Sentencia C-690 de 2003

C-690-03 REPUBLICA DE COLOMBIA Sentencia C-690/03 INHIBICION DE LA CORTE CONSTITUCIONAL-Ineptitud sustantiva de la demanda PRINCIPIO DE LEGALIDAD-Alcance LEGISLADOR-Cláusula general de competencia REPARTO DE COMPETENCIAS NORMATIVAS ENTRE LEY Y REGLAMENTO-Finalidad CLAUSULA GENERAL DE COMPETENCIA LEGISLATIVA-Imposibilidad de ejercicio de otras autoridades sin que previamente se haya expedido la ley que contenga la regulación básica PRINCIPIO DE LEGALIDAD-Concreción por medio de reglamentos administrativos RESERVA DE LEY-Concepto PRINCIPIO DE LEGALIDAD-Concreción a través de la reserva de ley RESERVA DE LEY-Alcance RESERVA DE LEY-Modalidades especiales de la actividad legislativa PRINCIPIO DE LEGALIDAD-Manifestaciones Las dos manifestaciones del principio de legalidad a las que se ha hecho referencia, la ordinaria y la derivada de las específicas reservas de ley, comportan consecuencias diferentes desde la perspectiva de la articulación de fuentes. PRINCIPIO DE LEGALIDAD-Reglamento no puede ser fuente autónoma de obligaciones, limitaciones o gravámenes ADMINISTRACION EN MATERIA TRIBUTARIA-Regulación RESERVA DE LEY-Imposibilidad de remisión a reglamento CLAUSULA GENERAL DE COMPETENCIA-Diferencia con la reserva de ley RESERVA DE LEY-Remisión a normas reglamentarias RESERVA DE LEY-De la propia norma se desprenden los parámetros que permiten especificar la articulación de las fuentes CONCEPTO JURIDICO-Susceptibles de concreción por la autoridad administrativa RESERVA DE LEY-Posibilidad de remisión expresa a la Administración RESERVA DE LEY EN MATERIA PENAL-Posibilidad de que el legislador acuda a los denominados tipos penales en blanco RESERVA DE LEY-Régimen disciplinario de los funcionarios públicos RESERVA DE LEY-Determinación de la regulación de los servicios públicos RESERVA DE LEY-Articulación de fuentes RESERVA ESPECIAL DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA-Alcance PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Expresión de los principios de representación popular y democrática PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Desconocimiento RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA-Principio de certeza PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Elementos del tributo En desarrollo del principio de legalidad en materia tributaria, corresponde a las corporaciones de elección popular definir de manera clara e inequívoca todos los elementos del tributo, sin que sobre la materia quepa remisión al reglamento, la Corte, en la aplicación del principio a situaciones concretas, ha identificado unas limitaciones a la extensión del mismo que, en general, pueden encuadrarse dentro de consideraciones de razonabilidad y proporcionalidad en su interpretación, y conforme a las cuales, por un lado, no toda dificultad interpretativa de las normas que crean un tributo conduce a su inconstitucionalidad, y por otro, resultan admisibles a la luz de la Constitución, determinadas remisiones al reglamento en las leyes que crean tributos. PRINCIPIO DE LEGALIDAD DEL TRIBUTO-No vulneración por remisión a la Administración cuando existan razones de orden técnico o administrativo ELEMENTOS DEL TRIBUTO-Determinación política estaría sujeta al rigorismo propio del principio de legalidad PRINCIPIO DE LEGALIDAD DEL TRIBUTO-Elementos de la obligación tributaria PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Rigor en materia de remisiones a la Administración o reglamento PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Posibilidad de remisión sobre concepto Es posible que la remisión recaiga sobre conceptos que no obstante no tener un carácter unívoco en la ciencia económica sean determinables, a partir de ciertos parámetros. PRECIOS DE TRANSFERENCIA-Concepto PRECIOS DE TRANSFERENCIA-Fijación para efectos tributarios PRECIOS DE TRANSFERENCIA-Método incorporado al Estatuto Tributario PRECIOS DE TRANSFERENCIA-Aplicación de guías de la OCDE para la interpretación de normas ORGANIZACION PARA LA COOPERACION Y EL DESARROLLO ECONOMICO-Objetivos JURISDICCIONES DE MENOR IMPOSICION-Remisión a la OCDE para el señalamiento ORGANIZACION PARA LA COOPERACION Y EL DESARROLLO ECONOMICO-Ausencia de señalamiento de las jurisdicciones de menor imposición JURISDICCIONES DE MENOR IMPOSICION-Concepto indeterminado PARAISO FISCAL-Concepto Se considera que una determinada jurisdicción puede calificarse como un PARAISO fiscal cuando ofrece ventajas tributarias atractivas para el capital y la actividad financiera de personas no residentes en ella, al amparo de legislación laxa en materia de controles y poco transparente en relación con la información que se suministra a terceros Estados. PARAISO FISCAL-Identificación PARAISO FISCAL-Señalamiento depende en gran medida de consideraciones de tipo político PARAISO FISCAL-Sistema de evaluación y calificación PARAISO FISCAL-Inclusión o no de los listados de la OCDE obedece a procesos de negociación ORGANIZACION PARA LA COOPERACION Y EL DESARROLLO ECONOMICO-Paraísos fiscales junto con regímenes de preferencia tributaria hacen parte de la competencia tributaria nociva entre jurisdicciones COMPETENCIA TRIBUTARIA ENTRE JURISDICCIONES-Alcance ORGANIZACION PARA LA COOPERACION Y EL DESARROLLO ECONOMICO-Identificación de jurisdicciones de menor imposición y de paraísos fiscales NORMA ACUSADA-Remisión a la listas de la OCDE es un dato externo que no comporta delegación de facultad JURISDICCION DE MENOR IMPOSICION-Indeterminación de la expresión COMPETENCIA TRIBUTARIA ENTRE JURISDICCIONES-Escenario ORGANIZACION PARA LA COOPERACION Y EL DESARROLLO ECONOMICO-Identificación de paraísos fiscales cooperadores y no cooperadores PARAISO FISCAL-Facultad de la OCDE para incluir o no a las jurisdicciones de países miembros PARAISO FISCAL-Efectos de la inclusión o no a un determinado Estado o jurisdicción NORMA ACUSADA-Efectos para Colombia de la remisión de listado sobre paraísos fiscales de la OCDE LEY-Remisión a un organismo internacional no puede comprometer la autonomía del Estado en su política fiscal de comercio exterior o de relaciones exteriores LEY-Imposibilidad de hacer remisión a un organismo internacional con efecto vinculante directo NORMA ACUSADA-Remisión a la OCDE en relación con los paraísos fiscales contraría la Constitución ESTATUTO TRIBUTARIO-Regulación de un sistema de precios de transferencias SISTEMA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA-Remisión a las guías para empresas multinacionales y administraciones fiscales de la OCDE SISTEMA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA-Objeto de la remisión a las guías de la OCDE SISTEMA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA-Remisión a las guías es un instrumento auxiliar PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Solo la ley puede ser fuente de tributos/OBLIGACION TRIBUTARIA-Facultad de concreción de elementos indeterminados PRINCIPIO DE LEGALIDAD DEL TRIBUTO-Elementos esenciales de la obligación TRIBUTO-Articulación de fuentes formales del derecho para la creación y aplicación conforme a la Constitución GUIAS DE LA ORGANIZACION PARA LA COOPERACION Y EL DESARROLLO ECONOMICO-Carácter de normas interpretativas GUIAS DE LA ORGANIZACION PARA LA COOPERACION Y EL DESARROLLO ECONOMICO-Delimitan las posibilidades interpretativas que pudieran derivarse del Estatuto Tributario NORMA INTERPRETATIVA-Restricción al contenido de la ley a cuya interpretación se aplica NORMA INTERPRETATIVA-Debe tener la misma jerarquía y condiciones de la norma interpretada GUIAS DE LA ORGANIZACION PARA LA COOPERACION Y EL DESARROLLO ECONOMICO-Imposibilidad de interpretar la ley por cuanto son normas que no tienen tal rango ESTATUTO TRIBUTARIO-Remisión a las guías de la OCDE es inexequible JURISDICCIONES DE MENOR IMPOSICION-Son aquellas que señale el Gobierno IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Elementos esenciales han sido definidos directamente por el legislador NORMA ACUSADA-Aplicación no afecta de manera directa la base gravable del impuesto a la renta REGLAMENTO-No puede ser fuente autónoma de obligaciones o gravámenes SISTEMA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA-Aplicación NORMA ACUSADA-Remisión al sistema de fijación de los precios de transferencia no afecta la base gravable del impuesto a la renta NORMA ACUSADA-No vulneración de la reserva de la ley JURISDICCIONES DE MENOR IMPOSICION-Tipos de interpretación JURISDICCIONES DE MENOR IMPOSICION-Ambito de indeterminación del concepto no es compatible con el principio de legalidad en sentido amplio De la definición que se adopte en relación con el concepto de “jurisdicciones de menor imposición”, así ella no incida de manera directa sobre la base gravable del impuesto de renta, se derivan importantes obligaciones y consecuencias para los contribuyentes, y encuentra la Corte que su ámbito de indeterminación no es compatible con el principio de legalidad en sentido amplio. En la medida en que no se ha desarrollado un criterio para establecer el ámbito del concepto de menor imposición y que la ley no fija los parámetros para establecerlo, haría falta ese mínimo de materialidad legislativa que resulta indispensable como soporte de la actividad reglamentaria del Gobierno. PARAISO FISCAL-Definición comporta un margen de discrecionalidad para la Administración PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-No desconocimiento por dejar a la Administración la especificación de algunos elementos del tributo PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Resulta admisible la remisión al Reglamento por consideraciones técnicas ACTIVIDAD REGLAMENTARIA-Se tiene como válida cuando sea necesaria para la cabal ejecución de la ley PARAISO FISCAL-Señalamiento por parte de la Administración PARAISO FISCAL-Determinación y discrecionalidad debe ser estricto NORMA ACUSADA-Afectación directa de los elementos del tributo PARAISO FISCAL-Condiciones para el ejercicio de la labor de determinación PARAISO FISCAL-Remisión al gobierno nacional para determinación es inexequible Referencia: expediente D-4454 Asunto: Demanda de inconstitucionalidad contra los artículos 28 (parcial), 82 y 83 de la Ley 788 de 2002 “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial; y se dictan otras disposiciones”. Accionante: Juan Guillermo Saldarriaga Sanín Magistrado Ponente: Dr. RODRIGO ESCOBAR GIL Bogotá, D. C., doce (12) de agosto de dos mil tres (2003). I. ANTECEDENTES El ciudadano Juan Guillermo Saldarriaga Sanín, en ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad consagrada en los artículos 241 y 242 de la Constitución Política, demandó la inexequibilidad de los artículos 28 (parcial), 82 y 83 de la Ley 788 de 2002 “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial; y se dictan otras disposiciones”. La Corte mediante auto de febrero diez de 2003, proferido por el Despacho del magistrado sustanciador, admitió la demanda y ordenó comunicarla al Ministro de Hacienda y Crédito Público, al Director de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) y al Presidente del Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT), para que intervengan impugnando o defendiendo la disposición acusada. Una vez cumplidos los trámites previstos en el artículo 242 de la Constitución Política y en el Decreto 2067 de 1991, procede la Corte a resolver sobre la demanda de la referencia. II. TEXTO DE LA NORMAS ACUSADAS. A continuación se transcribe el texto de las disposiciones demandadas, tal como fueron publicadas en el Diario Oficial 45.046 de 27 de diciembre de 2002 y en las que el actor incluye “... subrayas y resaltado para mayor claridad”: “LEY 788 DE 2002 (diciembre 27) por la cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial; y se dictan otras disposiciones. El Congreso de Colombia DECRETA: Artículo 28. Precios de transferencia. Adiciónase el Capítulo XI al Título I del Estatuto Tributario, el cual quedará así: CAPITULO XI Precios de transferencia (...) “Artículo 260-6. Jurisdicción de menor imposición fiscal. Salvo prueba en contrario, se presume que las operaciones entre residentes o domiciliados en Colombia y residentes o domiciliados en países o jurisdicciones de menor imposición en materia del impuesto sobre la renta, son operaciones entre vinculados económicos o partes relacionadas en las que los precios y montos de las contraprestaciones no se pactan conforme a los que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables. Para efectos del presente artículo, los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que realicen las transacciones a que se refiere el inciso anterior deberán cumplir con las obligaciones señaladas en los artículos 260-4 y 260-8 del Estatuto Tributario. Parágrafo. Son jurisdicciones de menor imposición aquellas que señale la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, OCDE o el Gobierno Nacional”. (...) “Artículo 260-9. Interpretación. Para la interpretación de lo dispuesto en este capítulo, serán aplicables la Guías sobre Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, OCDE, en la medida en que las mismas sean congruentes con las disposiciones del Estatuto Tributario”. (...) “Artículo 82. Otros pagos no deducibles. Adiciónase un parágrafo 2° al artículo 124-1 del Estatuto Tributario, el cual queda así: Parágrafo 2°. No serán constitutivos de costo o deducción los pagos o abonos en cuenta que se realicen a personas naturales, personas jurídicas o a cualquier otro tipo de entidad que se encuentre constituida, localizada o en funcionamiento en países que hayan sido declarados paraísos fiscales, por la Organización para el Desarrollo Económico Europeo, OCDE, o por el Gobierno colombiano, salvo que se haya efectuado la retención en la fuente por concepto de impuesto sobre la renta y remesas. Este tratamiento no les será aplicable a los pagos o abonos en cuenta que hayan sido registrados antes de la vigencia de la presente ley que se realicen a entidades financieras con ocasión de créditos registrados ante el Banco de la República”. (...) “Artículo 83. Adiciónase el artículo 408 del Estatuto Tributario con el siguiente parágrafo: Parágrafo. Los pagos o abonos en cuenta por cualquier concepto que constituyan ingreso gravado para su beneficiario y éste sea residente o se encuentre constituido, localizado o en funcionamiento en países que hayan sido declarados paraísos fiscales, por la Organización para el Desarrollo Económico Europeo, OCDE, o por el Gobierno colombiano, se someterán a retención en la fuente por concepto de impuesto sobre la renta y ganancia ocasional a la tarifa del treinta y cinco por ciento (35%), sin perjuicio de la aplicación de la retención en la fuente por concepto de impuesto de remesas, a la tarifa del siete por ciento (7%)”. III. LA DEMANDA 1. Normas constitucionales que se consideran infringidas Considera el accionante que con las disposiciones acusadas se vulneran los numerales 1° y 10º del artículo 150 y el artículo 338 de la Constitución Política. 2. Fundamentos de la demanda 2.1. El accionante sostiene que se vulnera el artículo 150 numeral 1° del Texto Fundamental, cuando el Congreso de la República, contrariando lo previsto en el ordenamiento Superior, desconoce su obligación de “hacer las leyes” y se limita a delegar dicha facultad, en las decisiones que adopte un organismo foráneo como lo es la OCDE. 2.2. Por otra parte, el demandante considera que las normas acusadas, con excepción del nuevo artículo 260-9 del Estatuto Tributario, violan el numeral 10 del artículo 150 de la Constitución, cuando a partir de la delegación que realizan en el Gobierno Nacional de la potestad de determinar las “jurisdicciones de menor imposición” y los “paraísos fiscales”, autorizan mediante facultades extraordinarias - ilimitadas en el tiempo -, la imposición o variación de las cargas tributarias. Concluye el accionante que: “[c]on la remisión a la voluntad de un tercero y con el otorgamiento de licencia para legislar sin limitaciones al Gobierno Nacional, como se ha indicado, quedan la OCDE y el Ejecutivo con facultades para, a su arbitrio, sin examen del legislador legítimo en materia impositiva de carácter nacional y por fuera del escrutinio de constitucionalidad, señalar reglas que conduzcan a desconocer al contribuyente costos con el consecuente aumento de impuestos e imponer nuevas cargas para que el contribuyente pueda deducir sus costos, teniendo que asumir unas mayores cargas impositivas ...”. 2.3. Por último, afirma que las disposiciones acusadas vulneran el artículo 338 de la Constitución Política, referente al principio democrático de representación en la imposición de tributos, en cuanto dichas normas facultan al Gobierno y a la OCDE para señalar directa o indirectamente los sujetos activos, pasivos y los hechos gravables de la obligación tributaria. En efecto, nótese como: “(...) por obra y gracia de esas determinaciones de la OCDE o del Gobierno nacional, quedan expuestos a ser gravados hechos nuevos y sujetos que no ejercen actividades en el país (retenciones), olvidando de paso el principio de territorialidad de la ley”. IV. INTERVENCIONES 1. Intervención del Ministerio de Hacienda y Crédito Público La ciudadana Ivonne Johana Alvarez Moreno, en representación del Ministerio de Hacienda y Crédito Público intervino dentro del proceso de la referencia con el objeto de solicitar a la Corte declarar exequibles las normas acusadas, de acuerdo con las siguientes consideraciones: 1.1. El antecedente de las disposiciones acusadas se encuentra en la necesidad de prever mecanismos de cooperación entre los gobiernos y las organizaciones internacionales, destinados a determinar el real beneficio económico de las operaciones de intercambio internacional, con el objeto de salvaguardar la integridad de la base gravable de las obligaciones tributarias. Así, señala que: “en las operaciones realizadas por los grupos multinacionales, puede ocurrir que mediante manipulación de los precios entre los miembros del grupo, se transfieran artificialmente sus utilidades de un país con altas tasas de imposición a países con tasas más reducidas o inclusive a paraísos fiscales, también así la transferencia artificial de utilidades, de compañías en el grupo que tienen utilidades gravables a otras compañías del mismo grupo con pérdidas fiscales. La finalidad de estas transferencias es reducir o eliminar el impacto impositivo global de sus operaciones”. De acuerdo con lo anterior, la interviniente estima que las normas acusadas al regular el tema de los precios de transferencia[1], permiten la consecución de mayores recursos con el fin de superar la crisis fiscal que atraviesa el Estado colombiano. Por eso, a su juicio “con la introducción de este sistema de precios de transferencia, se permite a la administración tributaria revisar y objetar el valor de los bienes y servicios fijados por partes relacionadas, las que con el propósito de aminorar la carga impositiva global a nivel de grupo, trasladan la utilidad o renta imponible a regiones o países con una menos carga impositiva”. A partir del citado propósito, señala la representante del Ministerio, la introducción del Capítulo de precios de transferencia en el Estatuto Tributario, conduce a la imposición de una nueva carga u obligación tributaria para efectos de determinar el impuesto sobre la renta, consistente en declarar a precios de mercado las operaciones realizadas entre vinculados económicos o partes relacionadas. Sin embargo, contrario a lo expuesto por el demandante, los artículos acusados no facultan al Gobierno Nacional ni a la OCDE, para señalar directa o indirectamente los sujetos activos, pasivos y los hechos gravables de la obligación tributaria. En efecto, una interpretación contextualizada de dichas disposiciones, permite concluir que la obligación principal, es decir, el impuesto a la renta, se encuentra claramente determinado en todos sus elementos en normas vigentes anteriores a la reforma. De suerte que los artículos demandados simplemente establecen unos elementos de referencia, como lo son algunos datos indicativos suministrados por el Gobierno Nacional y la OCDE. En estos términos, afirma el interviniente que “... en ningún momento el legislador está facultando, ni al Gobierno Nacional ni a la OCDE, para que como parte de la ley determinen unos elementos constitutivos del tributo sobre la renta, tan sólo se establecen unas obligaciones tributarias que coadyuvan al cumplimiento de la obligación tributaria principal. De igual forma se establece en la ley que se tomarán los referentes dados por el Gobierno Nacional o por la OCDE, que permitan determinar el tributo respectivo, dado que los sujetos pasivos no tienen la misma calidad contributiva (...), pues se trata de sujetos pasivos (personas naturales o jurídicas) que se encuentran sujetos a diferentes jurisdicciones fiscales, por lo que es necesario, establecer la obligación tributaria a partir de los datos referenciales suministrados por el Gobierno Nacional o por la OCDE, los cuales son idóneos y permiten reglamentar dichas operaciones dentro del marco de la ley tributaria colombiana”. 1.2. Por otra parte, sostiene que las normas acusadas acuden a dicho sistema de determinación del impuesto sobre la renta, teniendo en cuenta que dichos datos referenciales que deben ser suministrados por el Gobierno Nacional o por la OCDE son por esencia cambiantes a nivel global y, por lo mismo, sería imposible determinarlos ex - ante a través de Ley. Circunstancia que en su opinión no es contraria al principio de legalidad en la determinación de los tributos. Para el efecto, cita un pronunciamiento de esta Corporación, en el cual se afirmó que: “..No se opone al principio de legalidad de los tributos, que el legislador, sin fijar todos los elementos en forma completa, proporcione criterios objetivos de acuerdo con los cuales otras autoridades puedan precisarlos, pero en tal evento la facultad que se confiere a esas autoridades no es para ejercer actos de voluntad, sino, apenas, de conocimiento. Lo que importa, entonces, es que cada elemento del tributo sea determinable con base en las guías que señale el legislador...”[2]. Acorde con lo anterior, manifiesta que “no puede considerarse que el legislador, por haber establecido una remisión a las recomendaciones que en materia de paraísos fiscales, jurisdicciones de menor imposición y guías sobre precios de transferencia emita el Gobierno Nacional y la OCDE, este otorgando al Gobierno Nacional o a la mencionada organización la facultad de legislar en materia tributaria, sino que por el contrario lo hace con el fin de establecer un instrumento para hacer efectiva la aplicación del tributo, sin que esto constituya una contradicción con el principio constitucional de legalidad”. Así mismo, la interviniente considera que las disposiciones acusadas corresponden al libre ejercicio de la facultad del legislador de establecer criterios de aplicación de la ley en razón del territorio y que, sin desconocer el ordenamiento constitucional, persiguen establecer una metodología clara y necesaria para demostrar la real carga impositiva que se deriva de las operaciones celebradas entre vinculados económicos. 1.3. A continuación, la representante del Ministerio destaca la naturaleza y las funciones de la OCDE, señalando que se trata de una organización internacional intergubernamental que reúne a los países industrializados de economía de mercado, con los siguientes objetivos: - Realizar la mayor expansión posible de la economía y el empleo y un progreso en el nivel de vida dentro de los países miembros, manteniendo la estabilidad financiera y contribuyendo así al desarrollo de la economía mundial. - Contribuir a una sana expansión económica en los países miembros, así como no miembros, en vías de desarrollo económico. - Contribuir a la expansión del comercio mundial sobre una base multilateral y no discriminatoria conforme a las obligaciones internacionales. En relación con el tema de la demanda, señala que la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico - OCDE -, ha realizado diversos estudios y publicaciones sobre la importancia de desarrollar un marco legal para luchar contra la competencia fiscal desleal, en aras de controlar primordialmente el establecimiento de paraísos fiscales, mediante la consagración de una normatividad homogénea a escala mundial. Agrega la interviniente que no es el primer caso en el que el legislador ha establecido como referencia las consideraciones de la OCDE, “pues ya en la Ley 150 de 1994 ‘por medio de la cual se aprueba el Tratado General de Cooperación y Amistad entre la República de Colombia y el Reino de España’, para establecer créditos comerciales, se toma como referencia las condiciones que señale la OCDE. Esta ley, como los tratados que aprueba, fue declarada exequible por la Corte Constitucional en Sentencia C-130 de 1995”. 1.4. Por último, la representante del Ministerio sostiene que las atribuciones conferidas al ejecutivo en las normas acusadas, se concretan en el ejercicio de la potestad reglamentaria reconocida por el artículo 189 numeral 11 de la Constitución Política. A su juicio, contrario a lo expuesto por el actor, los artículos acusados no le otorgan al Gobierno Nacional facultades extraordinarias ocultas o tácitas, por las siguientes razones: “1. Las facultades extraordinarias otorgadas al Ejecutivo por parte del legislativo (numeral 10 del artículo 150 de la C.P), no pueden ser concedidas con el fin de establecer tributos de carácter permanente. 2. Las facultades extraordinarias son expresamente conferidas, es decir, no se puede presumir una delegación tácita de la facultad legislativa. Dichas facultades deben estar expresamente conferidas, deben concederse sobre temas específicos, no prohibidos por la Constitución y la ley y no pueden ser de carácter permanente sino por un tiempo limitado. 3. Adicionalmente, no puede argumentar el actor que en los artículos demandados el legislador confiera al ejecutivo facultades legislativas en virtud de la concesión de unas facultades extraordinarias, pues es obvio que sí el legislador hubiese querido conferir las mencionadas facultades en este punto, lo había expresado así, tal y como lo hizo en el artículo 60 de la misma ley, en el cual se conceden facultades extraordinarias al presidente de la República para que expida el régimen procedimental y sancionatorio de los tributos de las entidades territoriales”. Por lo anteriormente expuesto, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público solicita la declaratoria de exequibilidad de los artículos demandados. 2. Intervención de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN- La ciudadana Myriam Jeanet Romero Cruz, en representación de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN -, intervino dentro del proceso de la referencia con el objeto de solicitar a la Corte declarar la exequibilidad de las normas acusadas, de acuerdo con las siguientes consideraciones: 2.1. Para la interviniente el juicio de inconstitucionalidad de las disposiciones acusadas, exige un estudio previo en relación con la figura de los precios de transferencia, adicionada en el artículo 28 de la Ley 788 de 2002 y objeto de la presente demanda de inexequibilidad. A juicio de la represente de la DIAN, el sistema de precios de transferencia se puede definir en cuanto a su fin como el conjunto de “... principios para evitar el manejo artificial de precios entre entidades vinculadas, efectuado por un grupo multinacional o por una o más administraciones tributarias, que resulta, bien en lesión a un fisco al privarlo de gravámenes a los que tiene derecho, bien en doble o múltiple imposición para el grupo multinacional”[3] A partir del citado problema de tributación, se ha decidido acudir a un sistema de cooperación en materia tributaria entre los distintos gobiernos y las organizaciones internacionales, siguiendo para el efecto las directrices del Banco mundial, el Fondo Monetario Internacional y la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico -OCDE-. Dicho sistema de cooperación pretende, en primer lugar, evitar que los grupos multinacionales manipulen los precios entre los miembros del grupo, transfiriendo artificialmente sus utilidades de un país con altas tasas de imposición a países con tasas más reducidas o inclusive paraísos fiscales, así como evitar la transferencia artificial de utilidades, de compañías en el grupo que tienen utilidades gravables a otras compañías del mismo grupo con pérdidas fiscales y, en segundo término, ajustar los sistemas impositivos de los distintos países a un régimen uniforme de tributación, en aras de controlar la doble o múltiple imposición sobre las mismas rentas gravables. En este orden de ideas, la OCDE ha hecho suya la problemática de los precios de transferencia, sugiriendo como principio rector el denominado “arm’s length”, que tiene por objeto evitar que, debido a las condiciones especiales que existen dentro de un grupo multinacional, se puedan establecer condiciones económicas especiales que difieran de aquellas que se hubiesen establecido de haber actuado los miembros como empresas independientes en el mercado libre. De suerte que, con base en este principio, “se otorga un tratamiento tributario igual a las empresas multinacionales y a las empresas independientes, poniéndolas sobre las mismas bases para efectos tributarios. Este principio obliga a las empresas multinacionales a determinar sus precios de transferencia tal como lo harían empresas independientes en análogas circunstancias, so pena que las autoridades fiscales de los países donde operan entren a modificar dichos precios, determinándolos en línea con el precio estándar”. En desarrollo del citado principio, el artículo 260-6 adicionado por el artículo 28 de Ley 788 de 2002 (ahora demandado), establece una presunción iuris tantum o de hecho, en virtud de la cual, salvo prueba en contrario, “se presume que las operaciones entre residentes o domiciliados en Colombia y residentes o domiciliados en países o jurisdicciones de menor imposición en materia del impuesto sobre la renta, son operaciones entre vinculados económicos o partes relacionadas en las que los precios y montos de las contraprestaciones no se pactan conforme a los que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables, imponiendo a dichos contribuyentes el deber de cumplir con las obligaciones de preparar y conservar documentación comprobatoria y la obligación de presentar declaraciones informativas de operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas”. A partir de lo cual es posible concluir que la Administración tributaria tiene la facultad para revisar y objetar el valor de los bienes y/o servicios fijados por el contribuyente, cuando dicha declaración tenga como propósito aminorar las cargas impositivas del grupo. 2.2. En relación con la presunta delegación de facultades legislativas del Congreso de la República a las decisiones que adopte la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico -OCDE-, la interviniente considera que el cargo no está llamado a prosperar, toda vez que el Congreso de la República, en ejercicio de su potestad legislativa no sólo tiene competencia para establecer tributos, sino también para adoptar sistemas impositivos, como el contenido en el capítulo sobre precios de transferencia, con el fin de adecuar la legislación colombiana a las actuales tendencias internacionales en el manejo impositivo. La remisión efectuada por el legislador en los artículos acusados no puede ser entendida como una delegación de la facultad legislativa que a éste le compete, sino simplemente como el ejercicio de la discrecionalidad de que goza en la expedición de las leyes, “cuyo único límite lo constituyen los mandatos constitucionales que consagran derechos, deberes y garantías y que constituyen principios y valores esenciales del orden constitucional, los que en ningún momentos son desconocidos por las disposiciones acusadas como inconstitucionales”. Desde esta perspectiva, a juicio de la representante de la DIAN, el legislador se encuentra facultado para establecer los procedimientos y hacer las remisiones que considere pertinentes, siempre que se respeten los mandatos constitucionales y éstos propendan por el logro de fines constitucionalmente legítimos. Así, en las disposiciones acusadas, tan sólo se establece un mecanismo para hacer efectiva la presunción establecida en la Ley, sin suponer la delegación de la facultad legislativa. De este modo, el interviniente manifiesta que: “Si el legislador no hubiera establecido en la norma los criterios que se adoptarían para determinar cuáles son las jurisdicciones de menor imposición, indicando que serán las señaladas por la OCDE o el Gobierno Nacional, la norma resultaría inoperante, por esta razón se acude además del Gobierno Nacional, a la OCDE, organismo que cuenta con un amplio reconocimiento a nivel internacional y que ha desarrollado esfuerzos tendientes a lograr una mayor efectividad en el control fiscal y una más justa competencia y distribución de la renta proveniente de actividades internacionales (...)” Y mas adelante, reitera que: “Si no se acudiera a la experiencia de la OCDE, con la finalidad de establecer tanto las jurisdicciones de menor imposición como los paraísos fiscales, la administración tributaria colombiana, por lo menos actualmente, no contaría con las adecuadas y suficientes fuentes de información a nivel nacional que le permitieran determinar con certeza cuáles jurisdicciones pueden ser catalogadas como de menor imposición ni tampoco como paraísos fiscales, por corresponder ésta información precisamente a un serio y completo estudio realizado por organismos internacionales, contando para ello con la cooperación que en cumplimiento de convenios de información proveen no sólo sus países miembros sino los no miembros. Se vería de esta manera muy limitada en su accionar la administración tributaria y los resultados no serían los pretendidos con la incorporación de normas como las de precios de transferencia a las que se ha hecho referencia”. En conclusión, quien crea los gravámenes, es quien se encuentra facultado constitucionalmente para introducir todos los cambios y adaptaciones que requiera el sistema tributario para adecuarlo a las tendencias internacionales, siempre que no se oponga a los principios y valores esenciales del orden constitucional. 2.3. Señala la interviniente que la ley no ha conferido facultades extraordinarias ilimitadas en el tiempo al Gobierno Nacional para determinar las jurisdicciones de menor imposición y los paraísos fiscales, porque el Congreso de República al remitir a la OCDE y al Gobierno nacional para esos efectos, “sólo actuó en ejercicio de su amplia potestad legislativa, señalando los instrumentos con los que la administración puede contar para definir unos elementos cuya determinación resulta indispensable para una adecuada ejecución de la ley”. 2.4. Expresa, por otra parte, que es el legislador quien directamente en las normas acusadas señala las reglas que permiten desconocer costos y deducciones, auxiliándose para ello en los criterios del Gobierno Nacional y de la OCDE, que permiten contar con instrumentos ágiles en aras de establecer qué jurisdicciones son de menor imposición y en qué lugares existen paraísos fiscales. Adicionalmente, estima que las normas acusadas tan sólo reconocen la facultad del Gobierno para ejercer su potestad reglamentaria, a partir del señalamiento expreso de algunas materias que en criterio de la Ley deben ser objeto de reglamentación. Ello, en atención a la imposibilidad del legislador de regular de manera minuciosa toda la materia relacionada con los precios de transferencia. En estos términos, manifiesta que: “pretender regular algunas materias en su integridad a través de leyes, iría en contra de los principio de eficiencia, economía y celeridad que deben orientar la función administrativa, pues no se contaría con instrumentos ágiles como el reglamento que en todo caso se debe ceñir a lo que previamente ha dispuesto la ley, sino que se tendría que acudir a los trámites requeridos para la aprobación de una ley, en detrimentos de los principios de eficacia, economía y celeridad antes referidos. No resultaría práctico, por la gran movilidad de los temas económicos y fiscales que exigen decisiones oportunas, que se requiriera de todo un trámite legislativo para conocer o desconocer jurisdicciones que se consideren como de menor imposición o para la inclusión o exclusión de paraísos fiscales, o para la modificación de guías sobre precios de transferencia; éste trámite que incluye la elaboración, presentación, reparto, discusión, aprobación, sanción y publicación de la ley, haría que resultaran inoperantes las normas que regulan los precios de transferencia”. 2.5. Frente a la presunta violación del artículo 338 de la Constitución Política, la representante de la DIAN sostiene que: “el legislador no delegó en el Gobierno Nacional ni en la OCDE el principio democrático de representación en los tributos no facultó para señalar directa ni indirectamente sujetos activos, pasivos y hechos gravables. Los precios de transferencia únicamente producen efectos en la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios, impuesto cuyos elementos esenciales, se encontraban previamente definidos por el legislador”. Finalmente, expresa que no se desconoce el principio de territorialidad, en cuanto el legislador se encuentra facultado para establecer los criterios de aplicación de la Ley en razón del territorio. En este orden de ideas, por ejemplo, pueden gravarse servicios que se prestan por fuera del territorio nacional y cuyo destinatario final está ubicado en Colombia. 3. Intervención del Instituto Colombiano de Derecho Tributario - ICDT- El Instituto Colombiano de Derecho Tributario -ICDT-, representado por el ciudadano Juan de Dios Bravo González, en concepto emitido por invitación de la Corte solicita declarar inexequibles las disposiciones acusadas, con excepción del artículo 28 en relación con la adición al artículo 260-9 del Estatuto Tributario, por las siguientes razones: Después de realizar unas breves consideraciones sobre la Organización para la Cooperación Económica y el Desarrollo, OCDE, señala que debe tenerse en cuenta que los pronunciamientos de ese organismo no constituyen normas supranacionales para sus miembros, quienes deben incorporarlas a sus legislaciones, y que no existen mecanismos de divulgación masiva de esos pronunciamientos. Agrega que en relación con los paraísos fiscales se ha producido un cambio en las parámetros aplicados a ese efecto por la OCDE, puesto que en la actualidad las jurisdicciones no se clasifican bajo el concepto de “paraísos fiscales”, sino como paraísos fiscales cooperadores y no cooperadores, que en dicha clasificación intervienen razones extra-tributarias y que los criterios de cooperación se miden primordialmente respecto de los países miembros de la OCDE. Al referirse a los cargos de la demanda, el Instituto señala, en primer lugar, que las normas acusadas no desconocen los numerales 1° y 10 del artículo 150 de la Constitución Política, puesto que “[s]in mayor esfuerzo interpretativo de las normas tributarias mencionadas el Instituto llega a la conclusión de que ni el artículo 260-6 ni el 260-9, facultan al ejecutivo y muchísimo menos a la OCDE, para decretar impuestos, en la medida en que de ellos no se desprende autorización alguna para redactar y promulgar decretos, con fuerza de ley, en materia tributaria, por cuanto las normas, el parágrafo del artículo 260-6, simplemente se limita a expresar que la OCDE o el Gobierno Nacional pueden determinar qué países se consideran jurisdicciones de menor imposición y el 260-9, dispone que para efectos de lo relacionado con los precios de transferencia en Colombia, se aplicará la guía sobre precios de transferencia aprobados por la OCDE para empresas multinacionales y administraciones fiscales” Por otra parte, a juicio del ICDT, la presunción que se establece en la primera parte del artículo 28 acusado (260-6 del Estatuto Tributario) no es contraria a la Constitución, puesto que, en la medida en que admite prueba en contrario, se considera un instrumento de control tributario constitucionalmente admisible, tal como ha sido señalado por la jurisprudencia y la doctrina. Sin embargo, la previsión del parágrafo de la norma demandada, en cuanto remite al señalamiento que haga la OCDE, o delega en el Gobierno el señalamiento de las jurisdicciones de menor imposición, si es, en criterio del Instituto, contraria al artículo 338 de la Constitución Política, puesto que si el contribuyente no logra desvirtuar la presunción establecida en la primera parte de la norma, indudablemente la base gravable del impuesto sobre la renta se verá afectada por las decisiones que tomen sobre estos aspectos la OCDE o el Gobierno Nacional, con lo cual dicha base imponible no estaría fijada directamente por el legislador, como lo ordena el mandato constitucional. En relación con el artículo 260-9 del Estatuto Tributario, expresa el interviniente que el mismo no resulta contrario al principio de legalidad tributaria, en razón a que las guías de la OCDE a las que la norma se refiere son meramente interpretativas, sin carácter vinculante para la determinación de la base gravable del impuesto sobre la renta. Considera el Instituto, que de la regulación contenida en el artículo 82 de la Ley 788 de 2002, se desprende que “... no solamente la base gravable queda supeditada a la declaratoria de paraíso fiscal que haga la OCDE o el Gobierno Nacional, sino que además se crean nuevos sujetos pasivos, al someter a gravamen los pagos o abonos en cuenta, inclusive los no constitutivos de renta en Colombia, realizados a las entidades situadas en paraísos fiscales, con retenciones en la fuente tanto a título de renta como de remesas, lo cual a juicio del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, constituye una clara violación del principio de reserva de ley consagrado en el artículo 338 de la Constitución ...”. Situación similar a la anterior, se presenta, a juicio del ICDT, con la norma prevista en el artículo 83, toda vez que si la OCDE o el Gobierno Nacional establecen que un determinado país es paraíso fiscal, la tarifa aplicable es la que surge del hecho de la clasificación efectuada por un organismo diferente al Congreso. Por último, en salvamento de voto al anterior concepto, el ciudadano Alberto Múnera Cabas sostiene que el artículo 28 de la ley 788 de 2002 (260-9 E.T) es igualmente contrario a la Constitución Política. A su juicio, dicha disposición desconoce el artículo 338 del Texto Superior, en cuanto a que el verdadero sentido de las mencionadas “guías”, es servir de fuente para la determinación de los ingresos ordinarios y extraordinarios, los costos y deducciones (artículo 260-1) y, consecuencialmente, para establecer la base gravable de los contribuyentes que celebren operaciones o transacciones entre vinculados económicos o partes relacionadas. V. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACION El representante del Ministerio Público solicitó la declaratoria de exequibilidad del artículo 28, de inexequibilidad del artículo 83 y de exequibilidad condicionada del artículo 82 de la Ley 788 de 2002, con base en las siguientes consideraciones: 1. Inicialmente considera que el sistema de precios de transferencia constituye una herramienta indispensable para determinar la base gravable del impuesto sobre la renta, cuando se celebren operaciones entre vinculados económicos o partes relacionadas. Según su parecer, no puede catalogarse dicha herramienta como un elemento principal del tributo, ya que éstos han sido previamente definidos y determinados por el legislador, en el libro primero del Estatuto Tributario. 2. Señala la Vista Fiscal, en relación con el artículo 28 que las remisiones previstas en la ley a la OCDE y al Gobierno Nacional, son razonables y no vulneran el principio de legalidad tributaria, pues apuntan a la determinación de aspectos eminentemente técnicos y administrativos que obedecen a estudios que escapan a la órbita funcional del legislador. En esta medida, se trata de “sub elementos” o “variables” que no inciden directamente en los elementos principales del tributo. En efecto, “fenómenos tan dinámicos y fluctuantes que surgen de la economía de mercado a nivel mundial, sería imposible preverlos en un cuerpo normativo con vocación de permanencia y, por lo tanto, pretender que el legislador regule directamente dichos aspectos, contraría la naturaleza misma de la figura de precios de transferencia”. 3. En relación con el artículo 82, el Procurador sostiene que la norma es constitucional tan sólo en el entendido de que no serán constitutivos de costo o deducción, los pagos o abonos en cuenta realizados a las personas ubicadas en el paraíso fiscal, cuando no se hubiere realizado la retención en la fuente en los casos en que ésta proceda, de conformidad con el artículo 24 del Estatuto Tributario. Lo contrario, conllevaría a la vulneración de los artículos 83 (buena fe) y 13 (igualdad) de la Carta Fundamental, el primero, por comportar una presunción según la cual siempre que se realiza una operación con una persona ubicada en un paraíso fiscal se tiene la intención de defraudar siempre al fisco, y, el segundo, “porque cuando la persona a quien se le hace el pago o abono en cuenta no está en el paraíso fiscal no se le retiene en la fuente por no ser un ingreso de fuente nacional, pero en cambio a los que están en dicha jurisdicción se le aplica la retención aun cuando no se renta de fuente nacional”. 4. En torno al artículo 83 de la Ley 788 de 2002, la Vista Fiscal afirma que desconoce el artículo 13 Superior, pues cuando las personas “... a quienes se les hace el pago o abono en cuenta no están ubicadas en un paraíso fiscal, no se les retiene en la fuente por no ser un ingreso de fuente nacional, pero en cambio, a las que están en dicha jurisdicción, por ese sólo hecho, se les aplica la retención en comento aún cuando no constituya una renta de fuente nacional, gravándolas por concepto de sus rentas de origen nacional y extranjero, lo cual a primera vista establece un trato diferente que carece de toda justificación razonable y proporcional”. VI. CONSIDERACIONES DE LA CORTE 1. Competencia De conformidad con lo dispuesto en el numeral 4° del artículo 241 de la Constitución Política, la Corte Constitucional es competente para conocer y decidir sobre la demanda de inconstitucionalidad de la referencia, porque las normas acusadas hacen parte de una ley de la República. 2. El problema jurídico 2.1. Ineptitud Sustantiva de la demanda en el cargo por violación del artículo 150 numeral 10 de la Constitución Política. El demandante expresa que, en su concepto, las disposiciones acusadas son contrarias al numeral 10 del artículo 150 de la Constitución, porque en ellas se delega en el gobierno y en un organismo internacional la facultad legislativa para determinar los elementos integrantes de un impuesto, algo que la citada disposición constitucional expresamente prohíbe, y, además, porque las facultades extraordinarias conferidas en las disposiciones acusadas no tienen previsto límite temporal, tal como lo exige la Constitución. Observa la Corte que para que pueda adelantarse el juicio de constitucionalidad en torno a una ley de facultades extraordinarias legislativas es necesario que tal ley exista y haya sido demandada. Pero cuando la existencia de una ley de facultades es producto de un equivocado entendimiento del actor, que no corresponde con la realidad, no hay materia sobre la cual pueda recaer el juicio de constitucionalidad. Para que pueda trabarse el juicio de constitucionalidad es necesario que estén acreditados los dos extremos que determinan la comparación que debe hacer la Corte: la norma acusada y la norma constitucional que se estima violada. De allí que en el artículo 2º del Decreto 2067 de 1991 se disponga que las demandas de inconstitucionalidad deben contener tanto el señalamiento de las normas acusadas como inconstitucionales, acompañando una transcripción de las mismas, como el señalamiento de las normas constitucionales que se consideran infringidas, así como el concepto de la violación. De esta manera, por ejemplo, si se demanda una norma por ser violatoria de una disposición que no hace parte de la Constitución, bien sea porque fue derogada o porque nunca se incorporó a la Carta Fundamental (v.gr. porque no obstante haber sido propuesta en el Congreso y haber cumplido parte del tramite previsto en la Constitución para los Actos Legislativos, no fue finalmente aprobada), no hay lugar al juicio de constitucionalidad. En ese caso el papel de la Corte se reduciría a una mera verificación fáctica: la norma que se tiene como violada no hace parte de la Constitución y por consiguiente no es posible hacer un juicio de constitucionalidad. Con base en la demanda no sería posible, en tal caso, que la Corte se pronuncie sobre la constitucionalidad o no de la norma acusada, porque no habría término de comparación para el ejercicio del control. Del mismo modo, la jurisprudencia, de manera reiterada, ha dicho que se requiere que el contenido normativo acusado debe ser realmente existente y no un mero producto de la imaginación del actor. En este último caso tampoco es posible el juicio de constitucionalidad por cuanto el pronunciamiento de la Corte recaería, no sobre la norma cuya expresión formal se acusa, sino sobre el sentido que le atribuye el actor y que es ajeno a la misma. Toda ley de facultades extraordinarias legislativas es expresa, sin que sea posible que se den facultades extraordinarias de manera implícita. En presencia de una ley de facultades, y si el asunto llega al conocimiento de la Corte conforme a las normas que regulan su competencia, procede el juicio de constitucionalidad, para establecer, según sea el caso, si se han cumplido los requisitos de procedimiento en el trámite de la ley y si, además, las facultades conferidas se acomodan a las condiciones previstas en el numeral 10 del artículo 150 de la Constitución. Pero cuando no hay un acto expreso del Congreso que delegue en el gobierno el ejercicio de la facultad legislativa en los términos de esa disposición constitucional, si se considera que en una ley se atribuye al gobierno o a otra entidad el ejercicio de competencias propias del Congreso a través de la ley, lo que ocurre es que se habría violado el principio de legalidad o de reserva de ley, en cualquiera de sus diferentes manifestaciones, asunto que es ajeno a la institución de las facultades extraordinarias legislativas. En el presente caso resulta evidente que en los artículos demandados no se reviste al Gobierno de facultades extraordinarias legislativas en los términos del artículo 150 numeral 10 de la Constitución, y por consiguiente el cargo por violación de dicha disposición es inepto y la Corte se inhibirá de pronunciarse en torno al mismo. 2.2. Cargos por violación de los artículos 150 y 338 de la Constitución A partir de los planteamientos de la demanda y de las consideraciones de los intervinientes, encuentra la Corte que es necesario establecer los siguientes aspectos: 2.2.1. Si resulta contraria al principio de legalidad, contenido de manera general en el artículo 150 y de manera especial en el artículo 338 de la Constitución, la remisión que en las disposiciones acusadas se hace al Gobierno Nacional y a la OCDE para que señalen cuales son las jurisdicciones de menor imposición y los paraísos fiscales a los que tales disposiciones se refieren. 2.2.2. Del mismo modo, si resulta contraria al principio de legalidad, la remisión que se hace en el artículo 260-9 del Estatuto Tributario a las Guías sobre Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales Administraciones Fiscales aprobadas por la OCDE. Para el demandante, las disposiciones acusadas delegan en el Gobierno y en la OCDE la facultad de determinar, mediante el señalamiento de jurisdicciones de menor imposición, paraísos fiscales y guías de precios de transferencia, los elementos integrantes del impuesto sobre la renta, como sujetos activos y pasivos, hecho generador y base gravable, con lo cual se viola el principio de legalidad en materia tributaria. Quienes intervienen por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y por la DIAN, señalan, a su vez, que los elementos integrantes del impuesto sobre la renta se encuentran claramente determinados en normas legales anteriores a la Ley 788 de 2002 y que en los artículos demandados simplemente se establecen unos elementos de referencia que deben ser suministrados por el Gobierno nacional y por la OCDE. De la aplicación de esas normas surgen unas obligaciones tributarias que coadyuvan al cumplimiento de la obligación tributaria principal y se permite que la obligación tributaria se establezca a partir de la calidad de los sujetos pasivos que están sometidos a distintas jurisdicciones fiscales. El carácter cambiante de esos datos referenciales haría imposible que los mismos se determinasen directamente en la ley, razón por la cual cabe que el legislador remita su fijación a un organismo internacional con amplia trayectoria en el tema, o al ejercicio de la potestad reglamentaria del gobierno. En el concepto presentado por el Instituto Colombiano de Derecho Tributario se concluye que la remisión que las disposiciones acusadas hacen al Gobierno y a la OCDE para señalar cuales son las jurisdicciones de menor imposición y los paraísos fiscales, tiene una clara incidencia sobre la determinación de los elementos esenciales de la obligación tributaria y resulta violatoria de la Constitución, debido a que tales elementos esenciales ya no serían fijados directamente por la ley. No considera, por otra parte, el Instituto, que la remisión a las guías sobre precios de transferencia de la OCDE sea contraria a la Constitución, en la medida en que, en tanto se trata de la aplicación de criterios de interpretación, contribuye a precisar la base gravable y puede constituirse en valiosa herramienta para excluir la arbitrariedad en la determinación oficial de los gravámenes. Una opinión disidente del Instituto, considera que también esa remisión a las guías de la OCDE resulta inconstitucional, porque si se considera que tales guías son congruentes con el Estatuto Tributario, inexorablemente deberán aplicarse para determinar los ingresos ordinarios y extraordinarios, los costos y las deducciones, y por consiguiente la base gravable. Y si, por el contrario, la DIAN concluye que las guías no son congruentes con el Estatuto Tributario, tal decisión tendría también una incidencia directa sobre la determinación de los elementos del tributo. El Ministerio Público, finalmente, considera que las remisiones previstas en las disposiciones acusadas, son razonables a la luz de la Constitución, que no exige, en desarrollo del principio de legalidad contenido en su artículo 338, que en la ley que establece un tributo queden consagradas todas las variables o sub elementos que tengan la potencialidad de incidir sobre alguno de los elementos del gravamen y que tanto el señalamiento de jurisdicciones de menor imposición, como la estructuración de guías sobre precios de transferencia, son aspectos eminentemente técnicos y administrativos que responden a fenómenos dinámicos y fluctuantes de la economía de mercado a nivel mundial y cuya determinación escapa a la orbita funcional del legislador. Pone de presente la Corte que en el presente proceso, la controversia constitucional que se ha planteado gira en torno al principio de legalidad en materia tributaria y la remisión que para la determinación de algunos de los elementos del impuesto de renta se hace al Gobierno Nacional y a la OCDE. Por consiguiente, la Corte no se referirá al principio de territorialidad de la ley, que apenas se menciona en la demanda y es objeto de consideración tangencial por algunos intervinientes, o a los planteamientos del señor Procurador General de la Nación, que al margen del problema jurídico que se ha identificado, evolucionan en torno a la diferencia de tratamiento que reciben o deben recibir las rentas según que sean consideradas de fuente nacional o no y con base en los cuales solicita declarar la exequibilidad condicionada del artículo 124-1 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 82 de la Ley 788 de 2002, y la inexequibilidad del parágrafo del artículo 408 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 83 de la misma ley. Para resolver los problemas jurídicos planteados considera la Corte necesario determinar, en primer lugar, si las disposiciones acusadas inciden de manera directa sobre los elementos esenciales del impuesto sobre la renta, caso en el cual el análisis de constitucionalidad deberá hacerse a la luz de la estricta reserva de legalidad prevista en el artículo 338 de la Constitución, o si por el contrario, por no incidir de manera directa sobre los elementos esenciales del tributo, deben analizarse desde la perspectiva más amplia del principio de legalidad en su acepción general. Para ese efecto la Corte se referirá, en primer lugar a la noción de reserva de ley y al principio de legalidad de los tributos, luego a los elementos del esquema de precios de transferencia del que hacen parte algunas de las disposiciones acusadas, y a los conceptos de jurisdicciones de menor imposición y de paraísos fiscales, para establecer, finalmente, a la luz de esos parámetros, la constitucionalidad o no de las disposiciones acusadas. 3. El principio de legalidad y la reserva de ley en materia tributaria Del principio de legalidad propio del Estado de Derecho, en su acepción más amplia, se deriva el postulado conforme al cual sólo la ley puede imponer gravámenes, limitaciones o restricciones a las personas. Ello quiere decir que, sin perjuicio de las especiales facultades de regulación que la Constitución o la ley asignen a determinados órganos del Estado, el reglamento no puede ser fuente autónoma de obligaciones o restricciones para las personas.[4] A este respecto, la Corte, de manera reiterada, ha expresado que en los artículos 114 y 150 numerales 1 y 2 de la Constitución está contenida una cláusula general de competencia para el legislador, conforme a la cual, por un lado “...el órgano que tiene la potestad genérica de desarrollar la Constitución y expedir las reglas de derecho es el Congreso...”[5], y, por otro, “... el desarrollo de la potestad reglamentaria por el Gobierno exige que la ley haya previamente configurado una regulación básica o materialidad legislativa, a partir de la cual, el Gobierno puede ejercer la función de reglamentar la ley con miras a su debida aplicación, que es de naturaleza administrativa, y...