Sentencia C-393 de 2016

C-393-16 REPÚBLICA DE COLOMBIA Sentencia C-393/16 LIMITACION DE COMPENSAR SALDOS A FAVOR DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE, CON OTRAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS-Desconoce los principios de justicia y equidad tributaria IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Naturaleza jurídica IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Destinación especifica IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Finalidad de la norma IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Objetivos específicos IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Elementos esenciales IMPUESTO SOBRE LA RENTA E IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Diferencias IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Jurisprudencia constitucional COMPENSACION TRIBUTARIA-Alcance/COMPENSACION TRIBUTARIA-Competencia/COMPENSACION TRIBUTARIA-Modo de extinguir las obligaciones DEVOLUCION O COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Procedencia PROHIBICION DE COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Modificación por reforma tributaria/DEVOLUCION O COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Derogación IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Ingreso del recaudo a una cuenta con destinación específica MARGEN DE CONFIGURACION DEL LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional ALCANCE DE LOS PRINCIPIOS EN EL SISTEMA TRIBUTARIO-Jurisprudencia constitucional MARGEN DE CONFIGURACION DEL LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA-Limites DEMANDA SOBRE PROHIBICION DE COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Test leve de razonabilidad COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Prohibición no cuenta con justificación expresa que explique su finalidad COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE CON EL PAGO DE OTROS IMPUESTOS-Improcedencia según concepto de la Dirección de impuestos y Aduanas Nacionales DIAN TEST LEVE DE RAZONABILIDAD-Alcance COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Implicaciones de la restricción PROHIBICION DE COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Trato diferenciado PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Concepto PROHIBICION DE COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Medida irrazonable PROHIBICION DE COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Precedente judicial en la sentencia C-291 de 2015 Referencia: Expediente D-11057 Demanda de inconstitucionalidad contra el Artículo 20 (parcial) de la Ley 1739 de 2014 “Por medio de la cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones.” Demandantes: Gustavo Alberto Pardo Ardila y José María Ayala Gómez Magistrado Ponente ALBERTO ROJAS RÍOS Bogotá, D.C., veintiocho (28) de julio de dos mil dieciséis (2016) La Sala Plena de la Corte Constitucional, integrada por los Magistrados María Victoria Calle Correa, Luis Guillermo Guerrero Pérez, Gabriel Eduardo Mendoza Martelo, Gloria Stella Ortiz Delgado, Jorge Iván Palacio Palacio, Jorge Ignacio Pretelt Chaljub, Alberto Rojas Ríos, Luis Ernesto Vargas Silva y el Conjuez Martín Gonzalo Bermúdez Muñoz, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales, previo cumplimiento de los requisitos y trámite establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente SENTENCIA I. ANTECEDENTES En ejercicio de la acción pública consagrada en el Artículo 241 de la Constitución Política, el día 1 de octubre de 2015, los ciudadanos Gustavo Alberto Pardo Ardila y José María Ayala Gómez formularon[1] demanda de inconstitucionalidad contra el Artículo 20 (parcial) de la Ley 1739 de 2014 “Por medio de la cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones.”, por considerar que vulnera los Artículos 2, 58, 95-9, 333 y 363 de la Constitución Política. Por Auto del 30 de octubre de 2015, fue admitida[2] de manera parcial la demanda formulada contra el Artículo 20 (parcial) de la Ley 1739 de 2014, por los cargos relacionados con el quebrantamiento de los principios de justicia y equidad tributaria contenidos en los Artículos 95.9 y 363 de la Carta Política. 1. Disposición demandada A continuación se transcribe el texto de la norma, se subraya y resalta en negrilla el aparte demandado: “LEY 1739 DE 2014 (diciembre 23) Diario Oficial No. 49.374 de 23 de diciembre de 2014 CONGRESO DE LA REPÚBLICA Por medio de la cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones.” (…) “ARTÍCULO 20. Adiciónese el artículo 26-1 a la Ley 1607 de 2012, el cual quedará así: “Artículo 26-1. Prohibición de la compensación del Impuesto sobre la renta para la equidad (CREE). En ningún caso el Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE), ni su sobretasa, podrá ser compensado con saldos a favor por concepto de otros impuestos, que hayan sido liquidados en las declaraciones tributarias por los contribuyentes. Del mismo modo, los saldos a favor que se liquiden en las declaraciones del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, y su sobretasa, no podrán compensarse con deudas por concepto de otros impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones.” 2. La demanda A juicio de los demandantes, la prohibición de compensación de saldos a favor del impuesto sobre la renta CREE contenida en el aparte subrayado del Artículo 20 de la Ley 1739 de 2014, es inconstitucional por desconocer los principios de justicia y equidad que rigen el sistema tributario consagrados en los Artículos 2, 58, 95.9, 333 y 363 de la Constitución Política. Para tal efecto, sustentan la demanda en los argumentos expuestos a continuación: Consideran que la prohibición de compensación de los saldos a favor originados en las declaraciones del impuesto sobre la renta para la equidad CREE con otras obligaciones tributarias en cabeza de los contribuyentes, contenida en el Artículo 20 (parcial) de la Ley 1739 de 2014, rompe el equilibrio que deben tener las cargas públicas, pues impone un mayor sacrificio a aquellas personas jurídicas que enfrenten una situación económica menos próspera (personas jurídicas que generaron pérdidas o márgenes de utilidad muy pequeños y liquidan saldos a su favor), frente a aquellos que atraviesan por una situación económica mejor (altos márgenes de utilidades y, por ello, no liquidan saldos a su favor). En tal sentido, sostienen que el aparte demandado del Artículo 20 de la Ley 1739 de 2014 desconoce el principio de equidad tributaria previsto en los Artículos 95.9 y 363 Superiores, ya que al prohibir la compensación de los saldos a favor generados en la declaración del impuesto CREE con las demás obligaciones tributarias en cabeza del contribuyente, indefectiblemente ocasiona que éstos arrojen pérdidas o pequeños márgenes de utilidad y vean afectados la totalidad o gran parte de sus recursos, pues deben destinarlo a la atención de dichas obligaciones tributarias. Esta situación impide que sean utilizados por los contribuyentes en el mercado en el cual desarrollan su objeto social. 2.1. Sobre la incompatibilidad de la norma en relación con el Artículo 2 de la Constitución expresan: “Si bien en el ámbito tributario la compensación no opera de pleno derecho, pues se deben cumplir con ciertos requisitos impuestos por el Estado, dichos requisitos no pueden ir en contravía de los principios constitucionales de justicia y equidad y del Estado Social de Derecho, al prohibir arbitrariamente la compensación de los saldos a favor que generen las declaraciones tributarias, como lo hace el artículo 20 de la Ley 1739 de 2014 en su segunda parte demandada. El prohibir la compensación de los saldos a favor liquidados en la declaración del impuesto CREE, constituye una grave afectación a los principios de justicia y equidad consagrados en los artículos 95-9 y 363 de la constitución política, pues el sistema se tornaría injusto e inequitativo al pretender que el contribuyente a pesar de tener un saldo a favor producido por las altas tarifas de auto retención del impuesto CREE establecidos por propio Estado, se le prohíba usar dicho saldo a favor para pagar sus obligaciones tributarias causada (sic) con posterioridad, mediante compensación.” (Folio 7) 2.2. Respecto a la incongruencia de la norma demandada con el Artículo 58 de la Carta Política sostienen: “De lo señalado hasta el momento se evidencia que los únicos límites de la propiedad privada son la utilidad pública o el interés social, los cuales no fueron observados por el legislador al expedir el artículo 20 de la Ley 1739 de 2014, pues al prohibirse la compensación de saldos a favor liquidados en la declaración del impuesto CREE con otros impuestos a cargo del contribuyente, la norma desconoce las características de la propiedad privada y su atributos, pues no permite al contribuyente hacer uso del ius utendi y del derecho de disposición del saldo a favor de propiedad del contribuyente para el pago de las obligaciones tributarias, el cual goza de especial protección constitucional de acuerdo con lo señalado en el artículo 58 de la Constitución Política.”(Folio 21) 2.3. En cuanto al Artículo 95.9 de la Constitución manifiestan que: “De la simple confrontación de la norma con el texto constitucional se evidencia que la prohibición de que con los saldos a favor originados en la (sic) declaraciones del impuesto CREE se compensen otras obligaciones tributarias en cabeza de los contribuyentes causadas con posterioridad, rompe con el equilibrio que deben tener las cargas públicas, pues impone un (sic) mayor carga y por ende mayor sacrificio a aquellos que enfrenten una situación económica menos prospera (personas jurídicas que generaron pérdidas o márgenes de utilidad muy pequeños y por ello liquidan saldos a su favor), frente a aquellos que atraviesan por una situación económica mejor (altos márgenes de utilidades y por ello NO liquidan saldos a su favor). Lo anterior rompe con los postulados constitucionales y reduce la efectividad del Estado Social de Derecho, pues el legislador no aplicó el mandato constitucional contenido en el numeral 9 del artículo 95 de la Constitución Política, al desconocer los conceptos de equidad y justicia bajo los cuales deben contribuir los particulares.” (Folio 10) 2.4. En lo atinente al Artículo 333 de la norma superior afirman: “El artículo 20 de la Ley 1739 de 2014, es violatorio del artículo 333 de la Constitución, en tanto viola la libre competencia económica pilar económico del Estado Colombiano, pues al prohibir la compensación de los saldos a favor generados en la declaración del impuesto CREE con las demás obligaciones tributarias en cabeza del contribuyente, genera que los contribuyentes que arrojen pérdidas o pequeños márgenes de utilidad, vean afectados la totalidad o gran parte de sus recursos, pues deben destinarlos a la atención de dichas obligaciones, lo que impide que sean utilizados por el contribuyente en mercado en el cual desarrolla su objeto social, por lo cual la prohibición de compensar los saldos a favor se constituye como una barrera que impide el acceso y la libre competencia de estos actores al mercado.” (Folio 22) 2.5. En lo concerniente al Artículo 363 de la Constitución explican que: “La Corte Constitucional determinó que el principio de equidad tributaria se traduce en tratar de manera semejante a los que se encuentran en situaciones jurídicas, económicas, sociales, etc., similares. A su vez determino que si con el impuesto creado se genera una desigualdad entre los sujetos pasivos del mismo, dicho impuesto no consulta el principio de equidad tributaria del sistema tributario, situación que se observa en este caso pues los sujetos pasivos o baja rentabilidad o perdida se ven afectados respecto de los demás.” (Folio 12) Y más adelante añaden: “Lo anterior en tanto en las compañías con pérdidas o pequeños márgenes de utilidades deben hacer un esfuerzo monumental para proceder con el pago de las demás obligaciones tributarias distintas al impuestos CREE las cuales podrían extinguir si no estuviera prohibida la compensación de los saldos a favor, sin que exista justificación constitucional y legal alguna para esta arbitraria prohibición, razón por la cual no existió justificación alguna para su establecimiento ni en la exposición de motivos del proyecto de ley respectivo, ni en su trámite ante Senado y Cámara de Representantes.” (Folio 14) II. INTERVENCIONES 1. Ministerio de Hacienda y Crédito Público Julián Arturo Niño Mejía, en calidad de apoderado del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, mediante oficio[3] radicado en la Secretaría General el 12 de enero de 2016, solicitó a la Corte Constitucional inhibirse de emitir un pronunciamiento de fondo o, en su defecto, declarar la constitucionalidad de la norma demandada de la Ley 1739 de 2014. La intervención de esta entidad simultáneamente se fundamenta en argumentos tendentes a demostrar las razones por las cuales la demanda no debe prosperar, así como consideraciones materiales y sustanciales que defienden la constitucionalidad de la norma demandada. En ese sentido, frente al primer cargo, explica que hay ineptitud sustantiva de la demanda por incumplimiento de los requisitos mínimos constitucionales en la formulación de la misma: “Así pues, revisado el texto de la demanda, considera el Ministerio de Hacienda que no se encuentra en parte alguna cumplimiento de los requisitos mínimos, contradiciendo de esta manera lo expresado por la doctrina constitucional, tantas veces reiterada por esa Alta Corporación, en relación con los requisitos que debe cumplir toda demanda, esto es: (i) objeto de la demanda; (ii) concepto de la violación ; (iii) las razones que fundamentan la violación de los textos constitucionales que se aleguen, las cuales a su vez deben ser claras, ciertas, especificas, pertinentes y suficientes.”[4] De manera puntual, manifiesta que las razones alegadas en el primer cargo admitido contra el inciso segundo del Artículo 20 de la Ley 1739 de 2014 no son ciertas, dado que se basan más en proposiciones inexistentes y supuestos de hecho, que en aspectos normativos: “Nótese pues que los demandantes en su escrito parten de interpretaciones que, a juicio de este Ministerio, no son ciertas. Pues, lejos de revisarse constitucional y abstractamente la norma, se parte de un análisis de hecho que solo se aleja de la realidad jurídica de la disposición, utilizando para ello expresiones indeterminadas o un tanto etéreas. Es decir, el cargo se fundamenta en razones de hecho, y no en las de derecho, como debería suponer un proceso como el que nos convoca. (…) Se afirma que el hecho de “obtener meses después la devolución del saldo a favor liquidado en [la] declaración del impuesto CREE, (…) claramente rompe con el principio de justicia sobre el cual deben tributar los contribuyentes, pues sin existir razón alguna se prohíbe al contribuyente usar su propiedad reflejada en el saldo a favor en la declaración del impuesto CREE”. En esta medida, se parte del supuesto vago de que el contribuyente obtendrá “meses después la devolución del saldo a favor” y de ello desprenden, sin ninguna explicación ni conector, la supuesta vulneración al principio de justicia en materia tributaria…”[5] Del mismo modo, señala que no se cumple el requisito de especificidad, toda vez que el cargo tiene como fundamento afirmaciones vagas e indeterminadas y, además, no se establece el porqué de la vulneración. Sobre ese mismo cargo, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público indica que los argumentos esgrimidos no son pertinentes, ya que no se refieren a temas de naturaleza constitucional. En palabras de la Entidad: “En el caso de autos, quisiera esta Cartera resaltar aquellos apartes que han utilizado los peticionarios para sustentar el primer cargo. En ese sentido, se pretende demostrar que los razonamientos expuestos en el texto de la demanda, no tienen ninguna naturaleza constitucional, y ni siquiera, una relación directa con la materia de la norma que se evalúa. Es decir, no solo no se utilizaron argumentos constitucionales, sino que los argumentos legales expuestos ni siquiera presentan una correlación directa con la materia tributaria a la que se refiere la ley 1739 de 2014.”[6] Así mismo, sostiene que la demanda es insuficiente en la medida en que: “…carece la acusación de razones suficientes que demuestren la oposición de la norma a la Constitución. Se trata de un cargo fundado exclusivamente en la comprensión personal de los actores, en el que, por momentos, resalta la falta de coherencia entre la norma demandada y la ley civil (nótese que ni siquiera hay una referencia expresa a normatividad tributaria). El actor, como se ve, no tiene presente que las demandas de inconstitucionalidad deben fundamentarse en una incongruencia entre la Constitución y la norma sometida a revisión constitucional, no en un simple desconocimiento de asuntos estrictamente legales.”[7] Con base en lo anterior, el representante del Ministerio de Hacienda solicita a la Corte inhibirse de emitir un pronunciamiento de fondo. De manera subsidiaria, defiende la constitucionalidad material de la disposición demandada, al señalar que, contrario a lo afirmado por los demandantes, no vulnera sino que materializa y hace posible los principios de justicia y equidad tributaria: “En la norma sub-judice, entendida la imposibilidad de compensar con saldos a favor generados en el CREE como una carga tributaria, es claro que dicha medida debe estar justificada en la persecución de objetivos constitucionalmente relevantes. Dichos objetivos constitucionales no son otros que los relacionados con salud, educación y la protección a la infancia. (…) el CREE procura, con su destinación específica, la materialización de precisamente derechos fundamentales y constitucionales y por ende, de los principios de la norma fundamental. Y es que los dineros recaudados por concepto del CREE, por expresa orden legal, se dirigen a la financiación de los programas de inversión social orientada prioritariamente a beneficiar a la población usuaria más necesitada, y que estén a cargo del Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA) y del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF). En conclusión, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público considera fundamental conceptualizar los principios de justicia y equidad que los actores reputan vulnerados, pues las definiciones de los mismos demuestran que, precisamente el impuesto acusado, procura la materialización de estos al buscar la realización de objetivos constitucionales. Situación que seguramente habrían advertido los demandantes de haber realizado una reseña de los mismos a momento de denotar el concepto de la violación, acápite ausente en la demanda.”[8] Respecto a la prohibición de la compensación de saldos a favor en el marco del impuesto CREE, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público manifiesta que la finalidad de la disposición demandada no es otra que la realización del mandato constitucional contenido en el Artículo 359 Superior. Además, al ser un impuesto con destinación específica, es necesario proteger la independencia de las sumas recaudadas por dicho concepto: “Quisiera el suscrito destacar entonces que la constitución del Fondo CREE, tanto en la ley como en la reglamentación, constituye materialmente la destinación específica y el cumplimiento de los preceptos constitucionales. Nótese que los dineros allí contenidos no son los mismos que los recaudados por el impuesto sobre la renta, o el impuesto sobre las ventas, por ejemplo. El Fondo CREE tiene sentido, pues garantiza no solo la independencia de lo recaudado, sino además la ejecución y transferencia de los mismos a las entidades que la ley ordena. Es por ello que la misma ley prohíbe la compensación con otros saldos a favor. Se pretende, entre otras cosas, que se cumpla lo establecido en el artículo 359 de la Constitución Nacional. (…) En otras palabras, lejos de ser un capricho injustificado, la prohibición de compensar los saldos a favor del CREE con otros impuestos, no solo es un precepto normativo que garantiza la independencia de las sumas recibidas (en el Fondo Especial destinado para ello); sino que es una materialización del respeto por la forma fundamental y la obligación de destinar sus recaudos en inversión social y no en otros gastos del Estado.”[9] Con respecto a la vulneración de los principios de justicia y equidad por hacer más gravosa la situación de los contribuyentes que tengan baja rentabilidad, al prohibir la compensación de saldos a favor generados por el CREE con saldos por pagar de otros impuestos, el Ministerio de Hacienda considera que la norma no impone una carga desmedida o injustificada: “1. Frente a lo primero, quisiera resaltarse que se está en presencia, de acuerdo con lo afirmado por los accionantes, de sujetos con rentabilidad. Propiamente dicho, de sujetos que, de alguna u otra manera, obtuvieron ingresos en términos fiscales y contables, esto es, que generaron riqueza. En esta medida, el supuesto parte de un enfoque incorrecto, pues pretende hacer ver que se está en presencia de sujetos con capacidad contributiva muy baja o nula, situación a todas luces exagerada. (…) 2. El suscrito no comparte la redacción utilizada, pues los contribuyentes del impuesto sobre la renta para la equidad –CREE-, no se encuentran en una situación “grave”, ahondada por una simple norma procedimental que les impida compensar con otros tributos. Como se ha mencionado en diversas ocasiones, los saldos a favor son asequibles y simplemente deben ser solicitados en devolución (o incluso en compensación con saldos por pagar por concepto del mismo tributo). En síntesis, la norma no impone una carga que haga “más gravosa” su situación.”[10] 2. Ministerio de Comercio, Industria y Turismo Diego Fernando Fonnegra Vélez, actuando en calidad de Jefe de la Oficina Asesora Jurídica y Representante Judicial del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, mediante oficio[11] radicado en la Secretaría General el 12 de enero de 2016, participó en el proceso para defender la constitucionalidad de la norma demandada. El interviniente sostiene que la disposición acusada no infringe la Constitución, toda vez que el legislador en virtud de lo establecido en los Artículos 150-12 y 338 de la Carta Política goza de una amplia libertad de configuración para crear, modificar y eliminar impuestos. En ese sentido, indica que el impuesto sobre la renta para equidad CREE, es un tributo especial e independiente de los demás, teniendo en cuenta su naturaleza y características especiales: “…el impuesto sobre la renta para la equidad –CREE-, constituye un tributo especial con un sujeto pasivo especifico y, unos beneficiarios también determinados, que son los comprendidos en las destinaciones definidas en el artículo 24 de la Ley 1607 de 2012. Así las cosas, tal característica le hace comportarse de manera singular, frente a otros impuestos, por ello y, por los propias características de singularidad que posee, el legislador lo considera independiente de otros impuestos y, por supuesto, de distinta naturaleza, determinando en artículo acusado 26-1 de la Ley 1607 de 2012 la “Prohibición de la compensación del impuesto sobre la equidad (CREE).”[12] Con base en lo anterior solicita a la Corte declarar la exequibilidad del precepto demandado. 3. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN Por oficio[13] radicado en la Secretaría General el 13 de enero de 2016, Maritza Alexandra Díaz Granados, en calidad de apoderada de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, se pronunció en torno a los cargos formulados en la demanda. La entidad interviniente solicita a la Corte declarar exequible la disposición demandada de la Ley 1739 de 2014. Para sustentar esta postura explica que debido a la destinación específica que posee el tributo, la prohibición de compensación no tiene ningún reproche constitucional. En palabras del interviniente: “Es así que la Prohibición de compensación del CREE con otros impuestos nacionales, previsto en el artículo 20 de la Ley 1739 de 2014 es plenamente concordante con la necesidad de contar con recursos fiscales para la atención de los gastos del ICBF y SENA, garantizar los programas a su cargo y financiar parcialmente el Sistema de Seguridad Social en Salud, lo anterior no es contrario a los preceptos constitucionales ni estatutarios, en la medida de que la finalidad de obtener prontos y oportunos recursos en efectivo para garantizar el fin previsto en la norma solo puede ser asegurada mediante la disposición de ingresos efectivos. Es así que la norma que obliga a pagar el impuesto en dinero y hace efectiva inflexibilidad de los recursos de destinación específica, no solo no está prohibida constitucionalmente sino que es un medio adecuado para alcanzar la mencionada finalidad, razones que se considera que la Corte debe declarar si exequibilidad. La prohibición, de compensación del CREE, no va en contra los principios de justicia y equidad, ello por cuanto, dichos principios no implican la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los Poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurídica, y que cada sujeto participe de acuerdo a su capacidad contributiva, ello por cuanto la provisión de compensar no hace que se supere la capacidad de pago del sujeto pasivo o le pondrá en una situación de igualdad frente a los sujetos que obtengan mayores utilidades, por cuanto el CREE grava las utilidades de sociedades, lo cual significa que el obligado siempre tributara de acuerdo con su capacidad económica, conforme al deber de contribuir impuesto en la Constitución.”[14] 4. Superintendencia de Industria y Comercio Jazmín Roció Soacha Pedraza en calidad de Coordinadora del Grupo de Trabajo de Gestión Judicial de la Superintendencia de Industria y Comercio mediante oficio[15] radicado en la Secretaría General el día 13 de enero de 2016, advierte que carece de competencia para pronunciarse sobre la norma demandada, por cuanto las materias en discusión desbordan las funciones que el legislador ha previsto para esta entidad.[16] 5. Cámara de Comercio de Bogotá La Cámara de Comercio de Bogotá, por intermedio del Director de Asesoría Jurídica Corporativa Gustavo Andrés Piedrahita Forero, mediante oficio[17] radicado el 10 de diciembre de 2015 informa a la Corte Constitucional que la entidad se abstiene de opinar o emitir concepto toda vez que: “el tema sobre el cual versa la acción pública de inconstitucionalidad impetrada, escapa por completo del resorte y conocimiento de la Cámara de Comercio de Bogotá.”[18] 6. Instituto Colombiano de Derecho Tributario El Consejo Directivo del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, mediante oficio[19] radicado en la Secretaría General el 12 de enero de 2016, solicita a esta Corporación declarar la inconstitucionalidad de la norma demandada de la Ley 1739 de 2014. Sostiene que el precepto acusado infringe la Constitución toda vez que al examinar los antecedentes del mismo, no se encuentran razones explícitas que justifiquen la medida contenida en el Artículo 20 de la Ley 1739 de 2014 mediante la cual, se prohíbe la compensación de los saldos a favor en el marco del impuesto de renta para la equidad CREE.[20] Con el fin de sustentar esta postura acude al examen de tres hipótesis diferentes para resolver el siguiente interrogante: “¿qué animó al Congreso para incorporar al ordenamiento la limitación atacada, tomando en consideración que no lo hizo al expedir la Ley 1607 de 2012, momento en que se creó el tributo denominado CREE?”[21] En relación con la primera de ellas, el Instituto señala que la disposición atacada transgrede los principios de justicia y equidad, debido a que la compensación resulta inoperante en la práctica si se tiene en cuenta que el parágrafo del Artículo 27 de la Ley 1607 de 2012 exige el pago del contribuyente para que se entienda presentada la declaración del CREE: “Este primer acercamiento revela una notable incoherencia del tratamiento si la razón de la norma descansa en esa primera hipótesis, lo que permite inferir que no se respetan los principios constitucionales de generalidad de trato, de igualdad, de justicia con referencia a la equidad. A este aspecto, la coherencia del régimen (como un requisito medular de todo orden legal) no puede ser desatendida sí, dentro del ordenamiento, se encuentran previstas situaciones de hecho sustancialmente similares, pero cuya regulación no es la misma o no lo es en términos fundamentalmente equivalentes. Por este aspecto, entonces, la norma toda del artículo 20 de la Ley 1739/2014 se antoja violatorio del ordenamiento constitucional al apartarse de los postulados de la justicia y la equidad que tutelan los artículos 95-9º y 363. A este respecto, es imperativo reiterar que la incoherencia observada no supera el test de igualdad de trato, si no aparece una razón suficiente que explique esta asimetría. (…) Así, con esos mismos elementos de juicio, estima el ICDT que, para el casi en estudio, no se descubre razón que ampare este trato particular de excepción, en los términos en que la Corte lo ha precisado, teniendo en cuenta, además, que la norma atacada lo que impone es una limitación y no unos derechos o unas prerrogativas para un grupo de contribuyentes o responsables. Cabe insistir, que si la compensación es válida para extinguió obligaciones de carácter tributario, particularmente frente a las declaraciones de retención en la fuente (que requieren del pago total para que se entiendan válidamente presentadas), no se entiende cómo no resulta factible que este mismo mecanismo, con similares limitaciones y requisitos, se aplique para el caso del Impuesto CREE, tributo que también administra la DIAN.”[22] La segunda hipótesis analizada por el interviniente para tratar de entender la norma, se fundamenta en la razón que llevó al Gobierno Nacional a proponer el proyecto de ley. Al respecto, señala que a través de la expedición de la Ley 1739 de 2014 se crea una ventaja para la Tesorería del Estado que transgrede la simetría de trato entre la administración y el administrado, la cual es sustentada en la necesidad de recaudar con urgencia recursos dinerarios para financiar el presupuesto nacional: “Es evidente, porque así lo revela la exposición de motivos que plantea el Gobierno por conducto del Ministro de Hacienda y Crédito Público, que esta nueva ley que se propone aprobar resulta de las necesidades para financiar el faltante del presupuesto nacional. (…) En efecto, si la declaración del CREE arroja un saldo a pagar, tal obligación no puede extinguirse por compensación, haciendo uso de saldos a favor por otros tributos; ello claramente obliga a que esta declaración del CREE se pague al momento de presentación (de no pagarse, como ya se explicó, se tiene por no presentada), con lo cual el Estado recibe unos dineros que le mejoran (temporalmente sí) su posición en la tesorería. De modo equivalente, si la declaración del CREE arroja un saldo a favor, al no poder aprovechar de este saldo a favor, los saldos a cargo que le resulten al contribuyente en otras declaraciones por otros tributos o retenciones, tampoco los puede cancelar para extinguir las obligaciones allí generadas, mediante la mentada compensación; esto, claramente, obliga, así mismo, a que por estas otras obligaciones tributarias el contribuyente se vea compelido a pagarlas mediante la entrega del dinero correspondiente, que ingresa a las arcas del Estado mejorando si posición de tesorería. Es evidente la ventaja que logra la Administración Tributaria con una sencilla medida de esta naturaleza, donde de manera encubierta parece esconderse un reprochable afán por el recaudo a ultranza, en perjuicio de los contribuyentes y responsables que deben correlativamente, sacrificar, en la misma medida, su propia caja. Por este aspecto surge el desequilibrio que afecta la igualdad, la equidad, la justicia y, naturalmente, la capacidad de los particulares para avanzar en sus actividades y negocios; la empresa se afecta sin que su sacrificio esté justificado por fines superiores no revelados por el autor de la norma. De esta forma, la carga efectiva, por razón del esfuerzo financiero que debe hacer el contribuyente o responsables, se incrementa ciertamente, rebosando el límite que los artículos 95-9º y 363 superiores plantean, frente a otros contribuyentes y responsables que no exhiben saldos a favor.”[23] (Negrillas dentro del texto) La tercera hipótesis planteada está relacionada con la destinación específica que tiene el tributo en virtud del Artículo 24 de la Ley 1607 de 2012. Sobre este aspecto, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario indica que si la razón por la que se prohíbe la compensación de los saldos a favor en el marco del impuesto CREE es la naturaleza del gravamen (destinación específica), esta pierde su peso en el evento en el cual, el contribuyente quiera ejercer dicha figura con otro tributo de orden nacional, toda vez que estos son administrados por la misma entidad, en este caso la DIAN. En palabras del interviniente: “La pregunta es si, por esta especial circunstancia, ¿los contribuyentes quedan en la obligación de efectuar los pagos con total independencia de los demás tributos, a pesar de que sean administrados por una misma entidad como lo es la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN? Pues bien, esto sería constitucionalmente viable si se tratara de recursos de las entidades territoriales, ya que ellas gozan de autonomía y son propietarias de sus recursos, en los términos en que lo tiene establecido el artículo 287-3º superior. Pero cuando se trata de recursos de orden nacional, que son administrados por una misma entidad del Estado, la razón pierde su peso.”[24] Adicionalmente, señala que los saldos a favor son recursos que pertenecen al contribuyente y que se registran en las cuentas oficiales como un pasivo desde el momento en el que este cumple con su obligación tributaria. Así las cosas, el Estado al no tener el dominio sobre dichos recursos no puede disponer de ellos a menos que la ley de manera expresa lo permita: “Es importante subrayar que, al hablar la norma de saldos a favor, tales recursos le pertenecen al contribuyente y se registran en las cuentas oficiales como un pasivo, razón por la cual el Estado (en cabeza del Gobierno Nacional) no puede disponer de estos recursos como señor y dueño, mientras tengan tal calidad. Los mismos, se repite, le pertenecen al contribuyente que los liquidó en su respectiva declaración tributaria; le pertenecen jurídicamente y así se registran contablemente: como un derecho a su favor (activo) y como un pasivo a cargo del Estado, cuya eventual transitoriedad está marcada por los procesos y períodos en los que se liquidan tales tributos. Al no tener el Estado el derecho de dominio sobre los saldos a favor, no puede disponer de ellos, salvo que la ley, expresamente, se lo permita y en los términos en que la constitución lo hace (asunto que no ocurre en este caso).”[25] A modo de conclusión señala: “Así pues, a juicio del ICDT, el Estado no puede trasladarle cargas al responsable ni imponer limitaciones o prohibiciones como la estipulada en la norma demandada, cuando el manejo y control de los recursos provenientes de los impuestos le corresponde exclusivamente a él. El contribuyente satisface plenamente su obligación al diligenciar sus declaraciones y demás denuncios fiscales, liquidando el correspondiente impuesto o retención de conformidad con la ley; y de presentar y pagar en las fechas y lugares que determine el Gobierno. De ahí en adelante, el contribuyente queda en principio liberado de sus responsabilidades, y es al Estado al que le corresponde usar de los recursos que resulten de los tributos, haciendo las asignaciones y traslados del caso que ordene la ley, sin apropiarse de los saldos a favor, siguiendo las reglas, los protocolos y los procedimientos propios de la Hacienda Pública y del Derecho Presupuestal, que son fuero exclusivo del Estado.” 7. Universidad Externado de Colombia La Universidad Externado de Colombia, por intermedio de Julio Roberto Piza, Director del Departamento de Derecho Fiscal, mediante oficio[26] recibido en la Secretaría General el 12 de enero de 2016, intervino dentro del trámite de constitucionalidad para solicitar a la Corte que declare la exequibilidad de la disposición demandada, habida cuenta de que ésta no transgrede los principios de justicia y equidad invocados por el actor. Explica que el fin de la norma demandada es legítimo y no está prohibido por la Constitución, toda vez que el legislador goza una amplia facultad de configuración en materia tributaria para determinar el control y garantizar una adecuada administración de los rubros que tienen destinación específica. En palabras del interviniente: “Con todo lo anterior, el CEF concluye que si bien puede llegar a ser una carga pesada la imposibilidad de compensar los saldos a favor generados en el CREE y su sobretasa, en otros impuestos, anticipos, intereses, retenciones, y sanciones, en todo caso encontramos que dicha disposición supera el test leve que en casos similares aplica la Corte, pues la medida está creada con un fin fiscal (esto es, el recaudo de ingresos) y resulta adecuada para el cumplimiento del fin propuesto pues determina con claridad parte de la Base del tributo y dota de un grado de eficiencia y control al sistema específicamente al impuesto CREE y a su Sobretasa. Otro punto de total relevancia a resaltar, y que de hecho justifica la medida, y la imposibilidad de compensación de los saldos generado en el CREE y su sobretasa, con otros impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones, es la destinación específica de este impuesto, la cual fue consagrada en el artículo 24 de la Ley 1607 de 2012(…). Teniendo en cuenta lo anterior, resulta justificable el contenido de la disposición, pues el mismo busca un control sobre estos rubros que tienen destinación específica, en el entendido de separar los ingresos percibidos por este único concepto de otros que tienen una destinación general. No es un capricho del legislador lo establecido en la disposición acusada, por el contrario, es una medida que busca garantizar los recursos para los sectores señalados en el artículo 24 de la Ley 1607 de 2012.”[27] A partir de la consideración transcrita pide a esta Corporación declarar la constitucionalidad del precepto normativo demandado. III. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN En cumplimiento de lo dispuesto en los Artículos 242-2 y 278-5 de la Constitución Política, el señor Procurador General de la Nación rindió el Concepto[28] de Constitucionalidad Número 6048 del 26 de enero de 2016, por medio del cual solicita a la Corte Constitucional declarar exequible el precepto parcialmente demandado del Artículo 20 de la Ley 1739 de 2014. En cuanto a la creación y modificación del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, el Jefe del Ministerio Público considera que la libertad de configuración legislativa en materia tributaria prevista en el numeral 11 del Artículo 150 Superior, faculta al Congreso de la República para establecer prohibiciones o limitaciones que permitan asegurar fuentes de financiación de los diversos programas de inversión social: “Por lo tanto, a partir de estos criterios, puede afirmarse que en aras de optimizar el sistema tributario y de asegurar los recursos necesarios para la financiación de programas de inversión social –orientada prioritariamente a beneficiar a la población usuaria más necesitada, así como la financiación del Sistema de Seguridad Social en Salud en inversión social-, el Legislador si podía establecer prohibiciones o limitaciones como las cuestionadas; sin que por ello pueda afirmarse que se vulnera el principio de equidad tributaria, el cual se predica tanto del deber de tributar (art. 95, numeral 9 C.P), como del sistema tributario (art. 363 C.P) y que ha sido definido por la misma Corte Constitucional como: “la colocación de un peso tributario no desmesurado sobre los diferentes actores de la economía”(C-1149 de 2003, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa).” En ese contexto, la Vista Fiscal estima que cuando el legislador establece saldos a favor del contribuyente, esta figura no es absoluta, pues puede fijar límites como la prohibición de la compensación de los mismos: “De hecho, ejemplo de lo anterior es que, así como la ley tributaria prevé la existencia de saldos a favor de los contribuyentes, también es cierto que dicha facultad no es absoluta, razón por la cual el legislador puede establecer condiciones para su ejercicio o, como en el caso que nos ocupa, prohibir la compensación de saldos a favor que se liquiden en las declaraciones del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, y su sobretasa con deudas por concepto de otros impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones (artículo 20 de la Ley 1739 de 2014). Y todo esto sin que ello constituya una carga excesiva sobre los sujetos pasivos de dicho impuesto (…)” A la luz de los razonamientos transcritos el señor Procurador afirma que la disposición demandada es acorde al principio de equidad tributaria. IV. CONSIDERACIONES DE LA CORTE CONSTITUCIONAL 1. Competencia La Sala Plena de la Corte Constitucional es competente para pronunciarse sobre la constitucionalidad de la disposición demandada, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4º del Artículo 241 de la Constitución Política. 2. Problema jurídico y metodología de resolución De acuerdo con los cargos formulados en la demanda, concierne a la Sala Plena de la Corte Constitucional determinar si el Artículo 20 (parcial) de la Ley 1739 de 2014, al prohibir la compensación de los saldos a favor del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, con obligaciones tributarias causadas por concepto de otros impuestos, desconoce el principio de equidad tributaria establecido en el numeral 9 del artículo 95 y el artículo 363 de la Carta Política. Para abordar el problema jurídico planteado, la Corte reiterará la jurisprudencia en torno a los siguientes ejes temáticos: (i) la naturaleza jurídica del impuesto sobre la renta para la equidad CREE; (ii) el margen de configuración del legislador en materia tributaria; y, efectuará, (iii) el examen de constitucionalidad de la disposición objeto de control, en función de estas materias. 3. Naturaleza jurídica del impuesto sobre la renta para la equidad CREE El Artículo 20 de la Ley 1607 de 2012 creó a partir del 1 de enero de 2013 el impuesto sobre la renta para la equidad CREE, como aporte que grava la percepción de ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio de las sociedades y personas jurídicas y asimiladas, en beneficio de los trabajadores, la generación de empleo y la inversión social. Su objetivo principal está dado por sustituir los aportes al SENA, al ICBF y a la salud, exonerando del pago de éstos a los aportantes sujetos del impuesto, siempre y cuando cuenten con trabajadores que devenguen menos de diez salarios mínimos legales mensuales vigentes. En la exposición de motivos presentada al Congreso de la República, el Ministro de Hacienda y Crédito Público se refirió a la finalidad del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, en los siguientes términos: “El presente proyecto de reforma tributaria que se presenta al Honorable Congreso de la República, tiene como principal objetivo la generación de empleo y la reducción de la desigualdad. Para ello, esta propuesta busca mejorar la distribución de la carga tributaria, favoreciendo a los colombianos de menores ingresos, y facilitar la inclusión de la población más vulnerable a la economía formal. También mejora la competitividad de nuestras empresas, especialmente aquellas que utilizan intensivamente la mano de obra, para que continúen creando empleo.”[29] De acuerdo con lo transcrito, el impuesto sobre la renta para la equidad CREE, persigue dos objetivos específicos: de una parte, estimular la creación de empleo formal y, de otra, garantizar que sus recursos estén destinados, de manera exclusiva al sostenimiento y atención del SENA, el ICBF y la financiación parcial del Sistema General de Seguridad Social en Salud[30]. El texto de la norma que crea el impuesto cuya compensación de saldos a favor se encuentra en discusión es el siguiente: “ARTÍCULO 20. IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD (CREE). Créase, a partir del 1o de enero de 2013, el Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) como el aporte con el que contribuyen las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, en beneficio de los trabajadores, la generación de empleo, y la inversión social en los términos previstos en la presente ley. También son sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta para la Equidad las sociedades y entidades extranjeras contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta por sus ingresos de fuente nacional obtenidos mediante sucursales y establecimientos permanentes. Para estos efectos, se consideran ingresos de fuente nacional los establecidos en el artículo 24 del Estatuto Tributario. PARÁGRAFO 1o. En todo caso, las personas no previstas en el inciso anterior, continuarán pagando las contribuciones parafiscales de que tratan los artículos 202 y 204 de la Ley 100 de 1993, el artículo 7o de la Ley 21 de 1982, los artículos 2o y 3o de la Ley 27 de 1974 y el artículo 1o de la Ley 89 de 1988 en los términos previstos en la presente ley y en las demás disposiciones vigentes que regulen la materia. PARÁGRAFO 2o. Las entidades sin ánimo de lucro no serán sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE), y seguirán obligados a realizar los aportes parafiscales y las cotizaciones de que tratan los artículos 202 y 204 de la Ley 100 de 1993, y los pertinentes de la Ley 1122 de 2007, el artículo 7o de la Ley 21 de 1982, los artículos 2o y 3o de la Ley 27 de 1974 y el artículo 1o de la Ley 89 de 1988, y de acuerdo con los requisitos y condiciones establecidos en las normas aplicables. PARÁGRAFO 3o. Las sociedades declaradas como zonas francas al 31 de diciembre de 2012, o aquellas que hayan radicado la respectiva solicitud ante el Comité Intersectorial de Zonas Francas, y los usuarios que se hayan calificado o se califiquen a futuro en estas, sujetos a la tarifa de impuesto sobre la renta establecida en el artículo 240-1 del Estatuto Tributario, continuarán con el pago de los aportes parafiscales y las cotizaciones de que tratan los artículos 202 y 204 de la Ley 100 de 1993 y los pertinentes de la Ley 1122 de 2007, el artículo 7o de la Ley 21 de 1982, los artículos 2o y 3o de la Ley 27 de 1974 y el artículo 1o de la Ley 89 de 1988, y de acuerdo con los requisitos y condiciones establecidos en las normas aplicables, y no serán responsables del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE).” Del tenor de la norma se desprende que el impuesto sobre la renta para la equidad CREE, es un tributo con destinación específica para la financiación de programas de inversión social, en beneficio de la población más necesitada del país y usuaria del SENA y del ICBF[31], cuyos elementos esenciales se detallan de la siguiente manera: 3.1 Elementos esenciales del impuesto sobre la renta para la equidad CREE 3.1.1. Sujeto activo: es la entidad recaudadora, en este caso la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN. 3.1.2. Sujeto pasivo: es el contribuyente del impuesto, el cual para una mejor comprensión se detalla en el cuadro expuesto a continuación: Sujetos pasivos No son sujetos pasivos a) Las sociedades y personas jurídicas y asimiladas declarantes del impuesto sobre la renta; b) Las sociedades y personas jurídicas que a partir del 1º de enero de 2013 adquieran la calidad de Zona Franca; c) Las sociedades y entidades extranjeras declarantes del impuesto sobre la renta por los ingresos de fuente nacional que obtengan mediante sus sucursales y establecimientos permanentes. a) Las entidades sin ánimo de lucro; b) Las sociedades declaradas como zonas francas al 31 de diciembre de 2012, o aquellas que hayan radicado la respectiva solicitud ante el Comité Intersectorial de Zonas Francas; c) Los usuarios de zonas francas que se hayan calificado o se califiquen en el futuro como tales, siempre y cuando se encuentren sujetos a la tarifa especial del 15% del impuesto sobr3 la renta, con lo cual se excluye de la no sujeción del CREE a los usuarios comerciales zona franca. d) Las personas naturales. 3.1.3. Hecho generador: el impuesto se causa por la percepción de ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio. 3.1.4. Base gravable: consiste en la magnitud o la medición del hecho gravado al cual se aplica la correspondiente tarifa, para de esta manera liquidar el monto de la obligación tributaria. Es decir, constituye el quantum del hecho generador sobre el cual se aplica la tarifa. En el caso del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, se calcula de la siguiente manera: Ingresos brutos susceptibles de incrementar el patrimonio, sin incluir las ganancias ocasionales (+) Rentas Brutas Especiales (-) devoluciones, rebajas y descuentos (-) ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional = Ingresos netos (-) Costos (-) Deducciones taxativamente señaladas[32] (-) Rentas exentas (+) Renta por recuperación de deducciones = BASE GRAVABLE DEL CREE. En todo caso, la base gravable del CREE no podrá ser inferior al 3% del Patrimonio Líquido del contribuyente en el último día del año gravable inmediatamente anterior.[33] 3.1.5. Tarifa: es del 9% de la base gravable[34]. Para una mejor comprensión sobre los elementos esenciales de este tributo es útil enunciar sus diferencias con el tradicional impuesto sobre la renta. 3.2. Diferencias entre el CREE y el impuesto sobre la renta El impuesto sobre la renta para la equidad CREE es un tributo semejante al impuesto sobre la renta, puesto que comparten algunos elementos comunes, como el hecho generador. En ese sentido, mientras que el CREE grava la obtención de ingresos susceptibles de generar riqueza, el impuesto sobre la renta grava los ingresos susceptibles de producir incremento neto del patrimonio. No obstante lo anterior, se diferencian en los siguientes aspectos, a saber: (i) el CREE es un impuesto de destinación específica para la financiación de programas de inversión social en beneficio de la población más necesitada del país, mientras que el impuesto sobre la renta no posee esta cualidad, ya que su recaudo ingresa directamente al presupuesto general de la Nación; (ii) están obligados a declarar el CREE las personas jurídicas, sociedades y asimiladas declarantes del impuesto de renta[35], en cambio son sujetos del impuesto sobre la renta, tanto las personas naturales como las personas jurídicas; (iii) las tarifas son diferentes, la del CREE es del 9%, el impuesto sobre la renta es del 25% para personas jurídicas; (iv) en lo concerniente a la base gravable, la del CREE comprende menos deducciones que la del impuesto a la renta[36]; (v) el sujeto pasivo del CREE está exonerado del pago de aportes parafiscales; por el contrario quienes paguen el impuesto sobre la renta no cuentan con este beneficio; (vi) el Impuesto sobre la renta para la equidad CREE no se incorporó al Estatuto Tributario, por su parte el impuesto sobre la renta se rige por las normas del Estatuto Tributario; y, por último, (vii) el CREE no prevé una remisión general a las normas del impuesto sobre la renta en caso de vacíos, por lo que sus regulación es integral e independiente; el impuesto sobre la renta está regulado por el Estatuto Tributario y sus normas complementarias. Sobre estas diferencias, conviene recordar que en la exposición de motivos que acompañó la aprobación del proyecto de ley que originó la Ley 1739 de 2014 el Gobierno Nacional sostuvo: “Es importante destacar que el Impuesto a la Riqueza que se propone en el presente proyecto de ley es un impuesto nuevo y distinto respecto de otros impuestos preexistentes. Además de prever sujetos pasivos distintos y una base gravable diferente, este Impuesto a la Riqueza se liquida de manera marginal y progresiva, a diferencia de los impuestos al patrimonio de otros gravámenes que se liquidaban con tarifas proporcionales. El Impuesto a la Riqueza propuesto en el presente proyecto de Ley, se establece para las personas naturales y jurídicas cuya riqueza sea superior a $1.000 millones. Una vez determinado si se es declarante del impuesto, los primeros $2.000 millones de riqueza se liquidan a la tarifa del 0,20%; los siguientes $1.000 millones de riqueza, a la tarifa del 0,35%; los siguientes $2.000 millones de riqueza, a la tarifa del 0,75%, y; finalmente para las riquezas que excedan los $5.000 millones, el exceso se gravará a la tarifa del 1,50%.” Al margen de las diferencias anunciadas, ha sido la jurisprudencia constitucional la encargada de clarificar la naturaleza jurídica de este tributo. 3.3. Jurisprudencia constitucional sobre el impuesto sobre la renta para la equidad CREE Desde su creación en el año 2012, la jurisprudencia constitucional se ha pronunciado en diversas ocasiones sobre el impuesto a la renta para la equidad CREE. Así, en Sentencia C-289 de 2014 esta Corporación se refirió a la naturaleza jurídica de este gravamen, precisando que, si bien se trata de un tributo basado en el impuesto a la renta, solo son sujetos pasivos del mismo las sociedades, las personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto de renta y complementarios. Es decir, que los sujetos pasivos no son los empleadores, sino aquellas personas jurídicas que obtengan ingresos susceptibles de aumentar su patrimonio[37]. Sobre este aspecto, la Corte se pronunció en los siguientes términos: “El examen de las normas acusadas, en el contexto constitucional señalado, y legal que le provee su inserción en el capítulo II de la Ley 1607 de 2012, permiten sostener que el CREE se configuró como un tributo, en la modalidad de renta de destinación específica, cuyo sujeto pasivo son las sociedades, personas jurídicas y asimiladas contribuyentes del impuesto sobre la renta que se causa por la percepción de ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio del sujeto pasivo, con una tarifa del 8%. Se trata de un impuesto general que se causa por la sola percepción de ingresos que constituyan riqueza, y sus beneficiarios son los comprendidos en las destinaciones específicas definidas por el legislador en el artículo 24. 20. El diseño del tributo que aquí se examina fue justificado en la necesidad de aliviar las cargas tributarias de los empleadores (personas naturales o jurídicas), asociadas a la nómina, en consideración al alto impacto que comportan para la generación de empleo formal. Específicamente se consideró que los aportes parafiscales que deben sufragar los empleadores al vincular personal mediante contrato de trabajo, representa un desestimulo significativo para la formalización del empleo, a la vez que estimula la vinculación informal.” “(…) A partir de este análisis normativo, advierte la Sala que la estrategia de financiamiento establecida por el legislador en las normas examinadas, si bien implica una disminución de los aportes parafiscales, crea una nueva fuente de financiamiento de la inversión social para el SENA, el ICBF, y el Sistema de Seguridad Social en Salud, el CREE, mediante el gravamen de fuentes de ingreso constantes basadas, ya no en la nómina, sino en la rentabilidad de la producción.” Posteriormente, en Sentencia C-465 de 2014 esta Corporación se pronunció en relación con algunos elementos del impuesto sobre la renta para la equidad CREE. De manera puntual, se refirió a los Artículos 24 (destinación específica del CREE), 28 (garantía de financiación del CREE) y 29 de la Ley 1607 de 2012, precisando lo siguiente: “Los preceptos acusados regulan el destino del nuevo Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE). El Artículo 24 dispone el carácter de destinación específica a los recursos recaudados del impuesto: “se destinará a la financiación de los programas de inversión social orientada prioritariamente a beneficiar a la población usuaria más necesitada, y que estén a cargo del Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA) y del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF).” Igualmente señala que “se destinará en la forma aquí señalada a la financiación del Sistema de Seguridad Social en Salud en inversión social”, fijando después la distribución porcentual para cada sector destinatario. (…) No se trató entonces de una asignación irrazonable a la Comisión Tercera: si la finalidad de la Ley es introducir modificaciones al Estatuto Tributario e incluir nuevas disposiciones sobre tributos, resulta adecuado que la Comisión Tercera conozca también de la regulación que se incluya sobre el destino de dichos recursos. El escenario alterno planteado por el demandante como ajustado a la Carta, parece no ser tan razonable pues implicaría crear una ley para cada asunto que tenga relación con otras temáticas (como la presupuestal) a pesar de resultar convergente con el tema de la ley que los contiene. Incluir estas normas dentro de la ley bajo estudio resulta, en cambio, razonable, en tanto las disposiciones acusadas tienen relación convergente con la finalidad de la ley. Esta resulta una asignación necesaria, pues si bien una solución alterna es que fueran regulados por otra ley, terminarían afectándose gravemente principios de eficiencia y coherencia normativa sin que, por otro lado, se aprecie que el reparto realizado a la Comisión Tercera haya implicado el sacrificio de los principios constitucionales que fundamentan la especialidad en la asignación de competencias. Por el contrario, al tratarse de un impuesto con destinación específica, la regulación del destino de los recursos recaudados resulta ser en esencia inescindible a la creación del impuesto y, por tanto, no resulta ajena en absoluto al conocimiento especializado de los miembros de las Comisiones Terceras Permanentes. (…)” En lo que a la destinación específica del tributo concierne, el pronunciamiento efectuado por la Corte en la citada providencia precisa: “Los preceptos acusados regulan el destino del...