reconocen los gastos en que se podría incurrir para prestar el servicio.” De otro lado, estima que el artículo 336 del Estatuto Tributario no se contrapone a la posibilidad de realizar las deducciones vinculadas a los gastos que realizan los trabajadores independientes, puesto que “ello iría en contravía de lo dicho por la Corte Constitucional respecto del artículo 26 de la Ley 1739 de 2014 sobre la prohibición de reconocimiento fiscal de sus costos y gastos por transgresión del principio de equidad tributaria”. Asunto diferente es que bajo la actual regulación se establezca un límite para dichas deducciones, decisión legislativa que se enmarca, precisamente, en la eficacia del principio de equidad tributaria. Agrega que el cumplimiento de dicha finalidad también se evidencia en el hecho que los ingresos por honorarios, cuando medie contratación de personal, integren la cédula de rentas no laborales, caso en el cual es posible restar todas las rentas exentas y deducciones imputables a esa cédula, siempre que no excedan el 10% del resultado de la renta líquida, que no puede exceder 1000 UVT. De esta forma, a manera de conclusión, observa la DIAN que la distinción que hacen los demandantes no es válida, en cuanto “al tratarse los salarios y honorarios como fuentes de ingresos iguales y ser consideradas rentas de trabajo, la depuración de la renta líquida debe tener el mismo trato y esto lo permite el artículo 336 del Estatuto Tributario, en esta cédula se incluyeron los ingresos por concepto de honorarios que se asimilan a los percibidos por los asalariados, que en principio no incurren en costos, lo cual se deduce de la diferenciación que se realizó en la cédula de rentas no laborales, en la cual se determina la procedencia al 100% de los costos y gastos en que se incurre al prestar servicios personales.” 4.3. Academia Colombiana de Jurisprudencia El Secretario General de la Academia Colombiana de Jurisprudencia remite concepto realizado por el Académico Mauricio Plazas Vega, el cual concluye la INEXEQUIBILIDAD del aparte demandado. Luego de citar algunas consideraciones sobre el contenido y alcance del principio de equidad tributaria, contenidas en las sentencias C-551 de 2015, C-657 de 2015, C-743 de 2015 y C-833 de 2013, el interviniente sostiene que en el caso propuesto se desconoce ese contenido constitucional, debido a que se otorgaba el mismo tratamiento fiscal a personas con capacidades contributivas diferentes y sin que medie un motivo constitucionalmente válido para el efecto. Para sustentar esta conclusión señala que “los costos y los gastos asociados a la actividad generadora de renta de los asalariados los soporta el empleador quien, a su turno, está autorizado para deducirlos de su denuncio rentístico; en cambio, los trabajadores que prestan sus servicios personales deben asumir los costos y gastos asociados a su actividad generadora de renta, no obstante lo cual la norma censurada, en términos reales (hasta el 90%), les impide su depuración, con tales costos y gastos, de la base de su impuesto sobre la renta, con lo cual se genera una notoria inequidad en el diseño del tributo derivada de la absoluta desatención del principio de capacidad contributiva.” 4.4. Instituto Colombiano de Derecho Tributario El ICDT formula concepto preparado por la doctora Eleonora Lozano Rodríguez, quien considera que la disposición acusada es CONDICIONALMENTE EXEQUIBLE, en el entendido que quienes reciban rentas de trabajo distintas de las derivadas de una relación laboral o legal y reglamentaria puedan detraer costos y gastos que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con la actividad. El Instituto parte de reconocer la validez de la interpretación planteada por los demandantes, al señalar que efectivamente la regulación actual no permite la sustracción de los costos y gastos en lo que pueda incurrir una persona para generar ingresos imputables a la cédula de rentas de trabajo. Así, a pesar que el Legislador consagró esa posibilidad frente las rentas de capital (artículo 339 E.T.) y las rentas no laborales (artículo 41), no sucede lo mismo en las rentas laborales, que regula la norma la acusada, ni respecto de las rentas de pensiones (artículo 337 E.T.). De acuerdo con la regulación aplicable, se identifican dos tipos de contribuyentes que pueden devengar ingresos imputables a la cédula de ingresos laborales y según la definición que al respecto ofrece el artículo 103 del Estatuto Tributario: los asalariados y los trabajadores independientes. El interviniente considera que existen diferencias evidentes entre los mismos, pues mientras los primeros no incurren en los costos y gastos para prestar sus servicios temporales; los segundos sí deben asumir esos rubros, de los cuales depende la generación de los ingresos que se imputan a la mencionada cédula. El ICDT sostiene que al realizar una interpretación sistemática del Estatuto Tributario y conforme a la jurisprudencia y doctrina de la DIAN, se llega a la conclusión que la norma acusada implica la imposibilidad de detraer los costos y gastos de la cédula de rentas laborales. Para sustentar esta conclusión, el interviniente parte de advertir que el artículo 26 del Estatuto Tributario, que define la renta líquida gravable del impuesto de renta, estipula que de los ingresos netos se detraen los costos realizados imputables a los ingresos generados, con lo cual se obtiene la renta bruta, de la cual se detraen las deducciones realizadas, para así obtener la renta líquida. Concurre, entonces, una norma general sobre los costos, más no sobre los gastos. Sin embargo, esta disposición no sirve de base para descontar los gastos y costos en el caso analizado. Ello debido a que “este mismo artículo hace la salvedad expresa de su detracción procede solamente cuándo sea el caso, de forma que la norma exige considerar el supuesto específico bajo el cual se determina la renta líquida gravable, que en el caso particular de las personas naturales con rentas de trabajo es el artículo 336 del Estatuto Tributario y, como se desprende del texto de la norma, se omitió incluir los costos en el proceso de determinación de la renta líquida cedular (…) al hacer una interpretación sistemática del régimen de depuración de las rentas cedulares consagrado en los artículos 329 y subsiguientes del Estatuto se observa la inclusión expresa de la resta de los costos y gastos en la determinación de la renta líquida en las cédulas de rentas de capital y no laborales, no así en la cédula de rentas de trabajo y de pensiones.” Esta conclusión se refuerza con la posibilidad de detracción bajo el modelo de cédulas, que es evidentemente taxativa. De otro lado, en lo que respecta a los gastos, el artículo 107 del Estatuto ofrece una regla similar que permitiría su detracción. Con todo, conforme la interpretación que de las normas tributarias hace la DIAN, esa posibilidad se ha venido restringiendo, al concentrarlas exclusivamente a aquellas previstas de forma expresa por el Legislador, que a su vez acrediten relación de casualidad, necesidad y proporcionalidad de acuerdo con cada actividad productiva. Desde esta perspectiva, en la medida en que el sistema cedular no incluye la posibilidad de detracción de gastos para el caso de los ingresos laborales y, además, dicho sistema es norma especial y posterior para la materia, se llega a la conclusión que la detracción en comento no es permitida bajo la actual regulación. El ICDT reconoce, del mismo modo, que los trabajadores independientes asumen riesgos jurídicos y empresariales distintos de los asalariados, los cuales inciden en su capacidad económica. En ese sentido, los ingresos líquidos son diferentes en cada caso, debido a que el trabajador independiente debe asumir diversos rubros vinculados a las expensas de su negocio que, por definición, no son cubiertas por el trabajador asalariado. Asimismo, no puede perderse de vista que el empleado recibe beneficios laborales derivados del contrato de trabajo y que son inexistentes respecto del trabajador independiente. Esta circunstancia profundiza la diferencia de capacidad económica entre unos y otros. A su vez, los riesgos asumidos también son diferentes. Los asalariados tienen ingresos generalmente fijos, mientras los trabajadores independientes reciben remuneraciones fluctuantes. De igual manera, mientras la responsabilidad contractual por el incumplimiento es un asunto que usualmente no vincula al empleado, el trabajador independiente sí está llamado a responder ante el daño o el incumplimiento. En el mismo sentido, “si bien, tanto los asalariados como los trabajadores independientes prestan sus servicios personales con miras a la generación de beneficios en la actividad empresarial, la eventual generación de pérdidas recae en el trabajador independiente”. El interviniente, luego de plantear este marco, concluye que no existe una razón que sustente la equiparación entre trabajadores independientes y asalariados, por lo cual el precepto acusado genera distorsión del sistema fiscal y la violación del principio de la equidad tributaria. Esto último en su vertiente horizontal, al gravar con las mismas condiciones sujetos que tienen diferente capacidad económica, según las razones planteadas. De la misma forma, se está ante una afectación del principio de igualdad que, para el caso, obliga a otorgar un tratamiento distinto a quienes están en situaciones fácticas disímiles. Finalmente, el Instituto expresa que la violación del principio de equidad también se hace palpable debido a que la equiparación en comento puede llevar a una medida confiscatoria en aquellos casos en que los ingresos del trabajador independiente se deriven de la prestación de servicios personales, al restar las deducciones y rentas exentas la renta líquida supere 1090 UVT y los costos y gastos equivalgan o superen los ingresos. “Cuando ello ocurra, el contribuyente tendrá que tributar aun cuando carezca de capacidad económica para hacerlo, pues estará gravado a la tarifa del 19% que consagra el artículo 241 del E.T. sobre la porción de la base gravable que exceda los 1090 UVT. Pero, económicamente pudo incurrir en pérdidas o no recibir ningún beneficio. En dado caso, se elimina el incentivo de la actividad económica porque a pesar de no haber generado riqueza deberá tributar”. 4.5. Universidad Externado de Colombia El profesor Julio Roberto Piza, director del Departamento de Derecho Fiscal y del Centro Externadista de Estudios Fiscales, formula intervención en el que considera que la Corte debe declararse INHIBIDA para adoptar sentencia de fondo ante la ineptitud sustantiva de la demanda. Advierte la Universidad, en primer lugar, que el presunto tratamiento inequitativo no se derivaría de la norma acusada, sino de lo previsto en el artículo 340 del Estatuto Tributario, el cual establece una excepción que impide la detracción de costos y gastos cuando no se cumplan con los supuestos allí previstos, esto es, la vinculación de al menos dos trabajadores por 90 días continuos o discontinuos al año. Con todo, esta disposición no fue objeto de demanda. De otro lado, no es cierto que la norma acusada incurra en un tratamiento discriminatorio, puesto que al incorporar las diversas rentas de trabajo en una misma cédula, se permite que quienes reciben esos ingresos estén cobijados por los mismos beneficios, en particular la renta exenta del 25%. Este efecto opera como justificación para que el Legislador, en ejercicio de su amplio margen de configuración sobre la materia, haya previsto un trato unificado para todas las rentas de trabajo, lo que incluso permite que los trabajadores independientes perciban beneficios propios de los asalariados, con lo cual se compensa la imposibilidad de descontar gastos y costos dentro de la cédula de rentas laborales. Sobre el particular advierte el interviniente que “la opción planteada por los accionantes donde se busca imputar tanto las deducciones propias de las rentas laborales como los costos y gastos iría en contra de la libertad de configuración del legislador en materia tributaria, el cual decidió que para las rentas laborales no proceden la imputación de costos y gastos en atención a la naturaleza y dinámica económica de este tipo de rentas, lo cual supondría crear una nueva regla. Si bien la actual regla puede generar efectos no deseados dentro de la política fiscal, como la falta de neutralidad (en tanto estimula a las personas naturales que perciban rentas de trabajo a conformar sociedades donde sí se les reconocerían dichas aminoraciones), no por ello la regla deviene inconstitucional.” V. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN El Procurador General de la Nación, a través del concepto número 6388, recibido el 15 de mayo de 2017, solicita a la Corte que adopte un FALLO INHIBITORIO ante la ineptitud sustantiva de la demanda o, en su defecto, declare la CONSTITUCIONALIDAD de la norma acusada. El Ministerio Público advierte que la demanda incumple el requisito de certeza, en la medida en que el precepto acusado señala que, para efectos de establecer la renta líquida cedular, del total de los ingresos pertenecientes a esa cédula, se restarán los ingresos no constitutivos de renta imputables a la misma. Con todo, los gastos y los costos sí pueden deducirse, no por tener la condición de ingresos no constitutivos de renta, de la cual carecen, sino porque hacen parte de las deducciones, expensas o gastos deducibles, conforme los artículos 26 y 107 del Estatuto Tributario. Por ende, hacen parte del grupo de rubros que hasta en un 40% del ingreso pueden ser válidamente descontados de la cédula de rentas de trabajo, como expresamente lo indica el precepto acusado. Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que conforme lo regulado por los artículos 329 y 330 del Estatuto Tributario, la depuración de las rentas correspondientes se hará de manera independiente para cada cédula, incluyéndose tanto los ingresos no constitutivos de renta, como los costos, gastos, deducciones, rentas exentas, beneficios tributarios y demás conceptos susceptibles de ser restados para efectos de obtener la renta líquida cedular, operación que también se predica de la cédula por rentas de trabajo. De allí que, contrario a lo planteado por los demandantes, es viable deducir los costos y gastos de la cédula de ingresos laborales respecto de los trabajadores independientes. Esta interpretación, además, se ajusta a lo previsto por la Corte en la sentencia C-668 de 2015, la cual a juicio del Procurador General determina que “los trabajadores no asalariados o independientes tienen el derecho a que se les reconozcan tributariamente los costos y gastos en los que incurran para definir la base gravable del impuesto de renta.” En definitiva, a partir de una lectura de las normas pertinentes del Estatuto Tributario, la Vista Fiscal advierte que los trabajadores independientes sí pueden detraer los costos y gastos en los que incurren, para efectos de definir la renta líquida gravable. Por ende, la demanda incumple el requisito de certeza, siendo necesario que la Corte adopte un fallo inhibitorio ante la ineptitud de la demanda o, de manera subsidiaria, declare la exequibilidad de la disposición acusada con base en las mismas razones. VI. CONSIDERACIONES DE LA CORTE CONSTITUCIONAL Competencia 1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 241, numeral 4° de la Carta Política, la Corte es competente para conocer de la constitucionalidad del artículo 336 (parcial) del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 1º de la Ley 1819 de 2016, pues se trata de una previsión que hace parte de una Ley de la República y que es acusada por su contenido material. Consideraciones previas Aptitud sustantiva de la demanda en relación con el cargo propuesto 2. Los demandantes consideran que el artículo 336 del Estatuto Tributario, de acuerdo a su modificación por el artículo 1° de la Ley 1819 de 2016, desconoce el principio de equidad tributaria en su dimensión vertical. Sostienen que en la medida en que esa disposición impide descontar los costos y gastos en que incurren los trabajadores independientes, se les pone en el mismo plano de responsabilidad fiscal que los asalariados, a pesar que estos no incurren en tales rubros, lo que ocasiona un tratamiento tributario abiertamente inequitativo. El Ministerio de Hacienda, la DIAN, la Universidad Externado de Colombia y la Procuraduría General de la Nación consideran que la Corte debe adoptar un fallo inhibitorio ante la ineptitud sustantiva de la demanda. A pesar que adscriben al cargo propuesto diversas incorrecciones, la Sala advierte que todas ellas gravitan alrededor del mismo asunto, relativo a la vulneración del requisito de certeza. En suma, señalan que no es posible interpretar la norma como lo hacen los demandantes, puesto que o bien es viable concluir que el descuento de costos y gastos puede efectivamente realizarse, o bien los actores intentan aplicar las categorías propias del régimen derogado, el cual no distinguía entre ingresos sino entre la naturaleza del contribuyente. 3. La jurisprudencia constitucional ha establecido un precedente consolidado en materia de los requisitos argumentativos exigidos a los cargos de inconstitucionalidad. Por lo tanto, en esta sección se reiteran las reglas reiteradas recientemente por la Corte sobre ese particular[2]. Al respecto, se parte de advertir que el numeral 3º del artículo 2º del Decreto 2067 de 1991 dispone como requisito de la demanda de inconstitucionalidad el planteamiento de las razones por las cuales se considera que la norma acusada viola la Constitución. La jurisprudencia constitucional, en cuanto a este requisito, ha considerado de manera sistemática que estas razones deben cumplir con condiciones argumentativas mínimas, que si bien no corresponden a una carga procesal sometida a formalismos o consideraciones técnico jurídicas particulares, son imprescindibles para que la Corte pueda adoptar un fallo de fondo. Así, la sentencia C-1052 de 2001[3], a través de reglas jurisprudenciales que se han mantenido inalteradas, determinó que los argumentos que sustentan el cargo deben cumplir con condiciones de claridad, certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia.[4] 3.1. La claridad de un cargo se predica cuando la demanda contiene una coherencia argumentativa tal, que permite a la Corte identificar con nitidez el contenido de la censura y su justificación. Aunque en razón del carácter público de la acción de inconstitucionalidad no resulta exigible la adopción de una técnica específica, como sí sucede en otros procedimientos judiciales, no por ello el demandante se encuentra relevado de presentar las razones que sustentan los cargos propuestos de modo tal que sean plenamente comprensibles. 3.2. La certeza de los argumentos de inconstitucionalidad hace referencia a que los cargos se dirijan contra una proposición normativa efectivamente contenida en la disposición acusada y no sobre una distinta, inferida por el demandante, implícita o que hace parte de normas que no fueron objeto de demanda. Lo que exige este requisito, entonces, es que el cargo de inconstitucionalidad cuestione un contenido legal verificable a partir de la interpretación del texto acusado. 3.3. El requisito de especificidad resulta acreditado cuando la demanda contiene al menos un cargo concreto, de naturaleza constitucional, en contra de las normas que se advierten contrarias a la Carta Política. Este requisito refiere, en estas condiciones, a que los argumentos expuestos por el demandante sean precisos, ello en el entendido que “el juicio de constitucionalidad se fundamenta en la necesidad de establecer si realmente existe una oposición objetiva y verificable entre el contenido de la ley y el texto de la Constitución Política, resultando inadmisible que se deba resolver sobre su inexequibilidad a partir de argumentos “vagos, indeterminados, indirectos, abstractos y globales”[5] que no se relacionan concreta y directamente con las disposiciones que se acusan. Sin duda, esta omisión de concretar la acusación impide que se desarrolle la discusión propia del juicio de constitucionalidad[6].”[7] 3.4. Las razones que sustentan el concepto de la violación son pertinentes en tanto estén construidas con base en argumentos de índole constitucional, esto es, fundados “en la apreciación del contenido de una norma Superior que se expone y se enfrenta al precepto demandado.”[8]. En ese sentido, cargos que se sustenten en simples consideraciones legales o doctrinarias; la interpretación subjetiva de las normas acusadas por parte del demandante y a partir de su aplicación en un problema particular y concreto; o el análisis sobre la conveniencia de las disposiciones consideradas inconstitucionales, entre otras censuras, incumplen con el requisito de pertinencia del cargo de inconstitucionalidad. 3.5. Por último, la condición de suficiencia ha sido definida por la jurisprudencia como la necesidad de que las razones de inconstitucionalidad guarden relación “en primer lugar, con la exposición de todos los elementos de juicio (argumentativos y probatorios) necesarios para iniciar el estudio de constitucionalidad respecto del precepto objeto de reproche; (…) Por otra parte, la suficiencia del razonamiento apela directamente al alcance persuasivo de la demanda, esto es, a la presentación de argumentos que, aunque no logren prime facie convencer al magistrado de que la norma es contraria a la Constitución, si despiertan una duda mínima sobre la constitucionalidad de la norma impugnada, de tal manera que inicia realmente un proceso dirigido a desvirtuar la presunción de constitucionalidad que ampara a toda norma legal y hace necesario un pronunciamiento por parte de la Corte Constitucional.” [9] 4. Del análisis de los antecedentes de este fallo, la Corte observa que concurren al menos tres tipos de posibles interpretaciones de la norma acusada, a saber: 4.1. La comprensión prevista por los demandantes, la Academia Colombiana de Jurisprudencia y por el Instituto Colombiano de Derecho Tributario, de acuerdo con la cual efectivamente la norma demandada excluye la posibilidad de que los trabajadores independientes descuenten los costos y gastos en que incurren, lo que los pone inequitativamente en pie de igualdad con los trabajadores asalariados. 4.2. El entendimiento ofrecido por la Procuraduría General, quien considera que los descuentos sí pueden llevarse a cabo, pero en virtud de lo previsto en las normas generales sobre la definición de la renta líquida para efectos del impuesto de renta. Por ende, debe preferirse una interpretación sistemática del precepto, a fin de llenar el vacío de regulación sobre el cual los actores construyen el cargo de inconstitucionalidad propuesto. 4.3. La hermenéutica defendida por la DIAN, la Universidad Externado de Colombia y el Ministerio de Hacienda, de acuerdo con la cual los descuentos de costos y gastos deben comprenderse dentro del actual marco legal que reemplazó la imputación derivada de las calidades del contribuyente por la naturaleza del ingreso. De allí que los descuentos son los propios de la cédula de rentas de trabajo, salvo que se trate de aquellos trabajadores independientes que contratan empleados en los términos del Estatuto Tributario, caso en el cual el ingreso se imputa a la cédula de rentas no laborales, aplicándose un régimen igualmente específico y diverso. 5. El incumplimiento del requisito de certeza, a juicio de la Sala, debe analizarse a la luz de la necesaria distinción entre el ámbito de la admisibilidad del cargo y la decisión de fondo. Por lo tanto, la demanda será inepta por este motivo cuando se demuestre, de manera objetiva, que la interpretación del precepto acusado es irrazonable, es decir, que no es posible válidamente derivarse de su contenido. Asunto diferente concurre cuando la norma puede ser interpretada de diversas maneras, situación recurrente en toda disposición jurídica, que por definición es susceptible de diversas comprensiones sobre su contenido y alcance. Por ende, no basta con ofrecer una interpretación diferente a la planteada en el cargo para acreditar el desconocimiento del requisito de certeza. Antes bien, lo que debe comprobarse es la completa carencia de fundamento de la comprensión que ofrece la demanda sobre la previsión acusada. En contrario, cuando lo que se evidencia es la concurrencia de diversas interpretaciones, todas ellas válidas, se está ante una controversia que debe resolverse de fondo y con el fin de determinar cuál comprensión es compatible con la Carta Política, usualmente mediante la declaratoria de exequibilidad condicionada. En efecto, no es acertado afirmar que esta definición hermenéutica es un asunto propio de la instancia de admisibilidad del cargo, pues ello significaría considerar que los fallos de exequibilidad condicionada son, en realidad, calificaciones sobre la aptitud del cargo, lo cual es inadmisible. Esto debido a que la decisión que se adopta en los fallos de exequibilidad condicionada está, por definición, dirigida a otorgar valor vinculante a una interpretación particular de la norma objeto de examen. 6. En el caso analizado se comprueba esta divergencia interpretativa. Tanto los demandantes como los diferentes intervinientes y el Ministerio Público ofrecen interpretaciones diferentes y razonables del precepto acusado, en especial dirigidas a demostrar su compatibilidad con el principio de equidad tributaria, al prever un mecanismo para que los trabajadores independientes puedan descontar de la renta líquida gravable los costos y gastos en que incurren para la operación de sus actividades. Ante un escenario de esta naturaleza, no es viable inferir el incumplimiento del requisito de certeza sino, en contrario, es necesario indagar sobre el fondo del asunto y respecto de cuáles de estas interpretaciones se puede establecer la compatibilidad de la disposición con la Constitución. Este fue precisamente la fórmula de decisión adoptada por la Corte en un caso reciente. En la sentencia C-082 de 2018[10] la Sala analizó la constitucionalidad de una norma del Código Nacional de Policía y Convivencia, la cual contempla la posibilidad de que, en situaciones de emergencia, el personal uniformado pudiese exigir el apoyo de particulares. Los demandantes consideraban que la norma era inconstitucional en el evento de que dicho apoyo incluyese el uso de las armas. La Corte evidenció que si bien esa interpretación resultaba plausible para efectos de la admisión de la demanda, luego del análisis sobre el contenido y alcance del monopolio del uso de la fuerza por parte del Estado, se llegaba a la conclusión que era abiertamente contrario a la Constitución extender la norma acusada como factor para la validez del uso indiscriminado de las armas por particulares. En ese sentido, la Sala hizo una diferenciación precisa entre el ámbito de la admisibilidad y el del análisis de fondo, distinción que también debe utilizarse en el asunto de la referencia. De otro lado, no puede perderse de vista que concurren referentes no solo hermenéuticos sino también normativos, que demuestran la admisibilidad de la interpretación que soporta la demanda. El artículo 1.2.1.20.5 del Decreto 1625 de 2016 – Único Reglamentario en materia tributaria, determina de una manera más específica el tratamiento de los costos y de los gastos para efectos de su detracción de la base gravable del impuesto a la renta. Así, determina varias reglas, a saber (i) las personas naturales y sucesiones ilíquidas que tengan ingresos provenientes de rentas de capital y/o rentas laborales únicamente podrán detraer los costos y gastos de conformidad con los artículos 339 y 341 del Estatuto Tributario; (ii) los costos y gastos que se pueden detraer corresponden a todas aquellas erogaciones en que se incurra para la obtención del ingreso y que cumplen con todos los requisitos y limitaciones para su procedencia de conformidad con lo establecido en el Estatuto Tributario; y (iii) para las cédulas correspondientes a las rentas de trabajo, de pensiones y dividendos y participaciones, no le son aceptados costos y gastos, de conformidad con los artículos 336, 337 y 343 del Estatuto Tributario. Con base en la disposición reglamentaria expuesta, con excepción de aquellos contribuyentes que laboran como independientes y tienen trabajadores a cargo, los ingresos de los trabajadores no asalariados se imputan a la cédula de rentas de trabajo y respecto de las mismas no le serán aceptados costos y gastos, por tratarse de una deducción incompatible con esa cédula. La regla en comento, entonces, cierra la posibilidad a realizar deducciones por los mencionados costos y gastos, circunscribiendo las mismas exclusivamente a las permitidas dentro de la cédula respectiva. Esta comprensión, además, es propia de la naturaleza del sistema cedular, la cual, como se explicará en fundamentos jurídicos ulteriores, busca concentrar los beneficios tributarios en función de la naturaleza del ingreso que da lugar a la responsabilidad tributaria. 7. De otro lado, también evidencia la Corte que la demanda cumple con los demás requisitos argumentativos exigibles. El cargo es claro, puesto que se evidencia que el motivo de la acusación es la presunta imposibilidad de deducción de gastos y costos en que incurren los trabajadores independientes, lo cual generaría un tratamiento abiertamente inequitativo. Este argumento fue debidamente comprendido por los intervinientes y el Procurador General, razón por la cual expresaron argumentos sustantivos sobre el particular. La demanda además, cumple con argumentos de pertinencia y especificidad. Esto debido a que los actores derivan del presunto tratamiento inequitativo una violación del principio de equidad tributaria en su componente vertical, principio que la Corte ha derivado de lo previsto en los artículos 95.9 y 363 de la Constitución. A este respecto la Sala debe resaltar que no es de recibo el argumento planteado por el Ministerio de Hacienda y la DIAN, relativo a que el cargo es impertinente en la medida en que pretende utilizar las categorías de clasificación de los contribuyentes contenidas en el régimen legal derogado. Ello en razón a que la evaluación de las condiciones argumentativas del cargo debe adelantarse desde la perspectiva constitucional, por lo que argumentos de carácter estrictamente legal, como los planteados por los intervinientes, no son adecuados ni suficientes para desvirtuar la aptitud del cargo. En el caso planteado, los demandantes argumentan una oposición razonable entre el principio de equidad tributaria y la norma acusada, contradicción que opera, en principio, como una variable independiente del modelo legal que adopte el Congreso para la determinación del impuesto de renta. Por último, el cargo es suficiente en tanto ofrece los argumentos de juicio para adelantar el control de constitucionalidad sobre la norma acusada. Así, determina que el efecto de la presunta imposibilidad de descontar los costos y gastos de los trabajadores independientes implica una afectación de sus ingresos, esto debido a que aunque esos rubros no son asumidos por los trabajadores independientes, se ponen en pie de igualdad a ambos contribuyentes, a pesar de que precisamente en razón de dichos costos y gastos, tienen disímil capacidad económica. En consecuencia, acreditado el cumplimiento de las condiciones argumentativas del cargo de constitucionalidad, la Sala adoptará el estudio de fondo de la demanda de la referencia. Inexistencia de los presupuestos para la integración normativa 8. De acuerdo con lo expresado por la Universidad Externado de Colombia, la demanda es inepta, entre otras razones, porque el problema jurídico planteado por los demandantes no se predica de la norma acusada, sino de lo regulado en el artículo 340 del Estatuto Tributario, norma que determina los presupuestos para que los honorarios sean considerados rentas no laborales. A partir de esta consideración, podría concluirse que se está ante la necesidad de proceder a la integración normativa de dicha disposición, a fin de conformar la proposición jurídica completa. Sobre el particular, la jurisprudencia constitucional identifica las condiciones que deben cumplirse para el efecto. Señala que la integración normativa procede cuando[11] (i) la norma acusada se encuentra reproducida en otras disposiciones que no fueron demandadas, de modo que dicha integración es necesaria para que el fallo no resulte inocuo; o (ii) cuando la norma acusada carece de un contenido deóntico autónomo, por lo que para su debida comprensión resulta necesario integrar las previsiones que no fueron acusadas y con el fin que el control de constitucionalidad recaiga sobre un contenido independiente e inteligible. Sin embargo, en el presente caso se evidencia, a partir de estos requisitos, que la integración normativa no es procedente. Los demandantes acusan el inciso primero del artículo 336 del Estatuto Tributario, norma que determina la fórmula para establecer la renta líquida cedular de las rentas de trabajo. Señalan que esa previsión, en la medida en que solo permite restar los ingresos no constitutivos de rentas imputables a esa cédula, con exclusión de los costos y gastos en que incurren los trabajadores independientes cuyos ingresos pertenecen a la cédula mencionada, viola el principio de equidad tributaria. No existe evidencia que el mismo contenido normativo sea replicado en otra norma legal. Asimismo, el precepto acusado tiene un contenido deóntico claro y autónomo, en tanto fija una regla discernible e independiente sobre la manera de calcular la renta líquida propia de la cédula por rentas de trabajo. De allí que no resulta procedente adelantar la integración normativa. Por supuesto, esto opera sin perjuicio que en esta sentencia deba hacerse referencia al alcance de otras normas del Estatuto Tributario, pero no con el propósito de identificar el contenido acusado, s...