Sentencia C-076 de 2021

C-076-21 Sentencia C-076/21 REVISOR FISCAL-Funciones (…) la revisoría fiscal se desarrolla en dos facetas -fedataria y de fiscalización- que se ejercen en forma independiente y permanente respecto de la persona jurídica objeto de inspección y vigilancia. Estas funciones son expresión del alto grado de confianza que la sociedad y las autoridades depositan en los revisores fiscales, de quienes, en contraprestación, se espera la mayor diligencia en la ejecución de sus labores, habida cuenta del impacto y trascendencia de su gestión, a tal punto que el incumplimiento de sus deberes puede conllevar, no solo responsabilidad civil, sino también administrativa, disciplinaria y penal. Los revisores fiscales son garantes ante el Estado, la colectividad y los dueños de la empresa de la veracidad de las operaciones que certifican y de la legalidad de actuaciones que vigilan; y su función repercute en el aseguramiento del orden público económico nacional PRINCIPIO PRO ACTIONE EN DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Cumplimiento de requisitos argumentativos mínimos DERECHO A LA IGUALDAD-Criterio de comparación o tertium comparationis para establecer si existe diferencia de trato injustificado INHIBICION DE LA CORTE CONSTITUCIONAL-Incumplimiento de requisitos exigidos en cargo por violación al principio de igualdad INHIBICION DE LA CORTE CONSTITUCIONAL POR INEPTITUD SUSTANTIVA DE LA DEMANDA-Ausencia de carga mínima de argumentación COSA JUZGADA CONSTITUCIONAL-Pronunciamiento anterior de Corte Suprema/COSA JUZGADA CONSTITUCIONAL-Inexistencia CONTADOR PUBLICO-Calidad para dar fe pública de hechos propios del ámbito de su profesión CONTADOR PUBLICO-Función fedante y presunción de legalidad CONTADOR PUBLICO-Función de velar por los intereses económicos de la comunidad, la sociedad y el Estado CONTADURIA PUBLICA-Ejercicio involucra un riesgo social Para la Corte, el nexo entre la función fedataria del contador y la confianza pública trae consigo riesgos sociales, pues cualquier defraudación o error en su ejercicio puede, por ejemplo: afectar negativamente la estabilidad del mercado, disminuir los niveles de confiabilidad, impactar la credibilidad de las empresas, aumentar los riesgos de inversión y generar detrimentos en el fisco. En otras palabras, impactar el orden público económico protegido en la Constitución por los artículos 333 y 334. CONTADOR PUBLICO-Regulación de profesión por la ley La capacidad de incidir e impactar en ámbitos del interés general, más el ejercicio profesional investido de la función fedataria, justifican la regulación legal de la profesión de contador público. Al respecto, cabe recordar que el artículo 26 de la Constitución, al tiempo que consagra el derecho fundamental a la libre escogencia de profesión u oficio, atribuye a las autoridades la competencia para inspeccionar y vigilar el ejercicio de las profesiones. Asimismo, dicha norma establece que las ocupaciones, artes y oficios que no exijan formación académica son de libre ejercicio, salvo aquellas que impliquen riesgos sociales, los cuales sí deben ser mitigados por Estado. Sobre este punto, la jurisprudencia constitucional ha reconocido pacíficamente que no hay derechos subjetivos absolutos y, en esa medida, la escogencia de profesión u oficio puede sujetarse a exigencias, requisitos y limitaciones introducidas por el Legislador. LIBERTAD DE ESCOGER Y EJERCER PROFESION U OFICIO-Margen de configuración del legislador REVISORIA FISCAL-Naturaleza/REVISOR FISCAL-Participa en el cumplimiento de las funciones y fines del Estado DERECHO AL TRABAJO-Protección en todas sus modalidades DERECHO AL TRABAJO-No tiene carácter absoluto DERECHO A ESCOGER PROFESION U OFICIO-Contenido LIBERTAD DE EJERCER PROFESION U OFICIO Y RIESGO SOCIAL-Establecimiento de restricciones por el legislador (…) la trascendencia de las funciones fedatarias y de inspección y vigilancia propias de la revisoría fiscal son aspectos que permiten colegir que el desempeño de esta actividad conlleva un riesgo considerable para el interés común, representado en las nocivas consecuencias que el indebido ejercicio de la profesión traería para el orden público económico y la confianza pública. De manera que, en esta materia, el Legislador goza de un amplio margen de configuración para adoptar las medidas que considere adecuadas para encauzar la actividad de revisoría fiscal, con mayor razón si se tiene en cuenta que esta, más allá de concitar intereses netamente privados, es generadora de confianza pública. JUICIO DE PROPORCIONALIDAD DE INTENSIDAD INTERMEDIA-Aplicación Referencia: Expediente D-13808 Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 215 (parcial) del Decreto Ley 410 de 1971, “[p]or el cual se expide el Código de Comercio” Actor: Daniel Santiago Calderón Ibagué Magistrado ponente: ALEJANDRO LINARES CANTILLO Bogotá, D. C., veinticuatro (24) de marzo de dos mil veintiuno (2021) La Sala Plena de la Corte Constitucional en ejercicio de sus competencias constitucionales y en cumplimiento de los requisitos y trámites establecidos en el Decreto Ley 2067 de 1991, profiere la siguiente SENTENCIA I. ANTECEDENTES 1. En ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad consagrada en el artículo 241.5 de la Constitución Política, el ciudadano Daniel Santiago Calderón Ibagué presentó demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 215 (parcial) del Decreto Ley 410 de 1971, “[p]or el cual se expide el Código de Comercio”. 2. Mediante auto del 1° de septiembre de 2020, el magistrado ponente admitió la demanda y ordenó (i) correr traslado del expediente al procurador general de la Nación; (ii) fijar en lista la norma acusada para permitir la intervención ciudadana; (iii) comunicar la iniciación del proceso al presidente de la República, al ministro de Justicia y del Derecho, al ministro del Trabajo, al ministro de Comercio, Industria y Turismo, al director de la Unidad Administrativa Especial Junta Central de Contadores y al superintendente de Sociedades; e (iv) invitar a participar a varias instituciones de educación superior y agremiaciones profesionales[1]. 3. El 15 de octubre de 2020 el accionante solicitó a la Corte que, a título de medida cautelar, suspendiera todos los procesos disciplinarios que adelanta la Junta Central de Contadores por la presunta infracción a la limitación prevista en el artículo demandado, petición que la Sala Plena rechazó por improcedente mediante Auto 402 del 28 de octubre de 2020. 4. Cumplidos los trámites previstos en el artículo 242 de la Constitución y en el Decreto Ley 2067 de 1991, procede la Corte a resolver la demanda de la referencia. A. NORMA DEMANDADA 5. A continuación se transcribe el texto normativo, con el aparte demandado subrayado: “Decreto Ley 410 de 1971 (marzo 27) Diario Oficial No. 33.339 del 16 de junio de 1971 “por el cual se expide el Código de Comercio” El presidente de la República de Colombia, en ejercicio de las facultades extraordinarias que le confiere el numeral 15 del artículo 20 de la Ley 16 de 1968, y cumplido el requisito allí establecido, Decreta: (…) Artículo 215. El revisor fiscal deberá ser contador público. Ninguna persona podrá ejercer el cargo de revisor en más de cinco sociedades por acciones. Con todo, cuando se designen asociaciones o firmas de contadores como revisores fiscales, éstas deberán nombrar un contador público para cada revisoría, que desempeñe personalmente el cargo, en los términos del artículo 12 de la Ley 145 de 1960. En caso de falta del nombrado, actuarán los suplentes.” B. LA DEMANDA 6. El accionante sostiene que el aparte demandado vulnera el preámbulo y los artículos 13, 25 y 26 de la Constitución, y por lo tanto solicita su inexequibilidad. Los argumentos que presentó para fundamentar su pretensión son los siguientes. 7. Inexistencia de cosa juzgada constitucional. La norma en discusión fue declarada exequible por la Corte Suprema de Justicia (en adelante, CSJ) mediante sentencia del 9 de agosto de 1972. Sin embargo, no hay cosa juzgada constitucional, ya que en dicha ocasión el parámetro de control (Constitución de 1886) fue diferente al que ahora serviría como tal (Constitución de 1991). Además, en ese entonces la CSJ no realizó un estudio de fondo de la norma, tampoco sometió la medida a juicios de proporcionalidad o razonabilidad, ni efectuó un control de convencionalidad respecto de la especial protección de los derechos de los trabajadores. 8. Contexto actual de la revisoría fiscal. Según la Confederación Colombiana de Cámaras de Comercio el 98% de las sociedades registradas son sociedades por acciones simplificadas (en adelante, SAS). De conformidad con el artículo 13 de la Ley 43 de 1990, solo las sociedades comerciales con activos superiores a 5.000 salarios mínimos y/o ingresos brutos superiores a 3.000 salarios mínimos están obligadas a contar con revisor fiscal, lo cual de entrada limita el campo de acción -y por ende los ingresos- de los contadores públicos que se desempeñan como tal. Dicho campo se reduce aún más con la restricción impuesta por el artículo acusado en cuanto al número máximo de sociedades por acciones a las que pueden prestar sus servicios como revisores fiscales. 9. Cargo por violación del artículo 13 de la Constitución. La norma genera un trato desigual injustificado para los contadores públicos que ejercen como revisores fiscales porque otros profesionales, como abogados o administradores, pueden desarrollar sus actividades sin restricción alguna en cuanto al número máximo de sociedades por acciones a las que pueden prestar sus servicios. Esta limitación excede la potestad configurativa del Legislador, por carecer de justificación constitucional, toda vez que: (i) en los antecedentes de la expedición de la norma no se da cuenta de la razón de la restricción; (ii) el carácter arbitrario de la limitante se hace más evidente si se tiene en cuenta que ésta solo opera para sociedades por acciones, no así para otros tipos societarios; (iii) la limitante no puede fundamentarse en el pretexto de servir de medio de control para el ejercicio de la contaduría pública, pues la Junta Central de Contadores y la Superintendencia de Sociedades ya cumplen con esta función; (iv) los contadores públicos están en capacidad de prestar sus servicios como revisores fiscales a un número de sociedades por acciones muy superior al tope fijado en el artículo acusado. 10. Cargos por violación de los artículos 25 y 26 de la Constitución. La restricción que el artículo cuestionado impone la actividad de revisoría fiscal afecta los derechos al trabajo y a la libre escogencia y ejercicio de la profesión, consagrados en dichos preceptos y en el artículo 23 de la Declaración Universal de Derechos Humanos, así como en los artículos 6 y 7 del Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales, porque les restringe a los contadores la posibilidad de prestar sus servicios a la sociedades por acciones sin limitación alguna. Al efecto, precisa que si bien un revisor fiscal no tiene una relación laboral con las empresas en las que ejerce como tal, sino que actúa de manera independiente, no por ello los contadores que desempeñan esta actividad “dejan de ser trabajadores con idénticos derechos y merecedores de especial protección por parte de las instituciones del Estado.”[2] Sobre este particular, trae a colación que la jurisprudencia constitucional ha indicado que toda persona tiene derecho a que no se le impida trabajar, y que el trabajo, además de ser una garantía fundamental, es también un principio informador del Estado Social de Derecho, y se manifiesta, entre otras circunstancias, a través de la posibilidad de ejercer libremente una ocupación u oficio. 11. Añade que si un revisor fiscal trabaja para más de cinco sociedades por acciones se ve expuesto a una sanción, lo cual representa una coacción que limita sus derechos fundamentales, más aún teniendo en cuenta que no existe una explicación razonable acerca del origen de tal restricción. Sobre este particular, pone de presente un concepto de la Superintendencia de Sociedades en el que se señala que en los antecedentes de la expedición del Código de Comercio no se encuentran documentadas las razones específicas que llevaron al Legislador extraordinario a incorporar en el articulado la mencionada limitante[3]. 12. En desarrollo de lo anterior, sostiene que la libertad configurativa del Legislador no puede emplearse como medio para desconocer en forma irrazonable y desproporcional los derechos fundamentales protegidos por la Carta, máxime cuando la restricción impuesta carece de toda justificación constitucional, pues no busca proteger ningún bien jurídico amerite restringir las garantías de los contadores públicos que desempeñan la actividad de revisoría fiscal. Afirma que no es aceptable considerar que la norma demandada busca ejercer medidas de control a la contaduría pública, porque el ordenamiento ya prevé organismos como la Junta Central de Contadores y la Superintendencia de Sociedades, encargados de asegurar que quienes ejercen dicha profesión se ciñan a las responsabilidades que la ley les impone. Además, la medida carece de toda razonabilidad si se tiene en cuenta que la restricción solo aplica para sociedades por acciones, y no para sucursales de grandes sociedades extranjeras, lo que lo lleva a afirmar que “no hay prohibición según la norma atacada para mega empresas, pero si [sic] para las pequeñas y medianas empresas.”[4] C. INTERVENCIONES 13. Durante el término de fijación en lista se recibieron siete (7) intervenciones[5], de las cuales tres (3) solicitaron la inexequibilidad de la norma acusada, dos (2) defienden su exequibilidad, una (1) pide exequibilidad condicionada, y una (1) considera que existe cosa juzgada constitucional. A continuación se reseñan sus planteamientos. 14. Solicitudes de inexequibilidad[6]. La limitación contenida en el artículo 215 del Código de Comercio es (i) anacrónica, porque no concuerda con las normas vigentes en materia de revisoría fiscal[7], ni consulta la realidad actual de este oficio, en la que, gracias a las herramientas tecnológicas[8] y al trabajo en equipo[9], es factible que un contador público ejerza dicho rol en varias personas jurídicas simultáneamente; (ii) injustificada, porque es inexplicable que, de todas las personas jurídicas a las que se les impone contar con revisor fiscal[10], la restricción opera solo para sociedades por acciones, más cuando el artículo 210 del Código de Comercio autoriza al revisor fiscal para designar colaboradores que lo asistan en su labor; (iii) innecesaria, porque el principio de confianza pública que busca garantizar la revisoría fiscal no se vería afectado de llegar a eliminarse la limitante; (iv) inequitativa, porque crea una desventaja para los contadores públicos que se desempeñan como revisores fiscales, frente a otros contadores que ejercen en otro ramo y frente a profesionales de otras disciplinas que no cargan con esta limitación; y (v) desproporcionada, porque las restricciones legales al derecho a la libre escogencia de profesión u oficio solo proceden ante la necesidad de lograr fines constitucionalmente válidos, tal como lo ha referido la Corte en sentencias C-226 de 1994 y C-031 de 1999, lo cual no ocurre en el presente caso. De otra parte, la norma, además de quebrantar los derechos a la igualdad y a la libre de selección de profesión u oficio, irrespeta la autonomía de la voluntad y la libertad de empresa, por cuanto le impide al empresario nombrar al revisor fiscal de su elección. 15. Solicitudes de exequibilidad[11]. La prohibición demandada fue expedida por solicitud del Instituto Nacional de Contadores Públicos a la Superintendencia de Sociedades, y obedece a una finalidad económica, en tanto protege el derecho al trabajo e incentiva la participación de más contadores públicos en el desempeño de la revisoría fiscal. Adicionalmente, la limitación, que no recae sobre la profesión sino sobre el desempeño de un cargo, se justifica por la trascendencia y especialidad de las funciones del revisor fiscal, que se enmarcan en el contexto de la actividad de inspección privada de las sociedades comerciales, y se orientan a finalidades importantes como la protección del orden público económico[12] y de los intereses de la sociedad y de sus accionistas.[13] Esta restricción opera para las sociedades que, en criterio del Legislador, tienen un tamaño considerable en el contexto del orden público económico; de suerte que, ante un cambio en las circunstancias económicas, deberá ser el Congreso de la República quien revise la conveniencia de mantener el límite. En cuanto a la presunta violación del artículo 13 de la Constitución, no existe un patrón de comparación que permita evidenciar un trato desigual, y en caso de existir, a partir de un juicio intermedio de igualdad, se podría concluir que el tope cuantitativo es razonable y proporcional, debido a que el revisor fiscal funge como garante de intereses superiores y generales más allá de su volumen de trabajo individualmente considerado. Tampoco se vulnera el artículo 26 de la Constitución, porque la revisoría fiscal no es una profesión ni un oficio, sino un cargo o una función que se cumple respecto de una persona jurídica. Además, conforme lo ha reconocido la jurisprudencia constitucional, el Legislador tiene potestad para establecer límites competenciales, procedimentales y materiales al ejercicio de las profesiones y oficios. 16. Solicitud de exequibilidad condicionada[14]. Aunque la intención del Legislador fue asegurar la distribución de las cargas ocupacionales entre el gremio de contadores públicos, la norma limita las condiciones actuales del ejercicio de dicha profesión. Por lo tanto, el aparte demandado debe ser declarado “temporalmente exequible”, mientras el Legislador lo modifica de forma tal que la restricción al ejercicio de la revisoría fiscal concuerde con la capacidad laboral y el régimen de inhabilidades e incompatibilidades en el ejercicio de la contaduría pública, so pena de ser declarada inexequible. 17. Intervención en favor de la cosa juzgada constitucional[15]. Mediante sentencia del 9 de agosto de 1972, la Corte Suprema de Justicia declaró la exequibilidad del artículo 215 del Código de Comercio. En dicha decisión se reconoció que la norma no vulneraba el derecho al trabajo de los revisores fiscales, por lo que existe cosa juzgada constitucional sobre la materia. D. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN 18. El Ministerio Público, como cuestión previa, señala que no existe cosa juzgada constitucional. Posteriormente, aplica un juicio de proporcionalidad estricto para concluir que la norma es inexequible. Establece que el tope cuantitativo del artículo 215 del Código de Comercio tiene un fin constitucionalmente legítimo, pues pretende “garantizar la imparcialidad del revisor fiscal en el desempeño de sus funciones” y, además, sirve como medio para ejercer la función de inspección y vigilancia de la actividad económica a cargo del Estado (artículo 189.24 de la Constitución) y preservar el interés general (artículo 1 ibidem). 19. Sobre la adecuación de la medida, concluye que no es idónea para garantizar la imparcialidad del revisor fiscal y cumplir las finalidades constitucionales. Para el Ministerio Público, “no hay una relación necesaria entre el número de sociedades en que se ejerce el cargo de revisor fiscal y la idoneidad para el cumplimiento de sus funciones”. Tampoco supera el juicio de necesidad, pues: (i) existen otros medios para evitar los conflictos de interés y asegurar la imparcialidad como, por ejemplo, el régimen de inhabilidades, incompatibilidades e impedimentos; y (ii) hay otros métodos de fiscalización como el derecho de inspección de los socios y la fiscalización administrativa en cabeza de las autoridades administrativas, que persiguen las mismas finalidades. Bajo esta línea, concluye que el límite de cinco sociedades por acciones no es adecuado ni necesario y, en esa medida, vulnera los artículos 13, 25 y 26 de la Constitución. 20. Con base en lo expuesto, a continuación se resumen las intervenciones y solicitudes formuladas en relación con la demanda en referencia: Interviniente Argumento Solicitud Procurador General de la Nación Al aplicar un juicio de proporcionalidad estricto concluye que el artículo 215 del Código de Comercio tiene finalidades constitucionalmente legítimas, sin embargo, no satisface los juicios de adecuación y necesidad al existir mecanismos de fiscalización, privados y públicos, que persiguen los mismos fines y no tienen el efecto de restringir el alcance de los artículos 13, 25 y 26 de la Constitución. Inexequible Facultad de Derecho de la Universidad Externado de Colombia La norma acusada (i) responde a las peticiones de los propios contadores y a las necesidades económicas públicas detrás de la función de revisoría; (ii) democratiza el acceso al trabajo en el campo de las sociedades por acciones; y (iii) la especialidad y trascendencia del cargo justifican el límite. Exequible Facultad de Jurisprudencia de la Universidad del Rosario Los intereses generales que preserva la revisoría fiscal, entre ellos el orden público económico, justifican el límite impuesto por el Legislador a las sociedades que, en su criterio, tienen relevancia general. De modo que el límite cuantitativo es razonable y proporcional. No hay vulneración a los artículos 13 y 26 porque la revisoría fiscal es uno de los oficios que puede desarrollar un contador público y, en esta medida, es concurrente con otros oficios. Exequible Superintendencia de Sociedades En la intervención presentada dentro del término señala que opera la cosa juzgada constitucional respecto de la sentencia del 9 de agosto de 1972 de la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia. No formula solicitud Harold Eduardo Sua Montaña Le corresponde al Legislador definir la conveniencia en el ordenamiento. Considera, en todo caso, que la misma, si el Legislativo no se pronuncia, debe ser inexequible por constituir una restricción injustificada al ejercicio de la profesión de contaduría pública. Exequible condicionado Instituto Nacional de Contadores Públicos El artículo 215 impone un tope que limita, de manera injustificada, el ejercicio de la revisoría fiscal. Con ello, vulnera el artículo 26 de la Constitución. Además, al limitar establece un trato injustificado frente a otras profesiones afectando, consecuentemente, el principio de igualdad. La norma desconoce el contexto actual de la revisoría fiscal. Inexequible Facultad de Contaduría Pública de la Universidad Externado de Colombia El artículo parcialmente demandado no responde a las normas actuales en materia de contaduría pública. Tampoco al principio de conservación de la información y, en esa medida, más allá de ser una norma escueta introduce un tope que afecta los artículos 13 y 26 de la Constitución. Inexequible Héctor Andrés Rivera Restrepo La norma vulnera el artículo 13 de la Constitución, al generar una diferenciación injustificada para un grupo y no encontrar limitaciones cuantitativas en el ejercicio de las mismas funciones de revisoría fiscal en otros tipos sociales o clases de personas jurídicas. Además, se vulnera el artículo 26 superior cuando el Legislador interviene e impone una restricción en la cantidad de trabajo. Inexequible II. CONSIDERACIONES A. COMPETENCIA 21. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 241.5 de la Constitución Política, la Corte Constitucional (en adelante, la Corte, la Corporación o el Tribunal) es competente para conocer y decidir definitivamente sobre la demanda de inconstitucionalidad de la referencia, dado que se trata de una norma dictada por el presidente de la República en uso de las facultades que le otorgó el Congreso en el artículo 20.15 de la Ley 16 de l968. B. PRIMERA CUESTIÓN PREVIA: EXAMEN DE APTITUD DE LOS CARGOS 22. Aunque no planteó explícitamente la ineptitud de la demanda, la Facultad de Jurisprudencia de la Universidad del Rosario sí formuló un reparo acerca del cargo por violación del artículo 13 de la Constitución, referido a la inexistencia de un patrón de comparación que dé lugar a un tratamiento desigual. Esto amerita que la Corte examine la aptitud de la demanda con especial énfasis en el cargo aludido porque, de ser acertada la observación puesta de presente, dicha censura no sería apta para provocar un pronunciamiento de fondo respecto de la alegada violación al principio de igualdad. En principio, el cumplimiento de estas exigencias de aptitud de los cargos se verifica en el momento en que el magistrado sustanciador decide sobre la admisibilidad de la demanda; sin embargo, esto no impide que la Sala Plena, a la hora de resolver la cuestión y como resultado de sus deliberaciones, concluya que todos o alguno de los cargos adolecen de esa aptitud sustantiva requerida[16]. 23. Con este objeto, cabe recordar que los artículos 40.6 y 241.4 de la Carta Política legitiman a todo ciudadano(a) colombiano(a) para demandar la exequibilidad de las leyes a través de la acción pública de inconstitucionalidad. Se trata de un mecanismo regido por el principio pro actione[17], que ciertamente libera el ejercicio de esta acción de rigores formales y técnicos, pero no releva al demandante de cumplir con una mínima carga argumentativa dirigida a justificar las razones por las cuales la normas impugnada se considera contraria a la Carta (artículo 3 del Decreto 2067 de 1991)[18]. En sentencia C-1052 de 2001, reiterada en múltiples pronunciamientos[19], la corporación precisó el alcance de este deber persuasivo, señalando que los cargos de inconstitucionalidad que deben satisfacer los requisitos de claridad[20], certeza[21], especificidad[22], pertinencia[23] y suficiencia, a efecto de poder entrar a revisarlos de fondo. No se trata de obstaculizar el ejercicio de esta acción ciudadana, sino de propender por su uso racional y eficiente, ya que la presunción de constitucionalidad que se predica de las normas jurídicas exige que el control que le corresponde acometer a la Corte solo se active cuando el/la accionante proponga cargos que generen al menos una mínima duda sobre la validez de la norma acusada, y que por tanto justifiquen la apertura del debate[24]. 24. La satisfacción del requisito de especificidad supone la “exposición de todos los elementos de juicio (argumentativos y probatorios) definen con claridad la manera como la disposición acusada desconoce o vulnera la Carta Política a través ‘de la formulación de por lo menos un cargo constitucional concreto contra la norma demandada’[25]. La corporación ha determinado que cuando se cuestiona una norma por violación del principio de igualdad, el requisito de especificidad del cargo también exige que el demandante (i) identifique cuáles son los sujetos comparables y a partir de qué criterio relevante -patrón de igualdad-; (ii) explique en qué consiste el trato discriminatorio que la norma establece; y (iii) presente las razones por las cuales dicho trato resulta desproporcionado o irrazonable[26]. 25. El patrón de igualdad es la razón que permite establecer si dos personas merecen un mismo trato. En la medida en que el principio de igualdad contenido en el artículo 13 de la Constitución se desarrolla en dos mandatos principales -trato igual a los iguales y trato desigual a los desiguales-[27], no todo trato desigual resulta contrario a la Carta. Por lo tanto, quien alega un trato diferenciado entre dos personas iguales, tiene la carga argumentativa de evidenciar cuál es ese criterio de comparación que las hace merecedoras de un trato paritario. En este sentido, la Corte ha indicado que “[e]l cumplimiento de esta exigencia es particularmente relevante, pues siguiendo la hermenéutica constitucional sobre la materia, la realización de la igualdad no le impone al legislador la obligación de otorgar a todos los sujetos el mismo tratamiento jurídico, ya que no todos se encuentran bajo situaciones fácticas similares ni gozan de las mismas condiciones o prerrogativas personales e institucionales.”[28] 26. A la luz de los parámetros expuestos, la Sala constata que el cargo por violación del principio de igualdad propuesto por el demandante no cumple con el requisito de especificidad, ya que este no acreditó en debida forma la existencia de dos sujetos o grupos susceptibles de ser comparados a partir de un patrón de igualdad, como para pregonar un tratamiento discriminatorio creado por la norma en discusión. El actor ciertamente adujo que la limitante contenida en el artículo 215 del Código de Comercio configura una desventaja para los contadores que ejercen como revisores fiscales frente sus colegas que no desempeñan este rol, y frente a profesionales de otras disciplinas, quienes pueden prestar sus servicios a las sociedades por acciones sin restricción cuantitativa alguna. Sin embargo, ni estos ni aquellos se ubican en un mismo plano de igualdad a partir del cual puedan ser comparados porque -como lo anotó la Universidad del Rosario- la revisoría fiscal es una función y no una profesión, a la que el ordenamiento jurídico atribuye unas competencias y responsabilidades que trascienden del interés privado al común, y que distan mucho de los servicios que otros profesionales como abogados y administradores prestan a las sociedades por acciones. Estas diferencias desvirtúan la existencia de un patrón de igualdad entre los sujetos respecto de los cuales se alega un trato discriminatorio, lo cual, en consecuencia, inhibe a la Corte de pronunciarse el fondo del cargo por violación del artículo 13 de la Constitución, debido a la falta de especificidad del cargo. 27. Cosa distinta ocurre respecto de los cargos por violación a los artículos 25 y 26 de la Constitución, que sí cumplen con los citados presupuestos. Obsérvese: (i) Claridad. Los cargos son comprensibles y no conducen a ningún tipo de confusión: la acusación consiste en que la expresión demandada, al fijar un tope al número de sociedades por acciones en las que un contador público puede actuar como revisor fiscal, restringe injustificadamente los derechos al trabajo y a la libre escogencia de profesión u oficio de quienes desempeñan dicha actividad bajo el contexto económico y social actual, que a juicio del accionante, es distinto de aquel vigente cuando se expidió la norma. (ii) Certeza. Los señalamientos del actor parten de una interpretación correcta del contenido normativo del artículo demandado. (iii) Especificidad. La argumentación de la demanda permite colegir que, a juicio del actor, la prohibición a los contadores públicos de desempeñarse como revisores fiscales en más de cinco sociedades por acciones les limita injustificadamente a estos profesionales el derecho fundamental al trabajo (artículo 25 de la Carta) en cuanto a la garantía de que no se les impida trabajar, y al goce de condiciones de trabajo equitativas y satisfactorias, pues tal medida reduce el campo de acción en el que aquellos pueden desenvolverse, a diferencia de otras profesiones para las que no opera dicha restricción. Del libelo se entiende que para el actor tal limitante también coartaría la libre escogencia de profesión u oficio (artículo 26 ibidem), toda vez que constituye una forma innecesaria de control al ejercicio de la actividad de revisoría fiscal, por demás irrazonable, en tanto que carece una justificación constitucionalmente válida, además que ya existen organismos encargados del seguimiento y vigilancia al ejercicio de esta profesión[29]. De tal suerte que, al margen de lo acertado o no que resulten sus señalamientos, el accionante sí precisa las razones por las cuales, en su concepto, el artículo 215 del Código de Comercio resultaría contrario a los artículos 25 y 26 de la Constitución. (iv) Pertinencia. El demandante plantea una controversia constitucional, en la medida en que se señala a la expresión demandada de afectar derechos fundamentales. (v) Suficiencia. Los cargos son lo suficientemente persuasivos como para suscitar una mínima duda sobre la constitucionalidad del aparte cuestionado, lo cual amerita que la Corte se ocupe de su examen de fondo. 28. Finalmente, aunque el accionante señaló en la demanda que la expresión cuestionada también es contraria al preámbulo de la Constitución, no desarrolló ninguna argumentación dirigida a fundamentar esta acusación, más allá de transcribir su contenido. Ante la omisión del actor en sustentar este cargo, debe concluirse que éste incumple los requisitos de claridad, especificidad, pertinencia y suficiencia. 29. En este orden, habiéndose descartado los cargos de (i) violación del artículo 13 de la Constitución por falta de suficiencia y (ii) violación del preámbulo de la Constitución por falta de claridad, especificidad, pertinencia y suficiencia, la Corte se inhibirá de pronunciarse de fondo respecto de estos, y proseguirá con el examen de constitucionalidad de la expresión demandada frente a los cargos por violación de los artículos 25 y 26 de la Constitución, previa la siguiente consideración acerca de la cosa juzgada constitucional. C. SEGUNDA CUESTIÓN PREVIA: INEXISTENCIA DE COSA JUZGADA CONSTITUCIONAL RESPECTO DEL CARGO POR VIOLACIÓN DEL ARTÍCULO 25 DE LA CONSTITUCIÓN 30. En sentencia del 9 de agosto de 1972, la CSJ declaró exequible el artículo 215 del Código de Comercio, el cual había sido acusado de quebrantar la Constitución de 1886 en sus artículos 17 -trabajo como obligación social que goza de especial protección del Estado- y 76.12 -competencia del Congreso para revestir al Ejecutivo de facultades extraordinarias-. En ese entonces, la Corte Suprema consideró que la limitante impuesta a los revisores fiscales, en cuanto al número máximo de sociedades por acciones en las que podían actuar, fomentaba el derecho al trabajo al tiempo que garantizaba “la seguridad de las sociedades” [30]. Esto llevó a que, dentro del presente trámite, la Superintendencia de Sociedades considerara que la Corte Constitucional debe estarse a lo resuelto por la Corte Suprema de Justicia por existir cosa juzgada constitucional en los términos del artículo 243 de la Constitución, a lo que se opone el accionante, en razón a que dicho pronunciamiento se efectuó a la luz de la Constitución de 1886, hoy derogada. 31. En este aspecto le asiste razón al demandante. En reiterados pronunciamientos este tribunal ha sostenido que “las decisiones adoptadas por la Honorable Corte Suprema de Justicia antes de la vigencia de la Carta de 1991, no hacen tránsito a cosa juzgada material, toda vez que el examen realizado por esa Corporación no comprendió las disposiciones de la actual Constitución, que en materia de derechos fundamentales difieren en su contenido y alcance de las de 1886.”[31] De tal suerte que no hay lugar a predicar la configuración de cosa juzgada constitucional cuando se produce una variación en el parámetro de control, pues el hecho de que la norma se haya ajustado a la Constitución derogada no necesariamente implica su validez material a la luz de la Carta vigente. Este razonamiento se hace aún más evidente cuando el contenido del precepto constitucional que se aduce vulnerado es distinto de aquel que sirvió de rasero en el examen de constitucionalidad anterior, como ocurre en el presente caso: Constitución de 1886[32], art. 17 Constitución de 1991, art. 25 “El trabajo es una obligación social y gozará de la especial protección del Estado.” “El trabajo es un derecho y una obligación social y goza, en todas sus modalidades, de la especial protección del Estado. Toda persona tiene derecho a un trabajo en condiciones dignas y justas.” 32. Por lo anterior, la Sala colige que la sentencia proferida por la Corte Suprema de Justicia el 9 de agosto de 1972 no constituye cosa juzgada constitucional en relación con el cargo por violación del artículo 25 de la Constitución, y en consecuencia no inhibe a la Corte de pronunciarse de fondo, a lo que se procede enseguida. D. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA JURÍDICO, MÉTODO Y ESTRUCTURA DE LA DECISIÓN 33. Conforme a los cargos que se determinaron aptos para emitir pronunciamiento de fondo, en esta ocasión le corresponde a la Corte resolver el siguiente problema jurídico: ¿es inconstitucional la norma que limita a cinco el número de sociedades por acciones en las que un contador público puede desempeñarse como revisor fiscal, por resultar violatoria de sus derechos al trabajo y libertad de elección de profesión u oficio (arts. 25 y 26 de la Constitución)? 34. En el trasfondo de este interrogante se aprecia una posible limitación a unos derechos fundamentales impuesta por una norma de carácter general. La Corte deberá dilucidar si en efecto esta limitación existe, y, en caso afirmativo, si la misma se ajusta a la Carta sopesando el objeto y la finalidad de la medida restrictiva, con la intensidad de la injerencia en las garantías que ella afecta. Para lograrlo, a continuación la Sala (i) identificará el contenido y alcance de la norma parciamente acusada; (ii) se referirá a la profesión de la contaduría pública y a su relación con la fe pública; y en este contexto, (iii) reiterará la jurisprudencia constitucional sobre la potestad configurativa del Legislador para regular la profesión de la contaduría pública y (iv) analizará el rol que cumple la revisoría fiscal en el orden público económico colombiano. Con base en todo lo anterior, (v) examinará el texto normativo impugnado con el fin de determinar si comporta una limitación a los derechos fundamentales al trabajo y a la libre escogencia de profesión u oficio consagrados en los artículos 25 y 26 de la Constitución, respectivamente, caso en el cual (vi) llevará a cabo un juicio de proporcionalidad para establecer si dicha restricción se ajusta o no a los postulados constitucionales. E. CONTENIDO Y ALCANCE DE LA DISPOSICIÓN ACUSADA 35. El precepto cuestionado hace parte del Código de Comercio (Decreto Ley 410 de 1971), compendio normativo que regula a los comerciantes y a las actividades mercantiles en el territorio nacional. Está inserto en el Libro Segundo, sobre las sociedades comerciales, Título I, del contrato de sociedad, capítulo VIII, que rige la labor del revisor fiscal en relación con dicho tipo de personas jurídicas, artículo 215, que establece los siguientes requisitos para ejercer la revisoría fiscal en sociedades comerciales: (i) esta función debe ser desempeñada por contador público; (ii) nadie puede ejercer como revisor fiscal en más de cinco sociedades por acciones -aparte demandado-; (iii) las sociedades pueden designar firmas de contaduría como revisores fiscales, en cuyo caso éstas deben nombrar a un contador público; y (iv) en ausencia del revisor fiscal designado, deberá actuar por él un suplente. 36. En cuanto la expresión acusada, que prohíbe el ejercicio cargo de revisor fiscal en más de cinco sociedades por acciones, la Sala resalta las siguientes precisiones que permiten dimensionar el alcance real de esta restricción: (i) La prohibición va dirigida a los contadores públicos. Si bien la norma alude a que “ninguna persona” puede desempeñarse como revisor fiscal en más de 5 sociedades por acciones, el ordenamiento establece que para ejercer dicho cargo es requisito ser contador público. Así lo prevén tanto el primer inciso del artículo 215 del Código de Comercio, como el artículo 13.1.A de la Ley 43 de 1990[33]. (ii) La prohibición no recae sobre las firmas de contaduría, sino sobre los profesionales designados para actuar como revisores fiscales, ya que el Legislador determinó que esta función solo puede ser cumplida por un contador público, es decir, una persona natural con este título profesional. Esto se corrobora con la exigencia contenida en el inciso segundo del artículo 215 del Código de Comercio, en cuanto a que las firmas de contaduría deben designar contadores para que actúen como revisores fiscales ante las sociedades, y con otros artículos de la misma normatividad que le atribuyen responsabilidad penal al revisor fiscal en ciertos eventos derivados del incumplimiento de sus funciones -ver infra num. 54-. (iii) La prohibición sólo se refiere al ejercicio de la revisoría fiscal en sociedades por acciones. Los demás tipos de sociedades comerciales u otras personas jurídicas obligadas a contar con revisor fiscal, no están cobijadas por la norma en cuestión, y no es procedente ampliar su cobertura por vía de interpretación o analogía, de una parte, porque el artículo 6 de la Constitución consagra el principio según la cual al particular se le es permitido hacer todo lo que no esté expresamente prohibido por la ley[34], y de otra, porque el artículo 31 del Código Civil prevé, como criterio hermenéutico de las leyes que conforman el ordenamiento, que “[l]o favorable u odioso de una disposición no se tomará en cuenta para ampliar o restringir su interpretación.” (iv) La prohibición aplica a las SAS que tengan obligación legal de contar con revisoría fiscal. La Superintendencia de Sociedades ha sostenido que las SAS están obligadas a contar con un revisor fiscal únicamente en los casos en los que se obtengan los montos de activos o ingresos señalados en el parágrafo 2º del artículo 13 de la Ley 43 de 1990 -activos[35], y que, en estos eventos, la prohibición del artículo 215 del Código de Comercio también aplica a las SAS, ya que estas son una especie del género de sociedades por acciones[36]. En otras palabras, el hecho de que no todas las SAS estén obligadas a contar con un revisor fiscal, como sí lo están las sociedades por acciones, no implica que la prohibición del artículo 215 de la ley comercial admita diferencias entre sociedades del mismo tipo. F. LA CONTADURÍA PÚBLICA Y SU RELACIÓN CON LA FE PÚBLICA 37. La Ley 43 de 1990 regula el ejercicio de la contaduría pública y señala, en su artículo 1°, que "[s]e entiende por Contador Público la persona natural que, mediante la inscripción que acredite su competencia profesional en los términos de la presente Ley, está facultada para dar fe pública de hechos propios del ámbito de su profesión, dictaminar sobre estados financieros, y realizar las demás actividades relacionadas con la ciencia contable en general" (negrillas fuera de texto original). 38. Antes de abordar el contenido de la expresión "dar fe pública", es necesario referirse a las presunciones que se derivan del ejercicio de la profesión contable. En este orden, el artículo 10 de la Ley 43 de 1990 establece que la atestación o firma de un contador público tiene el efecto de presunción[37] sobre los actos que, a continuación, se enumeran: (i) los actos propios de la profesión contable se presumen ajustados a los requisitos legales; (ii) los actos estatutarios en las personas jurídicas se presumen ajustados a los requisitos legales; y (iii) respecto de los estados financieros operan las siguientes presunciones: (a) que los saldos se han tomado fielmente de los libros; (b) que los libros se ajustan a las normas legales; y (c) que la contabilidad o las cifras registradas en los libros reflejan en forma fidedigna la correspondiente situación financiera en la fecha de los estados. 39. Las presunciones antes enunciadas traen por consecuencia (i) que los hechos y actos que el contador público hace constar con su firma se deben tener como ciertos y válidos sin necesidad de comprobación empírica; y (ii) que el interesado en desvirtuar lo certificado por el contador, tiene la carga de demostrarlo. En términos de la sentencia C-530 de 2000: "no todo profesional puede, con su firma o atestación, establecer la presunción legal de que, salvo prueba en contrario, los actos que realiza se ajustan a los requisitos legales". La importante responsabilidad que recae sobre los contadores públicos y especialmente sobre aquellos que ejercen como revisores fiscales, se concreta, entre otras, en las actividades que deben desplegar para la firma, atestación y certificación de estados financieros, dado que la ley reconoce a esa labor profesional el atributo de la fe pública. 40. Dar fe pública es un privilegio y una función conferida a muy pocos ejercicios profesionales[38]. La potestad del contador público de dar fe pública es una función crucial para el interés general, pues da cuenta de "la veracidad de ciertos hechos que repercuten en el desarrollo confiable y seguro de las relaciones comerciales y en el cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de los particulares frente al Estado"[39]; y “lo ubica técnica, moral y profesionalmente en un contexto personal especial, que le exige, por lo mismo, una responsabilidad también especial frente al Estado y a sus clientes, si se tiene en cuenta la magnitud de sus atribuciones"[40]. 41. En la misma línea, el artículo 35 de la Ley 43 de 1990 establece que: "El ejercicio de la contaduría pública implica una función social especialmente a través de la fe pública que se otorga en beneficio del orden y la seguridad en las relaciones económicas entre el Estado y los particulares, o de éstos entre sí". La necesidad de confianza y seguridad, aunada al impacto de ambos elementos sobre diversas relaciones – entre privados vinculados a la empresa, con la sociedad en general y, naturalmente, con el Estado– son muestra de que la actividad del contador público exige que actúe como depositario de la confianza y la fe pública. La responsabilidad profesional que se deriva de esto consiste en cuatro puntos: (i) desarrollar el trabajo de acuerdo con las normas de auditoría, (ii) explicar su opinión o dictamen; (iii) señalar las salvedades cuando existen; y (iv) indicar los efectos de dichas salvedades[41]. 42. Para la Corte, el nexo entre la función fedataria del contador y la confianza pública trae consigo riesgos sociales, pues cualquier defraudación o error en su ejercicio puede, por ejemplo: afectar negativamente la estabilidad del mercado, disminuir los niveles de confiabilidad, impactar la credibilidad de las empresas, aumentar los riesgos de inversión y generar detrimentos en el fisco[42]. En otras palabras, impactar el orden público económico protegido en la Constitución por los artículos 333 y 334. G. POTESTAD CONFIGURATIVA DEL LEGISLADOR PARA REGULAR EL EJERCICIO DE LA CONTADURÍA PÚBLICA 43. La capacidad de incidir e impactar en ámbitos del interés general, más el ejercicio profesional investido de la función fedataria, justifican la regulación legal de la profesión de contador público[43]. Al respecto, cabe recordar que el artículo 26 de la Constitución, al tiempo que consagra el derecho fundamental a la libre escogencia de profesión u oficio, atribuye a las autoridades la competencia para inspeccionar y vigilar el ejercicio de las profesiones. Asimismo, dicha norma establece que las ocupaciones, artes y oficios que no exijan formación académica son de libre ejercicio, salvo aquellas que impliquen riesgos sociales, los cuales sí deben ser mitigados por Estado. Sobre este punto, la jurisprudencia constitucional ha reconocido pacíficamente que no hay derechos subjetivos absolutos y, en esa medida, la escogencia de profesión u oficio puede sujetarse a exigencias, requisitos y limitaciones introducidas por el Legislador[44]. 44. Sobre el alcance de la capacidad de regulación e intervención del Legislador frente la libertad de escogencia de profesión u oficio, se debe hacer una precisión, toda vez que esta garantía comprende dos ámbitos. El primero es del orden interno del titular del derecho y, por su relación íntima con otras garantías como la autonomía personal -artículo 15 superior- y el principio de dignidad humana -artículo 1 superior-, no es susceptible de ser limitado. Con ello, la protección libre de injerencia, restricción y/o límite es el derecho a la escogencia de la profesión u oficio[45]. En este ámbito interno no puede intervenir el Legislador ni ninguna autoridad sin infringir el derecho. En cambio, el segundo ámbito sí admite la sujeción a exigencias, requisitos y/o limitaciones para garantizar el orden público, la seguridad, mitigar los riesgos sociales o garantizar componentes intrínsecos al interés general como, por ejemplo, la justicia[46] o el orden económico, dentro del cual la contaduría pública tiene su campo de acción. 45. Ahora bien, con respecto a la potestad de configuración del Legislador en el ejercicio de la contaduría pública, la Corte ha establecido que la empresa, como base del desarrollo económico en los términos del artículo 333 de la Constitución, cumple una función social que obliga a que la libertad económica y la libertad de empresa se promuevan en busca del interés general y del bien común. Esto implica que el Legislador es el competente para definir, por ejemplo, qué aspectos de la actividad financiera y económica de los particulares y sus efectos contables y tributarios, inciden en el interés público, por lo que el Legislador es “el llamado a definir los campos específicos en los que se requiere de la presencia de un contador público, como instrumento de certificación y garantía de veracidad de actos y hechos jurídicos, también es el legislador; ello dentro del amplio margen de acción que le otorga su potestad configurativa."[47]. 46. Así las cosas, la contaduría pública trae con su desarrollo profesional el ejercicio de la potestad de "dar fe pública". Además, tiene la capacidad de impactar el orden público económico, la viabilidad – en términos de transparencia, riesgo y credibilidad – de la empresa cómo célula de la economía. En la medida en que las labores de contaduría pública tienen efectos sobre aspectos intrínsecos al interés general, estas son susceptibles de ser reguladas en ejercicio de la potestad de configuración del Legislador, a fin de salvaguardar el bien común. H. LA REVISORÍA FISCAL EN EL ORDEN PÚBLICO ECONÓMICO COLOMBIANO 47. Naturaleza y objeto de la revisoría fiscal. Los artículos 13.1.A. de la Ley 43 de 1990 y 215 del Código de Comercio exigen que quien se desempeñe como revisor fiscal debe ser contador público. Dicho requisito de idoneidad profesional tiene sustento en que la revisoría fiscal implica el ejercicio de la función fedataria independiente y permanente. Bajo esta comprensión, la Corporación ha sostenido que “la revisoría fiscal participa en el cumplimiento de las funciones y fines del Estado, razón por la que se le impone el ejercicio de una labor eficaz, permanente, integral, independiente, oportuna y objetiva. Sus funciones no tienen por objeto exclusivo proteger a los socios y garantizar que se cumplan las normas legales y estatutarias relativas a la administración de la sociedad y de sus bienes y al asiento de la contabilidad, sino que también persiguen la protección de los intereses de terceros, así como ser un instrumento para que el Estado ejerza la inspección y vigilancia de aquellas sociedades a quienes legalmente se les impone tener revisor fiscal”[48]. 48. Esta visión es concordante con la percepción que los organismos técnicos tienen respecto de la revisoría fiscal. De una parte, el Consejo Técnico de la Contaduría Pública[49] sostiene que ésta “es una actividad de fiscalización integral fundamentada en el interés público” [50] que vigila el cumplimiento de los requerimientos éticos aplicables[51] y de las disposiciones legales y estatutarias. De otra, la Superintendencia de Sociedades, entidad a través de la cual el presidente de la República ejerce su función constitucional de inspección y vigilancia de las sociedades mercantiles -art. 189.24 de la Constitución-[52], reconoce que (i) la revisoría fiscal “desempeña un papel de especial importancia en la vida del país, a tal punto que una labor eficaz, independiente y objetiva, brinda confianza para la inversión, el ahorro, el crédito y en general contribuye al dinamismo y al desarrollo económico”[53], (ii) está “estructurada con el ánimo de dar confianza a los propietarios de las empresas sobre el sometimiento de la administración a las normas legales y estatutarias, el aseguramiento de la información financiera, así como acerca de la salvaguarda y conservación de los activos sociales”[54]; pero también sus funciones (iii) “protegen a los terceros que encuentran en el patrimonio del ente económico la prenda general de sus créditos, de manera que debe dar confianza sobre el manejo de los recursos del ahorro, de la inversión y en general del manejo justo y equitativo del aparato productivo del país.[55]” 49. Con base en lo anterior, dicho ente de supervisión y control ha afirmado que “[l]a institución de la Revisoría Fiscal es un apoyo de vital importancia para las entidades que ejercen la inspección, vigilancia y/o o control de las sociedades mercantiles”[56]. No se trata, por tanto, de una actividad que solo interesa al ámbito privado, sino que contribuye a la realización de ciertas funciones del Estado, como la inspección y vigilancia de las sociedades mercantiles, la protección del orden público económico y la promoción del desarrollo. 50. Sujetos obligados a la revisoría fiscal. El artículo 203 del Código de Comercio determina que están obligadas a tener revisoría fiscal: (i) las sociedades por acciones; (ii) las sucursales de compañías extranjeras; y (iii) las sociedades en las que, por ley o por estatutos, la administración no corresponda a los socios o estén excluidos de la administración los socios que representen no menos del 20% del capital. Esta enumeración de la ley comercial no es taxativa, toda vez que, por disposición legal, a otras personas jurídicas también se les exige contar con un revisor fiscal, tales como las cajas de compensación familiar[57], las cooperativas[58], las precooperativas[59], las entidades sometidas a la vigilancia y control de la Superintendencia Financiera -salvo los intermediarios de seguros-[60], las sociedades comerciales de cualquier naturaleza cuyos activos brutos sean iguales o superiores a 5.000 salarios mínimos o cuyos ingresos brutos sean iguales o superiores a 3.000 salarios mínimos[61]; las entidades promotoras de salud y las instituciones prestadoras de servicios de salud[62], las empresas de servicios públicos domiciliarios constituidas como sociedades por acciones[63], los fondos ganaderos[64], los conjuntos de uso comercial o mixto sometidos al régimen de propiedad horizontal[65], las juntas regionales y nacional de calificación de invalidez[66], las fundaciones e instituciones de utilidad común[67], entre otras. 51. Funciones de la revisoría fiscal en sociedades comerciales. Hay dos funciones principales que ejecutan los revisores fiscales. La primera es la función fedataria, intrínseca a la calidad de contador público. En materia precisa de revisoría, la Corte ha establecido que "corresponde al revisor fiscal dar ‘fe pública’ respecto de los balances y estados financieros de la sociedad, de manera que cuando han sido suscritos por él debe entenderse que reflejan fielmente la contabilidad y la situación financiera de la sociedad. Esta necesidad de fe pública se justifica precisamente por los diversos intereses que concita la actividad de las sociedades mercantiles, incluida la función social que le reconoce la Carta a la empresa como base del desarrollo. (C.P artículo 333)"[68]. Tratándose de estados financieros, el artículo 34 de la Ley 222 de 1995 impone a las sociedades la obligación de preparar y difundir sus estados financieros de propósito general, los cuales deben ser certificados por el representante legal y el contador, lo que implica “que se han verificado previamente las afirmaciones contenidas en ellos, conforme al reglamento, y que las mismas se han tomado de fielmente de los libros” -art. 37 ibidem-. Por su parte, el artículo 38 ibidem señala que los estados financieros dictaminados, son aquellos que van acompañados de la opinión profesional del revisor fiscal -o a falta de éste, de un contador independiente-, basada en las normas de auditoría generalmente aceptadas. Así, mientras el contador y el representante legal hacen constar que los estados financieros corresponden a la realidad de la empresa, el revisor fiscal los examina y emite su opinión independiente y profesional acerca del cumplimiento de las normas técnicas, estatutarias y legales, la cual evidentemente repercute en la generación de confianza pública en torno a la empresa[69]. 52. La segunda función fue recogida en la sentencia C-290 de 1997, así: “[L]os estados financieros certificados son los que, suscritos por el representante legal y el contador público bajo cuya responsabilidad se prepararon, para ser puestos en conocimiento de los asociados o terceros, contienen la ‘certificación’ de ser reflejo fiel de los libros y de haber sido objeto de previa comprobación, según el reglamento. Sobre esta base, los estados financieros dictaminados son aquellos estados financieros certificados que, por haber sido objeto de la verificación del revisor fiscal o, a falta de éste, del contador público independiente que los hubiera confrontado, cuentan, de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas y las obligaciones propias del revisor fiscal, con el correspondiente concepto o dictamen” 53. Estas dos funciones axiales – consistentes en dar fe y fiscalizar – se desarrollan a través de los múltiples deberes y atribuciones que la legislación confiere a los revisores fiscales, según el sector económico del que haga parte la persona jurídica obligada a la revisoría. En materia comercial, sobre la que la Sala concentra su atención en el presente caso, el capítulo VIII del Título I del Código de Comercio desarrolla el marco jurídico para el revisor fiscal, al establecer: (i) los sujetos – sociedades – obligados a la revisoría -artículo 203-; (ii) el régimen de inhabilidades -artículo 205-; (iii) el periodo de su elección -artículo 206-; (iv) sus funciones -artículo 207-; (v) el contenido de sus informes sobre los estados financieros y los que presente a la asamblea general o junta de socios -artículos 208 y 209-; (vi) la responsabilidad -artículo 211-; (vii) el derecho de inspección -artículo 213-; (viii) el deber de reserva -artículo 214-; (ix) los requisitos para ejercer como revisor fiscal -artículo 215-; y (x) los efectos del incumplimiento de sus funciones -artículo 216-. De este conjunto de normas, es necesario referirse al contenido de una de ellas – artículo 207-, a fin de dimensionar la cantidad y la trascendencia de los deberes a cargo de quien ejerce la revisoría fiscal en una sociedad comercial. 54. La norma citada establece diez (10) funciones del revisor fiscal. Primero, garantizar el cumplimiento de los estatutos y de la asamblea general o la junta directiva. Segundo, informar por escrito a los órganos de dirección y administración, las irregularidades que ocurran en el funcionamiento de la sociedad y en...