Sentencia C-668 de 2015

C-668-15 Sentencia C-668/15 ESTATUTO TRIBUTARIO Y MECANISMOS DE LUCHA CONTRA LA EVASION-Rentas de trabajo exentas ESTATUTO TRIBUTARIO Y MECANISMOS DE LUCHA CONTRA LA EVASION-Inexequibilidad de la expresión “Estos contribuyentes no podrán solicitar el reconocimiento fiscal de costos y gastos distintos de los permitidos a los trabajadores asalariados involucrados en la prestación de servicios personales o de la realización de actividades económicas por cuenta y riesgo del contratante” DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos mínimos DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Razones claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes ESTATUTO TRIBUTARIO Y MECANISMOS DE LUCHA CONTRA LA EVASION FRENTE AL PRINCIPIO DE IGUALDAD EN MATERIA DE RENTAS DE TRABAJO EXENTAS-Ineptitud de la demanda ESTATUTO TRIBUTARIO Y MECANISMOS DE LUCHA CONTRA LA EVASION FRENTE AL PRINCIPIO DE IGUALDAD EN MATERIA DE RENTAS DE TRABAJO EXENTAS-Grupo de comparación de la calidad de los contribuyentes PRINCIPIO PRO ACTIONE FRENTE AL PRINCIPIO DE IGUALDAD-Violación por omisión legislativa relativa OMISION LEGISLATIVA RELATIVA POR VIOLACION DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD-Criterios para determinar la transgresión constitucional ESTATUTO TRIBUTARIO Y MECANISMOS DE LUCHA CONTRA LA EVASION FRENTE AL PRINCIPIO DE IGUALDAD EN MATERIA DE RENTAS DE TRABAJO EXENTAS-No se transgrede PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Alcance/EQUIDAD TRIBUTARIA-Manifestación del derecho a la igualdad en materia tributaria/EQUIDAD-Características DISTINCION ENTRE PRINCIPIO DE IGUALDAD Y DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional MODOS EN QUE PUEDE PRESENTARSE VIOLACION DEL PRINCIPIO DE EQUIDAD-Jurisprudencia constitucional ALCANCE DEL PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD Y DE JUSTICIA TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional RELACION ENTRE IGUALDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional ESTATUTO TRIBUTARIO Y MECANISMOS DE LUCHA CONTRA LA EVASION EN MATERIA DE RENTAS DE TRABAJO EXENTAS-Aptitud del cargo por desconocimiento del principio de equidad tributaria CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD DE NORMA ACUSADA-No es necesario integrar otras disposiciones normativas ESTATUTO TRIBUTARIO Y MECANISMOS DE LUCHA CONTRA LA EVASION EN MATERIA DE RENTAS DE TRABAJO EXENTAS-No es necesaria integración normativa ESTATUTO TRIBUTARIO Y MECANISMOS DE LUCHA CONTRA LA EVASION EN MATERIA DE RENTAS DE TRABAJO EXENTAS-Alcance PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Reiteración de jurisprudencia PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Amplia libertad de configuración legislativa para la creación, modificación y eliminación de impuestos PRINCIPIOS EN MATERIA TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional/PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Respeto por los derechos fundamentales y principios constitucionales en la materia PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Manifestación de la igualdad en el campo impositivo PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Se auxilia en el juicio de igualdad PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Doble dimensión PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Principio de progresividad TRIBUTO-Carácter confiscatorio PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Trasgresión al prohibir reconocimiento fiscal de costos y gastos en materia de rentas de trabajo exentas por desconocer capacidad de pago de empleados EQUIDAD TRIBUTARIA-Finalidad Referencia: expediente D-10678 Asunto: Demanda de inconstitucionalidad en contra del parágrafo 4º (parcial) del artículo 206 del Estatuto Tributario, tal como fue modificado por el artículo 26 de la Ley 1739 de 2014, “Por medio de la cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones” Actores: Alejandro Delgado Perea y Daniel Delgado Ferrufino Magistrada Ponente: GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO Bogotá D.C., veintiocho (28) de octubre de dos mil quince (2015) La Sala Plena de la Corte Constitucional, integrada por la magistrada María Victoria Calle Correa, quien la preside, los magistrados Myriam Ávila Roldán (E), Luis Guillermo Guerrero Pérez, Gabriel Eduardo Mendoza Martelo, Gloria Stella Ortiz Delgado, Jorge Iván Palacio Palacio, Jorge Ignacio Pretelt Chaljub y Alberto Rojas Ríos, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y legales, en especial de las previstas en el numeral 4º del artículo 241 de la Constitución Política, cumplidos los trámites contemplados en el Decreto 2067 de 1991, profiere la siguiente: SENTENCIA I. ANTECEDENTES En ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad establecida en los artículos 241 y 242 de la Constitución Política, los ciudadanos Alejandro Delgado Perea y Daniel Delgado Ferrufino presentaron demanda de inconstitucionalidad en contra del parágrafo 4º (parcial) del artículo 206 del Estatuto Tributario, tal como fue modificado por el artículo 26 de la Ley 1739 de 2014, “Por medio de la cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones”. Mediante auto de 20 de marzo de 2015, el Magistrado Sustanciador inadmitió la demanda por considerar que las acusaciones formuladas carecían de los requisitos suficientes, toda vez que de la lectura del libelo no surgía una duda mínima sobre la discrepancia de la disposición demandada con el Texto Superior, que permitiera iniciar un proceso dirigido a desvirtuar la presunción de constitucionalidad que ampara a toda norma legal y haga necesario un pronunciamiento por parte de esta Corporación. Lo anterior, por cuanto la demanda no satisfacía plenamente los requisitos de claridad, certeza, especificidad y pertinencia necesarios para la debida estructuración de los cargos de inconstitucionalidad, de acuerdo con el Decreto 2067 de 1991 y la jurisprudencia en esta materia. El 6 de abril de 2015, dentro del término previsto para el efecto, los accionantes radicaron en la Secretaría General de esta Corporación escrito de subsanación. A través del Auto de 21 de abril de 2015, el Magistrado Sustanciador admitió la demanda, dispuso su fijación en lista y, simultáneamente, corrió traslado al Procurador General de la Nación. En la misma providencia, ordenó comunicar la iniciación del proceso al Presidente del Congreso de la República, al Ministerio de Justicia y del Derecho, al Ministerio de Hacienda y Crédito Público y a la Secretaría Jurídica de la Presidencia de la República, para que, si lo estimaban conveniente, intervinieran con el propósito de impugnar o defender la constitucionalidad de la disposición acusada. De igual forma, en el mencionado auto se invitó al Presidente de la Academia Colombiana de Jurisprudencia y al Instituto Colombiano de Derecho Tributario –ICDT–. Asimismo, a los decanos de las facultades de derecho de las universidades de Antioquia, Externado de Colombia, del Atlántico, UIS, San Buenaventura, Los Andes, Libre, Gran Colombia, EAFIT, del Rosario, del Norte, Pontificia Javeriana, del Sinú, Pontificia Bolivariana, Santo Tomás, Sergio Arboleda, del Valle y Autónoma de Bucaramanga, para que, intervinieran con la finalidad de rendir concepto sobre la constitucionalidad del precepto demandado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13 del Decreto 2067 de 1991. La demanda fue originalmente repartida al Magistrado Gabriel Eduardo Mendoza Martelo, pero su ponencia fue derrotada en la Sala Plena. El nuevo reparto correspondió a la ahora Magistrada Ponente, siguiente en orden alfabético. La primera parte de esta sentencia se tomó de la ponencia inicial con algunas modificaciones, de acuerdo con la posición mayoritaria. II. EL TEXTO DEMANDADO De conformidad con el Diario Oficial número 38.756 de 30 de marzo de 1989, en el que se publicó el Estatuto Tributario de los Impuestos Administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales y el Diario Oficial No. 49.374 de 23 de diciembre de 2014 en el que se publicó la Ley 1739 de 2014, a continuación se transcribe el texto de la disposición parcialmente acusada y se subraya el aparte demandado: “ARTICULO 206. RENTAS DE TRABAJO EXENTAS. <Fuente original compilada: L. 75/86 Art. 35 Inc. 1o.> Están gravados con el impuesto sobre la renta y complementarios la totalidad de los pagos o abonos en cuenta provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria, con excepción de los siguientes: 1. Las indemnizaciones por accidente de trabajo o enfermedad. 2. Las indemnizaciones que impliquen protección a la maternidad. 3. Lo recibido por gastos de entierro del trabajador. 4. <Ajuste de las cifras en valores absolutos en términos de UVT por el artículo 51 de la Ley 1111 de 2006 (A partir del año gravable 2007). El texto con el nuevo término es el siguiente:> El auxilio de cesantía y los intereses sobre cesantías, siempre y cuando sean recibidos por trabajadores cuyo ingreso mensual promedio en los seis (6) últimos meses de vinculación laboral no exceda de 350 UVT. Cuando el salario mensual promedio a que se refiere este numeral exceda de 350 UVT la parte no gravada se determinará así: Salario mensual Parte Promedio No gravada % Entre 350UVT Y410UVT el 90% Entre 410UVT Y470UVT el 80% Entre 470UVT Y530UVT el 60% Entre 530UVT Y590UVT el 40% Entre 590UVT Y650UVT el 20% De 650UVT el 0% 5. <Ajuste de salarios mínimos en términos de UVT por el artículo 51 de la Ley 1111 de 2006 (A partir del año gravable 2007). Numeral modificado por el artículo 96 de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente:> Las pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre Riesgos Profesionales, hasta el año gravable de 1997. A partir del 1 de Enero de 1998 estarán gravadas sólo en la parte del pago mensual que exceda de 1.000 UVT. El mismo tratamiento tendrán las Indemnizaciones Sustitutivas de las Pensiones o las devoluciones de saldos de ahorro pensional. Para el efecto, el valor exonerado del impuesto será el que resulte de multiplicar la suma equivalente a 1.000 UVT, calculados al momento de recibir la indemnización, por el número de meses a los cuales ésta corresponda. 6. <Fuente original compilada: L. 75/86 Art. 35 Num. 6o.> El seguro por muerte, y las compensaciones por muerte de los miembros de las Fuerzas Militares y de la Policía Nacional. 7. <Incisos 1 y 2 INEXEQUIBLES> <Fuente original compilada: L. 75/86 Art. 35 Num. 7o. Inc. 2o.> <Inciso CONDICIONALMENTE exequible> En el caso de los Magistrados de los Tribunales y de sus Fiscales*, se considerará como gastos de representación exentos un porcentaje equivalente al cincuenta por ciento (50%) de su salario. Para los Jueces de la República el porcentaje exento será del veinticinco por ciento (25%) sobre su salario. <Fuente original compilada: L. 75/86 Art. 35 Num. 7o. Inc. 3o.> En el caso de los rectores y profesores de universidades oficiales, los gastos de representación no podrán exceder del cincuenta por ciento (50%) de su salario. 8. <Fuente original compilada: L. 75/86 Art. 35 Num. 8o.> El exceso del salario básico percibido por los oficiales y suboficiales de las Fuerzas Militares y de la Policía Nacional y de los agentes de ésta última. 9. <Fuente original compilada: D. 2247/74 Art. 60.> Para los ciudadanos colombianos que integran las reservas de oficiales de primera y segunda clase de la fuerza aérea, mientras ejerzan actividades de piloto, navegante o ingeniero de vuelo, en empresas aéreas nacionales de transporte público y de trabajos aéreos especiales, solamente constituye renta gravable el sueldo que perciban de las respectivas empresas, con exclusión de las primas, bonificaciones, horas extras y demás complementos salariales. 10. <Numeral modificado por el artículo 6 de la Ley 1607 de 2012. El nuevo texto es el siguiente:> El veinticinco por ciento (25%) del valor total de los pagos laborales, limitada mensualmente a doscientas cuarenta (240) UVT. El cálculo de esta renta exenta se efectuará una vez se detraiga del valor total de los pagos laborales recibidos por el trabajador, los ingresos no constitutivos de renta, las deducciones y las demás rentas exentas diferentes a la establecida en el presente numeral. PARAGRAFO 1o. <Parágrafo modificado por el artículo 96 de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente:> La exención prevista en los numerales 1, 2, 3, 4, y 6 de este artículo, opera únicamente sobre los valores que correspondan al mínimo legal de que tratan las normas laborales; el excedente no está exento del impuesto de renta y complementarios. PARAGRAFO 2o. <Parágrafo adicionado por el artículo 96 de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente:> La exención prevista en el numeral 10o. no se otorgará sobre las cesantías, sobre la porción de los ingresos excluida o exonerada del impuesto de renta por otras disposiciones, ni sobre la parte gravable de las pensiones. La exención del factor prestacional a que se refiere el artículo 18 de la Ley 50 de 1990 queda sustituida por lo previsto en este numeral. PARAGRAFO 3o. <Parágrafo adicionado por el artículo 96 de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente:> Para tener derecho a la exención consagrada en el numeral 5 de este artículo, el contribuyente debe cumplir los requisitos necesarios para acceder a la pensión, de acuerdo con la Ley 100 de 1993. PARÁGRAFO 4o. <Parágrafo adicionado por el artículo 26 de la Ley 1739 de 2014. El nuevo texto es el siguiente:> La exención prevista en el numeral 10 procede también para las personas naturales clasificadas en la categoría de empleados cuyos pagos o abonos en cuenta no provengan de una relación laboral, o legal y reglamentaria, de conformidad con lo previsto en los artículos 329 y 383 del Estatuto Tributario. Estos contribuyentes no podrán solicitar el reconocimiento fiscal de costos y gastos distintos de los permitidos a los trabajadores asalariados involucrados en la prestación de servicios personales o de la realización de actividades económicas por cuenta y riesgo del contratante. Lo anterior no modificará el régimen del impuesto sobre las ventas aplicable a las personas naturales de que trata el presente parágrafo, ni afectará el derecho al descuento del impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, en los términos del artículo 488 del Estatuto Tributario, siempre y cuando se destinen a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas.” III. LA DEMANDA 1. Normas constitucionales que se consideran infringidas Los demandantes estiman que la disposición objeto de censura constitucional contenida en el artículo 206 del Estatuto Tributario, tal como fue modificado por el artículo 26 de la Ley 1739 de 2014, “Por medio de la cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones”, contraviene lo dispuesto en los artículos 13, 95.9 y 363 de la Constitución Política. 2. Fundamentos de la demanda La demanda plantea dos cargos principales en contra de la disposición acusada, los cuales cuentan con los siguientes fundamentos: Primer Cargo. Violación del principio de equidad tributaria Para el desarrollo del primer cargo los actores parten de la clasificación de las personas naturales prevista en el artículo 329 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 10 de la Ley 1607 de 2012, de acuerdo con la cual, para los efectos de los capítulos I y II del Título V serán empleados: (a) las personas naturales residentes en el país cuyos ingresos provengan, en una proporción igual o superior a un ochenta por ciento (80%), de la prestación de servicios de manera personal o de la realización de una actividad económica por cuenta y riesgo del empleador o contratante, mediante una vinculación laboral o legal y reglamentaria o de cualquier otra naturaleza, independientemente de su denominación, y (b) los trabajadores que presten servicios personales a través del ejercicio de profesiones liberales o que presten servicios técnicos que no requieran la utilización de materiales o insumos especializados o de maquinaria o equipo especializado, cuyos ingresos provengan, en una proporción igual o superior a un ochenta por ciento (80%) del ejercicio de dichas actividades. Respecto a la agrupación de los trabajadores dependientes e independientes en la categoría de “empleados”, los demandantes señalaron que el elemento común entre dichos sujetos corresponde a la prestación personal de los servicios, pero que el desarrollo de la actividad revela unas diferencias notorias que, a la postre, son la base de la transgresión del principio de equidad como consecuencia de la extensión de los límites al reconocimiento de costos y gastos impuestos a los trabajadores dependientes. En concordancia con lo anterior, los libelistas resaltaron las diferencias entre los trabajadores dependientes e independientes. Aludieron a las disposiciones normativas que rigen la prestación personal de servicios (Código Sustantivo del Trabajo/ Leyes Civiles, disposiciones contractuales) y a la forma en que se efectiviza dicha prestación. Así, resaltaron que mientras que el trabajador dependiente ejerce su labor por cuenta y riesgo del empleador -lo que significa que éste le suministra los elementos necesarios que incluyen desde el lugar de trabajo hasta los elementos para su realización, papelería, equipos de oficina, servicios de comunicación, etc.- el trabajador independiente está obligado a proveer cada uno de los elementos necesarios para la prestación del servicio, así como a asumir los riesgos de la actividad. De acuerdo con la forma de prestación de servicios por parte de unos y otros, los actores indicaron que en el caso de los trabajadores dependientes está plenamente justificado que los costos o gastos asociados directamente con la prestación de servicios no sean deducibles, dado que los mismos son suministrados por el empleador, quien, además, está facultado para deducirlos de su propia renta gravable. Sin embargo, la extensión de dicha limitación a los empleados independientes desconoce la dinámica de su ejercicio profesional y le impone una mayor carga tributaria en relación con los sujetos dependientes. Para los accionantes, el precepto acusado no consulta las ostensibles diferencias que se presentan en la ejecución de la prestación del servicio profesional e inciden en la base gravable del impuesto de renta, lo que conlleva a una violación del principio de equidad en la medida en que les impone a sujetos no asimilables el mismo tipo de limitaciones para depurar la renta líquida gravable. En ese sentido y de acuerdo con lo expuesto por la jurisprudencia constitucional, los ciudadanos resaltaron que el principio de equidad se transgrede “tanto por desconocer el mandato de igual regulación legal cuando no hay razones para un tratamiento desigual, como por desconocer el mandato de regulación diferenciada cuando no hay razones para un tratamiento igual”[1] . En concordancia con lo expuesto, en el cargo se refieren los modos en los que la jurisprudencia ha reconocido que puede presentarse la vulneración del principio de equidad y se hace el desarrollo correspondiente con base en la norma acusada: a) El monto a pagar por concepto del tributo no se define atendiendo la capacidad de pago del contribuyente La afectación del principio de equidad fue explicada por los demandantes a partir de la que constituirá la base gravable del tributo del empleado trabajador independiente en relación con el empleado trabajador dependiente. Para los actores, la extensión de la limitación del reconocimiento de los gastos y costos genera que la base gravable del trabajador dependiente e independiente sea similar y, en consecuencia, la carga de tributación igual a pesar de que la base gravable del primero se construye a partir de ingresos netos mientras que la del trabajador independiente se construye sobre sus ingresos brutos, con los cuales deberá asumir los gastos de su actividad. La limitación censurada genera que el impuesto a la renta desconozca la verdadera capacidad económica del trabajador independiente, por cuanto impide que la misma se determine de acuerdo con los gastos y egresos de la prestación de los servicios. Para evidenciar el desconocimiento de la capacidad económica, los accionantes refieren cómo los mismos ingresos de empleados dependientes e independientes generan el mismo tributo, a pesar de que parte de esos ingresos del independiente debe ser destinado al ejercicio de su labor. b) Se regula un tributo en virtud del cual dos sujetos o grupos de sujetos en iguales condiciones resultan gravados de manera desigual sin justificación suficiente Los demandantes argumentan que esa modalidad de afectación del principio de equidad se configura en el presente caso de forma negativa, es decir, que la infracción del principio de equidad se desprende del trato paritario que se le otorga, de manera injustificada, a sujetos diferentes. Con base en los mismos argumentos referidos en la modalidad (a), los censores cuestionan que se impongan las mismas limitaciones en materia de deducción de costos y gastos a sujetos que presentan ostensibles diferencias en las condiciones de ejercicio de la actividad de la que derivan sus ingresos y que determinan el tributo. c) El tributo tiene implicaciones confiscatorias Los actores refirieron los eventuales efectos confiscatorios del impuesto a la renta como consecuencia de la prohibición de que se reconozcan los costos y gastos en los que incurre el trabajador independiente en el ejercicio de su labor, ya que dichos costos pueden igualar los ingresos o superarlos, y a pesar de ello constituirían la base para el cálculo del impuesto. En consecuencia, la actividad económica del particular resultaría destinada exclusivamente al pago del tributo. Tras referir las modalidades de afectación del principio de equidad, los accionantes destacaron las cargas excesivas que se le imponen al empleado que presta servicios personales por su propia cuenta y riesgo en relación con las cargas o la situación de: a) las personas naturales que no clasifican en la categoría de empleados y b) las personas jurídicas, quienes sí pueden solicitar el reconocimiento fiscal de los costos y gastos generados en su actividad. Segundo cargo. Violación del principio de igualdad Lo primero que conviene destacar es que la demanda inicial refirió a la transgresión del principio de igualdad como un cargo independiente. Sin embargo, en el escrito correctivo se indicó que su vulneración se generó por conexidad. Habida cuenta de esas circunstancias y aunque no se desarrolló el cargo con una argumentación diferenciada, se interpretará la demanda y se extraerán los elementos que contiene, orientados a sustentar dicha violación. En efecto, los actores caracterizaron unos grupos de sujetos para luego emprender un análisis comparativo entre los mismos respecto a la posibilidad de solicitar el reconocimiento de costos y gastos. En primer lugar, la demanda distinguió los grupos de sujetos que hacen parte de la categoría de empleados, y que corresponden a las personas naturales que perciben el equivalente al 80% de sus ingresos o más de la prestación de servicios personales por cuenta y riesgo de un contratante (E.C.R.C), y quienes derivan la misma proporción de sus ingresos de la prestación de servicios personales por su propia cuenta y riesgo (E.C.R.P) Tras fijar la primera pareja comparativa, los actores mostraron las diferencias en el ejercicio de la prestación de los servicios personales por parte de los sujetos de cada grupo y destacaron que los E.C.R.P. deben asumir los costos y gastos relacionados con el ejercicio de su actividad mientras que en el caso de los E.C.R.C. los asume el empleador o contratante. Finalmente, se evidenció el trato paritario que introdujo la norma acusada entre los grupos referidos y las consecuencias, de cara a la conformación de la base gravable y la determinación del tributo de renta, derivada de la mencionada homologación. Un ejercicio similar al descrito previamente se adelantó para efectuar una comparación entre los empleados que prestan servicios personales por su propia cuenta (i) las personas naturales que no se clasificaron como empleados y (ii) las personas jurídicas. Estos fundamentos indicaron las diferencias en el cálculo de la renta gravable entre unos y otros. IV. INTERVENCIONES Vencido el término de fijación en lista, y en cumplimiento de lo ordenado en auto de 21 de abril de 2015, la Secretaría General de esta Corporación informó que de acuerdo a las comunicaciones libradas se recibieron los siguientes escritos de intervención: 1. Academia Colombiana de Jurisprudencia Mediante escrito allegado a esta Corporación el 12 de mayo de 2015, la Academia Colombiana de Jurisprudencia solicitó que se declare inexequible la disposición bajo revisión, por los motivos que a continuación se reseñan. La interviniente inició su concepto con un recuento sobre el trato legal que se le ha otorgado a la exención de las rentas de trabajo. Destacó que actualmente dicha exención corresponde al 25%, la cual se extendió a todos los sujetos clasificados en la categoría de “empleados”, dado que con independencia de la naturaleza del contrato o de la relación laboral, los contribuyentes incurren en gastos de carácter personal, tales como el vestuario, el transporte, la alimentación, etc. De acuerdo con lo anterior, para el interviniente la extensión de la mencionada exención está justificada. Sin embargo, la prohibición para todos los contribuyentes calificados como “empleados” de restar costos y deducciones, diferentes de los admitidos en la ley para los asalariados, desconoce ostensiblemente el principio de equidad del sistema tributario consagrado en el artículo 363 Superior. En consecuencia, adujo que la prohibición contenida en la disposición censurada es inequitativa, toda vez que la capacidad contributiva de los asalariados difiere ostensiblemente de la de los contribuyentes que ejercen profesiones liberales o prestan servicios independientes, por cuanto para aquéllos los costos y deducciones necesarios para producir la renta se encuentran a cargo de los contratantes o empleadores, en tanto que para éstos las erogaciones debe ser sufragadas por los propios contribuyentes. 2. Universidad Santo Tomás La Universidad Santo Tomás de Bogotá, mediante escrito allegado a esta Corporación el 14 de mayo de 2015, solicitó que se declare inexequible la disposición demandada, al considerarla transgresora de los artículos 13, 95 numeral 9 y 363 Superiores, por cuanto asimila a los trabajadores dependientes e independientes a pesar de las disimilitudes que se presentan en la forma de prestación de los servicios. En concordancia con los argumentos de la demanda, los intervinientes indicaron que dicha asimilación desconoce que los trabajadores independientes están obligados a asumir los costos y gastos derivados de su actividad, mientras que dichos rubros, en el caso de los trabajadores dependientes, son asumidos por sus empleadores, en consecuencia se otorga “un tratamiento de equidad horizontal a sujetos que se encuentran en situaciones materiales diferentes y que, por ende, les corresponde la aplicación de criterios de equidad vertical”[2] 3. Instituto Colombiano de Derecho Tributario El Instituto Colombiano de Derecho Tributario, intervino en el trámite de la acción, mediante escrito en el que solicitó que se declare inexequible la disposición acusada. A su juicio, las situaciones fácticas de las personas naturales asalariadas y las de los trabajadores independientes son diferentes, aun cuando ambas realizan una prestación personal de sus servicios y obtienen una remuneración económica por los mismos. Lo anterior, por cuanto el trabajador independiente se asemeja a un empresario, toda vez que su actividad implica la prestación de su servicio o la realización de su actividad económica por su cuenta y riesgo, circunstancia que no afecta al trabajador empleado asalariado, ya que dicha eventualidad se encuentra a cargo de su empleador, quien asume los costos y expensas correspondientes y puede detraerlos de su renta. Con fundamento en las situaciones fácticas que diferencian a las dos clases de contribuyentes en alusión, resulta necesario que se les brinde un tratamiento divergente, lo contrario, la asignación de una misma regla de depuración de sus rentas desconoce los principios de igualdad y equidad. En aras de reforzar la anterior afirmación, sostuvo que la disposición objeto de reproche constitucional otorga un mismo trato a los sujetos en comento, pese a que no tienen igual capacidad económica, ya que ésta se ve disminuida, en el caso de los empleados independientes, por los costos y gastos en los que incurren en el ejercicio de su labor. De acuerdo con lo anterior, el ordenamiento niega para los asalariados los costos y deducciones -en los que realmente no incurren- relacionados con el desarrollo de su actividad, pero la disposición acusada limita erróneamente dicho reconocimiento frente a los sujetos clasificados como empleados, quienes prestan sus servicios personales mediante el ejercicio de profesiones liberales o que prestan servicios técnicos que no exigen la utilización de materiales o insumos, maquinaria o equipo especializado, desconociendo que quienes realizan la actividad por su cuenta y riesgo, deben incurrir en costos y gastos indispensables de los cuales se encuentran exentos los asalariados, a quienes el empleador les provee todos los medios y recursos necesarios para su consecución. Por consiguiente, afirmó que debido a la asimilación hecha al trabajador asalariado por la disposición acusada, dichos egresos no los puede depurar de la base gravable del impuesto, lo cual, indudablemente, comporta una transgresión a los principios de justicia y equidad, porque se brinda un tratamiento igual pese a encontrarse en una situación diferente. Finalmente, agregó que la declaratoria de inconstitucionalidad del precepto demandado también restablecería la equidad en materia del impuesto sobre las ventas -IVA-. 4. Ministerio de Hacienda y Crédito Público Mediante escrito remitido a esta Corporación el 15 de mayo de 2015, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público intervino en el trámite de la presente acción, con el fin de solicitarle a esta Corte que se declare inhibida para pronunciarse sobre el artículo 26 de la Ley 1739 de 2014 o, en su defecto, lo declare exequible. Adujo que la demanda no cumple, por una parte, con el requisito de certeza y, por otra, con el requisito de pertinencia. Lo primero por cuanto los actores presentaron cargos contra normas distintas a las que se pretendían declarar inexequibles, en la medida en que la censura se centró exclusivamente en la clasificación de personas naturales dispuesta en la Ley 1607 de 2012 y, lo segundo, toda vez que gran parte del reproche frente a la disposición acusada y la interpretación que se hace de las medidas tributarias acusadas se funda en consideraciones relacionadas con el régimen laboral. Manifestó el interviniente que en el evento en el que la Corte no considere procedente la solicitud principal se deberá declarar la constitucionalidad del segmento censurado, dado que el análisis adelantado en la demanda parte de una errónea interpretación de la disposición realmente atacada, es decir del artículo 10° de la Ley 1607 de 2012. En armonía con lo anterior señaló que la argumentación se construyó principalmente a partir de un desacuerdo con la clasificación de las personas naturales y de los sujetos incluidos en la categoría de “empleados”, pero ese ejercicio ignoró la finalidad de la clasificación, la cual buscó superar las inequidades que se presentaban entre personas que ejercen actividades similares, pero cuya forma de contratación variaba en aras de extender los beneficios tributarios que se reconocían únicamente a los asalariados. Como una manifestación del mencionado propósito, la Ley 1739 de 2014 extendió la renta exenta -25%- reconocida en el artículo 206 del Estatuto Tributario a todos los empleados, la cual excluye, en consecuencia, la posibilidad de deducir costos y gastos. Establecido lo anterior, el Ministerio se pronunció sobre los cargos. Frente al desconocimiento de la capacidad económica de los trabajadores independientes resaltó que los demandantes ignoraron el rol económico que determinó la fijación de la categoría de empleado, la cual “implica necesariamente el ejercicio de una profesión en la que no se asumen de manera significativa ni los costos ni los gastos relativos a la prestación de servicios”[3]. Esa circunstancia, la de no asumir de forma significativa los costos y gastos de la prestación del servicio se deriva bien de la existencia de una relación laboral en la que aquéllos conceptos los cubre el empleador o de la naturaleza del servicio. En concordancia con esa percepción, se separó en una categoría independiente a los trabajadores por cuenta propia que corresponde a aquellos sujetos que sí están sometidos a “un riesgo económico propio al préstamo del servicio”[4] El interviniente destacó la libertad de configuración legislativa en materia tributaria y, particularmente, en lo que atañe a la creación y al límite de las deducciones en la medida en que constituyen un elemento inherente al diseño de los tributos. Finalmente, frente a las comparaciones que se realizaron respecto a las personas naturales no clasificadas como empleados y las sociedades indicó que los argumentos relacionados con esos sujetos buscan controvertir el artículo 329 del Estatuto Tributario y no, la norma acusada. Asimismo que la argumentación se refiere a unas hipótesis particulares y concretas que se apartan del carácter general y abstracto propio del juicio de constitucionalidad. 5. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, intervino en el proceso de la referencia para defender la constitucionalidad de la norma acusada, de conformidad con los argumentos que a continuación se reseñan. En primer lugar, afirmó que la reforma al Estatuto Tributario que derivó en la modificación de la clasificación de las personas naturales buscó superar la diferenciación basada en el tipo de vínculo “con el fin de evitar inequidad entre sujetos que (sic) con el mismo nivel de autonomía y e idéntica actividad pero con diferente clase de contratación”[5], la cual se centró en la naturaleza del ingreso y del riesgo asumido por el trabajador, en aras de desligarlo del criterio de vínculo laboral. Para simplificar el sistema de tributación de las personas naturales y evitar las distorsiones que generaban las distintas deducciones, el Legislador, mediante la Ley 1607 de 2012, estableció diferentes sistemas de determinación de la renta para las personas naturales, a saber, IMAN e IMAS, según la categoría a la que pertenezcan de conformidad con la legislación tributaria, cuya finalidad es contrarrestar las múltiples perforaciones de la base gravable. Dicha clasificación atiende al nivel de riesgo que cada persona asume en la actividad que desempeña y de la fuente de sus ingresos. Asimismo, indicó que se mantuvo el sistema de depuración ordinario. De igual manera, sostuvo que el legislador previó la determinación de la renta para las personas naturales clasificadas como empleados, en aras de evitar la inequidad. También adujo que, de acuerdo con las reglas del Estatuto Tributario, los asalariados solamente pueden deducir de su declaración de renta los gastos que estén señalados por ley, razón por la que no es viable descontar gastos de subsistencia, tales como alimentación, servicios públicos, arrendamientos, calzado, ropa, transporte, diversión, entre otros. En contra de lo estimado por el actor, manifestó que la disposición brinda un tratamiento fiscal diferente a las personas naturales que se encuentran en diferentes categorías, atendiendo a las diversas condiciones económicas y de riesgo en cada una de ellas, y que los demandantes parten de una premisa falsa al señalar que en la disposición acusada se limitan los costos y gastos de los empleados que no son asalariados, en relación con quienes sí lo son, toda vez que el precepto demandado establece una igualación en ese aspecto. Con base en lo expuesto concluyó que los cambios en la legislación introducidos por la disposición bajo estudio están encaminados a obtener una base gravable del impuesto a la renta acorde a la capacidad de pago del contribuyente y a la tasación de impuestos más justos, en concordancia con los principios de equidad y progresividad, logrando que quienes obtienen mayores ingresos paguen más. 6. Universidad Externado de Colombia La Universidad Externado de Colombia presentó escrito en el que solicitó a la Corte declararse inhibida para estudiar los cargos formulados contra la disposición acusada. En cuanto al cargo relativo a la violación del principio de equidad y de justicia tributaria por el hecho de igualar el tratamiento en el impuesto de renta de los asalariados con el de los empleados que no son asalariados, estima que la determinación de dicha transgresión requiere que se adelante un test de igualdad, pero los demandantes no fueron claros al presentar sus argumentos y evidenciar los elementos propios del test, razón por la que considera que la Corte debería abstenerse de estudiar el cargo. Sin embargo, con base en la forma en la que se presentó y modificó la disposición en el trámite legislativo indicó: “se evidencia que en principio la norma quería limitar los costos y gastos relacionados con las actividades económicas por cuenta y (sic) del contratante, pero que en su versión final, por falta de técnica legislativa, se limitaron también los costos y mantiene la categoría tributaria de empleado aunque en realidad son empresarios –tal como lo subrayan los accionantes-”[6] En lo que atañe al desconocimiento del principio de equidad horizontal y de justicia tributaria, señaló que en el caso sub examine no se logró demostrar la configuración de alguna de las tres modalidades de afectación del principio de equidad, desarrolladas por la jurisprudencia constitucional. Por otra parte, aseveró que las consecuencias descritas por los accionantes involucran otras disposiciones, verbigracia, el artículo 329 del Estatuto Tributario, que no fueron censuradas, y que la clasificación de las personas naturales creadas por la ley estuvo encaminada a un fin razonable que se extrae de la exposición de motivos de la Ley 1739 de 2014. Asimismo, afirmó que no se probó que el tributo implicara una verdadera expropiación de facto de la propiedad privada o de los beneficios de la iniciativa económica de ese grupo particular de empresarios, puesto que si bien es clara la afectación, no se demostró que las utilidades se destinen exclusivamente al pago del tributo y, en consecuencia, no existe ganancia. Respecto de la vulneración del principio de equidad tributaria como consecuencia de la configuración de regímenes tributarios distintos para personas jurídicas y naturales, sostuvo que dicha diferencia de tratamiento se fundamenta en la libertad de configuración del legislador y que el actor no estableció de forma clara el término de comparación. V. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN El Procurador General de la Nación, mediante concepto No. 5926, del 17 de junio de 2015, intervino en el trámite de la presente acción, solicitándole a la Corte Constitucional que declare exequible de forma condicionada la disposición acusada. La vista fiscal procedió a establecer si existen diferencias relevantes entre los empleados asalariados y los no asalariados en lo relativo a los costos y gastos que deben asumir directamente en el cumplimiento de sus labores para efectos de ser depurados en su declaración de renta. Para ello, revisó la regulación laboral y la relación de la misma con el orden constitucional y, posteriormente, la comparó con la remuneración de los trabajadores no asalariados en lo atinente a los costos y gastos que estos tienen que asumir para desempeñar sus labores. Una vez realizado ese análisis, el Jefe del Ministerio Público concluyó que frente a la circunstancia en la cual el empleado no asalariado incurre en costos y gastos directos para la ejecución de contrato que pueden superar el porcentaje de gastos generales presumidos por el legislador para el trabajador asalariado se configura una vulneración de los principios de justicia y equidad tributarios, toda vez que el empleado en mención no podría descontar de su base gravable esos gastos para determinar el impuesto de renta a su cargo. En ese orden de ideas, consideró que lo procedente era la declaración de inconstitucionalidad de la aplicación para el empleado no asalariado de la exención de rentas de trabajo correspondiente al 25%. Sin embargo, de acuerdo con el principio de conservación del derecho, solicitó a la Corte que declare la constitucionalidad condicionada del tratamiento tributario objeto de estudio, bajo el entendido de que sólo procede cuando el empleado no asalariado se limita a emplear su capacidad de trabajo intelectual, profesional, técnico o de apoyo en aras de cumplir con el objeto para el cual fue contratado sin suministrar otro recurso, bien o servicio adicional para dicho fin. Sólo así, concluyó, se garantizan los principios de justicia y equidad tributaria respecto de los eventos en los que el asalariado debe asumir los costos y los gastos que se requieren en forma directa para ejecutar el objeto para el que fue contratado. VI. CONSIDERACIONES DE LA CORTE Competencia 1. De conformidad con lo establecido en el artículo 241-4 de la Constitución, la Corte Constitucional es competente para decidir la demanda de la referencia, en virtud a que está dirigida en contra de un texto que hace parte de una ley de la República. Presentación del caso y cuestiones preliminares a resolver 2. Los ciudadanos plantean dos cargos en contra de la disposición acusada, de acuerdo con la cual las personas naturales clasificadas como empleados cuyos pagos o abonos en cuenta no provengan de una relación laboral, o legal y reglamentaria, sólo pueden solicitar el reconocimiento fiscal de los costos y gastos que les son permitidos a los trabajadores asalariados involucrados en la prestación de servicios personales o en la realización de actividades económicas por cuenta y riesgo del contratante. 3. El primer cargo indica que la norma acusada transgrede el principio de igualdad por una asimilación injustificada en el límite al reconocimiento fiscal de costos y gastos entre grupos de sujetos que, para los demandantes, no pueden equipararse para esos efectos. 3.1. Para evidenciar la transgresión del artículo 13 Superior se identificaron diversos grupos, a saber: (i) las personas naturales, clasificadas en la categoría de empleados, que perciben el equivalente al 80% o más de sus ingresos de la prestación de servicios personales por cuenta y riesgo propio (E.C.R.P.); (ii) las personas naturales, clasificadas en la categoría de empleados, que perciben la misma proporción de sus ingresos de la prestación de servicios personales por cuenta y riesgo de un contratante (E.C.R.C.); (iii) las personas naturales no clasificadas como empleados y (iv) las personas jurídicas. 3.2. Establecidos los grupos de comparación, se resaltaron las diferencias en la prestación de los servicios entre los sujetos de las dos primeras categorías y se hizo énfasis en los costos y gastos en los que los E.C.R.P. deben incurrir y que, de acuerdo con la norma acusada no pueden deducir, como consecuencia de la asimilación con los E.C.R.C., quienes no incurren en dichos costos y gastos. 4. El segundo cargo indica que la norma acusada transgrede el principio de equidad. Como fundamento del cargo, se parte nuevamente de la distinción en la prestación de servicios personales por parte de los E.C.R.P. y los E.C.R.C. con énfasis en los costos y gastos que deben asumir los trabajadores por cuenta propia y cuyo reconocimiento no pueden solicitar, limitación que incide en la base gravable y viola el principio de equidad. 4.1. De acuerdo con esa limitación se aduce que el monto a pagar por concepto del tributo no se define atendiendo la capacidad de pago del contribuyente, ya que la extensión del límite hace que la base gravable de trabajadores dependientes e independientes sea similar, a pesar de que la base gravable de los primeros se construye sobre ingresos netos, mientras que la de los trabajadores independientes se construye sobre ingresos brutos, con los cuales debe asumir los gastos de su actividad. 4.2. En ese sentido, se censura que se otorgue un trato paritario a sujetos diferentes lo que, además, tiene implicaciones confiscatorias para los E.C.R.P., dado que los gastos en los que incurran en el ejercicio de su labor pueden igualar o superar sus ingresos, y a pesar de ello constituirían la base para el cálculo del impuesto. 5. El Ministerio de Hacienda y Crédito Público y la Universidad Externado de Colombia le solicitaron a la Corte declararse inhibida para estudiar los cargos formulados. La autoridad pública indicó que la demanda no cumple con los requisitos de certeza y de pertinencia, dado que los actores presentaron acusaciones contra normas distintas a la que se pretende declarar inexequible y porque los reproches se fundan en consideraciones relacionadas con el régimen laboral, impertinentes de cara a la disposición acusada. Por su parte, el ente universitario extrañó los elementos necesarios para adelantar un test de igualdad y aseguró que los argumentos expuestos en la demanda involucran otras disposiciones como el artículo 329 del Estatuto Tributario. 6. La Academia Colombiana de Jurisprudencia, la Universidad Santo Tomás y el Instituto Colombiano de Derecho Tributario solicitaron que se declare inexequible la disposición demandada por desconocer el principio de equidad del sistema tributario consagrado en el artículo 363 Superior, toda vez que la capacidad contributiva de los asalariados difiere ostensiblemente de la de los contribuyentes que ejercen profesiones liberales o prestan servicios independientes. 7. Para ellos, los costos y deducciones necesarios para producir la renta se encuentran a cargo de los contratantes o empleadores, en tanto que para éstos las erogaciones están a cargo de los propios contribuyentes. Por su parte, el Procurador General de la Nación consideró que la disposición debe declararse inexequible, de forma condicionada, en el entendido que el límite al reconocimiento fiscal de costos y gastos de la norma acusada sólo procede cuando el empleado no asalariado se limita a utilizar su capacidad de trabajo intelectual, profesional, técnico o de apoyo en aras de cumplir con el objeto para el cual fue contratado sin suministrar otro recurso, bien o servicio adicional para dicho fin. 8. En contraposición, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, la Universidad Externado de Colombia y la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales solicitaron que se declare exequible la disposición acusada, dado que la categoría de empleados incluye a las personas naturales que no incurren en mayores costos y gastos en el ejercicio de la actividad generadora de renta, al margen de que dicha actividad se ejerza por cuenta y riesgo propios o de un contratante. Como consecuencia de lo anterior, la equiparación en el límite al reconocimiento de los costos y gastos no transgrede el principio de equidad tributaria. También resaltaron la amplía libertad de configuración con la que cuenta el ejecutivo en esas materias. 9. Como quiera que algunos intervinientes cuestionan la aptitud de los cargos presentados e indican que los argumentos se dirigen en contra de otras disposiciones normativas diferentes a la demandada, previo a la fijación de los problemas jurídicos de fondo la Corte resolverá dos cuestiones preliminares. 9.1. La primera, consistirá en determinar si los cargos por transgresión del principio de igualdad y por afectación del principio de equidad cumplen con los requisitos de claridad, certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia. 9.2. La segunda, consistirá en establecer si la Corte debe integrar otras disposiciones normativas al control de constitucionalidad que se adelanta en el trámite de la referencia. 10. Definido lo anterior, se efectuará el análisis de fondo correspondiente, que impone precisar el alcance de la disposición acusada y el estudio de las cuestiones de naturaleza constitucional que surjan de la demanda. Análisis de la aptitud de los cargos 11. Como lo ha señalado la jurisprudencia de esta Corporación en múltiples ocasiones, el artículo 2° del Decreto 2067 de 1991, fija las condiciones o requisitos mínimos que deben contener las demandas de inconstitucionalidad, y que deben ser observados por los ciudadanos, quienes deberán señalar, entre otros: (i) las disposiciones legales contra las que dirigen la acusación, (ii) las preceptivas constitucionales que considera violadas y (iii) las razones o motivos por los cuales estiman que tales normas superiores han sido desconocidas. 11.1. Frente a este último requisito, el deber para los ciudadanos es el de “formular por lo menos un cargo concreto, específico y directo de inconstitucionalidad contra la norma acusada, que le permita al juez establecer si en realidad existe un verdadero problema de índole constitucional y, por tanto, una oposición objetiva y verificable entre el contenido literal de la ley y la Carta Política”.[7] 11.2. En atención a dichas pautas jurisprudenciales, los cargos que presenten los ciudadanos en contra de las normas acusadas deben estar apoyados en razones “claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes”[8] que permitan controvertir a la luz de la Carta Política, la disposición legal acusada. 11.3. Tales exigencias pueden ser descritas de la siguiente manera: (a) claridad, que supone la existencia de un hilo conductor en la argumentación que facilite comprender el contenido de la demanda y las justificaciones que la sustentan[9]. (b) certeza, que reclama que la demanda recaiga sobre una proposición jurídica real y existente “y no simplemente [sobre una] deducida por el actor”[10] e incluso sobre otras normas vigentes que, en todo caso, no son el objeto concreto de la demanda. (c) especificidad, de acuerdo con la cual la argumentación debe dar cuenta de la manera en la que la disposición acusada desconoce la Carta Política, para evidenciar “por lo menos un cargo constitucional concreto contra la norma demandada”. (d) pertinencia, de acuerdo con la cual el vicio que aparentemente se desprende de la norma acusada debe ser de naturaleza constitucional, es decir, fundado en la apreciación del contenido de una norma Superior, que se enfrenta al precepto demandado. Y por último, (e) suficiencia, que guarda relación con la exposición de todos los elementos de juicio (argumentativos y probatorios) necesarios para iniciar el estudio de constitucionalidad respecto del precepto demandado, los cuales deberán despertar por lo menos una duda mínima, sobre la constitucionalidad de la norma impugnada[11]. 11.4. El éxito de los cargos en un juicio de control abstracto, por consiguiente, dependerá, en gran medida, de que el actor tenga en consideración en su demanda, los requisitos establecidos en el artículo 2° del Decreto 2067 de 1991 y la interpretación que sobre ellos ha adelantado la Corte Constitucional. Ineptitud del cargo por violación del principio de igualdad 12. Habida cuenta de lo observado por algunos intervinientes sobre la aptitud de los cargos, corresponde a la Sala establecer si: ¿el reproche de inconstitucionalidad por violación del principio de igualdad, formulado en contra del parágrafo 4º -parcial- del artículo 206 del Estatuto Tributario, tal y como fue modificado por el artículo 26 de la Ley 1739 de 2014, cumple con los requisitos necesarios para hacer un análisis de fondo sobre su constitucionalidad? 12.1. En el análisis de la demanda, la Sala advierte que el cargo por violación del principio de igualdad no cumple con los requisitos mínimos de claridad, especificidad, pertinencia y suficiencia, y que la única característica que se acredita es la certeza. 12.2. En efecto, el cargo no es claro, en tanto carece de un hilo conductor que indique en qué consiste la violación y si ésta se deriva de una confrontación directa del principio de la igualdad como consecuencia de una asimilación injustificada o de una omisión legislativa relativa. 12.3. De otro lado, la estructura de la demanda, no muestra una argumentación independiente y particular orientada a sustentar la transgresión de ese principio. De hecho, en el escrito correctivo de la demanda, los actores no identifican la violación del principio de igualdad, sino que aluden a su transgresión por conexidad. En el acápite sobre las normas constitucionales infringidas, los accionantes indicaron: “la norma acusada infringe los artículos 95.9 y 363 de la Constitución Política en conexidad con el artículo 13 de la Carta”[12]. 12.4. Del razonamiento de los demandantes no se advierte una coherencia argumentativa que le permita a la Corte comprender si, para ellos, la infracción del derecho a la igualdad se generó por dar un trato paritario a sujetos que no tienen ningún elemento en común o, por ordenar un tratamiento similar a sujetos que, aunque presentan semejanzas ostentan diferencias relevantes. 12.5. El cargo carece de especificidad[13], ya que contiene diversos razonamientos globales, pero no incluye argumentos concretos sobre la contradicción entre la norma acusada y el principio de igualdad. En efecto, la censura se construyó a partir de varios aspectos generales: (i) la definición de la categoría tributaria de empleado de acuerdo con el artículo 329 del Estatuto Tributario, (ii) las divergencias (jurídicas, operativas y económicas) en la prestación de los servicios personales entre los dos grupos de sujetos clasificados como empleados en el artículo 329 del Estatuto Tributario, (iii) los efectos tributarios de la categorización prevista en el artículo 329 del Estatuto Tributario, (iv) el reconocimiento fiscal de costos y gastos permitido a las personas naturales que no pertenecen a la categoría de empleados, (v) el reconocimiento fiscal de costos y gastos permitido a las sociedades. 12.6. Esos aspectos generales no son parte de la construcción de una argumentación concreta en el texto de la demanda sobre la supuesta violación del principio de igualdad. El acápite correspondiente al “desarrollo argumentativo del concepto de la violación” enuncia las cinco situaciones para derivar una afectación del principio de equidad, pero no las usa como elementos específicos relevantes para demostrar la infracción del principio de igualdad. 12.7. Los actores no indican de forma concreta, el papel argumentativo de cada uno de esos cinco elementos como fundamentos para que la Corte pueda adelantar el control constitucional por violación de la igualdad, ni dan cuenta de un panorama en el que se presente una asimilación inconstitucional, entre sujetos distintos o con un alto grado de desemejanza. 12.8. De acuerdo con lo anterior, los argumentos relacionados con el reconocimiento de gastos y costos como elemento para la determinación de la base gravable del impuesto de renta, no convergen en una argumentación específica dirigida a evidenciar un trato discriminatorio o injustificado desde el punto de vista constitucional. 12.9. El cargo no es suficiente, ya que no contiene todos los elementos necesarios para determinar la violación del principio de igualdad. En efecto, los elementos que la jurisprudencia constitucional ha exigido para el desarrollo de un juicio de igualdad corresponden a: “los grupos que serán objeto de comparación; las circunstancias de hecho comunes a esos grupos, que justifican iniciar el examen de igualdad; la existencia de un trato diverso, a partir de un parámetro de comparación constitucionalmente relevante; y la inexistencia de razones válidas desde el punto de vista constitucional que justifiquen ese tratamiento distinto.”[14] Sin embargo, los elementos referidos previamente no se extraen de la demanda. 12.10. El documento incluyó tres parejas de comparación, a saber: (i) empleados cuyos ingresos provienen de la prestación de servicios personales por cuenta y riesgo de un contratante y empleados cuyos ingresos provienen de la prestación de servicios personales por cuenta y riesgo propios (ECRP), (ii) personas naturales no clasificadas como empleados y ECRP, y (iii) personas jurídicas y ECRP. 12.11. Frente al primer grupo de comparación, el cargo logró presentar: (i) los criterios de comparación: el primero que se desprende de la norma acusada que los relaciona para darles un trato paritario en una materia específica y, de otra parte, la calidad de contribuyentes, gravados con el impuesto de renta, cuya principal fuente de ingresos (más de 80%) se deriva de la prestación de servicios personales; (ii) el trato equivalente que la disposición acusada le brindó a los grupos de comparación; (iii) el efecto principal del trato paritario, que consiste en una mayor tributación de uno de los grupos como consecuencia del límite al reconocimiento fiscal de los gastos y costos en los que incurren. 12.12. Con todo, los demandantes omitieron brindarle a la Corte argumentos dirigidos a rebatir la constitucionalidad del fin que persigue la norma acusada, a demostrar que la medida no tiene un objetivo, o que el móvil que persigue carece de justificación a la luz de los preceptos superiores. 12.13. El cargo no logró despertar una duda constitucional sobre la transgresión del derecho a la igualdad, por cuanto se ocupó ampliamente de evidenciar una asimilación entre sujetos que presentan algunas diferencias y un trato diferente frente a otros sujetos obligados al pago del tributo de renta. 12.14. Aunada a la insuficiencia del cargo desarrollado en torno a la primera pareja comparativa, la Corte advierte que la argumentación sobre las restantes es aún más precaria y no logra evidenciar siquiera la viabilidad de la comparación. El criterio de comparación que fue enunciado por los demandantes con respecto a los grupos restantes se limita a describir la calidad de contribuyentes obligados al pago del impuesto de renta. Tal estándar es insuficiente, incluso los mismos demandantes reconocieron las siguientes consecuencias derivadas de la normativa, sin ningún argumento adicional: (i) las personas naturales no clasificadas como empleados no se favorecen de la equiparación de beneficios entre los sujetos clasificados como empleados en la Ley 1607 de 2012, (ii) las personas naturales no clasificadas como empleados no tienen derecho a descontar la renta exenta del 25% prevista en el numeral 10º del artículo 206 del Estatuto Tributario (fl.12 cd. ppal.), y (iii) las personas naturales y jurídicas tributan de forma diferente, mientras las primeras se rigen por una tarifa escalonada, las segundas se rigen por una tarifa fija. Esa diferencias, en pal...