Sentencia C-597 de 1996

C-597-96 Sentencia C-597/96 Sentencia C-597/96 PRINCIPIO DE UNIDAD DE MATERIA-Naturaleza "la materia" de una ley debe entenderse "en una acepción amplia, comprensiva de varios asuntos que tienen en ella su necesario referente". Esta comprensión generosa de la unidad temática de una ley no es caprichosa sino que es una concreción del peso del principio democrático en el ordenamiento colombiano y en la actividad legislativa. Si la regla de la unidad de materia pretende racionalizar el proceso legislativo y depurar el producto del mismo, al hacer más transparente la aprobación de las leyes y dar coherencia sistemática al ordenamiento, no es congruente interpretar esta exigencia constitucional de manera tal que se obstaculice indebidamente el desarrollo de la actividad legislativa. COSA JUZGADA RELATIVA-Vicios de formación Cuando existe un ataque contra una determinada norma o cuerpo normativo por vicios de formación pero no por el contenido material de la disposición, la vía procedente es limitar el alcance de la cosa juzgada constitucional, en caso de que la acusación no prospere. En tales eventos, la Corte debe declarar constitucionales las disposiciones contra las cuales no hay acusación por motivos materiales pero precisando que la cosa juzgada es relativa, por cuanto sólo opera por los vicios de formación analizados en la sentencia. POTESTAD SANCIONADORA DE LA ADMINISTRACION-Naturaleza La potestad administrativa sancionadora constituye un instrumento de realización de los fines que la Carta atribuye a estas autoridades, pues permite realizar los valores del orden jurídico institucional, mediante la asignación de competencias a la administración que la habilitan para imponer a sus propios funcionarios y a los particulares el acatamiento, inclusive por medios punitivos, de una disciplina cuya observancia contribuye indudablemente a la realización de sus cometidos. Pueden distinguirse por lo pronto diferentes órbitas de acción sancionadora de la administración: así, frente a sus propios servidores opera el derecho disciplinario en sentido estricto, mientras que frente a la generalidad de los administrados se suele hablar en general de derecho correccional. POTESTAD SANCIONADORA TRIBUTARIA-Naturaleza Una de las manifestaciones específicas de potestad sancionadora del Estado se ejerce en el campo tributario, pues todas las personas deben contribuir a financiar, de acuerdo a criterios de equidad y justicia, los gastos del Estado. Es lógico que el ordenamiento dote a las autoridades de instrumentos que permitan hacer exigible a los particulares esa obligación constitucional, de cuyo cumplimiento depende la eficacia misma del Estado social de derecho. POTESTAD SANCIONADORA TRIBUTARIA-Datos falsos por contadores/CONTROL DE PROFESIONES-Intervención del Estado La existencia de normas como las impugnadas persiguen entonces una finalidad claramente constitucional, ya que son expresiones de la potestad sancionadora que puede ejercer la administración a fin de asegurar el cumplimiento del deber de tributación. Las disposiciones pretenden evitar que los contadores, revisores y auditores incurran en conductas que pueden facilitar la evasión y elusión tributarias. También encuentran fundamento en la regulación e intervención estatal en las profesiones, ya que de esos profesionales "se predica el deber legal de lealtad con el Estado, en particular en lo que atañe a suministrar a las autoridades datos ciertos respecto de hechos propios del ámbito de su profesión". Es legítimo que la ley prevea sanciones a estos profesionales cuando desconozcan ese deber de lealtad y suministren datos falsos en desarrollo de su actividad profesional. POTESTAD SANCIONADORA TRIBUTARIA-Límites La Corte no encuentra ninguna objeción a que la ley prevea sanciones para aquellos contadores, revisores y auditores que incurran en conductas susceptibles de afectar el buen recaudo tributario pues ellas encuentran fundamento en el derecho sancionador tributario y en el control de las profesiones, que posibilita la existencia de sanciones que derivan de lo que esta Corporación ha denominado procesos disciplinarios ético profesionales. Sin embargo, ello no quiere decir que esa potestad sancionadora no tenga límites, pues en múltiples oportunidades esta Corporación ha establecido que los principios del derecho penal se aplican, con ciertos matices, a toda las formas de actividad sancionadora del Estado. La Constitución es clara en señalar que el debido proceso se aplica a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas. TIPICIDAD ADMINISTRATIVA-Conductas punibles Uno de los principios esenciales en el derecho sancionador es el de la legalidad, según el cual las conductas sancionables no sólo deben estar descritas en norma previa (tipicidad) sino que, además, deben tener un fundamento legal, por lo cual su definición no puede ser delegada en la autoridad administrativa. Referencia: Expediente D-1229 Norma acusada : Artículo 54 de la Ley 6º de 1992 que modifica los artículos 659 y 660 del Decreto Ley 624 de 1989 o Estatuto Tributario, y adiciona los artículos 659-1 y 661-1 de ese mismo decreto. Actor: Isidoro Arévalo Buitrago Temas: El debido proceso y la potestad sancionadora de la administración. La tipicidad de las conductas punibles en materia administrativa Magistrado Ponente: Dr. ALEJANDRO MARTÍNEZ CABALLERO. Santa Fe de Bogotá, noviembre seis (6) de mil novecientos noventa y seis (1996). La Corte Constitucional de la República de Colombia, integrada por su Presidente Carlos Gaviria Díaz y por los Magistrados Jorge Arango Mejía, Antonio Barrera Carbonell, Eduardo Cifuentes Muñoz, José Gregorio Hernández Galindo, Hernando Herrera Vergara, Alejandro Martínez Caballero, Fabio Morón Díaz y Vladimiro Naranjo Mesa EN NOMBRE DEL PUEBLO Y POR MANDATO DE LA CONSTITUCIÓN Ha pronunciado la siguiente SENTENCIA I- ANTECEDENTES El ciudadano Isidoro Arévalo Buitrago presenta demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 54 de la Ley 6º de 1992, el cual modifica los artículos 659 y 660 del Decreto Ley 624 de 1989 o Estatuto Tributario, y adiciona los artículos 659-1 y 661-1 de ese mismo decreto, la cual fue radicada en esta corporación con el número D‑1229. Cumplidos, como están, los trámites previstos en la Constitución y en el Decreto No. 2067 de 1991, procede la Corte a decidir el asunto por medio de esta sentencia. II. LOS TEXTO LEGALES OBJETO DE REVISIÓN. El artículo 54 de la Ley 6º de 1992 modifica los artículos 659 y 660 del Decreto Ley 624 de 1989 o Estatuto Tributario, y adiciona los artículos 659-1 y 661-1 de ese mismo decreto. El artículo acusado preceptúa: Ley 06 de 1992 "Por la cual se expiden normas en materia tributaria, se otorgan facultades para emitir títulos de deuda pública interna, se dispone un ajuste de pensiones del sector público nacional y se dictan otras disposiciones" (...) ARTÍCULO 54. SANCIONES A CONTADORES Y A SOCIEDADES DE CONTADORES. El artículo 659 del Estatuto Tributario quedará así: "Artículo 659. Sanción por violar las normas que rigen la profesión “Los Contadores Públicos, Auditores o Revisores que lleven o aconsejen llevar contabilidades, elaboren estados financieros o expidan certificaciones que no reflejen la realidad económica de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, que no coincidan con los asientos registrados en los libros, o emitan dictámenes u opiniones sin sujeción a las normas de auditoría generalmente aceptadas, que sirvan de base para la elaboración de declaraciones tributarias, o para soportar actuaciones ante la administración tributaria, incurrirán en los términos de la Ley 43 de 1990, en las sanciones de multa suspensión o cancelación de su inscripción profesional de acuerdo con la gravedad de la falta. En iguales sanciones incurrirán si no suministran a la Administración Tributaria oportunamente las informaciones o pruebas que les sean solicitadas. Las sanciones previstas en este artículo serán impuestas por la Junta Central de Contadores. El Director de Impuestos Nacionales o su delegado -quien deberá ser Contador Público- hará parte de la misma en adición a los actuales miembros." Adiciónase al estatuto Tributario con el siguiente artículo: "Artículo 659-1 Sanción a sociedades de contadores públicos. Las sociedades de contadores públicos que ordenen o toleren que los Contadores Públicos a su servicio incurran en los hechos descritos en el artículo anterior, serán sancionadas por la Junta Central de Contadores con multas hasta de dos millones de pesos ($2.000.000) (valor año base 1992).La cuantía de la sanción será determinada teniendo en cuenta la gravedad de la falta cometida por el personal a su servicio y el patrimonio de la respectiva sociedad. Se presume que las sociedades de contadores públicos han ordenado o tolerado tales hechos, cuando no demuestren que, de acuerdo con las normas de Auditoria generalmente aceptadas, ejercen un control de calidad del trabajo de Auditoría o cuando en tres o más ocasiones la sanción del artículo anterior ha recaído en personas que pertenezcan a la sociedad como Auditores, Contadores o Revisores Fiscales. En este evento procederá la sanción prevista en el artículo anterior”. El artículo 660 del Estatuto Tributario quedará así: "Cuando en la providencia que agote la vía gubernativa se determine un mayor valor a pagar por impuesto o un menor saldo a favor, en una cuantía superior a dos millones de pesos ($2.000.000), originado en la inexactitud de datos contables consignados en la declaración tributaria, se suspenderá la facultad al contador, auditor o revisor fiscal, que haya firmado la declaración, certificados o pruebas, según el caso, para firmar declaraciones tributarias y certificar los estados financieros y demás pruebas con destino a la administración tributaria, hasta por un año la primera vez; hasta por dos años la segunda vez y definitivamente en la tercera oportunidad. Esta sanción será impuesta mediante resolución por el Administrador de Impuestos respectivo y contra la misma procederá recurso de apelación ante el Sub-director General de Impuestos respectivo, el cual deberá ser interpuesto dentro de los cinco días siguientes a la notificación de la sanción(valor año base 1992) Todo lo anterior sin perjuicio de la aplicación de las sanciones disciplinarias a que haya lugar por parte de la Junta Central de Contadores. Para poder aplicar la sanción prevista en este artículo deberá cumplirse el procedimiento contemplado en el artículo siguiente." Adiciónese el Estatuto Tributario con el siguiente artículo: "Artículo 661-1 Comunicación de Sanciones “Una vez en firme en la vía gubernativa las sanciones previstas en los artículos anteriores, la administración Tributaria informará a las entidades financieras, a la Cámara de Comercio y a las diferentes oficinas de impuestos del país, el nombre del contador y/o sociedad de contadores o firma de contadores o auditores objeto de dichas sanciones”. III- LA DEMANDA Para el actor las normas demandadas violan los artículos 2º, 3º, 4º, 6º, 20, 21, 26, 28, 29, 83, 114, 150 y 189 de la Constitución. Según su criterio, y apoyado en varias jurisprudencias, el actor formula un primer cargo, según el cual las conductas punibles contenidas en las normas demandadas no fueron definidas en forma clara, detallada, precisa, e inequívoca, y algunas de ellas están contenidas en decretos reglamentarios, con lo cual se desconoce el principio de legalidad. Así, a su juicio, la expresión "que lleven o aconsejen llevar contabilidades", contenida en el artículo 659 del Estatuto Tributario, que para mayor comodidad llamaremos en esta sentencia E.T, no describe con exactitud la conducta punible, porque la palabra aconsejen no corresponde al uso de la técnica contable sino al lenguaje corriente. Además, señala el actor, si bien es cierto que una de las atribuciones propias del ejercicio profesional de contador es la de aconsejar, esté no lo hace de manera permanente, y a quien corresponde verdaderamente, según disposición legal, llevar la contabilidad es al empresario o comerciante, por lo cual considera que la norma acusada traslada entonces al contador la responsabilidad que tiene el comerciante o empresario de llevar adecuadamente su contabilidad. En ese orden de ideas, el actor señala también que las conductas punibles "llevar contabilidades, elaborar estados financieros o expedir certificaciones que no reflejen la realidad económica de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, así como la emisión de dictámenes u opiniones sin sujeción a las normas de auditoría generalmente aceptadas" son también inconstitucionales, porque están condicionadas al cumplimiento y observancia de unos principios de auditoría que no se encuentran definidos en la Ley sino que están establecidos en el decreto reglamentario 2649 de 1993. Esto no tiene, según el actor, "ningún respaldo constitucional ni legal" pues contradice lo señalado por la sentencia de la Corte Suprema de Justicia del 27 de septiembre de 1990, que declaró fundadas unas objeciones presidenciales sobre este punto. Con respecto a la norma acusada que convierte en conducta punible la expresión de opiniones, el actor también considera que viola el artículo 20 de la Constitución, según el cual “se garantiza a toda persona la libertad de expresar y difundir su pensamiento y opiniones”, pues se está penalizando la libertad de opinión. Igualmente, según el demandante, la frase "en iguales sanciones incurrirán si no se suministran a la administración Tributaria oportunamente las informaciones o pruebas que le sean solicitadas" de ese mismo artículo también es inexequible, porque no define con claridad que debe entenderse por la palabra “oportunamente”, ni tampoco señala la clase de informaciones o de pruebas que deben ser aportadas por el contador, ni el tiempo dentro del cual deben ser enviadas para cumplir el requisito de suministrarlas oportunamente. Como segundo cargo, el actor considera que el artículo 659 del E.T, al disponer la sanción de multa, suspensión y cancelación de la tarjeta profesional "al contador público cuando lleve o aconseje llevar contabilidades que no reflejen la realidad económica de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados" establece una forma de responsabilidad objetiva, ya que la disposición no permite determinar con “precisión, claridad y objetividad, si el Contador obró con intención, culpa o dolo”. Como tercer cargo el demandante sostiene que el artículo 659 del E.T., al establecer en su inciso tercero que las sanciones previstas serán impuestas por la Junta Central de Contadores, el Director de Impuestos Nacionales o sus delegados, quien deberá ser contador público, contraviene el artículo 29 de la Constitución que preceptúa que el tribunal competente debe estar señalado directamente en ley preexistente al hecho que se juzga, y no ex post-facto, como ocurre con el texto acusado. El actor señala, como cuarto cargo, que el artículo 659 del E. T. viola de manera ostensible el principio de la unidad de materia consagrado en el artículo 158 de la Constitución pues, según su criterio, se trata de una norma que modifica los artículos 16, 25 y 26 de la Ley 43 de 1990, la cual reglamenta la profesión de contador público. Por ello considera que esa disposición no podía estar incluída en un estatuto de naturaleza fiscal pues es una reglamentación de profesiones. Además, de esa manera, agrega el demandante, se incurrió en un vicio de trámite, pues esa norma fue aprobada por la comisión permanente tercera, que se encarga de asuntos económicos, cuando por su temática debió ser tramitada ante la comisión primera, pues se trataba de la reglamentación del derecho al ejercicio de una profesión liberal. El demandante señala que el anterior cargo también es predicable del artículo 659-1, pues entre las dos disposiciones existe una relación de subordinación. El actor también considera que el artículo 660 del E. T. desconoce el principio del non bis in idem. Según su criterio, los contadores incursos en las conductas allí descritas están sujetos no sólo a la sanción administrativa, impuesta por la administración tributaria, sino también a correctivos de orden disciplinario por parte de la Junta Central de Contadores. Considera además que esos textos no establecen plenamente las formas del debido proceso y violan el derecho de defensa de los contadores, por cuanto se ordena vincularlos a la investigación respectiva, cuando ya se ha agotado la vía gubernativa y ya les ha sido impuesta la sanción en ese ámbito. Igualmente el demandante sostiene que la expresión "inexactitud de datos contables consignados en la declaración tributaria" prevista en la norma acusada no está definida de manera clara, como lo disponen los preceptos 28 y 29 de la Carta, porque además de desconocer los efectos jurídicos que el E.T le reconoce a la firma del contador, básicamente el consistente en la presunción de que los libros de contabilidad se llevan en debida forma atendiendo a los principios generalmente aceptados, y que éstos reflejan razonablemente la situación financiera de la empresa, puede dar lugar a la presencia de distintas conductas atribuibles a personas diferentes, entre las cuales se encuentra el contribuyente, cada uno de los cuales debe responder individualmente, máxime cuando la obligación del contador es de medio y no de resultado. Finalmente, el último cargo esgrimido por el actor está orientado a señalar que la norma acusada viola el artículo 29 de la Constitución, porque antes de que el juez contencioso administrativo lo declare judicialmente culpable, ya lo ha hecho la administración tributaria, al publicar la sanción. IV- INTERVENCIÓN DE AUTORIDADES. 4.1. Ministerio de Hacienda y Crédito Público -DIAN El ciudadano Antonio Granados Cardona, en representación del Ministerio de Hacienda y Crédito Público -DIAN- interviene en el proceso para defender la constitucionalidad de las normas acusadas. El interviniente, luego de realizar una reflexión sobre la importancia social de la función desplegada por lo contadores, rechaza los argumentos del actor. En primer término, según su criterio, las conductas punibles contenidas en las normas acusadas respetan el principio de tipicidad pues se encuentran adecuadamente descritas. Así, en cuanto a la expresión “aconsejen” acusada por el actor, el interviniente considera que ésta no resulta extraña en el campo de la contaduría pues no sólo corresponde a la “técnica contable sino a toda actividad donde se requiera una asesoría.” Igualmente, en relación con la frase "llevar contabilidades, elaborar estados financieros o expedir certificaciones que no reflejen la realidad económica de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados", el ciudadano considera que los argumentos expresados por el actor para acusar su inconstitucionalidad no son válidos, pues las partes declaradas inexequibles por la Corte Suprema de Justicia en la sentencia del 27 de febrero de 1990 no fueron incorporadas en la Ley 43 de 1990, ni tampoco aparecen en la Ley 6 de 1992. En cuanto a la expresión “opiniones” contenida en el artículo 659 del E.T, el interviniente señala que ella equivale a "los dictámenes que en ejercicio de sus funciones puede emitir el contador, como consejero o asesor de primer orden en la materia para la cual le han sido solicitados sus servicios", por lo cual considera que no viola la garantía de la libertad de expresión, la cual cubre otras esferas. De otro lado, y en relación con la responsabilidad objetiva que según el actor prescribe la norma acusada, para el interviniente es clara la existencia de otras disposiciones de procedimiento que son aplicables a las investigaciones tributarias y que no son exclusivamente las contenidas en el código de procedimiento penal, pues éstas sólo hacen relación a las pruebas. Por el contrario, el procedimiento para discutir los actos de la administración en materia tributaria es diferente. Lo anterior le permite afirmar que no es posible la realización de valoraciones sicológicas en materia tributaria ni el establecimiento de una conducta subjetiva, por cuanto de esa manera la administración terminaría por conocer situaciones ajenas a su jurisdicción, por lo cual las conductas tributarias sancionables "tienen en cuenta los hechos y no las conductas sometidas al dolo, la culpa o la preterintención". Por otra parte, con respecto la violación del artículo 29 de la Constitución, debido a la posibilidad de que el director de Impuestos y Aduanas Nacionales sea reemplazado por un delegado en el Tribunal, el interviniente señala que hubo desconocimiento por parte del actor del artículo 209 de la Constitución, que autoriza expresamente la delegación de funciones administrativas. El interviniente considera que no hay violación del artículo 158 de la Carta por falta en la unidad de materia, pues el propio contenido de la ley demuestra lo contrario Finalmente, el interviniente agrega que no existe escarnio público con la divulgación de informaciones sobre contadores sancionados, sin haberse agotado la instancia de lo contencioso administrativo, "pues toda decisión no sólo judicial sino administrativa cumple un trámite procesal que incluye recursos, cuya interposición suspende los efectos de las sanciones hasta que se profiera una decisión final y ésta se encuentra en firme ". 4.2. Intervención del Ministerio de Hacienda y Crédito Publico El ciudadano Juan Fernando Romero Tobón, en representación del Ministerio de Hacienda y Crédito público, interviene en el proceso para defender la constitucionalidad de la disposición acusada. Para ello comienza con una reflexión sobre los principios tributarios constitucionales y su relación con el derecho sancionador en este campo, que constituye, según su criterio, uno de los mecanismos para el cumplimiento del deber de todos los ciudadanos de contribuir a los gastos de funcionamiento del Estado, ya que es un instrumento para combatir la evasión tributaria. Igualmente considera que es necesario distinguir el derecho penal del derecho sancionador tributario, pues si bien estas dos disciplinas tienen similitudes, presentan también notables diferencias, por lo cual no se pueden trasladar mecánicamente todos las garantías penales al campo de las sanciones tributarias. El interviniente termina esta reflexión general señalando la importancia que tiene la profesión de contador público y la necesidad que tiene entonces el Estado de reglamentarla y vigilarla, todo lo cual justifica la existencia de las sanciones consagradas por las disposiciones acusadas del Estatuto Tributario. Luego el interviniente responde a los diversos cargos específicos formulados por el actor. En primer término, considera que no existe violación al principio de tipicidad ya que las conductas sancionables están descritas con suficiente precisión y claridad, pues se encuentran todos los elementos necesarios. Así, los artículos impugnados del E.T establecen los sujetos de las conductas, describen las acciones, precisan las sanciones, y determinan el procedimiento y la autoridad encargada de llevar a cabo la correspondiente investigación administrativa. De igual manera, en relación con la expresión “que lleven o aconsejen llevar contabilidades”, el interviniente considera que dicho vocablo admite significados dispares, pero que el problema no es de precisión frente a una asesoría, sino de prueba de la misma, entre lo que se cuenta la eficiencia misma del asesoramiento. Igualmente, el ciudadano considera que la opinión que emite el contador se hace con base en la elaboración de declaraciones tributarias, razón por la cual no se está en presencia de un simple ejercicio de la libertad de expresión, ya que se debe tener en cuenta que la opinión que se emite es en función del ejercicio de una profesión u oficio, y que en consecuencia genera unos efectos pues termina siendo la causa eficiente del incumplimientos de obligaciones tributarias. El ciudadano también considera que no está llamado a prosperar el cargo contra el precepto acusado que consagra la inexactitud de datos contables consignados en la declaración tributaria como conducta sancionables, ya que, según su criterio: “A los contadores se les suministran los datos sobre lo que ha sido causado. Por una parte, su función no es la de realizar estimaciones ni proyecciones de la industria ni elaborar estudios a futuro de las posibilidades de la empresa. La exigencia de exactitud y la utilización de dicha expresión en esta norma, está en relación, con la naturaleza de la actividad que cumple. Lo exacto, entonces, es lo que según el desarrollo de determinada empresa, sucedió durante una vigencia fiscal. Para ello se llevan los respectivos asientos, facturas y transacciones por medio de las cuales se demuestra una realidad económica. Si el contador que suscribe la declaración se aparta de todo este soporte, está siendo inexacto en un área en donde la exactitud es predicable y resulta ser, ademas, un atributo de la profesión.” El otro argumento que el ciudadano esgrime en relación con la norma que establece la debida oportunidad de la información y la prueba que le solicite la administración de impuestos y aduanas se fundamenta sobre el hecho de que está norma está concebida “como una potestad de la administración, la cual debe contar con los soportes necesarios para verificar la situación tributaria declarada". Por ende no o es, como lo supone el actor, una disposición arbitraria ya que "las pruebas e informaciones tienen un expreso límite en lo señalado. En relación con la oportunidad, los plazos de los particulares pueden ser señalados por la autoridad que los exija siempre y cuando sean razonables y proporcionados. En nada afecta que, sobre la base de estos criterios, se cumpla un deber legal." El segundo aspecto que considera el interviniente es el argumento del actor, según el cual las conductas sancionables deben estar señaladas en la ley, y no en reglamentos, por lo cual debe entenderse que la referencia a "los principios de contabilidad generalmente aceptados" viola el principio de legalidad por tratarse de una expresión ambigua que no está definida en la ley. El ciudadano no admite ese cargo pues según su criterio: A diferencia de lo que señala el impugnante y en consideración a su conocimiento de la profesión, existen suficientes criterios a nivel general para que el contador tenga en cuenta al momento de reflejar una realidad económica. Allí se señalan una serie de principios generales a los cuales debe remitirse para cumplir sumisión. La eventualidad de que el legislador no hubiese utilizado para tal fin ´el principio generalmente aceptado´ no releva al intérprete de concluir que existe una situación fáctica en punto a la regulación de la ciencia de la contaduría que no puede ser desconocida por quienes desarrollan esa profesión y es por ello que así lo exige la ley al momento de aplicar una sanción como la contenida en ese evento. En lo que se refiere a la responsabilidad objetiva contenida en la norma acusada, el interviniente considera que tal responsabilidad no se infiere de la norma acusada, por lo cual "el cargo es inexistente y sólo se trata de una especulación en frente de la aplicación de la norma”. En relación con la posibilidad de asistencia de un delegado, y su participación en la Junta central de contadores el interviniente desestima el cargo. A su juicio, esta posibilidad de delegación es natural en aquellos cuerpos colegiados que están integrados por servidores públicos que no tienen como función central la asistencia a juntas "en las que se toman ciertas decisiones, pero que por razones de sus funciones están concernidos por las decisiones que allí se tomen.". Además, agrega el ciudadano, "en el artículo que se analiza se es riguroso al indicar que el delegado debe ser contador público", por lo cual "la junta no pierde fortaleza como cuerpo conocedor de la materia que se investiga y de las sanciones que se puedan derivar de las conductas que realicen los contadores”. Sobre el punto relativo al supuesto quebranto del principio de unidad de materia, el interviniente considera que la afirmación del actor es desacertada, por cuanto existe conexidad entre la materia tributaria y la imposición de sanciones a contadores, pues las normas acusadas se relacionan con una labor de los contadores que tiene impacto en el campo fiscal. Además, agrega el interviniente, "no debe olvidarse que la ley tributaria respeta, en todo caso, las sanciones disciplinarias que surjan de un ejercicio inadecuado de la profesión y que la sanción administrativa, producto de las conductas aquí establecidas, resulta independiente y especial”. De otro lado, y en relación con la acusación sobre trámite inadecuado de las presentes normas, al haber sido aprobadas por la comisión permanente tercera, y no por la primera como considera el actor que debía hacerse, el interviniente sostiene que ya operó el fenómeno de la caducidad, pues se trata de un vicio de carácter estrictamente formal. Además, el propio reglamento del Congreso prevé que para resolver problemas de competencia entre las comisiones, "primará el principio de especialidad", criterio que era aplicable en la tramitación de la Ley 6º de 1992, por lo cual concluye que el trámite de las normas impugnadas de todos modos se ajustó a la Carta. En lo que hace referencia a las reglas contenidas en la norma acusada que a juicio del actor violan el debido proceso, el ciudadano considera que este cargo no es aceptable porque el contador tiene suficientes posibilidades de ejercer el derecho de defensa. Dice entonces el interviniente: "El artículo 661 acusado preceptúa que el contador al cual se le inicie un juicio debe ser noticiado del mismo, dentro de los 10 días siguientes a la providencia que lo inicia. Dicho requerimiento se efectúa con el propósito de que el impugnante dé contestación a los cargos que se le formulan. Tendrá el término de un mes para responder al mencionado requerimiento y aportar y solicitar pruebas. Vencido dicho término, se procederá a dictar la respectiva sentencia, la cual es susceptible de recurso a nivel administrativo. No puede sostenerse entonces que, con base en el procedimiento aquí establecido se esté quebrantando el debido proceso cuando en verdad, lo que se hace es reconocerlo." El interviniente, con fundamento en la sentencia C-259/95 de esta Corporación, considera que no la norma acusada no viola el non bis in ídem, ya que se trata de dos situaciones autónomas y separables, pues por un lado se trata de una sanción tributaria y de otra parte estamos en presencia de una sanción profesional. Por último, en lo que atañe al supuesto escarnio público al cual se somete a los contadores, el interviniente considera, con fundamento en la sentencia C-063/94 de la Corte, que la comunicación de las sanciones administrativas a diferentes entidades no viola el buen nombre, pues deriva de la propia conducta de los contadores. V- INTERVENCIÓN CIUDADANA Respondiendo a la invitación del Magistrado Ponente, los ciudadanos Juan Rafael Bravo Arteaga, Vicente Amaya Mantilla, Sofía Regueros de Ladrón de Guevara, Alberto Múnera Cabas y Paul Cahn-Speyer Wells, miembros o consejeros del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, intervienen en el presente proceso y analizan de manera pormenorizada los distintos cargos formulados por el actor. Así, con respecto al cargo contra la expresión "lleven o aconsejen llevar", los ciudadanos consideran que la norma no desconoce la tipicidad pues precisa las condiciones para que potencialmente el sujeto activo pueda incurrir en la infracción que se busca sancionar. De otra parte, los intervinientes sostienen que en el presente caso no es aceptable ni aplicable el argumento expresado por el actor con respecto a que la descripción de las conductas punibles administrativas debe estar exclusivamente en leyes y no en decretos reglamentarios. Dicen al respecto los ciudadanos: Cuando el artículo 659 establece como conducta sancionable la elaboración de estados financieros o la expedición de certificaciones que no reflejen la realidad económica de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados o emitan dictámenes u opiniones sin sujeción a las normas de auditoría generalmente aceptados, no está delegando al reglamento la tipificación de la conducta. Se está refiriendo a una realidad económica que no significa cosa diferente que la verdad real de los negocios. Obsérvese que la disposición acusada se refiere a la transgresión de los principios de contabilidad y auditoría generalmente aceptados exclusivamente en función de la alteración de una realidad económica, de manera que la sola inobservancia de tales principios no configura conducta sancionable. El artículo 659 no deja al arbitrio de quien debe aplicar la sanción la calificación discrecional ni el poder arbitrario de describir el comportamiento sancionable. El funcionario administrativo y el juez, para imponer las sanciones, deben necesariamente demostrar que la conducta del contador público estuvo orientada a ocultar la verdad real de los negocios o a permitir la alteración o deformación de una realidad económica, violando consecuencialmente, por acción u omisión, principios de contabilidad y de auditoría que han sido instituidos para garantizar el fiel reflejo de la verdad. Además, agregan los intervinientes, "los principios de contabilidad y de auditoría en función de la verdad de los negocios no son una ciencia subdesarrollada que permita al juzgador fallar con base en la expresión de simples “opiniones” ni, en general, emitir fallos arbitrarios e injustos. Por el contrario, se trata de una materia de alcance universal, desarrollada en forma clara y concreta." Por el contrario, los ciudadanos consideran que el actor tiene razón al considerar inexequible la norma que establece la imposición de una sanción por no suministrar a la administración tributaria las informaciones y pruebas que le sean solicitadas, ya que esa disposición no sólo "implica la represión por el incumplimiento de informaciones y pruebas discrecional y arbitrariamente elegidas por los funcionarios de la Administración" sino que, ademas, "esas informaciones y pruebas conciernen al contribuyente y no al contador, de tal manera que a aquél es a quien debiera requerirse." De otro lado los intervinientes consideran que si bien es cierto que la norma demandada no prohibió expresamente la aplicación de la responsabilidad objetiva, no por ello es inconstitucional. Según su parecer, una interpretación sistemática permite concluir que la responsabilidad que la norma acusada consagra es de carácter subjetivo, ya que "las conductas de los contadores públicos que infringen normas tributarias, ocasionan sanciones que se rigen por los principios generales del Código Penal, salvo que la propia norma sancionatoria, o de alguna disposición tributaria o administrativa especial, en forma clara y expresa, sin dejar lugar a dudas, establezca unos principios diferentes y especiales". Además, agregan los ciudadanos, para el caso concreto resulta claro que, "por mandato constitucional y orden expresa del Código Penal Colombiano (art. 375), a la sanción establecida por el artículo 659 del Estatuto Tributario son aplicables en toda su extensión y significación jurídica, las nociones de culpabilidad, legalidad, tipicidad, antijuricidad, favorabilidad y en general todos los principios que rigen la materia penal." Con respecto al tercer cargo formulado, los ciudadanos comparten la opinión del actor en el sentido de que la inclusión de la frase “o su delegado” en la conformación del tribunal que sanciona al contador es inconstitucional, pues consideran que la ley debe predeterminar el órgano competente para imponer las correspondientes sanciones administrativas, sin poder delegarla a la autoridad o al acto administrativo. Para ello se basan en un pronunciamiento hecho por la Corte Suprema de Justicia al resolver una demanda contra los artículos 90, 91 y 92 de la Ley 9 de 1983. Dijo entonces esa Corporación: “Encuentra sin embargo la Corte que los vocablos "o su delegado", de la parte final del inciso 1 del artículo 90, con los que se alude a la posibilidad de sustituir al administrador de impuestos como uno de los integrantes del primer Comité para actuar y sancionar, al igual que las expresiones "o sus delegados" de la parte final del artículo 92, con las que se permite la facultad de reemplazar a los titulares del segundo comité competente para conocer y decidir, son contrarias al artículo 26 de la Carta en la cual se prevé que la autoridad juzgadora competente tiene que estar señalada directamente por la Ley preexistente al hecho que se juzga y no ex-post facto, ni tampoco en forma preexistente por las autoridades administrativas, ni por medio de actos administrativos. La determinación de la competencia de averiguación y juzgamiento de conductas sancionables es exclusiva de la Ley e indelegable por ella a la autoridad o al acto administrativo.” Los ciudadanos consideran que el artículo 659 del E.T. no viola el principio de unidad de materia, pues si bien esa norma fue titulada "sanción por violar las normas que rigen la profesión", lo cierto es que "materialmente la disposición sanciona conductas de los contadores públicos, auditores o revisores fiscales directamente en función con estados financieros y certificaciones contables que sirvan de base para la elaboración de declaraciones tributarias y certificaciones, o para soportar actuaciones ante la administración tributaria". Los ciudadanos consideran que el actor tiene razón al señalar que el artículo 660 del E.T. desconoce las formas propias del debido proceso ya que deja muchos interrogantes al intérprete. Así, no se sabe bien, según los intervinientes, que significa la expresión "inexactitud de datos contables consignados en la declaración" pues ella puede referirse tanto a una diferencia de saldos entre los libros de contabilidad y la declaración como a otros fenómenos: quebrantamiento del principio de causación, cuentas mal clasificadas, comprobantes mal elaborados, etc. Concluyen entonces al respecto los intervinientes: Todas estas preguntas y muchas más susceptibles de formularse, además de todos los interrogantes que acertadamente plantea el demandante en su escrito, no se pueden responder ateniéndonos a la forma textual como la disposición tipifica la infracción, porque ésta es oscura, ambigüa e imprecisa: La posibilidad de que la conducta tipificada pueda confundir el comportamiento del contribuyente con la responsabilidad del contador público, y la pretendida y aparente exactitud exigida frente a la simple razonabilidad que se desprende de la función de los contadores públicos, crea -como lo señala el actor- una situación jurídica confusa e incierta, que pueda llevar a sancionar por faltas no cometidas. Es claro, a nuestro entender, que el artículo 660 del Estatuto Tributario, al aprovechar equívocos o dudas en su interpretación, no permite conocer exactamente a los contadores públicos hasta donde va la protección jurídica para sus actos. Esta disposición contentiva de un mandamiento oscuro, ambigüo, demasiado general y peligrosamente abierto, transgrede el debido proceso penal protegido por el artículo 29 de la Constitución Política de 1991. Sin perjuicio de considerar que la disposición es inconstitucional, queremos hacer claridad en que la atestación inexacta puede producirse por deficiencia de conocimientos, por error de hecho o de Derecho y el derivado del riesgo profesional, por ceder a presión o coacción del patrono, con amenaza de despido, por necesidad económica apremiante, por estado de necesidad y, en general, por muchas otras razones que a la luz de los principios del Derecho Penal -también plenamente aplicables a esta sanción de tipo administrativo- podrían discutirse como causas de justificación o de exclusión de la antijuridicidad, o causales de inculpabilidad. Finalmente, los ciudadanos consideran que el actor tiene razón al señalar que la publicidad de la sanción aplicada a los contadores sin el agotamiento de la instancia de lo contencioso administrativo vulnera la Carta pues se "somete al contador público o revisor fiscal sancionado al escarnio público." VI- El CONCEPTO DEL MINISTERIO PUBLICO. El Procurador General de la Nación, Orlando Vásquez Velásquez, se declara impedido por haber sido miembro del Congreso durante la tramitación de la disposición acusada. Sin embargo, al momento de recibir el impedimento, el Magistrado Ponente constató que era de público conocimiento que ese funcionario se encontraba separado de sus funciones, en virtud de decisión de la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia, la cual fue ratificada por el Senado de la República, por lo cual el Viceprocurador se encontraba ejerciendo el cargo de Procurador General encargado, conforme lo determina la ley. El Magistrado Ponente consideró entonces que, por sustracción de materia, no era procedente dar curso a la petición de impedimento y por ende, mediante auto del catorce de mayo de 1996, corrió traslado al Señor Procurador General encargado para que éste rindiera concepto. Así, mediante oficio No 1008, el Procurador General (E), José León Jaramillo Jaramillo, rinde el concepto fiscal de rigor y solicita a la Corte que declare exequibles los artículos impugnados del E.T, tal y como fueron modificados por el artículo 54 de la Ley 6º de 1992, con excepción del inciso segundo del artículo 659, que la Vista Fiscal considera que es inconstitucional. El Ministerio Público comienza su examen por un análisis de la importante función social que cumplen los contadores y señala al respecto: Al Contador Público se lo ha catalogado legalmente como el depositario de la fe pública en materia económica, pues es quien a través de su actividad vela por los intereses económicos de la comunidad y del Estado; cuando atesta con su firma sobre actos propios de su profesión hace presumir, salvo prueba en contrario, que el negocio respectivo se ajusta a las exigencias legales y estatutarias. Bajo la anterior premisa es evidente que el ejercicio de la Contaduría Pública implica una función social, por cuanto la fe pública que imprime esta actividad beneficia el orden y la seguridad de las relaciones económicas existentes entre el Estado y los particulares o de éstos entre si. Por ello, en materia de asesoría tributaria -que es una de las actividades propias de la ciencia contable, de la cual se derivan deberes fundamentales con el Estado-, el Contador Público en desarrollo de su gestión deberá utilizar los métodos de análisis y evaluación más apropiados dentro de los lineamientos trazados por su oficio, observando, en todo caso, los principios básicos de la ética profesional como son la integridad, objetividad, independencia, responsabilidad, confidencialidad, competencia y actuación profesional y sujeción a las disposiciones normativas. Postulados que deberán ser aplicados tanto en el trabajo más sencillo como en el más complejo, sin ninguna excepción, pues del Contador se espera rectitud, probidad, honestidad y sinceridad en cualquier circunstancia. De ahí que cuando se trate de certificar, dictaminar u opinar sobre los estados financieros de una empresa o persona natural, es imperativo que el trabajo deba ajustarse a las previsiones legales promulgadas por el Estado y a las indicaciones de la Junta Central de Contadores, porque sólo de esta manera el Contador Público podrá garantizar la confianza pública en sus situaciones. Este marco general permite al Procurador (E) estudiar los distintos cargos formulados por el demandante. Así, según su criterio, la interpretación del actor de la expresión "que lleven o aconsejen llevar contabilidades" no es aceptable porque la inflexión verbal "aconsejar" apunta "directa y claramente al ejercicio concreto de la ciencia contable, sancionando de manera inequívoca, clara y objetiva, entre las distintas conductas típicas previstas en la norma acusada", cuando la concudcta del contador "no se ajuste a las previsiones legales contempladas sobre la materia." De otro lado, el Ministerio Público considera que los principios de contabilidad se encuentran definidos de manera clara en el artículo 7° de la Ley 43 de 1990, por lo cual el cargo no esta llamado a prosperar. En efecto, el artículo 6º de la Ley 43 de 1990, preexistente a la norma acusada, señala que se entiende por principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, "el conjunto de conceptos básicos y de reglas que deben ser observados al registrar e informar contablemente, sobre los asuntos y actividades de personas naturales o jurídicas.” En ese mismo orden de ideas, el Ministerio Público considera que el termino "opiniones" acusado por el actor no va en contravía del artículo 20 de la Constitución porque la expresión opiniones es en este caso sinónimo de "dictamen, concepto, juicio que debe interpretarse contextualmente y en armonía con el artículo 69 de la Ley 43 de 1990" que busca sancionar los dictámenes u opiniones que los contadores, auditores o revisores fiscales "emitan en ejercicio de su profesión sin sujeción a las reglas de auditoría generalmente aceptadas". Con respecto, a la tacha formulada contra el inciso segundo del artículo 659 del E.T., la Vista Fiscal "comparte la reflexión del accionante y estima que debe ser retirada del ordenamiento jurídico" pues considera que esa norma "no describe en forma clara e inequívoca la conducta típica", al no precisar el alcance del término "oportunamente", ni definir la clase de pruebas que debe suministrar el inculpado a la administración tributaria. Igualmente señala el Procurador (E) que "las informaciones y pruebas requeridas por la administración conciernen al contribuyente y no al contador, auditor o revisor, por lo que resultaría injusto sancionarlos por obligaciones ajenas." El Ministerio Público discrepa del actor pues considera que la norma acusada no introduce una forma de responsabilidad objetiva, ya que el ejercicio del poder punitivo estatal en materia tributaria debe someterse a los principios mínimos establecidos en garantía del interés público y de los coasociados, entre ellos, los postulados de legalidad, imparcialidad, y publicidad, presunción de inocencia, y en particular la proscripción de toda forma de responsabilidad objetiva. Por ello el Procurador (E) considera que "el reproche impetrado es inocuo pues la responsabilidad objetiva está excluida del sistema punitivo colombiano." En concordancia con lo anterior, la Vista Fiscal considera que el tercer cargo tampoco está llamado a prosperar, porque si bien es cierto que la expresión acusada "o su delegado" fue declarada inexequible por la Corte Suprema de Justicia, "no es menos cierto que está expresión al complementarse con la frase ´quien deberá ser Contador Público´ se adecúa a las prescripciones constitucionales según las cuales la asignación de competencias en materia sancionatoria es exclusiva de la Ley e indelegable por ella a la autoridad o al acto administrativo", pues de esa manera "queda eliminada la posibilidad de que el administrador tributario pueda conformar a su arbitrio y ex post facto el tribunal punitivo, pues el hecho de que la ley haya previsto que el delegado sea un contador público no le deja ningún margen de discrecionalidad". El Ministerio Público rechaza igualmente el cargo relacionado con la violación al principio de unidad de materia, porque considera que entre "la temática regulada en dicha disposición y el Código impositivo existe una relación causal, sistemática y teleológica, pues si bien se sancionan se sancionan unas conductas en las que el sujeto activo es el contador, auditor o revisor fiscal, las mismas se refieren a la materia fiscal." En contra de lo que sostiene el actor, la Vista Fiscal considera que el debido proceso está plenamente garantizado en la norma acusada pues, en primer término, regula de manera adecuada las relaciones y obligaciones que se traban entre los contadores, auditores y revisores fiscales y la administración tributaria, por lo cual no hay violación del principio del non bis in ídem. De otra parte, considera el Procurador (E) que la frase "inexactitud de datos contables consignados en la declaración tributaria" está definida en forma clara, toda vez que la norma acusada sanciona no la infalibilidad del contador sino la veracidad y puntualidad en la rendición de sus certificados, pruebas o declaraciones tributarias, tal como lo exige el artículo 69 de la Ley 43 de 1990, el cual "le impone el deber de expresar sus salvedades sobre los mismos." Tampoco considera el Ministerio Público que la regulación desconozca el derecho de defensa, pues consagra recursos y términos razonables para el ejercicio del mismo. Finalmente, la Vista Fiscal no comparte el argumento del actor en el sentido de que la norma acusada somete al escarnio público a los sancionados al ordenar que la administración comunique a las entidades señaladas en la norma el nombre del contador y/o sociedad de contadores objeto de dichas sanciones. Según su criterio, la administración actúa con fundamento "en las presunciones que favorecen su decisión de veracidad y validez jurídica, no transgrede en forma alguna el principio fundamental del debido proceso, pues como lo señala el Estatuto Contencioso los actos administrativos son obligatorios mientras no hayan sido anulados o suspendidos por la jurisdicción contenciosa." VII. FUNDAMENTO JURÍDICO Competencia. 1- De conformidad con el artículo 241 numerales 4º y 5º de la Constitución, la Corte es competente para conocer del artículo 54 de la Ley 6º de 1992, el cual modifica los artículos 659 y 660 del Decreto Ley 624 de 1989 o Estatuto Tributario (E.T), y adiciona los artículos 659-1 y 661-1 de ese mismo decreto, ya que se trata de la demanda de un ciudadano contra el artículo de una ley que modificó y adicionó disposiciones en un decreto extraordinario. Unidad de materia y cargos de forma. 2- Según el actor, el artículo 54 de la Ley 6 de 1992 es inexequible pues viola la regla de la unidad de materia, ya que se trata de una regulación relativa a la profesión de los contadores, auditores y revisores fiscales, por lo cual no puede estar incorporada en la Ley 6 de 1992 ni en el E.T, pues estos cuerpos normativos se refieren al campo tributario. La Corte no comparte el criterio del actor ya que "la materia" de una ley debe entenderse "en una acepción amplia, comprensiva de varios asuntos que tienen en ella su necesario referente"[1]. Esta comprensión generosa de la unidad temática de una ley no es caprichosa sino que es una concreción del peso del principio democrático en el ordenamiento colombiano y en la actividad legislativa. En efecto, si la regla de la unidad de materia pretende racionalizar el proceso legislativo y depurar el producto del mismo, al hacer más transparente la aprobación de las leyes y dar coherencia sistemática al ordenamiento[2], no es congruente interpretar esta exigencia constitucional de manera tal que se obstaculice indebidamente el desarrollo de la actividad legislativa. Por ello esta Corte ha señalado que solamente deben retirarse del ordenamiento "aquellos apartes, segmentos o proposiciones de una ley respecto de los cuales, razonable y objetivamente, no sea posible establecer una relación de conexidad causal, teleológica, temática o sistémica con la materia dominante de la misma".[3] En ese orden de ideas, y como bien lo destacan varios intervinientes y la Vista Fiscal, existe una clara conexidad temática e instrumental entre la Ley 6º de 1992 y la norma acusada, pues el artículo impugnado no regula de manera genérica las profesiones de contador, auditor y revisor sino que establece unas sanciones a aquellas actividades específicas de estos profesionales que se encuentran directamente relacionadas con el campo tributario. Así, por medio de estas sanciones, la ley pretende evitar que los contadores fomenten o encubran diversas formas de elusión o evasión tributarias, prácticas que tienen un gran alcance en el país pues, como ya tuvo la oportunidad de resaltarlo esta Corporación, para la época de la expedición de la ley estos fenómenos representaban aproximadamente un 30% del recaudo potencial y un 4% del PIB[4]. Por consiguiente, la imposición de estas sanciones guarda una estrecha conexión con el tema tributario, pues ellas constituyen, como bien lo destacan varios intervinientes, dispositivos para potenciar el recaudo tributario y asegurar en mejor forma el cumplimiento de los deberes fiscales de las personas. Por consiguiente, la Corte concluye que no existe violación a la regla de la unidad de materia, pues todos los aspectos instrumentales destinados a mejorar la eficacia de la administración tributaria hacen parte del tema fiscal, tal y como esta Corporación ya lo había establecido. Dijo entonces la Corte: la Ley 6a. de 1992 está destinada a regular la "materia tributaria", lo cual comprende no sólo lo obvio, como es la fijación de impuestos, sino también todos aquellos aspectos instrumentales que se dirigen a garantizar la eficacia de los tributos. Esto significa que tal ley podía regular también, sin romper la unidad de materia, todos aquellos aspectos orgánicos -instituciones-, funcionales y procedimentales de la función administrativa relacionados con la recaudación de los tributos. Es por ello que una readecuación administrativa enderezada a asegurar el incremento de la eficiencia en el recaudo y administración de un tributo determinado -aduana-, tiende en últimas a minimizar los costos de la administración y a maximizar sus resultados, lográndose así una mejor gestión del tributo objeto de la ley[5]. En el mismo sentido, en reciente decisión esta Corporación reiteró que hace parte del derecho tributario no sólo la regulación de la obligación tributaria en sí misma considerada sino también todo lo que podría denominarse el "derecho pena tributario", esto es, la normatividad que regula las infraciones, sanciones y procedimientos derivados del incumplimiento de los deberes fiscales[6]. 3- El anterior análisis permite desestimar también el cargo del demandante, según el cual hubo un vicio en la formación del artículo 54 de la Ley 6º de 1993, pues esa norma fue aprobada por la Comisión Tercera permanente, que se encarga de asuntos económicos, cuando por su temática debió ser tramitada, según el actor, ante la comisión primera, por tratarse de la reglamentación del derecho al ejercicio de una profesión liberal. En efecto, y sin que la Corte tenga que entrar a analizar si la acción por tal concepto se encuentra caducada o no, para esta Corporación resulta evidente que la Comisión Tercera sobre asuntos económicos es perfectamente competente para tramitar una norma de esa temática, pues a ella corresponde conocer de los asuntos tributarios. Por consiguiente, si se admite que un artículo sobre sanciones a conductas de contadores que tienen incidencia fiscal puede estar incluido en una ley tributaria, resulta igualmente obvio que ese misma disposición puede ser tramitada ante la Comisión Tercera de las respectivas Cámaras cuando hace parte de una ley cuya materia es tributaria. Cosa juzgada relativa y precisión de las normas a ser estudiadas de fondo. 4- La Corte no encuentra entonces de recibo los cargos del demandante relacionados con eventuales vicios de formación del artículo 54 de la Ley 6º de 1992. Ahora bien, como ya se señaló, esta norma modifica disposiciones o adiciona artículos del E.T, por lo cual la Corte entiende que los cargos de fondo del actor van dirigidos contra los correspondientes artículos del E.T, tal y como fueron modificados o adicionados por el artículo 54 de la Ley 6º de 1992. Sin embargo, una pregunta obvia surge: ¿Formuló el actor acusaciones materiales contra todos los artículos del E.T modificados o adicionados por el artículo 54 de la Ley 6º de 1992? La respuesta a este interrogante es importante, ya que a la Corte no le corresponde efectuar una revisión oficiosa de las leyes ordinarias, sino un control de aquellas normas que han sido expresamente demandadas por un ciudadano, por lo cual, cuando existe un ataque contra una determinada norma o cuerpo normativo por vicios de formación pero no por el contenido material de la disposición, la vía procedente es limitar el alcance de la cosa juzgada constitucional, en caso de que la acusación no prospere. En tales eventos, la Corte debe declarar constitucionales las disposiciones contra las cuales no hay acusación por motivos materiales pero precisando que la cosa juzgada es relativa, por cuanto sólo opera por los vicios de formación analizados en la sentencia[7]. 5- El demandante acusa el artículo 659-1 únicamente por vicios de formación que, como ya vimos, no tienen fundamento, por lo cual la Corte debe mantener en el ordenamiento la disposición pero limitar el alcance de la cosa juzgada constitucional, por lo cual se procederá a declarar exequible ese artículo, pero únicamente por las razones expresamente estudiadas en esta sentencia, esto es, por cuanto se tramitó en la comisión permanente competente y no se violó la unidad de materia. En cambio, en relación con los artículos 659, 660 y 661-1 del E.T, el actor formula también acusaciones sobre el contenido normativo de las disposiciones, por lo cual la Corte procederá a analizar la constitucionalidad material de esas normas. 6- Según el demandante, las disposiciones acusadas desconocen los principios que rigen la potestad sancionadora de la Administración, por cuanto consagran conductas punibles ambiguas, desconocen derechos fundamentales como la libertad de expresión o posibilitan formas de responsabilidad objetiva. Además, las normas acusadas, según el actor, también desconocen el debido proceso, pues no sólo no se garantiza el derecho de defensa sino que, además, la ley no predetermina con precisión el órgano sancionador, permite la violación del non bis in ídem, y somete al escarnio público a los contadores o revisores sancionados. Por lo anterior, la Corte comenzará por recordar brevemente los principios que orientan y limitan la potestad sancionadora del Estado, en especial en el campo administrativo, para luego abordar en forma específica el estudio de los cargos formulados por el demandante. El fundamento de las normas impugnadas: la potestad sancionadora tributaria y el control de la actividad profesional. 7- Esta Corporación ha mostrado que la potestad sancionadora del Estado se desenvuelve en diversos ámbitos, en los cuales cumple diferentes finalidades de interés general. Así, por medio del derecho penal, que no es más que una de las especies del derecho sancionador, el Estado protege bienes jurídicos fundamentales para la convivencia ciudadana y la garantía de los...