Sentencia C-059 de 2021

C-059-21 Sentencia C-059/21 PRODUCTOS CALIFICADOS COMO DE CONTRABANDO MASIVO-Deducción de gastos de publicidad no desconoce principio de equidad tributaria El precepto censurado no perturba el mandato de equidad tributaria, porque la diferencia entre los contribuyentes que comercializan productos importados calificados como de contrabando masivo con quienes hacen lo propio con bienes nacionales no es extraña al régimen de las deducciones y al sistema tributario, ni lo convierte en otro modelo, como lo expusieron las Sentencias C-409 de 1996 y C-153 de 2003. El hecho de desconocer la deducción de los gastos de publicidad para calcular el impuesto de renta revisa la capacidad de pago de los contribuyentes, debido a que opera ante mayores ingresos de ventas de bienes. A su vez, señaló que no tiene implicaciones confiscatorias, porque es un beneficio para reducir la renta líquida. JUICIO DE IGUALDAD-Carencia de parámetros de comparación (…) no desconoce el derecho a la igualdad, toda vez que la norma regula sujetos que se encuentra en situación diferente. A pesar de que los contribuyentes de bienes importados y nacionales calificados de contrabando masivo cuentan con algunas similitudes, los separa un criterio relevante a efectos de aplicar la proposición jurídica demandada. Se trata del carácter importado de los bienes, por cuanto estos son susceptibles de ser objeto de contrabando técnico o abierto, alternativa que no tienen los productos nacionales. Nótese que la norma demandada hace parte de las herramientas que diseñó el legislador para luchar contra el contrabando, conducta que continúa vigente y en la actualidad. AMPLIO MARGEN DE CONFIGURACION DEL LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA-Alcance DEDUCCIONES TRIBUTARIAS-Establecimiento y derogación corresponde al legislador COMPETENCIA DEL LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA-Límites PRINCIPIO DE IGUALDAD Y DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Fundamento en juicio de igualdad DISTINCION ENTRE PRINCIPIO DE IGUALDAD Y DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Dimensión horizontal y vertical PRINCIPIO DE EQUIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Alcance Por regla general, la equidad tributaria posee una naturaleza estructural, por lo que el sistema impositivo y fiscal deber ser equitativo en su integridad. Dicho de otra manera, el mencionado principio se refiere “al sistema en su conjunto y en su contexto, y no a un determinado tributo aisladamente considerado”. Esa visión apareja consecuencias en el escrutinio judicial, al punto que es forzoso estudiar “el impacto de una norma en cuanto a sus implicaciones para el sistema (…), y no de manera aislada”. Esta Corporación ha reconocido que la Constitución avala que el legislador altere, en principio, el sistema tributario e incida proporcionalmente en la equidad para satisfacer en mayor medida otro principio constitucionalmente relevante. Por consiguiente, las diferencias de trato que regule el legislador frente al sistema tributario son prima facie constitucionales. PRINCIPIO DE TRATO NACIONAL-Jurisprudencia constitucional/PRINCIPIO DE TRATO NACIONAL-Concepto JUICIO DE IGUALDAD EN MATERIA TRIBUTARIA/PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Metodología de análisis De conformidad con los principios de igualdad y equidad tributaria, la Corte Constitucional ha establecido una metodología para analizar las normas que son acusadas por vulnerar estos principios. Inicialmente, el juicio propuesto debe examinar, en primer lugar, si la diferencia de trato reclamada es trascendental y si transforma el sistema tributario en su conjunto. De superarse esa etapa, se debe realizar un juicio integrado de igualdad. TEST LEVE DE IGUALDAD DE NORMA TRIBUTARIA-Aplicación TRATO DIFERENCIADO EN MATERIA TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional MARGEN DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA DE DEDUCCIONES-No es absoluto En consecuencia, esta Corporación estima que el legislador tiene la una amplia libertad de configuración para establecer deducciones y estipular sus elementos esenciales. Sin embargo, esa extensa potestad está restringida por los principios de igualdad y equidad tributaria, bajo circunstancias excepcionales. Las medidas adoptadas en disminuciones para calcular el monto del impuesto de renta se reputan prima facie constitucional y se encuentran sometidas a un test leve de igualdad. En este contexto, son relevantes la existencia de razones de orden fiscal o extrafiscal que justifique la restricción de acceso al beneficio tributario y la medida diferenciadora que puede implicar la deducción y regulación, como puede ser: i) la salvaguarda de la producción nacional; ii) el fomento de la bancarización del país; iii) el control tributario para luchar contra la evasión o fraude; iv) la eficiencia del sistema tributario. LIBERTAD ECONOMICA-Comprende los conceptos de libertad de empresa y libertad de competencia LIBERTAD DE EMPRESA-Garantías que comprende/LIBRE COMPETENCIA-Prerrogativas que compren DERECHO A LA LIBRE COMPETENCIA ECONOMICA-Núcleo esencial LIBERTAD DE EMPRESA Y LIBRE COMPETENCIA-Límites y restricciones En conclusión, la Corte estima que la libertad de empresa y de competencia salvaguardan la destinación de bienes a una actividad y el acceso a los mercados sin barrera alguna, respectivamente. Sin embargo, dichos principios poseen límites derivado de la garantía del interés público y de la intervención del Estado en la economía. La regulación impositiva es una de las materias que puede generar la interferencia de la libertad de empresa y de competencia, colisión que se resuelve a través de un test leve de proporcionalidad. CONTRABANDO-Jurisprudencia constitucional CONTRABANDO-Afectación grave al aparato productivo colombiano CONTRABANDO-Protección de la economía nacional para evitar la competencia desleal, evasión fiscal y el lavado de activos IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Limitación de las deducciones no es contrario a la Constitución Referencia: Expediente D-13614 Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 9º (parcial) de la Ley 383 de 1997 “Por la cual se expiden normas tendientes a fortalecer la lucha contra la evasión y el contrabando, y se dictan otras disposiciones”, disposición que adicionó el artículo 88-1 del Decreto 624 de 1989, Estatuto Tributario. Demandante: Juan Camilo de Bedout Grajales Magistrado Sustanciador: ALBERTO ROJAS RÍOS Bogotá D. C., doce (12) de marzo de dos mil veintiuno (2021). La Sala Plena de la Corte Constitucional integrada por las Magistradas Diana Fajardo Rivera, Paola Andrea Meneses, Gloria Stella Ortiz Delgado y Cristina Pardo Schlesinger así mismo por los Magistrados Jorge Enrique Ibáñez Najar, Alejandro Linares Cantillo, José Fernando Reyes Cuartas, Alberto Rojas Ríos y Antonio José Lizarazo Ocampo, quien la preside, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y en cumplimiento de los requisitos y trámites establecidos en el Decreto Ley 2067 de 1991, ha proferido la siguiente SENTENCIA I. ANTECEDENTES 1. En ejercicio de la acción pública consagrada en el artículo 241 de la Constitución Política, el ciudadano Juan Camilo de Bedout Grajales formuló demanda inconstitucionalidad contra el artículo 9 (parcial) de la Ley 383 de 1997 “por la cual se expiden normas tendientes a fortalecer la lucha contra la evasión y el contrabando, y se dictan otras disposiciones”, disposición que adicionó el artículo 88-1 del Decreto 624 de 1989, Estatuto Tributario -en adelante ET-, por quebrantar el preámbulo de la Constitución así como los artículos 9º, 13, 227 y 333 Superiores. NORMA DEMANDADA 2. A continuación se trascribe la disposición demandada, LEY 383 DE 1997 (julio 10) Diario Oficial No. 43.083, de 14 de julio de 1997 “Por la cual se expiden normas tendientes a fortalecer la lucha contra la evasión y el contrabando, y se dictan otras disposiciones”. EL CONGRESO DE COLOMBIA DECRETA: ARTICULO 9o. Adiciónase el Estatuto Tributario con el siguiente artículo A: "Artículo 88-1. Desconocimiento de costos y gastos por campañas de publicidad de productos extranjeros. No se aceptarán como deducción los gastos y costos en publicidad, promoción y propaganda de productos importados que correspondan a renglones calificados de contrabando masivo por el Gobierno Nacional, cuando dichos gastos superen el quince por ciento (15%) de las ventas de los respectivos productos importados legalmente, en el año gravable correspondiente. Previa autorización del Director de Impuestos y Aduanas Nacionales podrá aceptarse, en los casos de productos importados que correspondan a renglones calificados de contrabando masivo por el Gobierno Nacional, como deducción en publicidad, hasta un veinte por ciento (20%) de la proyección de ventas de los productos importados legalmente. La solicitud deberá presentarse en los tres primeros meses del año gravable y el Director de Impuestos y Aduanas Nacionales, tendrá un mes para decidir; de no pronunciarse en el término anterior, se entenderá que la decisión es negativa. Sobre los bienes introducidos al territorio nacional sin el pago de los tributos aduaneros correspondientes, no se aceptarán expensas por concepto de publicidad. Al contribuyente que en la declaración de renta solicite como deducción por concepto de publicidad una suma superior a las mencionadas en este artículo, se le rechazará la totalidad de los costos y gastos incurridos en publicidad, sin perjuicio de la sanción por inexactitud. Cuando los gastos de publicidad de productos importados que correspondan a renglones calificados de contrabando masivo por el Gobierno Nacional, sean contratados desde el exterior por personas que no tengan residencia o domicilio en el país, a las agencias publicitarias se les desconocerán los costos y gastos asociados a dichas campañas. PARAGRAFO 1o. Cuando se trate de campañas publicitarias cuyo objetivo sea el posicionamiento inicial de productos extranjeros en el país, que correspondan a renglones calificados de contrabando masivo por el Gobierno Nacional, tal hecho podrá demostrarse con los correspondientes estudios de mercadeo y proyección de ingresos, caso en el cual procederán los costos y gastos". PARAGRAFO 2o. La calificación de productos importados que correspondan a renglones calificados de contrabando masivo por el Gobierno Nacional, deberá hacerse en todos los casos, previo concepto de la comisión mixta de gestión Tributaria y Aduanera. PROCESO DE ADMISIÓN 3. En Auto de 15 de enero de 2020, el Magistrado Sustanciador decidió lo siguiente en relación con la demanda de la referencia: i) admitir el cargo que denunció la infracción del principio de libertad de empresa, reconocido en el artículo 333 Superior. En consecuencia, ordenó comunicar el inicio del proceso al Presidente del Senado, al Presidente de la Cámara de Representantes, al Presidente de la República, a los Ministerios de Justicia y del Derecho, de Interior, de Defensa y Hacienda, a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacional para que intervinieran en el mismo. A su vez, dispuso invitar a las Facultades de Derecho de las Universidades de los Andes, Externado de Colombia, Javeriana, Nacional de Colombia, Santo Tomás, Libre -Bogotá- y del Rosario. Lo propio hizo con el Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT), la Academia Colombiana de Jurisprudencia y la Asociación Nacional de Empresarios de Colombia (ANDI); ii) inadmitir la censura que se sustentó en la infracción de los artículos 9, 13 y 227 de la Carta Política: y iii) otorgar al actor el término de 3 días para corregir el escrito introductorio del proceso. 4. El 22 de mayo de 2020, el demandante entregó el documento de subsanación de la demanda de inconstitucionalidad. 5. Mediante proveído del 6 de febrero de 2020, el Despacho del Magistrado Sustanciador rechazó el libelo respecto de los cargos que denunciaron la violación de los artículos 9, 13 y 227 Superior que había sido objeto de inadmisión. Consideró que el cargo mencionado continuaba siendo vago e indeterminado, al punto que no se evidenciaba una antinomia entre el inciso 1º del artículo del artículo 9 de la Ley 383 de 1997 y los artículos 9, 13 y 227 de la Constitución. 6. Como resultado de esa determinación, el ciudadano de Bedout Grajales interpuso recurso de súplica contra la determinación que desestimó la corrección de la demanda. 7. A través de Auto 080 del 3 de marzo de 2020, la Sala Plena decidió revocar el auto de rechazo y admitir la demanda en relación con la censura que había sido objeto de rechazo y que se había fundamentado en la infracción del principio de igualdad, el cual empleó como parámetro de constitucionalidad los artículos 9, 13 y 227 de la Carta Política[1]. 8. En Auto del 18 de agosto de esa anualidad, el Magistrado Sustanciador ejecutó la decisión de la Sala Plena de la Corte Constitucional de admitir de la demanda de la Constitucional respecto del cargo que denunciaba posible vulneración de los artículos 9, 13 y 227 Superiores. Así mismo, comunicó a las autoridades, las facultades de derecho e institutos que habían sido notificadas en virtud del auto del 15 de enero de 2020 que el proceso se complementaba con el cargo de posible vulneración del principio de igualdad. CARGOS DE LA DEMANDA 9. En ejercicio de la acción de inconstitucionalidad, el ciudadano Juan Camilo de Bedout Grajales demandó el inciso 1º del artículo 9º de la Ley 383 de 1997, que adicionó el artículo 88-1 de Estatuto Tributario -en adelante ET-, debido a que consideró que se había desconocido los artículos 9, 13, 227 y 333 Superiores. 10. A juicio del ciudadano, la norma demandada quebranta el principio de igualdad y el mandato de integración internacional, por cuanto establece un trato diferente para los contribuyentes colombianos que comercializan bienes importados, calificados objetivamente como de contrabando masivo[2], en relación con los contribuyentes colombianos que comercializan esos mismos productos fabricados en este país[3]. 11. Precisó que la discriminación radicaba en que el comerciante solo puede deducir del impuesto de renta y complementarios el 15% de los gastos y costos causados por concepto de publicidad, promociones y propaganda de productos importados. La mencionada restricción no opera para ese tipo de gastos y costos en la comercialización de los bienes locales, de acuerdo con el artículo 107 del ET. Explicó que la importación legal de los bienes coloca a los contribuyentes en una situación financiera y tributaria similar, debido a que los productos importados fueron objeto de pago de arancel y de IVA. 12. Agregó que el trato dispar denunciado carece de justificación, debido a el precepto no reduce el contrabando. Expuso que los bienes locales e importados han sido publicitados y se hallan en el mercado ya sea por fabricación nacional o extranjera, por lo que la norma perdió su utilidad en la lucha contra el contrabando, tal como sucedía en la década de 1990. A la par que aseveró que la norma es desproporcionada en relación con el derecho a la igualdad y el fin que pretende alcanzar. Censuró que la calificación de los bienes como de contrabando masivo no responde al origen de la mercancía. Por ende, sintetizó que la norma acusada conculca la igualdad en sus mandatos formales, de prohibición de discriminación y materiales. 13. En los artículos 9 y 227 de la Constitución, reiteró y precisó que restringir al 15% la deducción del impuesto de renta por gastos de publicidad entraña un trato beneficioso injustificado a los contribuyentes que comercializan bienes locales en relación con los que distribuyen bienes importados. Así las cosas, es contrario a la integración latinoamericana realizar una diferencia con ocasión del origen de los productos. 14. Respecto del artículo 333 de la Constitución, estimó que la norma atacada delimita los costos necesarios para poner a disposición del mercado los bienes y servicios que se desean intercambiar. Con ello, se restringió el libre ejercicio de las iniciativas privadas, al punto que se afecta de forma fehaciente los beneficios obtenidos en el ejercicio de las actividades económicas. Enfatizó que poner límites o restricciones a las deducciones del impuesto de renta entraña una interferencia injustificada a libertad de empresa. 15. En este aspecto, indicó que el enunciado legal no afecta la lucha contra el contrabando ni fortalece las rentas territoriales, finalidades de este precepto, lo que se traduce en una ausencia de idoneidad y de proporcionalidad de la medida[4]. Reprochó que la alternativa desincentiva las expensas publicitarias, sin razón alguna, hasta llegar a interferir el núcleo esencial de la libertad de empresa. INTERVENCIONES 16. A continuación, se sintetizan los escritos de las entidades, universidades, de las organizaciones civiles y de los ciudadanos que rindieron concepto en el presente proceso de constitucionalidad. Al respecto, debe precisarse que las intervenciones están agrupadas de acuerdo con el sentido de la decisión que se solicitó adoptar a esta corporación, como son: i) inexequibilidad; y ii) exequibilidad Solicitudes de inexequibilidad 17. El Instituto Colombiano de Derecho Tributario -en adelante ICDT-, la Universidad del Rosario -en adelante URosario, el Departamento de Derecho Fiscal de la Universidad Externado de Colombia -en adelante UExternado-, el Instituto de Ciencia Política Hernán Echavarría Olózaga -en adelante ICPHER- y los ciudadanos César Camilo Cermeño y Daniel Barrios Espinoza solicitaron la declaratoria de inexequibilidad del inciso 1º del artículo 9 de la Ley 383 de 1997, que adicionó el artículo 88-1 al Decreto 624 de 1989, ET. 18. En conjunto, esbozaron tres razones para fundamentar la inexequibilidad de la norma acusada, a saber: i) violación a los principios de igualdad y equidad; ii) desconocimiento del principio de libertad económica y de empresa; y, iii) la trasgresión del principio de integración internacional y trato nacional. 19. Sobre la vulneración al principio de igualdad i), los intervinientes sostuvieron que la norma crea una diferenciación injustificada entre sujetos que, aun cuando son diferentes, sus similitudes son más relevantes, situación que obligaba al legislador establecer un trato paritario. La norma demandada establece un trato discriminatorio respecto de los costos y gastos de publicidad entre quienes comercializan con mercancías calificadas como de contrabando masivo que son importadas legalmente y quienes realizan dicha actividad con este tipo de mercancía producida en el territorio nacional. 20. Manifestaron que el ET establece una diferencia injustificada para un grupo que debe recibir el mismo tratamiento jurídico: los comercializadores de mercancías calificadas en Colombia. Una vez se cancelan el IVA y los respectivos aranceles de importación, los productos extranjeros deben recibir el mismo trato que los bienes nacionales equivalentes, de acuerdo con las sentencias C-157 de 2016, C-750 de 2008, C-385 de 2008 y C-608 de 2010. 21. Esta diferenciación injustificada crea un efecto negativo a los comercializadores de mercancías calificadas como importadas, pues impone una mayor base gravable, impuesto y tasa efectiva de tributación. Para obtener una ganancia similar a los contribuyentes beneficiados con la norma, los comerciantes de productos importados se ven obligados a reducir sus gastos de publicidad o aumentar sus ventas. 22. También, aseveraron que la norma demandada no lucha contra el contrabando, no protege el recaudo de las rentas departamentales y no garantiza el libre ejercicio de los productos extranjeros por parte de los importadores. Ello, por cuanto (i) la norma afecta al importador legal de mercancías, quienes pagan los tributos correspondientes. Incluso, desincentiva la importación legal; y (ii) la comercialización de productos -importados o no- y la prestación de servicios de publicidad se encuentran gravados por el ICA, el cual recaudan las entidades territoriales. Así, la norma tendría efectos negativos en las rentas territoriales, dado que contribuye a la disminución de la importación y de los gastos de publicidad. 23. Con respecto al desconocimiento de las libertades económicas de competencia y de empresa ii), los intervinientes coincidieron en que estos principios se trasgreden como consecuencia de la diferenciación injustificada. La norma demandada otorga beneficios tributarios a los comercializadores de las mercancías calificadas como de producción nacional frente a los comercializadores de dichos bienes importados, a pesar del pago de impuestos respectivos para su importación. 24. Explicaron que los comercializadores de los productos importados tendrán que vender más mercancía o gastar menos en publicidad para obtener similares ganancias con respecto a los comercializadores de estos productos de origen nacional. La disposición demandada reduce el porcentaje de utilidad de los comerciantes, de modo que se quebranta la libertad de competencia. 25. Asimismo, los intervinientes consideran que se vulnera la libertad de empresa, pues la norma implica restricciones al desarrollo de actividades de carácter económico, como es la comercialización de mercancías calificadas importadas. Por estas razones, los intervinientes consideran que la norma demandada vulnera las libertades económicas de competencia y de empresa. 26. En torno a la trasgresión del principio de integración internacional iii), los intervinientes aseveraron que la norma desincentiva la integración internacional al imponer un trato desigual entre los productos importados y los creados al interior del país. De conformidad con la C-750 de 2008, el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio -adoptados por Colombia mediante las Leyes 49/1981 y 174/1994- y el Acuerdo de Integración Subregional Andino, arguyeron que el principio de trato nacional implica que, una vez los productos hayan ingresado al país legalmente, estos deben recibir un trato no menos favorable que los productos y servicios nacionales equivalentes. La norma demandada expresa un trato desfavorable para los comerciantes de las mercancías calificadas como importadas respecto de los gastos de publicidad en relación con los productos comercializados de origen nacional. 27. Conjuntamente, los ciudadanos César Cermeño y Daniel Barrios formularon a la Corte Constitucional dos peticiones adicionales a la declaratoria de inexequibilidad de la norma demandada. 28. La primera consistió en que la totalidad del 9 de la Ley 383 de 1997, que adicionó el artículo 88-1 del ET, sea declarado inexequible, debido a que los demás incisos reproducen la diferencia injustificada entre los comerciantes de mercancías calificadas como nacionales e importadas. Sobre el inciso 2° del artículo 88-1 indicaron que este regula de forma discriminatoria la situación de los ingresos esperados a recibir y no hay ingresos reales. Frente al inciso 3° aseguraron que es una redundancia, pues los productos que de allí se habla son ilegales y, por tanto, no pueden ser objeto de beneficios tributarios. Respecto del inciso 4°, afirmaron que “limitar los costos y gastos de las agencias de publicidad que sean contratados desde el exterior por no residentes, únicamente para publicitar las Mercancías Calificadas importadas constituyen una violación al principio de igualdad, equidad tributaria y al derecho a la libre competencia y a la libertad económica”. Finalmente, en los parágrafos 1 y 2 del artículo 88-1 del ET sostuvieron que no tendrían aplicación ni sentido si eventualmente se declara la inexequibilidad de las normas acusadas de inconstitucionalidad. 29. La segundo radicó en que se otorgara efectos Extunc a la eventual declaratoria de inexequibilidad del precepto cuestionado. Aseguraron que, en determinados casos, la Corte Constitucional ha otorgado efectos Ex Tunc a las inexequibilidades declaradas sobre normas tributarias, como sucedió en la sentencia C-149 de 1993. Solicitudes de exequibilidad 30. La Secretaría Jurídica del Departamento Administrativo de la Presidencia de la República, la apoderada del Ministerio de Hacienda y Crédito Público y la representante de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – en adelante DIAN- presentaron intervención conjunta con el fin de defender la constitucionalidad del inciso 1º del artículo 9 de la Ley 383 de 1997, que adicionó el artículo 88-1 del ET. Dividieron sus argumentos en tres acápites. 31. En primer lugar, indicaron que los artículos 150 numeral 12 y 338 de la Constitución Política asignaron al Congreso de la República la más amplia discrecionalidad para establecer los gravámenes, los beneficios tributarios y la forma en la que los diferentes actores de la sociedad deben contribuir con el financiamiento del Estado. Al respecto, citó en extenso las Sentencias C-007 de 2002, C-657 de 2015, C-644 de 2009 o C-717 de 2003. 32. En segundo lugar, expresaron que la norma demandada es un precepto eficaz para combatir la evasión tributaria y el contrabando. La medida fue introducida en el ET “para establecer una limitación al reconocimiento en el impuesto sobre la renta de costos y gastos asociados a compañías de publicidad, siempre que dicha publicidad, promoción o propaganda sea sobre aquellos productos importados que correspondan a renglones calificados de contrabando masivo”[5]. Con lo anterior, se restringe la deducción de costos y gastos en publicidad de ciertos productos extranjeros[6]. 33. Adujeron que el contrabando y la evasión de impuestos ha crecido desde el año 2001, razón por la cual, resulta fundamental que el Estado Colombiano cuente con herramientas para desincentivar estas conductas. Según datos oficiales de la Superintendencia de Sociedades, entre los años 2001 y 2009, el contrabando se incrementó de 1.895 millones de dólares hasta los 2.300 millones. Por su parte, de acuerdo con estimaciones de la DIAN, en el año 2015, el contrabando anual ascendió a una cifra entre los 6.000 a 7.000 mil millones de dólares. 34. También señalaron que los gastos en publicidad, promoción y propaganda de los importadores de tales bienes no constituye un rubro relevante, o en el que se invierta más del 25% de los ingresos operacionales o ventas. La limitación de gastos en publicidad como medida de control contra el contrabando persiste en el tiempo, porque el flagelo del contrabando no ha desaparecido. Inclusive, el inciso segundo del artículo 88-1 del ET permite una deducción en publicidad de hasta un veinte por ciento (20%) de la proyección de ventas de los productos importados legalmente calificados como de contrabando masivo con una previa autorización del Director de la DIAN. 35. En tercer lugar, las apoderadas de las instituciones públicas esbozaron que la norma acusada no vulnera los principios a la igualdad y a la libertad de empresa. Frente al primer cargo, advirtieron que la Corte Constitucional ha exigido unos requisitos adicionales en las censuras que denuncian la vulneración del derecho a la igualdad. 36. En este punto, reprocharon que el demandante no señaló las razones objetivas por las cuales debe considerarse que los sujetos comparados demandan el mismo trato o que el legislador desbordó sus competencias al establecer un tratamiento diferenciado. El demandante simplemente mencionó la circunstancia de que ambos sujetos se encuentran en las mismas condiciones por cuanto comercializan los mismos productos. No basta con señalar que el trato entre ambos grupos es distinto, sino que, es exigencia del demandante demostrar por qué estos requieren constitucionalmente un trato igual en consideración a sus similitudes o a pesar de sus diferencias. 37. A criterio de las instituciones estatales, la norma regula dos circunstancias diferentes, al establecer previsiones para dos grupos distintos. Los contribuyentes que comercializan productos importados no se encuentran en una misma situación fáctica y jurídica frente a quienes comercializan productos de la industria local. Concluyen: “Se destaca entonces que quienes importan bienes legalmente no se encuentran en la misma posición jurídica de quienes los adquieren localmente. Y más aún, quienes comercializan productos importados calificados de contrabando masivo no están en igualdad de condiciones con los comercializadores de productos de origen local. Lo anterior, por la sencilla razón de que el producto local nunca va a ser de contrabando que es lo que el legislador precisamente busca combatir.”[7] 38. Los agentes que realizan operaciones con productos importados calificados como de contrabando masivo no tienen la misma posición en el mercado de quienes operan con los mismos productos de origen nacional. En efecto, los gastos de publicidad se reconocen en su totalidad a quienes distribuyen productos de la industria local, mientras a quienes comercializan productos importados y que son objeto masivo del contrabando, se hace de manera limitada. Por ello, la medida legal no es inequitativa, y persigue fines constitucionales a través de medios razonables. 39. En relación con el cargo de presunta vulneración del derecho a la libertad económica, sostuvieron que este no es un derecho de carácter absoluto y puede ser restringido cuando lo exija el interés social. Al respecto, señalaron que la norma tiene como finalidad la protección de la economía nacional, la lucha contra el contrabando y la evasión fiscal; metas que poseen respaldo constitucional. De igual manera, la norma no afecta desproporcionadamente el derecho a la libertad económica, toda vez que, se permite la importación de bienes, y la única consecuencia que establece la disposición, es restringir la deducción de impuestos de los gastos de publicidad. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN 40. Mediante Concepto Número del 15 de octubre de 2020, el Procurador General de la Nación solicitó a la Corte que se declarara exequibibilidad del artículo inciso 9 de la Ley 383 de 1997, que adicionó el artículo 88-1 del ET[8]. Al respecto, manifestó que el Congreso de la República cuenta con una libertad configurativa amplia en materia tributaria e impositiva, de acuerdo con los artículos 150 y 338 de la Constitución. Ello incluye la definición de los tributos y beneficios fiscales. 41. Para la Vista Fiscal, imponer un límite a la deducción de los costos por publicidad, promoción y propaganda no es caprichoso o arbitrario. En realidad, desarrolla varios fines constitucionales, como son: i) proteger la industria nacional ante la competencia desleal que resulta del contrabando; ii) promover el comercio de productos nacionales que se enfrentan a grandes multinacionales, quienes poseen un musculo financiero mayor y poseen mejores oportunidades para captar más clientes; y ii) desestimula el contrabando, debido a que no subsidiaría ni favorecería los productos que eventualmente ingresaron ilegalmente al país. 42. Agregó que la diferencia del tope en la deducción del impuesto de renta respecto de los gastos de publicidad en que incurren los comerciantes nacionales y extranjeros no constituye un desconocimiento de los principios de igualdad, de libertad de empresa y de integración económica. Lo anterior en razón de que los sujetos objeto de contraste no se encuentran en situación de paridad que los haga acreedores de un trato igual. También, aseveró que la norma persigue un fin imperioso que consiste en luchar contra el contrabando y promover la industria nacional. 43. Recordó que la clasificación con los renglones del contrabando responde a un análisis de productos que se introducen frecuentemente al país de forma ilegal, sin pagar impuesto, y se ofrecen en el mercado con precios más bajos que sus equivalentes locales. El consumidor final recibe la publicidad con independencia de si el producto fue introducido al país legalmente o no. Por ende, la norma no es resultado de un capricho o arbitrariedad, dado que hacen parte una política que restringe proporcionadamente la libertad de empresa. 44. En este estado de cosas, se sintetizan las intervenciones y solicitudes formuladas recogidas en el proceso en la siguiente tabla Interviniente Argumentos Solicitud. Cesar Cermeño y Daniel Barrios Coadyuvan la demanda ciudadana, pues consideran que la norma es discriminatoria, añaden que viola (i) el principio de equidad en materia tributaria establecido en los artículos 95 numeral 9 y 363 de la CP; y (ii) el derecho a la libre competencia dispuesto en el artículo 363 de la CP. inexequibilidad Instituto de Ciencias Políticas Acompañan los argumentos del demandante y añaden que la medida legal no cuenta con evidencia empírica que permita afirmar que el aumento de impuestos a determinados sectores económicos contribuya a combatir eficazmente la ilegalidad. Ningún estudio en el país ha logrado demostrar que exista una relación de causalidad sobre el impacto de las medidas tributarias para disminuir el consumo de productos nocivos para la salud ni para enfrentar el contrabando. Finalmente indican que, es imprescindible que el Estado observe y garantice con determinación las libertades fundamentales consignadas en la Carta Política, entre ellas, las económicas y los derechos de propiedad inherentes a estas inexequibilidad Instituto Colombiano de derecho Tributario A juicio de la esta institución académica, no son diferentes las situaciones fácticas de los importadores de bienes calificados como de contrabando masivo, con los que no reciben esa calificación, por lo cual, no se justifica objetivamente un trato discriminatorio, ni siquiera como medida de control al contrabando. Por el contrario, en el sentir del Instituto, este tratamiento desigual desestimula el cumplimiento de la ley pues castiga a quienes importan legalmente los productos que, por virtud de su descalificación como de “contrabando masivo”, generan un tratamiento desigual en la depuración de la base gravable del impuesto sobre la renta para los contribuyentes importadores legales de los mismos. inexequibilidad Universidad del Rosario Formula iguales argumentos a los del Instituto Colombiano de Derecho Tributario. inexequibilidad Universidad Externado de Colombia Explicó que Colombia es miembro de la Organización mundial del comercio y del GATT, por lo anterior, el análisis de la norma debe hacerse a partir del principio de trato nacional consagrado los párrafos 1,2 y 4 del Artículo III del GATT. Dicho acuerdo prohíbe que se establezca una mayor carga impositiva, a productos que se importen por parte de miembros plenos de la OMC, que soportan los mismos bienes producidos dentro del país. Con los anteriores presupuestos, este grupo de estudios concluye que la medida estudiada no resulta adecuada, conducente, razonable y ni justificada con la Constitución, pues no resulta acorde con los convenios internacionales ni al principio de igualdad. inexequibilidad Intervención conjunta del Departamento Administrativo de la Presidencia de la República, Ministerio de Hacienda y Crédito Público y Dirección Nacional de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN. La norma no es discriminatoria, pues establece un trato diferenciado para sujetos que se encuentran en una situación diferente. La diferencia radica en que el producto importado pudo ingresar de forma ilegal; mientras el producto nacional nunca se encuentra bajo esa posibilidad. Se trata de un límite en la deducción del impuesto de renta de los gastos de publicidad para aquellos importadores que comercializan bienes declarados como de contrabando masivo, y no una supresión del beneficio. Además, no establece una restricción desproporcionada para el derecho a la libertad económicas, pues la misma se funda en finalidades constitucionales, es proporcional y equitativa. exequibilidad Procuraduría General de la Nación. La norma es constitucional, por cuanto: (i) el congreso de la república cuanta con un amplio margen de configuración en materia tributaria; (ii) la norma acusada establece una diferenciación tributaria para grupos de comerciantes en situaciones jurídicas diferentes; (iii) la disposición censurada tiene como finalidad la lucha contra el contrabando y la evasión fiscal. exequibilidad II. CONSIDERACIONES Competencia 1. La Corte Constitucional es competente para pronunciarse sobre la demanda de inconstitucionalidad formulada contra el artículo 9 (parcial) de la Ley 383 de 1997, por la cual se expiden normas tendientes a fortalecer la lucha contra la evasión y el contrabando, y se dictan otras disposiciones”, de conformidad con el numeral 4º del artículo 241 de la Constitución Política. Cuestión preliminar: aptitud del cargo 2. En sus intervenciones, el Jefe del Ministerio Público, la Presidencia de la República, el Ministerio de Hacienda, la DIAN, así como los ciudadanos Cesar Cermeño y Daniel Barrios dejaron planteadas algunas inquietudes sobre aspectos formales de la demanda, a saber: i) la ineptitud sustantiva de esta; y ii) la necesidad de incluir en el estudio de constitucionalidad otros contenidos prescriptivos del artículo 9 de la Ley 383 de 1997, que adicionó el artículo 88-1 del ET. La Sala abordará dichos aspectos. 3. Aptitud sustantiva de la demanda: la Vista Fiscal, la Presidencia de la República, el Ministerio de Hacienda y la DIAN manifestaron que el cargo que denunciaba la presunta infracción del principio de igualdad por parte del artículo 9 de la Ley 383 de 1997 incumplía los requisitos de especificidad y de suficiencia en este tipo de censuras. Así, reprocharon que el actor no había explicado por qué debía ofrecerse un trato paritario a los contribuyentes que comercializaban productos importados al momento de deducir los gastos de publicidad del impuesto de renta. 4. La Sala Plena recuerda que dichos cuestionamientos fueron absueltos en el Auto 080 de 2020, que resolvió el recurso de súplica interpuesto contra el auto que había rechazado la demanda frente al cargo de igualdad, el cual empleó como parámetro de constitucionalidad los artículos 9, 13 y 227 de la Constitución. En esa oportunidad, se analizó el cumplimiento de los requisitos de especificidad y de suficiencia de la censura. El pleno de la Corporación estimó que el actor había expuesto las razones por las cuales era necesario eliminar el tope de la deducción del impuesto de renta. En particular, reseñó que el actor había precisado que la disposición acusada “estableció una limitación para los contribuyentes en la deducibilidad de las expensas derivadas de la publicidad, promoción y propaganda de bienes legalmente importados, sin una justificación que sustente el tratamiento desigual con los contribuyentes de los mismos bienes de publicidad nacional”[9]. 5. La Sala validó los argumentos de la corrección de la demanda, por lo que sintetizó que se había superado el requisito de especificidad, al explicar que el tratamiento desigual que contiene la disposición no se fundamentó en hechos diferentes, así como carece de finalidad objetiva y razonable, por lo que la desigualdad que contiene la disposición es desproporcionada. 6. También consideró que el ciudadano había señalado los argumentos por los que consideraba que los sujetos objeto de comparación se encontraba en la misma condición fáctica y jurídica, al indicar que “que los sujetos comparados “se encuentran ante los ante los mismos presupuestos fácticos, jurídicos, económicos y financieros (…) la importación legal de los productos por parte del contribuyente de impuesto sobre la renta que comercializa bienes importados, es decir el pago del arancel y del IVA”[10]. 7. Esta Corporación manifestó que el censor había esbozado las razones que descartaban la relevancia del carácter importado del bien y la forma en que se calcularía la deducción con el artículo 107 del ET. Recordó que el actor había señalado los bienes que son calificados como contrabando masivo a partir de criterios objetivos que obedecieron a la naturaleza de los productos, sin atender si se trata de productos importados o nacionales. En efecto, en el auto de súplica se constató el cumplimiento del requisito se suficiencia. 8. En este contexto, los requisitos de admisión fueron analizados previamente por este Tribunal. Inclusive, fueron encontrados cumplidos en el caso de la referencia, al punto que se revocó el auto de rechazo de la demanda frente al cargo de igualdad. Por ende, esta Corporación reafirma que la demanda observa los requisitos para ser estudiada de mérito. Problema jurídico y metodología de resolución 9. De conformidad con el debate planteado por los demandantes y los intervinientes en este juicio, corresponde a la Corte resolver los siguientes problemas jurídicos: i) ¿el inciso 1º del artículo 9º de la Ley 383 de 1997 infringen los derechos a la igualdad y no discriminación, en consonancia con el principio de equidad tributaria, de los contribuyentes que comercializan bienes importados calificados como de contrabando masivo (Artículos 9, 13 y 227 de la Carta Política,), al no aceptar al momento de calcular el impuesto de renta la deducción de los gastos de publicidad que superen el 15% de sus ventas? ii) ¿el inciso 1º del artículo 9 de la Ley 393 de 1997 quebrantan el principio a la libertad económica de los contribuyentes que comercializan con productos importados calificados como contrabando masivo (Artículo 333 Superior), al no aceptar en el cálculo del impuesto de renta la deducción de los gastos de publicidad que superen el 15% de sus ventas? 10. Para resolver ese interrogante de derecho, la Sala adoptará la siguiente metodología: i) reiterará el precedente sobre la amplia libertad del configuración que tiene el legislador en materia de tributos, y en especial en las deducciones; ii) reseñará algunos de los límites de esa competencia de regulación, representados en los mandatos de equidad y de igualdad tributaria, en consonancia con el principio de trato nacional, así como en el principio de libertad económica y de empresa; iii) esbozará la relación del contrabando con la tributación en la jurisprudencia de la Corte Constitucional; y iv) resolverá el cargo de la demanda. Libertad configurativa del legislador en materia tributaria, en concreto deducciones. Reiteración jurisprudencial[11] 11. De acuerdo con el carácter democrático del Estado Social de Derecho y en cumplimiento del antiguo mandado de “no hay tributo sin representación”, en tiempos de paz, el legislador, las asambleas y los concejos se hallan facultados para fijar cargas impositivas. Así, los artículos 150, numeral 12, y 338 de la Constitución atribuyen al Congreso de la República la potestad de diseñar la política tributaria. Entre estas competencias se encuentra la función de establecer las contribuciones fiscales y parafiscales, lo que se traduce en el poder de señalar los sujetos activos y pasivos, los hechos, las bases gravables, las tarifas y la vigencia de los tributos[12]. 12. Sobre el particular, la Corte ha precisado que el órgano de representación popular cuenta con una amplia potestad de configuración, en la medida en que el Congreso posee una alta discrecionalidad para establecer gravámenes al igual que determinar sus elementos esenciales o componentes que permiten calcularlos[13], por ejemplo, las deducciones[14]. 13. En Sentencia C-1003 de 2004, se precisó que está última figura tiene origen legal y se refiere “a ciertos beneficios que puede conceder el legislador, es decir, aquellas partidas que la ley permite restar de la renta bruta para obtener la renta líquida. Esas deducciones si bien se encuentran dentro de la órbita propia del legislador y constituyen un beneficio otorgado a favor de los contribuyentes, pueden ser derogadas, disminuidas o ampliadas por el legislador, sin que por ese sólo motivo resulten contrarias a la Constitución”[15]. 14. En Sentencia C-606 de 2019, se precisó que ese amplio poder se extiende a la configuración de las deducciones, al punto que el legislador tiene la competencia para indicar que puede ser objeto de disminución a efecto de calcular el impuesto o que se puede restar de lo pagado por ese concepto. En esa oportunidad, se enfatizó que el Congreso se encuentra facultado para derogar, disminuir, modificar o ampliar las deducciones. 15. Las reglas esbozadas se explican en que las deducciones se establecen por motivo de política económica, fiscal, social, ambiental o para intentar alcanzar la igualdad real. Además, esas figuras son de origen legal, por lo que la norma superior no prohíbe estas instituciones ni obliga al legislador a conceder alguna de ellas. De hecho, la amplitud de posibilidades el legislador está legitimado de adoptar obedece a que el régimen de deducciones ha evolucionado a restricciones[16]. Por consiguiente, una limitación en las deducciones no implica per se un impuesto confiscatorio o una violación a la Constitución[17]. 16. Sin embargo, esa amplía potestad no entraña una facultad omnímoda ni absoluta, por cuanto se encuentran restringida a los principios de orden constitucional[18]. Una muestra de ello son los derechos fundamentales (Art. 2 CP), la garantía de los principios de justicia y equidad en la atribución de cargas fiscales (Art. 93, 9 CP), el mandato de legalidad (Art. 338), capacidad contributiva, eficiencia, progresividad, así como prohibición de irretroactividad (Art. 363 CP). 17. La jurisprudencia ha clasificado los límites a la configuración del legislador en dos, a saber: i) la restricción a los tributos considerados individualmente. En aplicación de éstos, el Congreso tiene vedado adoptar medidas retroactivas o confiscatorias, o que rompan la equidad particular respecto de un tributo individualmente considerado[19]. Además, tiene el deber de establecer los elementos de los tributos; y ii) los que se derivan del sistema tributario en su conjunto, como sucede con la obligación de revisar la capacidad contributiva de los ciudadanos para que no se produzcan tratos inequitativos. Lo propio sucede con la necesidad de optimizar el principio de progresividad o que el sistema sea eficiente en el recaudo y administración de los tributos[20]. 18. Como resultado de las particularidades del caso sub-judice, esta Corporación se detendrá en los límites que tiene el legislador en materia tributaria. Por una parte, se referirá a los principios de la igualdad y equidad tributaria, así como del mandato de trato nacional; por otra parte, reseñará los contenidos de la libertad de empresa y la libre competencia en la órbita de las cargas impositivas. Los principios de igualdad y de equidad tributaria, así como de trato nacional como límites a la libertad configurativa del legislador en materia tributaria 19. En materia tributaria, la Constitución estableció, por una parte, reglas jurídicas de índole fiscal; y, por la otra, principios que reglamentan el sistema constitucional tributario. Estos últimos funcionan como valores interpretativos que permiten a esta Corporación determinar la constitucionalidad de los enunciados legales de carácter tributario que eventualmente interfieren derechos de los contribuyentes. Un ejemplo de esas normas son la igualdad y la equidad tributaria. En un espacio intermedio se encuentran otros mandatos derivados del principio de paridad que tienen efecto en la integración internacional del comercio, por ejemplo, la norma de trato nacional. 20. El artículo 13 Superior recoge el principio de igualdad tributaria, el cual obliga tratar igual a las personas que se encuentran en situación paritaria; y otorgar un trato diferente a aquellas personas que se hallan en situaciones fácticas y jurídicas distintas constitucionalmente[21]. De acuerdo con la Corte, los contenidos del derecho a la igualdad -formal y material- son aplicables a las disposiciones reglamentarias de la política estatal tributaria[22]. El legislador tiene el “deber de tomar en consideración las diferencias de hecho existentes en la sociedad para no profundizar, con la medida impositiva, las desigualdades existentes”[23]. A su vez, este principio encarna el mandato de generalidad de los tributos, el cual en principio exige, entre otros, la eliminación de privilegios o estatutos especiales tributarios[24]. 21. Por su parte, el principio de equidad tributaria es una manifestación del principio de igualdad. Se encuentra expresamente descrito en el inciso 1° del artículo 363 de la Constitución para las disposiciones tributarias que el Estado vaya a adoptar. También, tiene su fuente en el artículo 95 Superior, al exaltar el deber que posee todo ciudadano y ciudadana de “"[c]ontribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado” en el marco de un sistema fiscal equitativo[25]. 22. Este mandato proscribe enunciados legales que impliquen tratamientos desproporcionados e injustificados hacía los contribuyentes. Así mismo, es un criterio que pondera la atribución y distribución de cargas, de beneficios o de gravámenes entre los contribuyentes, con el objetivo de evitar la configuración de cargas o beneficios exagerados[26] 23. La Corte Constitucional ha trazado diferencias entre el principio de igualdad y de equidad. En efecto, mientras que el mandato de igualdad se encuentra formulado para la protección de todas las personas, el principio de equidad tiene una expresa identificación constitucional con el sistema tributario. 24. El principio de igualdad reclama un tratamiento paritario a supuestos fácticos similares, al tiempo que exige tratamientos distintos a hipótesis disímiles[27]. Las proyecciones formales y materiales del principio de igualdad imponen al Estado “el compromiso ético y jurídico de promover las condiciones para que la igualdad sea real y efectiva, adoptando medidas a favor de aquellos grupos discriminados, marginados o en situación de debilidad manifiesta”[28]. 25. Por su parte, el principio de equidad es la especificación del principio de igualdad en materia tributaria. Su contenido normativo impone la prohibición de normas que impliquen tratamientos fiscales injustificados, “ya sea porque desconozca el mandato de igual regulación legal cuando no existen razones para un tratamiento desigual, o porque desconozca el mandato de regulación diferenciada cuando no existan razones para un tratamiento igual”[29]. 26. La Corte distingue en dos dimensiones el principio de la equidad, a saber[30]: i) equidad horizontal: consiste en que “el sistema tributario debe tratar de manera idéntica a las personas que, antes de tributar gozan de la misma capacidad económica, de modo tal que queden situadas en el mismo nivel después de pagar sus contribuciones”[31]; y ii) equidad vertical: prescribe que la distribución de la carga tributaria se realiza de forma que el mayor peso del impuesto debe ser soportado por quienes tienen mayor capacidad económica[32]. 27. De acuerdo con la jurisprudencia, la equidad tributaria se proyecta con varios mandatos, como son: i) tener en cuenta la capacidad de pago del contribuyente[33]; ii) establecer los tributos de manera que dos sujetos o grupos de sujetos que se hallen en similares condiciones reciban el mismo tratamiento fiscal, a menos que existan razones que justifiquen no hacerlo, a la luz del principio de igualdad[34]; y iii) ningún gravamen debe tener implicaciones confiscatorias (art.34, inc,1 CP), ello sucede, según la Corte, cuando “la actividad económica del particular se destina exclusivamente al pago del mismo, de forma que no genere ganancia”[35]. 28. Por regla general, la equidad tributaria posee una naturaleza estructural[36], por lo que el sistema impositivo y fiscal deber ser equitativo en su integridad[37]. Dicho de otra manera, el mencionado principio se refiere “al sistema en su conjunto y en su contexto, y no a un determinado tributo aisladamente considerado”[38]. Esa visión apareja consecuencias en el escrutinio judicial, al punto que es forzoso estudiar “el impacto de una norma en cuanto a sus implicaciones para el sistema (…), y no de manera aislada”[39]. Esta Corporación ha reconocido que la Constitución avala que el legislador altere, en principio, el sistema tributario[40] e incida proporcionalmente en la equidad para satisfacer en mayor medida otro principio constitucionalmente relevante[41]. Por consiguiente, las diferencias de trato que regule el legislador frente al sistema tributario son prima facie constitucionales[42]. 29. Sin embargo, la jurisprudencia ha manifestado que cada carga tributaria debe ser razonable, de modo que es indispensable ostentar una justificación que descanse en la consecución fines constitucionales relevantes. De ahí que la equidad también se predica de cada uno de los impuestos[43]. 30. Ahora bien, como variante del principio de no discriminación y de igualdad[44], la jurisprudencia ha identificado el mandato de trato nacional para señalar que “[t]anto las mercancías nacionales como las importadas deben recibir igual tratamiento una vez que éstas han entrado al mercado. Esto es, una vez que la mercancía ha pagado sus respectivos impuestos en la aduana dicho producto es reputado como de origen nacional, no pudiendo ser objeto de impuestos o cargas especiales”[45]. 31. Este principio ha sido empleado por la Corte Constitucional para evaluar la constitucionalidad de las cláusulas de trato de nacional y nación más favorecida que contienen los tratados de libre comercio con otros Estados[46]. En esta labor, ha manifestado que este tipo de estipulaciones son compatibles con la Constitución cuando busca suprimir el trato discriminatorio que puede presentarse entre los nacionales y los extranjeros en relación con el comercio de mercancías[47]. El objetivo máximo de esta norma es asegurar el derecho a la igualdad para facilitar el acceso a los mercados de los productos extranjeros[48]. 32. En ese contexto, el principio de trato nacional no se ha utilizado para evaluar las normas fiscales internas que impongan alguna carga o beneficio de acuerdo con el origen de los productos. Para las discusiones que surgen de la distribución de cargas impositivas con ocasión de la integración internacional del comercio, se encuentran los principios de igualdad y equidad tributaria con sus metodologías de análisis, que abarcarían los debates de discriminación fiscal de las cláusulas de trato nacional. Nótese que, en Sentencia C-252 de 2019, se recordó que el test de razonabilidad es el estándar empleado por parte de los tribunales de arbitramento cuando no se pactaron estipulaciones de trato nacional. 33. De conformidad con los principios de igualdad y equidad tributaria, la Corte Constitucional ha establecido una metodología para analizar las normas que son acusadas por vulnerar estos principios. Inicialmente, el juicio propuesto debe examinar, en primer lugar, si la diferencia de trato reclamada es trascendental[49] y si transforma el sistema tributario en su conjunto. De superarse esa etapa, se debe realizar un juicio integrado de igualdad[50]. 34. En relación con la intensidad del juicio, la Corte ha precisado que el test leve de proporcionalidad es la regla general para evaluar las medidas tributarias[51]. Con este escrutinio, se debe analizar: i) la razonabilidad de la medida, lo que se traduce en revisar si la diferencia de trato se apoya en la búsqueda de un fin no prohibido constitucionalmente; y ii) la idoneidad para alcanzar dicho propósito. 35. En el marco del control de constitucionalidad de las deducciones tributarias, la Corte Constitucional ha estudiado, entre otras, las siguientes hipótesis en las que ha evaluado el trato diferente entre contribuyentes: 36. Por ejemplo, la Sentencia C-409 de 1996 declaró exequible la limitación del 15% que existía para deducción de los gastos en que un agente económico hubiese incurrido en el exterior[52] a efectos de calcular la renta líquida[53]. Sustentó su decisión en que la diferencia de trato entre las expensas causadas en el exterior y en el país se encontraba justificada en razón a la eficacia del sistema tributario para evitar la evasión fiscal y favorece la producción nacional. Además, estimó que la restricción de la deducción no implicaba un impuesto confiscatorio, al permitir un ingreso al contribuyente. 37. En similar sentido, la Sentencia C-153 de 2003 avaló el trato privilegiado que establecía el literal a) del artículo 121 del Decreto 624 de 1989 en relación con la deducción del impuesto de renta que podían hacer los contribuyentes como resultado de pagos a comisionistas en el exterior por la compra o venta de mercancías, materias primas u otra clase de bienes; mientras los contribuyentes que han realizado pagos a comisionistas en el exterior por la compra y venta de servicios estaban excluidos de ese beneficio para restar el valor de la renta bruta. Para la Corte, la constitucionalidad de la disposición estaba respaldada en la libertad de configuración del legislador para establecer deducciones y en la finalidad de la norma, la cual pretendía fomentar la producción y aprovechar el conocimiento nacional. 38. La Sentencia C-733 de 2003 analizó si era contrario a la igualdad y equidad tributaria horizontal la exigencia de presentar las facturas para quién pretende descontar costos y aplicar deducciones a efecto de establecer el monto del tributo en el impuesto de resta. El demandante de ese entonces explicaba que “con la aplicación de la norma los contribuyentes que se encuentran en las mismas condiciones objetivas resultan con una carga tributaria disímil”. La Corte respondió esa pregunta en forma negativa y declaró exequible el artículo 3º de la Ley 383 de 1997, que adicionó el artículo 771-2 al ET. Al respecto, manifestó que no están en la misma condición las personas que observan las cargas tributarias (llevar facturación) y quiénes no cumplen esas obligaciones. Agregó que la medida reposa en la disminución de la evasión tributaria y el contrabando, al punto que el legislador escogió un mecanismo idóneo. 39. Más adelante, en la Sentencia C-249 de 2013, la Corte declaró exequible el artículo 26 (parcial) de la Ley 1430 de 2010, disposición que reconocía las deducciones y descuentos a los pagos que realizaran los contribuyentes a través del sistema financiero y bancario. Según los demandantes de esa oportunidad, dicha sujeción aparejaba que se excluyeran de la deducción del impuesto de renta las operaciones no realizadas por el sistema financiero[54]. A pesar de reconocer que existía un trato diferenciado, la Corte Constitucional concluyó que dicha disparidad estaba justificada por varias razones, estas son: i) la eficiencia del sistema tributario en el control y recaudo fiscal; ii) las personas que acuden al sistema bancario deben pagar más gravámenes; iii) la necesidad de incentivar la bancarización y formalización de actividades económicas; iv) la consecuencia jurídica d...