Sentencia C-422 de 2016

C-422-16 Sentencia C-422/16 NORMA EN MATERIA DE BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Inexistencia de omisión legislativa relativa por desconocimiento de los derechos de igualdad y seguridad social RESERVAS DE ESTABILIZACION Y SUS RENDIMIENTOS-Son parte del patrimonio propio de las sociedades administradoras de fondos de pensiones y no de las cuentas de ahorro individual de los afiliados al RAIS y por tanto, no tienen la naturaleza de recursos parafiscales ACCION PUBLICA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Derecho del ciudadano a participar en la conformación, ejercicio y control del poder político/ACCION DE INCONSTITUCIONALIDAD-Naturaleza pública e informal/DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Concepto de violación ACCION DE INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos mínimos/ACCION PUBLICA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Razones claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes ACTIVIDAD ASEGURADORA EN EL REGIMEN CONSTITUCIONAL COLOMBIANO-Importancia/ACTIVIDAD ASEGURADORA EN EL REGIMEN CONSTITUCIONAL COLOMBIANO-Contenido ACTIVIDAD ASEGURADORA-Amplio margen de configuración legislativa al momento de establecer el criterio definitorio de la misma/ACTIVIDAD ASEGURADORA-Criterio definitorio material, formal u orgánico ACTIVIDAD ASEGURADORA-Noción según la doctrina jurídica/ACTIVIDAD ASEGURADORA-Mutualidad CONTRATO DE SEGUROS EN MATERIA MERCANTIL-Concepto/CONTRATO DE SEGUROS-Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia CONTRATO DE SEGUROS-Carácter consensual, bilateral, oneroso y de ejecución sucesiva/CONTRATO DE SEGUROS-Partes o intervinientes/CONTRATO DE SEGUROS-Alcance CONTRATO DE SEGUROS-Elementos esenciales SISTEMA PENSIONAL DE LA LEY 100 DE 1993-Reservas técnicas en el régimen de ahorro individual con solidaridad REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Alcance ESTADO SOCIAL DE DERECHO-Objetivo/SEGURIDAD SOCIAL-importancia/SEGURIDAD SOCIAL-Reconocimiento constitucional/SEGURIDAD SOCIAL-Triple dimensión/SEGURIDAD SOCIAL-Principios SEGURIDAD SOCIAL-Orden jurídico internacional/SEGURIDAD SOCIAL-Instrumentos internacionales SEGURIDAD SOCIAL-Elementos SEGURIDAD SOCIAL-Destinación y uso de los recursos/SISTEMA DE SEGURIDAD SOCIAL INTEGRAL-Expedición de la Ley 100 de 1993 en desarrollo del derecho a la seguridad social/SISTEMA DE SEGURIDAD SOCIAL INTEGRAL-Ámbitos que regula RECURSOS DEL SISTEMA DE SEGURIDAD SOCIAL EN PENSIONES-Carácter de contribuciones parafiscales de destinación específica CONTRIBUCIONES PARAFISCALES-Alcance y validez constitucional/CONTRIBUCIONES PARAFISCALES-Principios/CONTRIBUCIONES PARAFISCALES-Características esenciales REGIMEN DE PENSIONES-Objeto SISTEMA GENERAL DE PENSIONES-Características REGIMENES SOLIDARIOS DE PENSIONES-Clases REGIMEN SOLIDARIO DE PRIMA MEDIA CON PRESTACION DEFINIDA-Definición/REGIMEN SOLIDARIO DE PRIMA MEDIA CON PRESTACION DEFINIDA-Fondo común de naturaleza pública/REGIMEN SOLIDARIO DE PRIMA MEDIA CON PRESTACION DEFINIDA-Administración/REGIMEN SOLIDARIO DE PRIMA MEDIA CON PRESTACION DEFINIDA-Entidades administradoras REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Definición REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Características REGIMEN DE PENSIONES-Financiación REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Modalidades REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Entidades administradoras/REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Elección de la aseguradora ADMINISTRADORAS Y ASEGURADORAS DEL REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Requisitos especiales ADMINISTRADORAS Y ASEGURADORAS DEL REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Patrimonio/ADMINISTRADORAS Y ASEGURADORAS DEL REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Planes de capitalización y de pensiones aprobados por la Superintendencia Financiera FONDOS DE PENSIONES-Conformación/FONDOS DE PENSIONES-Constituyen patrimonios autónomos propiedad de los afiliados ADMINISTRADORAS Y ASEGURADORAS DEL REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Garantías ADMINISTRADORAS Y ASEGURADORAS DEL REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Inversión de recursos ADMINISTRADORAS Y ASEGURADORAS DEL REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Rentabilidad mínima y rendimientos ADMINISTRADORAS Y ASEGURADORAS DEL REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Comisiones de administración ADMINISTRADORAS Y ASEGURADORAS DEL REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Contratos de seguros para efectuar aportes adicionales ADMINISTRADORAS Y ASEGURADORAS DEL REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Control y vigilancia por la Superintendencia Financiera REGIMEN DE PENSIONES-Tratamiento tributario de los recursos/REGIMEN DE PENSIONES-Exención tributaria/REGIMEN DE PENSIONES-Exención del impuesto sobre la renta y complementarios RESERVAS TECNICAS EN EL REGIMEN DE SEGURIDAD SOCIAL EN PENSIONES-Definición ENTIDADES ASEGURADORAS-Reservas técnicas/COMPAÑIAS DE SEGUROS-Competencias/RESERVAS TECNICAS-Tipos RESERVAS TECNICAS-Constitución REGIMEN DE RESERVAS TECNICAS DEL SECTOR ASEGURADOR COLOMBIANO-Evolución histórica ESTATUTO ORGANICO DEL SISTEMA FINANCIERO-Régimen de reservas técnicas e inversiones RESERVAS TECNICAS-Clasificación RESERVAS TECNICAS-Sistemas de cálculo RESERVAS MATEMATICAS Y SUS RENDIMIENTOS-Se constituyen con recursos propios de la seguridad social en pensiones ESTATUTO ORGANICO DEL SISTEMA FINANCIERO-Reservas matemáticas RESERVAS MATEMATICAS-Representación y equivalencia RESERVAS MATEMATICAS EN PENSIONES-Jurisprudencia del Consejo de Estado RESERVAS MATEMATICAS-Metodología de cálculo RESERVAS MATEMATICAS EN SEGUROS DE PENSIONES-Metodología de cálculo ENTIDADES ASEGURADORAS-Régimen de reservas matemáticas/REGIMEN DE RESERVAS MATEMATICAS-Aplicación obligatoria de la reserva por insuficiencia de activos RESERVAS MATEMATICAS Y SUS RENDIMIENTOS-Conformadas por recursos de la seguridad social/RESERVAS MATEMATICAS Y SUS RENDIMIENTOS-Constituyen contribuciones parafiscales de destinación específica RESERVAS DE ESTABILIZACION Y SUS RENDIMIENTOS-Se constituyen con recursos propios de la sociedad Administradora del Fondo de pensiones SOCIEDADES ADMINISTRADORAS DE FONDOS DE PENSIONES-Garantía de rentabilidad mínima POLITICA TRIBUTARIA-Límites DEBERES DE LOS CIUDADANOS-Contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado en justicia y equidad/CONGRESO-Establece contribuciones fiscales y excepcionalmente contribuciones parafiscales/CONGRESO-Competencia para establecer impuestos, tasas y contribuciones PRINCIPIO DE LEGALIDAD-Alcance/PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Se funda en el aforismo “nullum tributum sine lege” PRINCIPIO DE LEGALIDAD-Surge a la vida jurídica como garantía política con la inclusión del principio “no taxation without representation/PRINCIPIO “NO TAXATION WITHOUT REPRESENTATION”-Pilar del Estado democrático PRINCIPIO DE LEGALIDAD-Objetivo/PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Funciones PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Características TRIBUTOS-Amplia potestad de configuración legislativa POTESTAD DE CONFIGURACION DEL LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA-Límites POTESTAD IMPOSITIVA DEL ESTADO-Límite ACTIVIDAD DEL LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA-Limitada por el principio de igualdad PRINCIPIO DE IGUALDAD-Contenidos/PRINCIPIO DE IGUALDAD-Mandatos que comprende PRINCIPIO DE IGUALDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Reconocimiento BENEFICIO FISCAL-Principios de generalidad y homogeneidad EXCLUSIONES O EXENCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA-Medidas que por su naturaleza implican una excepción al principio de igualdad EXCLUSIONES O EXENCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA-Tratamiento diferencial razonablemente justificado LEGISLADOR-Establece exclusiones o exenciones tributarias que estime convenientes en el diseño de la política fiscal del Estado IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Naturaleza jurídica/IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Exención de la reserva matemática en materia pensional IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Destinación específica IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Hecho generador y tarifa IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Base gravable IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Renta exenta REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Exención tributaria a recursos de los fondos de pensiones RECURSOS DEL SISTEMA DE SEGURIDAD SOCIAL-Carácter parafiscal libre de gravamen IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Jurisprudencia constitucional IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Sujetos pasivos PROYECTO DE LEY EN MATERIA DE BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Trámite legislativo de la Ley 1607 de 2012 RESERVA DE ESTABILIZACION DE SOCIEDADES ADMINISTRADORAS DE FONDOS DE PENSIONES-Jurisprudencia del Consejo de Estado NATURALEZA PARAFISCAL LIBRE DE GRAVAMEN DE LOS APORTES OBLIGATORIOS PARA PENSION-Jurisprudencia del Consejo de Estado EXENCION DE IMPUESTOS PARA LAS RESERVAS MATEMATICAS DE LOS SEGUROS DE PENSIONES-Jurisprudencia del Consejo de Estado OMISION LEGISLATIVA RELATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Control de constitucionalidad DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD POR OMISION LEGISLATIVA RELATIVA-Presupuestos IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE E IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS-Gravámenes diferentes REGIMEN DE PENSIONES PREVISTO EN LA LEY 100 DE 1993-Objeto/REGIMEN DE PENSIONES PREVISTO EN LA LEY 100 DE 1993-Garantiza a la población el amparo contra las contingencias derivadas de la vejez, invalidez y muerte IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Creación en beneficio de los trabajadores, la generación de empleo y la inversión social Referencia: expediente D-11129 Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 11, parcial, de la Ley 1739 de 2014, que modificó el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 Actora: Clara Elena Reales Gutiérrez Magistrado Ponente: JORGE IVÁN PALACIO PALACIO Bogotá, D. C., diez (10) de agosto de dos mil dieciséis (2016) La Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales, una vez cumplidos los requisitos y trámites establecidos en el Decreto ley 2067 de 1991, profiere la siguiente: SENTENCIA I. ANTECEDENTES En ejercicio de la acción de inconstitucionalidad la ciudadana Clara Elena Reales Gutiérrez solicita a la Corte que declare la inexequibilidad parcial del artículo 11 de la Ley 1739 de 2014, que modificó el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012. II. TEXTO DE LA NORMA PARCIALMENTE ACUSADA A continuación, se resalta el aparte demandado: “LEY 1739 DE 2014 (diciembre 23)[1] CONGRESO DE LA REPÚBLICA Por medio de la cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones. EL CONGRESO DE COLOMBIA DECRETA: CAPÍTULO II IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD (CREE). ARTÍCULO 11. Modifíquese el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, el cual quedará así: “Artículo 22. Base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE). La base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) a que se refiere el artículo 20 de la presente ley, se establecerá restando de los ingresos brutos susceptibles de incrementar el patrimonio realizados en el año gravable, las devoluciones rebajas y descuentos y de lo así obtenido se restarán los que correspondan a los ingresos no constitutivos de renta establecidos en los artículos 36, 36-1, 36-2, 36-3, 45, 46-1, 47, 48, 49, 51, 53 del Estatuto Tributario. De los ingresos netos así obtenidos, se restarán el total de los costos susceptibles de disminuir el impuesto sobre la renta de que trata el Libro I del Estatuto Tributario. También se restarán las deducciones de los artículos 107 a 117, 120 a 124, 126-1, 127-1, 145, 146, 148, 149, 159, 171, 174 y 176 del Estatuto Tributario, siempre que cumplan con los requisitos de los artículos 107 y 108 del Estatuto Tributario, así como las correspondientes a la depreciación y amortización de inversiones previstas en los artículos 127, 128 a 131-1 y 134 a 144 del Estatuto Tributario. Estas deducciones se aplicarán con las limitaciones y restricciones de los artículos 118, 124-1, 124-2, 151 a 155 y 177 a 177-2 del Estatuto Tributario. A lo anterior se le permitirá restar las rentas exentas de que trata la Decisión 578 de la Comunidad Andina y las establecidas en los artículos 4º del Decreto número 841 de 1998[2], 135 de la Ley 100 de 1993, 16 de la Ley 546 de 1999 modificado por el artículo 81 de la Ley 964 de 2005, 56 de la Ley 546 de 1999. Para efectos de la determinación de la base mencionada en este artículo se excluirán las ganancias ocasionales de que tratan los artículos 300 a 305 del Estatuto Tributario. Para todos los efectos, la base gravable del CREE no podrá ser inferior al 3% del patrimonio líquido del contribuyente en el último día del año gravable inmediatamente anterior de conformidad con lo previsto en los artículos 189 y 193 del Estatuto Tributario. PARÁGRAFO TRANSITORIO. Para los periodos correspondientes a los cinco años gravables 2013 a 2017, se podrán restar de la base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE), las rentas exentas de que trata el artículo 207-2, numeral 9 del Estatuto Tributario”. III. LA DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD La accionante considera que la expresión acusada incurrió en una omisión legislativa relativa por violación de los artículos 13 y 48 de la Constitución, por cuanto “permite deducir del cálculo de la base gravable del CREE, las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos, pero no la reserva de estabilización y sus rendimientos, a pesar de que tienen una naturaleza similar a las reservas matemáticas (…) y estar afectas a garantizar el pago de las pensiones de los afiliados al Régimen de Ahorro Individual con Solidaridad”. Explica que el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, modificado por el artículo 11 de la Ley 1739 de 2014, incorporó, mediante la remisión al “artículo 4º del Decreto número 841 de 1998”, una exención legal a favor de “las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos”, que tiene su origen en el artículo 135[3] de la Ley 100 de 1993 (exención tributaria general del impuesto de renta y complementarios para los recursos de los fondos de pensiones), el cual es desarrollo del artículo 48 de la Constitución, según el cual “no se podrán destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella”. De este modo, entiende que si bien inicialmente se establecieron las reservas matemáticas de las aseguradoras en un decreto reglamentario, el legislador finalmente decidió incorporar esa exención en la Ley 1607 de 2012, vía referencia al artículo 4º del Decreto 841 de 1998, que vino nuevamente a ser incluida en la definición de la base gravable del CREE. Manifiesta que conforme al artículo 1º del Decreto 2347 de 1995[4], las entidades que cuenten con autorización de la Superintendencia Bancaria para operar como Administradoras de Riesgos Profesionales, tienen la obligación de calcular, constituir y mantener, entre otras, la reserva matemática que atendiendo el artículo 4º de dicho decreto “se debe constituir en forma individual, a partir de la fecha en que se determine la obligación de reconocer la pensión de invalidez o de sobrevivientes. El monto corresponderá al valor esperado actual de las erogaciones a cargo de la administradora por concepto de mesadas (…)”. Desprende que aunque es cierto que las reservas matemáticas de los seguros de las pensiones de vejez, invalidez y muerte no son en sentido estricto recursos de la seguridad social como quiera que pertenecen a las aseguradoras que deben mantener disponibles por periodos largos de tiempo (35 años o más) para la cancelación de las rentas vitalicias, dada su conexión estrecha con el pago de pensiones el legislador las incluyó dentro de las sumas que se pueden descontar de la base gravable del CREE. Estima que atendiendo que tales reservas matemáticas se encaminan a garantizar el pago de las pensiones de los afiliados al Régimen de Ahorro Individual con Solidaridad RAIS, otorgando cobertura en caso de un siniestro o sirviendo como garantía de incremento del ahorro pensional cuando esté causado el derecho, así como trasladando los riesgos de extra longevidad y de mercado a la aseguradora, se dispuso por el ejecutivo y el legislador su inclusión dentro de las rentas que pueden excluirse de la base gravable del CREE. De otra parte, manifiesta que de acuerdo con el artículo 101 de la Ley 100 de 1993, la reserva de estabilización y sus rendimientos están instituidos como una garantía a la rentabilidad mínima de los ahorros de los afiliados al RAIS, con el fin de que estos cuenten con recursos suficientes para financiar las pensiones de vejez, invalidez y sobrevivencia. Esta reserva, comenta, por disposición legal la deben establecer las Administradoras de Fondo de Pensiones AFP con recursos propios y representan el 1% del valor de cada fondo que administra, para que en el evento de que la rentabilidad que alcancen los fondos administrados esté por debajo del mínimo exigido, tales recursos cubran el faltante y de esa manera se asegure siempre que el afiliado obtendrá por su ahorro unos rendimientos monetarios que permitan la financiación de sus pensiones. Asegura que la reserva de estabilización y sus rendimientos aun cuando formalmente son recursos de las administradoras, al igual que las reservas matemáticas lo son de las aseguradoras, “en la práctica solo pueden ser utilizados para garantizar que los ahorros de los afiliados al RAIS, como mínimo alcanzarán siempre una rentabilidad mínima, y de esta manera se aseguran los recursos suficientes para el pago de las pensiones”. Informa que se constituye como una reserva legal encaminada directamente a servir como garantía de los afiliados en aquellos casos en que la rentabilidad mínima exigida por la ley no sea alcanzada por la respectiva AFP. Advierte que los rendimientos generados por la reserva de estabilización tampoco son de libre disposición por la administradora, ni contablemente entran al estado de pérdidas y ganancias, sino que su uso está atado a garantizar que los ahorros de los afiliados al RAIS incrementen su valor por lo menos en el nivel de rentabilidad mínima, la cual a su vez se destina a aumentar la cuenta individual de cada uno de los afiliados al Sistema General de Pensiones SGP, contribuyendo a la consolidación del ahorro pensional con el cual se otorgará, una vez cumplidos los requisitos establecidos en la ley, el derecho a una prestación económica. Expone que en la medida en que el RAIS se fundamenta en la existencia de cuentas de ahorro individual compuestas por los aportes obligatorios y sus rendimientos, y toda vez que la reserva de estabilización de rendimientos se encamina a garantizar la capitalización de las cuentas individuales cuando la rentabilidad de los recursos administrados está por debajo del límite mínimo establecido por el Gobierno, “gravar dichos recursos que garantizan el ahorro pensional implica su desvío de los fines establecidos por la ley en función de la seguridad social”. Afirma que si bien la reserva de estabilización de rendimientos está constituida con patrimonio propio de las AFP con el objeto de garantizar una rentabilidad mínima para los afiliados y su constitución es por mandato legal atendiendo según el Decreto 2555 de 2010[5], “constituye una situación de desigualdad negativa el hecho que se grave dicha reserva, mientras que no se hace lo mismo con la reserva matemática exigida a las aseguradoras, cuando la constitución de ambas reservas y sus rendimientos está motivada por la misma razón como lo es la protección del derecho a la seguridad social del afiliado. En la medida en que ambas reservas protegen el ahorro pensional de los afiliados y en el largo plazo, su derecho a pensionarse, deberían haber recibido la misma protección de la ley, y haber sido incluidas dentro de los valores que pueden descontarse de la base gravable del CREE. No existe justificación alguna, ni constitucional ni legal (…) exonerando a unas y gravando a las otras, a pesar de tener una naturaleza y función similar, y por lo mismo se genera una violación del derecho a la igualdad”. En virtud de lo anterior, concluye que se configura una omisión legislativa relativa por violación del derecho a la igualdad y a la seguridad social al cumplirse los requisitos establecidos por la jurisprudencia constitucional, como son: 1) La existencia de una norma respecto de la cual se predique el cargo. Indica que el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, además de establecer la base gravable del CREE, consagra aquellos rubros exentos del cálculo de dicha base gravable dentro de los cuales se encuentran las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos; no obstante, no incluyó la reserva de estabilización ni los rendimientos generados por ella. 2) La exclusión de sus consecuencias jurídicas de casos asimilables o la no inclusión de un ingrediente o condición indispensable para la armonización de su enunciado con la Carta. Anota que al no otorgarse el mismo tratamiento previsto para las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes y sus rendimientos, a la reserva de estabilización y sus rendimientos, como rentas exentas de la base gravable del CREE, generó un tratamiento discriminatorio que viola los artículos 13 y 48 de la Constitución. Subraya que la reserva de estabilización de rendimientos es una provisión de recursos que deben constituir y mantener las sociedades Administradoras de Fondos de Pensiones, respecto de cada fondo que administren con el propósito exclusivo de constituirse en fuente de pago de rentabilidad mínima en aquellos casos en los cuales la misma no sea alcanzada en un periodo determinado. Rentabilidad que es una garantía para los afiliados, según la cual deben generarse unos rendimientos mínimos para cada uno de los fondos que son de propiedad de sus trabajadores, so pena de que las administradoras paguen con su propio patrimonio los defectos de dicha rentabilidad, afectando inicialmente la reserva de estabilización de rendimientos. Sostiene que las Administradoras de Fondos de Pensiones, con recursos de su propio patrimonio, “deben mantener la reserva de estabilización de rendimientos en el 1% del valor de cada uno de los Fondos Administrados por lo que dichos recursos están destinados exclusivamente al cumplimiento de una garantía del Sistema de Seguridad Social en Pensiones. Mientras los recursos de la AFP y los rendimientos por estos generados se encuentren conformando la reserva de estabilización, no pueden imputarse como utilidades y así conformar la base gravable del CREE toda vez que (…) los mismos están destinados a garantizar al afiliado una rentabilidad mínima de los recursos administrados, (…) destinada a incrementar la cuenta de ahorro individual de cada afiliado acercándolo así al goce de sus derecho a percibir una prestación económica del Sistema General de Pensiones, una vez haya derecho a la misma”. De otra parte, enfatiza que las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes son recursos de propiedad de las aseguradoras correspondientes a la diferencia resultante entre las primas recibidas y los siniestros pagados en los primeros años de seguro, y cuya apropiación tiene por objeto cubrir la diferencia entre el valor actual del riesgo futuro a cargo de la aseguradora y de las primas netas pagaderas por el tomador. Reservas que fueron exoneradas por el legislador atendiendo que su finalidad es garantizar el pago de las pensiones de los afiliados al RAIS que lo alcancen bajo la modalidad de renta vitalicia. Y aunque las reservas matemáticas y sus rendimientos también pueden eventualmente ser realizados por las aseguradoras, la misma dependerá de que los riesgos de extra longevidad y de mercado que afectan el pago de mesadas pensionales resulten excedentes. Colige que a pesar de tener una naturaleza similar y cumplir una finalidad estrechamente vinculada al derecho a la seguridad social, además de que el legislador ha igualado las reservas matemáticas y la reserva de estabilización en su tratamiento tributario en otras normas expedidas en desarrollo del artículo 48 de la Carta y en armonía con el artículo 135 de la Ley 100 de 1993[6], al consagrar como renta exenta a las reservas matemáticas y sus rendimientos, pero no a la reserva de estabilización y sus rendimientos, estableció consecuencias jurídicas distintas para situaciones asimilables que debían recibir el mismo tratamiento ante la ley. 3) La ausencia de una razón suficiente para tal exclusión. No encuentra constitucionalmente legítimo que el legislador no incluyera expresamente a la reserva de estabilización y sus rendimientos, a pesar de estar en pie de igualdad con las reservas matemáticas. Exclusión que no cumple una finalidad superior específica, ni importante, por el contrario desconoce obligaciones constitucionales de asegurar los recursos para la seguridad social. Reitera que un claro indicador de que estos recursos deberían estar exentos del CREE está dado en que hoy en día se consideran rentas exentas para efectos del impuesto de renta y complementarios[7], pero en la reforma tributaria sancionada mediante la Ley 1607 de 2012 se omitió incluirlas respecto del CREE. Aclara respecto de una decisión reciente de la Corte en que se discutían los efectos que una inexequibilidad simple pudiera tener sobre el SENA, el ICBF y el Sistema de Seguridad Social en Salud, que los recursos que se solicitaban excluir de la base gravable del CREE estaban destinados al cumplimiento de los fines de la seguridad social en pensiones, siendo imperativo entonces que las entidades beneficiarias del CREE encuentren sus fuentes de financiación en otro tipo de recursos. 4) La generación de una situación de desigualdad respecto de los grupos excluidos. A través del siguiente cuadro explica cómo tales reservas cumplen finalidades similares: Reserva matemática Reserva de estabilización de rendimientos Están destinadas a los fines propios del sistema de seguridad social en pensiones: asegurar los recursos suficientes para el pago de pensiones en el RAIS SI SI Recursos son de propiedad de la administradora de pensiones o de la aseguradora SI SI Las reservas son constituidas forzosamente por disposición legal con recursos propios SI SI Los rendimientos constituyen ingreso (al menos contablemente) para la aseguradora o para la administradora según la reserva de que se trate SI SI Las reservas y sus rendimientos no pueden materializarse en la práctica como ingresos de la aseguradora/administradora SI SI Puede deducirse del impuesto a la renta SI SI Puede deducirse de la base gravable del CREE SI NO 5) La existencia de un mandato constitucional específico que obligue al legislador a contemplar los grupos o ingredientes excluidos. Asegura que conforme al artículo 48 de la Constitución, los recursos recaudados mediante el CREE son ingresos de la Nación, con una destinación específica para el SENA y el ICBF, y en general para beneficio de los trabajadores y la generación de empleo, tal como está establecido en el Decreto 850 de 2013. Sin embargo, considera que no tienen como finalidad su inversión en el Sistema de Seguridad Social en Pensiones, por lo que no se cumple con el criterio de decisión establecido por la Corte Constitucional. Es por ello que al gravar los recursos de la reserva de estabilización de rendimientos con el CREE se estarían desviando dineros que por mandato constitucional tienen señalada una destinación específica. Como elemento adicional que en opinión de la accionante confirma la omisión legislativa relativa, informa lo que sucedió con una proposición presentada en el Congreso durante el debate que dio origen a la Ley 1739 de 2014, como fue la presentada por el Representante Eduardo Crissien el 26 de noviembre de 2014, con el objeto de que los recursos de la reserva de estabilización de rendimientos fueran excluidos de la base gravable del CREE. Sin embargo, dadas las tensiones generadas durante la aprobación de la reforma tributaria, solo las modificaciones con aval del Gobierno fueron aprobadas por el Congreso. No dio su aval a pesar de compartir que las reservas matemáticas, así como la reserva de estabilización y sus rendimientos compartían una misma finalidad y tenían naturaleza y funciones similares. Conforme a lo anterior, solicita que se declare la inconstitucionalidad del aparte impugnado por omisión legislativa relativa. A renglón seguido expone la exequibilidad de la expresión demandada en el entendido que también se entiendan excluidos de la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, la reserva de estabilización y sus rendimientos. IV. INTERVENCIONES 1. Ministerio de Hacienda y Crédito Público. Solicita la inhibición o en subsidio la exequibilidad del aparte impugnado. Observa que la demanda adolece de ineptitud sustantiva por cuanto no delimita explícitamente los cargos que se le endilgan a la norma acusada (ausencia de claridad). Considera que las razones de inconstitucionalidad recaen sobre una interpretación incorrecta de la accionante y no sobre una proposición jurídica real y existente (falta de certeza), porque los recursos del sistema de seguridad social que se encuentran explícitamente exentos de cualquier gravamen están regulados en el artículo 135 de la Ley 100 de 1993 y en el Decreto reglamentario 841 de 1998, amparados bajo el principio de reserva de ley, por lo que al no estar la reserva de estabilización y sus rendimientos contenidas expresamente en la legislación no pueden ser considerados uno de los fondos o sumas constitucionalmente amparados por el artículo 48 superior. Indica que no solo se parte del supuesto incorrecto de que la reserva de estabilización de rendimientos es un recurso amparado por la seguridad social, sino que se asimilan dos figuras abiertamente diferentes induciendo al error y estableciendo proposiciones inexistentes que no se compadecen con la realidad normativa. Adicionalmente, la norma tachada de inconstitucional no sería al final el objeto concreto de la demanda, sino una reglamentaria (Decreto 841 de 1998). Aduce que la demanda está constituida por afirmaciones vagas e indeterminadas (ausencia de especificidad) representadas esencialmente en la supuesta naturaleza asimilable de las reservas matemáticas y sus rendimientos, con las reservas de estabilización y sus rendimientos, sin realizar una diferenciación específica entre las figuras. Tampoco encuentra los cargos pertinentes al descartarse la posibilidad de que se aleguen razones de conveniencia o argumentos viciados de subjetividad. Por último, estima que la acusación carece de razones suficientes que demuestren la oposición de lo demandado con la Constitución. Ingresando al fondo del asunto colige que no se configura una omisión legislativa relativa por vulneración de los artículos 13 y 48 de la Constitución. Afirma que la naturaleza de las reservas estudiadas difiere profundamente y las hace figuras no asimilables. Informa que el carácter aleatorio del contrato de seguro requiere una serie de medidas que garanticen al tomador la efectiva cobertura del riesgo asegurado en el momento en que ocurra el siniestro. Estas medidas comprenden la constitución de reservas técnicas, cuya naturaleza y cálculo depende directamente del tipo de seguro del que se trate, de la naturaleza creciente o decreciente del riesgo asegurado, la nivelación de las primas, la finalidad de las primas (capitalización o ahorro), el término de duración de la póliza, etc. Asevera que las reservas matemáticas en la actividad aseguradora representan, en estricto sentido, pasivos con el público, ya que se destinan al pago de las obligaciones a cargo del asegurador, teniendo en cuenta las primas por percibir y el riesgo futuro[8]. Así las cosas, las reservas matemáticas en tratándose de pólizas de vida individuales (con o sin capitalización) son el mecanismo mediante el cual se garantiza que las aseguradoras cuentan con los recursos suficientes para cubrir los eventos de muerte, de invalidez o de vejez (sobrevivencia) de los tomadores[9]. Luego alude a las reservas matemáticas constituidas con recursos de la seguridad social, para indicar que cuando cada afiliado al RAIS cotiza efectivamente al sistema -con cargo a su patrimonio o con el aporte de su empleador-, su cotización -naturaleza de recursos parafiscal y solo puede destinarse a los fines autorizados en la ley- es destinada en una parte al pago de la prima del seguro de invalidez y sobrevivientes contratado para garantizar el pago de una pensión a su favor o en beneficio de sus sobrevivientes en aquellos eventos en que la pérdida de su capacidad laboral o la muerte impidan acumular en su cuenta de ahorro individual el capital necesario para financiar su pensión[10]. De la exposición precedente deduce que las reservas matemáticas que constituyen las entidades aseguradoras responsables del seguro de invalidez y sobrevivientes contratado por las AFP del RAIS están conformadas exclusivamente por recursos de la seguridad social, como lo ha sostenido la Superintendencia Bancaria, hoy Superintendencia Financiera[11]. Sin perjuicio de que tanto en los seguros de invalidez y sobrevivientes como en las pólizas constituidas para el pago de la pensión de vejez (accionante las trata de manera indistinta), las reservas matemáticas se constituyen póliza por póliza con recursos de la seguridad social provenientes de las cotizaciones de los afiliados, anota que en orden a lo dispuesto en los artículos 81 y 82 de la Ley 100 de 1993 las pólizas de seguros que se constituyan para garantizar el pago de pensiones de vejez en la modalidad de renta vitalicia (inmediata o diferida), se pagan en su totalidad con los recursos de la cuenta de ahorro individual del afiliado, compuesta no solo por las cotizaciones pagadas durante su vida laboral, sino también por el bono pensional, los aportes voluntarios y los rendimientos financieros de la cuenta. Encuentra evidente que las reservas matemáticas son reservas técnicas que en tratándose de pólizas adquiridas en el margen del RAIS están constituidas con recursos de la seguridad social, lo cual las diferencia sustancialmente de las reservas de estabilización cuya única fuente de recursos es el patrimonio propio de las Administradoras de Fondos de Pensiones. Comenta que atendiendo el artículo 101 de la Ley 100 de 1993[12], dentro de los deberes de las sociedades AFP se encuentra el garantizar a los afiliados una rentabilidad mínima en cada uno de los fondos de pensiones, que de no alcanzarse deberá responder con sus propios recursos, afectando en principio la reserva de estabilización de rendimientos que el Gobierno defina para el efecto, de tal manera que garantice a los afiliados que la rentabilidad mínima se abone a sus cuentas de ahorro individual. Explica que dicha disposición legal fue reglamentada por el artículo 2.6.4.1.1. del Decreto 2555 de 2010, según el cual las sociedades que administren fondos de pensiones deben mantener una reserva de estabilización de rendimientos respecto de cada fondo que administren, correspondiente al 1% del valor del respectivo fondo. A su turno, el decreto aclara que las reservas de estabilización de rendimientos se conformarán “con recursos propios de cada entidad administradora”[13], lo cual se corrobora al revisar el procedimiento para afectar la reserva de estabilización de rendimientos, según el cual si no es suficiente para cubrir el defecto en la rentabilidad mínima obligatoria presentado por el fondo, la administradora deberá afectar la parte restante de su patrimonio con el fin de cubrirlo[14]. En este evento, la Superintendencia Financiera podrá impartir orden de capitalización hasta por un monto igual a la cuantía respectiva y fijar los términos de su cumplimiento, para que se cubra íntegramente el defecto y se recomponga el patrimonio de la administradora, a efectos de cumplir las normas de margen de solvencia y de capital mínimo que rigen a la correspondiente sociedad. Evidencia que la reserva de estabilización de rendimientos, a diferencia de la reserva matemática, está compuesta exclusivamente con recursos propios de la Administradora del Fondo de Pensiones, que en casos extremos pueden provenir incluso de una capitalización ordenada por la Superintendencia Financiera. Así, la reserva de estabilización de rendimientos no es una reserva técnica propiamente dicha, en tanto afecta el capital de la administradora en los términos del margen de solvencia que deben garantizarse para operar el negocio. Lo anterior le permite afirmar que la reserva de estabilización de rendimientos no está compuesta por recursos de la seguridad social, toda vez que: “desde la perspectiva netamente técnica la reserva matemática corresponde al valor esperado de lo pagado, mientras que la reserva de estabilización está en el contexto de lo inesperado (y poco probable) pero prudencialmente exigible a la administradora para la operación del negocio de administración de los fondos de pensiones. (…) Así las cosas, es posible concluir que las reservas matemáticas están orientadas a la cobertura de los fenómenos contingentes protegidos por el sistema de seguridad social en pensiones, esto es, la invalidez, la vejez y la muerte; mientras que la reserva de estabilización de rendimientos ha sido creada para proteger al afiliado al RAIS de un riesgo en el manejo financiero de los recursos que ha confiado a la administradora, esto es, la incapacidad de la administradora de obtener una rentabilidad mínima como resultado de la inversión de los recursos de los fondos administrados, y precisamente por ello, es que es evidente que se tratan de recursos ajenos a la seguridad social”. No estima válido afirmar que ante la ocurrencia de un riesgo financiero que obligue a la administradora a cubrir el defecto de la rentabilidad mínima, los recursos propios de esta se conviertan instantánea e inexplicablemente en recursos parafiscales de destinación específica. Extrae de la sentencia C-179 de 1997 dos elementos que identifican los recursos de la seguridad social y que determinan la limitación de su uso: i) el origen, según el cual son recursos de la seguridad social los aportes parafiscales efectuados por empleadores y trabajadores para la cobertura en salud y pensión, así como los recursos del Presupuesto General de la Nación para garantizar el funcionamiento del Sistema General de Seguridad Social; y ii) la independencia en la administración, conforme a la cual los aportes parafiscales de la seguridad social son independientes del patrimonio de la entidad que los administra[15], de manera que los recursos del fondo de pensiones y los recursos de la administradora no pueden ser administrados como una unidad. Refuta el cuadro comparativo presentado por la accionante en su demanda, procediendo a exponer otro que cataloga más detallado y explicativo de las diferencias: Reserva matemática (RM) Reserva de estabilización de rendimientos (RER) Comentarios Están conformadas por recursos de la seguridad social SI NO Mientras la RM se engloba dentro de los recursos de la seguridad social cuyo tratamiento tributario está en el art. 135 de la Ley 100/93 y el Dcto. 841/98, la RER no corresponde a ingresos de seguridad social, al no contemplarlo la ley y ratificarlo la Administración de Impuestos y el Consejo de Estado[16] Están destinadas a los fines propios del sistema de seguridad social en pensiones: pagar las pensiones en el RAIS SI NO La RER constituye una garantía para el cumplimiento de la obligación de generar rentabilidad mínima sobre los fondos administrados, solo en el evento en que el fondo no supere lo requerido. En cualquier caso la discusión planteada por la demanda supone que si está destinado “al pago de pensiones” es una suma constitucionalmente protegida, lo cual no es cierto. Las sumas protegidas son las del sistema de seguridad social. No cualquiera que tenga como fin el pago de pensiones, ya que de aceptarse se llegaría a situaciones absurdas y subjetivas en las que cualquier rubro que tenga como fin el pago de las pensiones no sea gravable ¿Recursos son de propiedad de la administradora de pensiones? NO SI Para constituir la RER la AFP parte de los ingresos obtenidos, los que al ser depurados producen una utilidad de la cual una porción se destina a conformarla. La reserva no solo es propiedad de la AFP sino que fue utilidad[17] Son reservas técnicas que garantizan el pago de las pensiones del RAIS según la póliza contratada SI NO La RM es una especie de las reservas técnicas, necesaria para garantizar el pago de la póliza contratada, mientras que la RER es un recurso provisionado para ejercer el negocio de administración de fondo de pensiones Las reservas son constituidas forzosamente por disposición legal SI SI El hecho de que los recursos de la RER sean propios de las AFP, sobre los cuales no se predica una exención general en la normatividad de la seguridad social y tributaria, demuestra que no son recursos propios de la seguridad social. El hecho de constituirse forzosamente por la ley es una simple condición que el legislador ha querido prever para garantizar algunos mínimos, ya sea de funcionamiento o de solvencia Los rendimientos constituyen ingreso (al menos contablemente) para la aseguradora o para la administradora según la reserva de que se trate SI SI Igual comentario Las reservas y sus rendimientos no pueden materializarse en la práctica como ingresos de la aseguradora/ad-ministradora NO NO Es una afirmación vaga y simple producto de una interpretación incorrecta de la demandante. La RM en materia de pólizas de vida es un pasivo seguro a cargo de la aseguradora y a favor del asegurado (indefectiblemente ocurrirá la muerte o bien la vejez), mientras que la RER es una provisión de recursos para un riesgo que puede o no convertirse en un pasivo Puede deducirse del impuesto sobre la renta SI NO Mientras la RM no hace parte del cálculo de la base gravable del impuesto sobre la renta puesto que de acuerdo con el art. 135 de la Ley 100/93 y el art. 4º del Dcto 841/98 corresponde a recursos de la seguridad social, no sucede lo mismo con la RER puesto que en este caso el art. 207.2 num. 11[18] se refiere solo a los rendimientos y no a la reserva misma. En cualquier caso el carácter de exento ha sido otorgado por el ejecutivo en virtud de la amplia libertad de configuración para el establecimiento de beneficios tributarios Puede deducirse de la base gravable del CREE SI NO En razón de la misma naturaleza de las diferentes reservas De otra parte, señala que existe una interpretación incorrecta de la accionante respecto al artículo 207.2, numeral 11, del Estatuto Tributario, respecto del impuesto sobre la renta y complementarios, toda vez que las “otras rentas exentas” se refiere estricta y específicamente a los “rendimientos” de la reserva de estabilización y no a la reserva misma. Observa que el simple hecho de que la deducción en renta haya sido introducida hasta la Ley 1607 de 2012, es una clara demostración de que los mencionados recursos no corresponden a rubros o fondos del sistema general de seguridad social. Anota que el legislador se vio en la obligación de incluir dicho tratamiento expresamente en una ley tributaria, para hacer aplicable este aspecto en el impuesto sobre la renta. Si se tratase de un fondo propio de la seguridad social estaría cubierto por el artículo 48 superior, incluso desde antes de la Ley 100 de 1993, que sin ninguna duda habría sido expresado por el legislador, situación que nunca ocurrió y que no sucede actualmente. Precisa que el Consejo de Estado al revisar un concepto de la DIAN explicó que la reserva de estabilización de rendimientos o sus rendimientos no podían ser considerados como exentos o amparados por el artículo 48 de la Constitución[19]. Respecto a la existencia de la deducción en renta, después de la Ley 1607 de 2012, advierte que ello no es indicativo de una omisión legislativa relativa o un supuesto tratamiento desigual, porque: a) si bien el CREE es un impuesto que grava el ingreso es una institución diferente del impuesto sobre la renta, con sujetos pasivos, base gravable y tarifas diferentes. Las exenciones y depuraciones de la base no solo no son iguales, sino que han sido determinadas por el legislador para cada caso especialmente y atendiendo la naturaleza de los sujetos, la capacidad contributiva y demás aspectos; y b) el Gobierno goza de iniciativa en materia de establecimiento de exenciones y, por demás, el legislador de una amplia facultad de configuración. 2. Instituto Colombiano de Derecho Tributario[20]. Pide que se declare exequible la disposición parcialmente acusada. Aduce que las reservas matemáticas y de estabilización han sido definidas y diferenciadas por la normatividad y la jurisprudencia de la Corte Constitucional como del Consejo de Estado. Manifiesta que las reservas matemáticas se definen como la diferencia entre el valor actual del riesgo futuro a cargo del asegurado y el valor actual de las primas netas pagaderas por el tomador, o es la diferencia resultante entre las primas recibidas y los siniestros pagaderos en los primeros años de seguros, que incrementada con las primas futuras y los intereses devengados, cubre con suficiencia los siniestros esperados en la medida en que estos ocurran[21]. Luego de citar la sentencia C-553 de 2007, deduce desde la perspectiva tributaria que las reservas matemáticas se entienden fácilmente como la prima recibida que no se ha devengado, la cual tiene una relación directa (prima-asegurado), puesto que parte de lo que se paga, es un pasivo con el asegurado. Después señala que las reservas de estabilización de rendimientos se conforman con recursos propios de cada entidad administradora y están representadas en unidades del fondo respecto del cual se constituyen[22]. Su finalidad radica que en el evento en que la rentabilidad que alcancen los fondos administrados esté por debajo del mínimo exigido, tales recursos cubran ese faltante, asegurando que el afiliado siempre obtendrá por su ahorro unos rendimientos financieros que permitirán la financiación de sus pensiones. Recursos que encuentra no son de libre disposición de las aseguradoras, sino una garantía para los afiliados en que la rentabilidad mínima exigida por la ley no sea alcanzada por la AFP. Rentabilidad que también se destina a incrementar la cuenta individual de cada uno de los afiliados al Sistema General de Pensiones SGP, por lo que contribuye a la consolidación del ahorro pensional con el cual se otorgará, una vez cumplidos los requisitos legales, el derecho a una prestación económica propia del SGP. Informa que desde la óptica fiscal la reserva de estabilización se entiende como aquella que busca obtener unos determinados resultados financieros con el manejo de los recursos de la entidad prestadora de los servicios de la seguridad social, la cual tiene una relación indirecta (reserva-afiliado), puesto que la reserva no es un “pasivo” con el afiliado, sino que potencialmente puede usarse para garantizarle su rendimiento. Luego de destacar apartes de la sentencia del Consejo de Estado número 16723 de 2012 que evidencia la diferencia entre las reservas matemáticas y de estabilización, desprende que no existe una similitud tributaria que permita por analogía calificar de exentas las reservas de estabilización, sino solamente a las reservas matemáticas como lo estableció el legislador, claro siendo los dos conceptos parte del contexto del régimen de seguridad social. Sin embargo, estima que no es un concepto suficiente para manifestar que las dos reservas se asimilan y, por tanto, no se puede hablar de una omisión legislativa relativa por violación de los artículos 13 y 48 de la Constitución. 3. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Insta a declarar la “inhibición”[23] o en su defecto la exequibilidad de lo demandado. En primer lugar, sostiene que la Corte es incompetente para examinar el Decreto 841 de 1998, que tiene como propósito reglamentar parcialmente el Estatuto Tributario y la Ley 100 de 1993, siendo expedido en uso de las facultades de los numerales 11 y 20 del artículo 189 de la Constitución. Una vez indicado que tanto el artículo 135 de la Ley 100 de 1993 y el artículo 4º del Decreto 841 de 1998 fueron objeto de control de constitucionalidad y legalidad, concluye que las reservas de estabilización no tienen el estatus parafiscal puesto que los que gozan de tal carácter son los provenientes de las cotizaciones de los afiliados, mientras que estos se conforman con recursos propios de cada entidad administradora para garantizar el cumplimiento de la rentabilidad mínima exigida a los fondos de pensiones. No observa que el artículo 48 de la Constitución imponga el deber al legislador de exonerar de tributar a las reservas de estabilización o recursos que garanticen el funcionamiento y debida administración del sistema, situación que resulta diferente tratándose de reservas matemáticas de pensiones las cuales hacen parte del pasivo pensional, garantizando la prestación en sí misma al respaldar los recursos que el afiliado aporta al sistema (Decreto 2555 de 2010, modificado por Decreto 2973 de 2013). De esta manera, no encuentra configurada la omisión legislativa relativa atribuida por la accionante. 4. Unidad Administrativa Especial de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social[24]. Pretende la exequibilidad al estimar que la presunta inconstitucionalidad no se deriva de la norma cuestionada sino de supuestos elaborados a partir de una inadecuada interpretación de la misma y de consideraciones subjetivas, al atribuirle a recursos propios la connotación de recursos del sistema de pensiones con el fin de beneficiarse del pago de tributos, por aquellos recursos obtenidos de la rentabilidad que las cotizaciones de sus afiliados le genera para su operación. Anota que no se aprecia un trato desigual injustificado al no incorporar la reserva de estabilización de rendimientos en la disposición cuestionada, al no tratarse de una limitación al beneficio de desgravación, sino de una incorporación más a tal beneficio, ahora de cara a la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad CREE. Luego de referir a varias disposiciones del Decreto 2555 de 2010[25], desprende que existen notorias diferencias entre las reservas matemáticas y de estabilización de rendimientos, última de las cuales no constituye un recurso que pertenezca al sistema de seguridad social, sino que es propio de los administradores[26]. Precisa que cuando se hace referencia al impuesto sobre la renta y al impuesto sobre la renta para la equidad CREE, los rendimientos del capital pensional deben tener un mismo tratamiento, toda vez que las pensiones como prestaciones periódicas se componen tanto de su capital como de sus rendimientos, mas no de sus reservas de estabilización y sus rendimientos, que buscan garantizar el cumplimiento de la rentabilidad mínima sin que hagan parte del capital con propósitos tributarios como lo determinó el legislador. Recalca que la exención establecida es para los beneficiarios de las pensiones y no para las entidades que las pagan. Después de aludir a una sentencia del Consejo de Estado del 28 de mayo de 2009[27], manifiesta que la reserva de estabilización de rendimientos carece de naturaleza parafiscal, por corresponder a recursos propios de las administradoras. 5. Universidad Santo Tomás. Solicita la inexequibilidad de lo acusado, por cuanto la destinación y finalidad de las reservas matemáticas y de estabilización de rendimientos son en últimas la de asegurar y proteger a los afiliados al sistema, particularmente mantener el equilibrio y financiamiento del sistema general de pensiones. Considera que existe una vulneración del principio de sostenibilidad que exige preservar el equilibrio financiero del sistema de pensiones como fin primordial del Estado. De esta manera, desprende que la norma demandada no se ajusta a los postulados constitucionales, puesto que el legislador no consideró una unificación temática respecto de la adquisición de los recursos del sistema pensional, desconociendo derechos adquiridos conforme a normas ulteriores que deben ajustarse primordialmente al fin de asegurar condiciones mínimas de financiamiento a los usuarios del sistema. V. CONCEPTO DE LA PROCURADURÍA GENERAL DE LA NACIÓN El Ministerio Público solicita la declaración de inhibición al pretenderse no la inconstitucionalidad pura y simple del aparte normativo que se demanda, sino una inexequibilidad condicionada, por lo que entiende que se busca adicionar otra situación tributaria que desde la particular interpretación de la accionante resulta omitida. Resalta que es la Corte, en ejercicio de sus competencias superiores en cada caso concreto y según las circunstancias normativas que revisa, la que debe decidir si se debe declarar la norma cuestionada ajustada al orden superior y solo en situaciones excepcionales, en aras del principio de conservación del derecho, mantenerla vigente bajo ciertas condiciones, como lo ha sostenido en la mayoría de las situaciones. Respecto al alegato de que se trata de un decreto reglamentario considera indispensable entrar al fondo del asunto, toda vez que: i) con la norma demandada el legislador le da un alcance legal a la norma reglamentaria en lo relacionado con la determinación de la base gravable del CREE; y ii) el contenido del decreto reglamenta directamente el parágrafo 2º del artículo 135 de la Ley 100 de 1993 sobre el tratamiento tributario a los seguros privados de pensiones, disposición que es referente directo del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 para efectos de permitir restar los seguros privados de pensiones de los ingresos brutos susceptibles de incrementar el patrimonio en el año gravable para determinar la base gravable del CREE. Estima que se cumplen los requisitos de procedibilidad exigidos por la jurisprudencia constitucional en materia de omisión legislativa relativa, toda vez que i) existe la norma legal de la cual se predica el cargo, cual es el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, modificado por el artículo 11 de la Ley 1739 de 2014; ii) se omitió incluir en sus consecuencias jurídicas otro caso que, por ser presuntamente asimilable, debería estar incluido en el texto normativo que se cuestiona por omisión; iii) la presunta exclusión carece de un principio de razón suficiente que justifique constitucionalmente por qué allí se excluyen las reservas de estabilización de rendimientos de los fondos de pensiones del RAIS y sus réditos como elemento restable para establecer la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad CREE; y iv) se genera una desigualdad negativa para el caso omitido respecto del caso que sí se encuentra amparado por las consecuencias jurídicas de la norma. Sin embargo, considera que el cargo presentado no se formula con claridad al limitarse a afirmar que hay un vicio de inconstitucionalidad pero sin demostrar las razones que sustentan tal afirmación. Indica que la accionante no explica cuál es la conexión estrecha con el pago de las pensiones de los afiliados al RAIS que tienen las reservas de estabilización de rendimientos y las reservas matemáticas de los seguros de pensiones, para poder justificar que efectivamente se haya configurado una omisión legislativa relativa. De ingresarse al fondo del asunto encuentra que no debe prosperar el cargo porque “no hay tal igualdad entre las reservas de estabilización de rendimientos y las reservas matemáticas de los seguros de pensiones, toda vez que tales reservas no tienen una misma conexión estrecha con el pago de las pensiones de los afiliados al RAIS”. Destaca que el RAIS está basado en la existencia de cuentas de ahorro individual que en conjunto constituyen fondos de pensiones y tienen por finalidad recaudar los aportes pensionales de sus afiliados y hacer las inversiones financieras de los mismos con el fin que generen rentabilidad, por lo que jurídicamente se constituyen como patrimonios autónomos que son de propiedad de sus afiliados[28]. Informa que para la administración de los fondos de pensiones se establecen sociedades administradoras de fondos de pensiones[29] cuyos patrimonios son independientes de los patrimonios de los fondos que tienen a su cago y cuyos ingresos proceden de los costos de administración de los fondos que cobran a todos y a cada uno de los afiliados al respectivo fondo[30], incluidas las comisiones por mejor desempeño[31]. Asegura que de hecho ha habido momentos en que la mayoría de la rentabilidad de los fondos se ha destinado a gastos de administración y seguros que deben pagárseles a las administradoras de los fondos de pensiones[32]. Como una obligación que tiene por finalidad hacer que las sociedades AFP cumplan su misión eficientemente, advierte que ellas deben garantizar una rentabilidad mínima de los fondos de pensiones que administran[33]. Y cuando la rentabilidad requerida no se alcance dentro del giro ordinario de administración de los fondos de pensiones, las administradoras de tales fondos deben garantizar dicha rentabilidad mínima con su propio patrimonio[34]; para lo cual las sociedades administradoras deben constituir con recursos de su propio patrimonio una reserva de estabilidad de rendimientos[35]. De otra parte, explica que cuando el afiliado a un fondo de pensiones del RAIS adquiere los requisitos para pensionarse, el propio afiliado o el beneficiario contrata a su libre elección y en forma directa e irrevocablemente con una compañía aseguradora una pensión de vejez, de invalidez o de sobrevivientes, en la forma de renta vitalicia inmediata o diferida con los recursos que posea en su cuenta individual dentro del fondo de pensiones del RAIS al cual se encuentre afiliado, cuando cumpla los requisitos para poder contratar dicha pensión[36]. Asegura que con los recursos que reciben las compañías de seguros por el contrato pensional que pactan, aquellas constituyen las reservas matemáticas correspondientes para poderlos administrar en forma independiente de los demás recursos captados por las distintas modalidades de aseguramiento, reservas que a su vez generan rendimientos que están destinados al mismo propósito pensional[37]. Lo anterior le permite determinar que “e...