Sentencia C-385 de 2008

C-385-08 REPUBLICA DE COLOMBIA Sentencia C-385/08 SISTEMA TRIBUTARIO-Principios que lo rigen/PRINCIPIOS DEL SISTEMA TRIBUTARIO-Se predican del sistema tributario en su conjunto Los principios que rigen el sistema tributario son, de una parte, los de legalidad, certeza e irretroactividad y, de otra parte, los de equidad, eficiencia y progresividad. Tales principios constituyen los parámetros para determinar la legitimidad del sistema tributario y se predican del sistema en su conjunto y no de un impuesto en particular. SISTEMA TRIBUTARIO-Principio de equidad tributaria/PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Proscribe tratamientos tributarios diferenciados injustificados El principio de equidad tributaria ha sido catalogado por la Corte como una manifestación específica del principio general de igualdad referido la actividad impositiva del Estado y comporta la proscripción de formulaciones legales que establezcan tratamientos tributarios diferenciados injustificados, ya sea porque se desconozca el mandato de igual regulación legal cuando no existan razones para un tratamiento desigual, o porque se desconozca el mandato de regulación diferenciada cuando no existan razones para un tratamiento igual. La aplicación del aludido principio lleva a ponderar la distribución tanto de las cargas como de los beneficios o la imposición de los gravámenes, en forma tal que no resulten cargas excesivas o beneficios exagerados, lo cual se logra si se tiene en cuenta la capacidad económica de los sujetos pasivos, así como la naturaleza y los fines perseguidos con el tributo del cual se trate. PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD TRIBUTARIA-Contenido La efectiva igualdad frente a las cargas tributarias se logra mediante la aplicación del principio de progresividad tributaria, en virtud del cual las leyes que establecen tributos han de gravar de igual manera a quienes tienen la misma capacidad de pago (equidad horizontal) y han de gravar en mayor proporción a quienes disponen de una mayor capacidad contributiva (equidad vertical), que propende por que el sistema sea justo, en forma tal que el sacrificio que corresponda a unos y otros sea equivalente, si se tiene en cuenta la capacidad económica de cada contribuyente. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA Y PROGRESIVIDAD TRIBUTARIA-Diferencias Los principios de equidad y progresividad, aluden ambos a la distribución de las cargas en el sistema tributario, así como a los beneficios que se establecen dentro del mismo, diferenciándose, sin embargo, en que el principio de equidad es un criterio más amplio e indeterminado de ponderación que atañe a la manera en que determinada disposición tributaria afecta a los diferentes destinatarios a la luz de los valores constitucionales, en tanto que el principio de progresividad atañe a la manera en que determinada carga o beneficio tributario modifica la situación económica de un grupo de personas en comparación con las demás. POTESTAD LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Condicionamientos para establecer tratos diferenciados En cuanto concierne al condicionamiento del ejercicio de la potestad legislativa para establecer tratos diferenciados a determinados grupos de contribuyentes, (i) el legislador no puede imponer un trato diferente a dos grupos, cuando tal medida no se adecua a ningún propósito constitucional o legal, es decir, cuando la medida no es razonable; (ii) cuando existen razones que justifiquen un trato diferente, sobre la base de un criterio objetivo y razonable, debe respetarse el margen de configuración del legislador. LIBERTAD ECONOMICA-Definición/LIBERTAD ECONOMICA-Garantía constitucional La libertad económica fue definida por la Corte como la facultad que tienen las personas para llevar a cabo actividades de carácter económico, según sus preferencias o habilidades y con el propósito de crear, mantener o incrementar su patrimonio. LIBERTAD ECONOMICA-Alcance/LIBERTAD ECONOMICA-Restricción La Corte ha sistematizado los requisitos formales y materiales de la intervención del Estado en materia económica cuando limita la libertad de económica y ha señalado que tal intervención: i) necesariamente debe llevarse a cabo por ministerio de la ley; ii) no puede afectar el núcleo esencial de la libertad de empresa; iii) debe obedecer a motivos adecuados y suficientes que justifiquen la limitación de la referida garantía; iv) debe obedecer al principio de solidaridad; y v) debe responder a criterios de razonabilidad y proporcionalidad. RENTA LIQUIDA GRAVABLE-Determinación El Estatuto Tributario, consagra que la renta líquida gravable se determina por la suma de todos los ingresos ordinarios o extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, menos las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. Ingresos netos a los que se les descuenta, cuando sea del caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo que se obtiene la renta bruta; y, a la renta bruta se le restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. GANANCIA OCASIONAL-Concepto/GANANCIA OCASIONAL POR ENAJENACION DE ACTIVOS FIJOS-Determinación de cuantía El Estatuto Tributario consagra que se consideran ganancias ocasionales para los contribuyentes sujetos a este impuesto, las provenientes de la enajenación de bienes de cualquier naturaleza, que hayan hecho parte del activo fijo del contribuyente por un término de dos años o más. Su cuantía se determina por la diferencia entre el precio de enajenación y el costo fiscal del activo enajenado. GANANCIA POR ENAJENACION DE ACTIVOS FIJOS POSEIDOS POR MENOS DE DOS AÑOS-Constituye renta líquida No se considera ganancia ocasional sino renta líquida, la utilidad en la enajenación de bienes que hagan parte del activo fijo del contribuyente y que hubieren sido poseídos por menos de dos años. INDEMNIZACION POR SEGURO DE DAÑO-En lo correspondiente a daño emergente no constituye renta ni ganancia ocasional/INDEMNIZACION POR SEGURO DE DAÑO-En lo correspondiente a daño emergente sujeto a tratamiento tributario diferente/EXENCION A TRIBUTO DE RENTA O GANANCIA OCASIONAL-Sujeta a cumplimiento de condición Para quienes reciban indemnizaciones en dinero o en especie, en virtud del seguro de daños en la parte del daño emergente, hay un tratamiento distinto en cuanto, existe para dicho contribuyente la posibilidad de exonerarse del pago del impuesto correspondiente a la renta o a la ganancia ocasional generada, siempre y cuando: i)proceda a invertir la totalidad de la indemnización en la adquisición de bienes iguales o semejantes a los que eran objeto del seguro, ii) demuestre la efectiva realización de tal inversión dentro del plazo que para tal efecto establezca el reglamento. La diferencia de trato, se encuentra justificada, por cuanto se trata de un beneficio sujeto a una condición, y con la opción de acogerse ella, a saber: (i) se acoge al beneficio de que tal ingreso no es constitutivo de renta ni de ganancia ocasional, demostrando que ha invertido la totalidad de la indemnización en la adquisición de bienes iguales o semejantes a los que eran objeto del seguro; o, (ii) no demuestra la condición, y estarían sujetos a la reglas de los ingresos constitutivos de renta o ganancias ocasionales. EXENCION A TRIBUTO DE RENTA O GANANCIA OCASIONAL POR INDEMNIZACION POR SEGURO DE DAÑO-No configura vulneración del principio de libertad económica/EXENCION A TRIBUTO DE RENTA O GANANCIA OCASIONAL POR INDEMNIZACION POR SEGURO DE DAÑO-Constituye una opción para el contribuyente La Corte no encuentra que se configure vulneración alguna del principio de libertad económica con la posibilidad que se ofrece al contribuyente de obtener la exoneración del pago del tributo correspondiente a título de renta o de ganancia ocasional, si cumple con la condición de invertir la totalidad de la indemnización en adquirir bienes iguales o semejantes a los que eran objeto del seguro, por cuanto no se trata de una imposición, sino del ofrecimiento de una alternativa que el contribuyente está en la posibilidad de tomar o desechar, en función de sus propias consideraciones y de su conveniencia patrimonial. En efecto, con la disposición acusada no solo no se está imponiendo obligación alguna al contribuyente que se encuentre en las circunstancias descritas en dicha norma, sino que se le está brindando una opción que nace del interés del Estado en que las sociedades se capitalicen y trabajen con sus propios recursos; que el beneficiario recupere su patrimonio asegurado y perdido; que, mediante la reinversión en activos iguales o similares, se asegure la continuidad de la actividad económica del sujeto y, además, garantizar la capacidad contributiva. Referencia: expediente D-6982 Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 45, parcial, del Decreto 624 de 1989. (Estatuto Tributario). Actor: Romeo Pedroza Garcés Magistrada Ponente: Dra. CLARA INÉS VARGAS HERNÁNDEZ. Bogotá, D.C., veintitrés (23) de abril de dos mil ocho (2008) La Sala Plena de la Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y trámites establecidos en el decreto 2067 de 1991, profiere la siguiente SENTENCIA I. ANTECEDENTES En ejercicio de la acción pública consagrada en el artículo 241 de la Constitución Política, el ciudadano Romeo Pedroza Garcés demandó la inconstitucionalidad del artículo 45, parcial, del Decreto 624 de 1989 (Estatuto Tributario), por considerar que vulnera los artículos 363 y 333 de la Constitución Política. Mediante Auto del 22 de octubre de 2007, la Magistrada Sustanciadora admitió la demanda, dispuso su fijación en lista y simultáneamente corrió traslado al Señor Procurador General de la Nación para que rindiera el concepto de su competencia. En la misma providencia se ordenó comunicar la iniciación del proceso al Presidente de la República, al Presidente del Congreso, al Ministro de Hacienda y Crédito Público y a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), e invitar a la Academia Colombiana de Jurisprudencia, al Instituto Colombiano de Derecho Tributario, a la Federación de Aseguradores Colombianos (Fasecolda) y a las facultades de derecho de las universidades Nacional de Colombia, Externado de Colombia, Libre de Colombia, Pontificia Universidad Javeriana, Colegio Mayor de Nuestra Señora del Rosario, Universidad de los Andes, Universidad de Santo Tomás y Universidad Sergio Arboleda, para que intervengan impugnando o defendiendo la disposición acusada. Una vez cumplidos los trámites previstos en el artículo 242 de la Constitución Política y en el Decreto 2067 de 1991, procede la Corte a resolver sobre la demanda de la referencia. II. DISPOSICIÓN DEMANDADA A continuación se transcribe la aludida norma del Estatuto Tributario y se subraya la parte acusada. DECRETO 624 DE 1989 (30 de marzo de 1989) Diario Oficial No. 38.756 de 30 de marzo de 1989 "Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los Impuestos Administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales" ARTICULO 45. LAS INDEMNIZACIONES POR SEGURO DE DAÑO. El valor de las indemnizaciones en dinero o en especie que se reciban en virtud de seguros de daño en la parte correspondiente al daño emergente, es un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional. Para obtener este tratamiento, el contribuyente deberá demostrar dentro del plazo que señale el reglamento, la inversión de la totalidad de la indemnización en la adquisición de bienes iguales o semejantes a los que eran objeto del seguro. PARAGRAFO. Las indemnizaciones obtenidas por concepto de seguros de lucro cesante, constituyen renta gravable. III. LA DEMANDA El ciudadano Romeo Pedroza Garcés demanda la inconstitucionalidad de la parte final del artículo 45 del Estatuto Tributario, por considerar que la misma vulnera los artículos 363 y 333 de la Constitución Política. Señala el actor que el enunciado normativo acusado se ubica entre las disposiciones relativas a la determinación de los ingresos susceptibles de producir incremento patrimonial para efectos del impuesto de renta y a continuación de la disposición según la cual “El valor de las indemnizaciones en dinero o en especie que se reciban en virtud de seguros de daño en la parte correspondiente al daño emergente, es un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional”, lo cual se deriva del hecho de que la indemnización del daño emergente en el seguro de daño, lo único que hace es reemplazar el valor perdido con ocasión del siniestro por una suma idéntica o inferior, sin que se configure un incremento en el patrimonio de quien recibe la indemnización. Precisa que en virtud del principio indemnizatorio (o de no enriquecimiento) propio del seguro de daños, la indemnización por daño emergente no puede enriquecer al beneficiario, sino que ha de limitarse a resarcir el perjuicio hasta un máximo equivalente a la pérdida sufrida; es decir, no puede haber un incremento patrimonial por el pago del seguro de daños. Por el contrario, las indemnizaciones recibidas por concepto de seguros de lucro cesante, constituyen renta gravable, tal como se establece en el parágrafo del artículo 45 del Estatuto Tributario, ya que en este caso sí es posible el incremento en el patrimonio del beneficiario, por cuanto lo que se cubre son las ganancias que se dejaron de recibir en razón del siniestro. La misma lógica de los enunciados precedentes no se encuentra, sin embargo, en la norma demandada, por cuanto al disponer que “Para obtener este tratamiento, el contribuyente deberá demostrar dentro del plazo que señale el reglamento, la inversión de la totalidad de la indemnización en la adquisición de bienes iguales o semejantes a los que eran objeto del seguro”, se está imponiendo un requisito injusto e incoherente, ya que ninguna circunstancia diferenciadora, de hecho o de derecho, legitima tal discriminación, circunstancia que hace necesario excluir del ordenamiento el aparte de la norma que es objeto de acusación. La vulneración del artículo 363 de la Constitución según el cual “El sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad”, radica en el hecho de que, al establecerse un trato diferenciador y más gravoso para quienes reciben una indemnización por daño emergente proveniente de un seguro de daño, se está desconociendo el principio constitucional de la equidad tributaria. El trato diferenciador consiste en que el contribuyente que recibe determinada suma de dinero a título de indemnización del daño emergente que reemplaza el activo excluido de su patrimonio en razón del siniestro, es tratado en forma diferente del contribuyente que recibe el mismo dinero para reemplazar en su patrimonio el mismo activo, pero por causa diferente al siniestro. De conformidad con las normas tributarias, quien vende un activo y recibe a cambio su mismo valor fiscal, no obtiene renta ya que no incrementó su patrimonio y, para tal reconocimiento, no ha de cumplir con ningún requisito ni existe condicionamiento alguno, mientras que, de acuerdo con lo dispuesto en la norma demandada, el sujeto que pierde un activo y recibe a cambio su mismo valor fiscal como indemnización por seguro de daño, se considera que existe renta gravable aun cuando no se ha incrementado su patrimonio e, incluso, si se ha disminuido en razón de deducibles u otros cargos. Para evitar que dicho ingreso sea considerado renta, el contribuyente debe adquirir bienes iguales o similares a los perdidos en el siniestro, exigencia que, además de carecer de razón económica que la justifique, resulta claramente discriminatoria, por cuanto tal requisito no se exige en otros casos económicamente equivalentes como, por ejemplo, en caso de venta del mismo activo. Encuentra el demandante que, de acuerdo con lo dispuesto en la norma demandada, dos sujetos que reciben una suma igual de dinero en reemplazo de un activo que sale de su patrimonio, pueden encontrase con diferente tratamiento tributario, dependiendo del origen de tales dineros y sin importar que exista o no incremento patrimonial. En efecto, para quien recibe el precio equivalente al valor fiscal por la venta del activo no existirá ingreso gravable, mientras que para quien recibe el mismo valor pero proveniente del seguro de daño sí existirá ingreso gravable, generándose así una situación manifiestamente discriminatoria e inequitativa. De otra parte, sostiene igualmente el demandante que la norma acusada viola el principio de capacidad contributiva según el cual, para fijar el monto de un tributo, ha de tenerse en cuenta que éste sea proporcional a la capacidad económica del contribuyente. La vulneración de tal principio se deriva del hecho de que, con la disposición acusada, se grava un supuesto que no es indicativo de capacidad económica, constituido por el hecho de recibir una indemnización del daño emergente y no destinar tales recursos a la adquisición de bienes iguales o semejantes a los siniestrados. El artículo 45 del Estatuto Tributario consagra el justo reconocimiento de que una indemnización de daño emergente por seguro de daño no implica enriquecimiento, ya que no se trata de un ingreso susceptible de incrementar el patrimonio al momento de su percepción. Sin embargo, tal justo reconocimiento se condiciona – a través del aparte demandado – a un hecho completamente injusto como es el consistente en la destinación del dinero recibido a la adquisición de bienes similares a los que estaban protegidos con el seguro. Agrega el actor que la inconstitucionalidad de la norma acusada se pone de manifiesto si se tiene en cuenta que “al gravar aquellos ingresos provenientes de indemnizaciones del daño emergente por seguro de daño, fingiendo un incremento patrimonial inexistente, se está obligando a tributar sin que exista capacidad económica para ello y sin un referente o indicador real de riqueza, en este caso sin que exista renta realmente ya que el hecho de no destinar esa indemnización a la compra de activos similares a los siniestrados no implica en ningún caso una mayor capacidad económica del contribuyente”. En cuanto a la vulneración del artículo 333 de la Constitución, el demandante manifiesta que se deriva del hecho de exigir que una persona destine recursos recibidos a título de indemnización por seguro de daño a la adquisición de ciertos bienes, limitando así de manera injusta su derecho a la libertad económica y restringiendo sin razón la facultad de destinar sus recursos productivos de conformidad con su criterio y con la autonomía que le confiere la Constitución. Sostiene el demandante que la aludida limitación a la libre disposición patrimonial carece de toda razonabilidad, al carecer de causa jurídica alguna que legitime su imposición y, a través de la misma, el Estado no busca ni obtiene finalidad alguna que sea constitucionalmente válida y no logra siquiera un mejor recaudo de impuestos o un mejor control al cumplimiento de los deberes fiscales de los contribuyentes, o la protección del interés social, del medio ambiente, ni del patrimonio cultural, que son las únicas motivaciones contempladas en el inciso 5º. del artículo 333 de la Constitución para limitar el alcance de la libertad económica. IV. intervenciones Intervención del Ministerio de Hacienda y Crédito Público El Ministerio de Hacienda y Crédito Público interviene a favor de la declaración de constitucionalidad de la norma demandada, señalando que lo que se busca a través de su consagración es que las empresas se capitalicen y trabajen con sus propios recursos, mediante la reinversión de las utilidades obtenidas, así como mediante la reinversión de los dineros recibidos en virtud del pago del seguro frente a un daño emergente y considera que si el Estado va a sacrificar parte de sus impuestos considerando que no constituye renta ni ganancia ocasional lo recibido por el beneficiario, lo mínimo que puede exigir a cambio es que el contribuyente reinvierta el valor de la indemnización en la misma empresa. En relación con el cargo consistente en la supuesta vulneración del artículo 363 superior, el Ministerio asegura que, contra lo aseverado por el demandante, lo que sería violatorio de tal precepto superior sería que el Estado reconociera el beneficio tributario a los contribuyentes que no cumplieran con la condición impuesta en la norma acusada. En cuanto concierne a la equidad tributaria señala que “el legislador puede adoptar medidas especiales contra la evasión y la elusión fiscal, y es perfectamente válido que la ley aplique condiciones a los contribuyentes, dependiendo de la naturaleza y filosofía de la norma” y que, en este caso, lo que se persigue es el restablecimiento del equilibrio patrimonial alterado con los hechos generadores del siniestro. Cuando un contribuyente recibe como indemnización un valor superior al valor fiscal que figura en la declaración se presenta un incremento en su patrimonio, y la renta o ganancia ocasional se ha de determinar por la diferencia entre el precio recibido por la indemnización y el costo fiscal del activo. Sin embargo, en el caso de la norma demandada, por cuanto se trata de un beneficio fiscal, es completamente válido que el legislador haya establecido unos requisitos para disfrutar del mismo, ya que lo que pretende la ley es la reinversión del valor total recibido y evitar así la descapitalización de las empresas. En cuanto a la pretendida vulneración del principio de capacidad contributiva el Ministerio señala que si se recibe un dinero para recuperar el activo perdido por el siniestro, el contribuyente queda en las mismas condiciones económicas en que estaba antes de la ocurrencia del siniestro, y que es lógico que la norma exija que el bien destruido se reponga por otro igual o similar, para que el mismo se mantenga en el patrimonio del contribuyente, evitándose así la descapitalización de la empresa. Sobre la supuesta violación del artículo 333 superior, el Ministerio precisa que la norma no dice que sea obligatorio adquirir un bien igual o semejante al siniestrado, sino que establece que si el beneficiario no cumple con tal condición, simplemente lo recibido se toma como renta o ganancia ocasional, según el caso, y recuerda que, de conformidad con la jurisprudencia de la Corte, la libertad económica no tiene un carácter absoluto. Señala que el Congreso tiene autoridad suficiente para establecer impuestos, tasas y contribuciones, así como para conceder beneficios tributarios e introducir cambios o adaptaciones a las normas tributarias y que lo propuesto por el demandante, más que un debate jurídico es un debate económico, y agrega que cuando las diferencias establecidas por el legislador se encuentran basadas en fundamentos objetivos y razonables, no se configura vulneración alguna de los principios de equidad, capacidad contributiva y libertad económica. Intervención de la Universidad del Rosario La Universidad del Rosario, después de hacer alusión a la naturaleza de la indemnización de perjuicios de acuerdo con la ley y la jurisprudencia, señalando que el seguro de daños es de carácter indemnizatorio y no una fuente de enriquecimiento y que, en consecuencia, no se puede dejar abierta la posibilidad de que dicho pago llegue a considerarse como un ingreso gravable, señala que el principio de equidad tributaria debe ser entendido como un desarrollo del principio constitucional de la igualdad, aplicado específicamente a los asuntos tributarios. Considera que para el análisis de constitucionalidad de la disposición acusada es necesario recurrir al test intermedio de razonabilidad, por cuanto dicha disposición consagra un trato diferenciador entre personas puestas en las mismas circunstancias en relación con un derecho de carácter constitucional no fundamental como es el de la propiedad. Al aplicar dicho test a la parte acusada del artículo 45 del Estatuto Tributario, la Universidad llega a las a las siguientes conclusiones: “Primero: no resulta clara cuál es la finalidad perseguida por el legislador tributario con la norma que se estudia; segundo: que la disposición acusada limita de manera excedida el derecho de propiedad, poniendo en una clara condición de desigualdad a aquellas personas que tienen una capacidad económica similar pero que han cambiado sus activos por disímiles circunstancias; tercero: que si la finalidad del legislador era promover el mantenimiento de las empresas, dicha medida limita de manera injustificada el derecho de personas que no son empresarias; cuarta: que no es posible solicitar una constitucionalidad condicionada ya que la norma resulta clara. Por tal motivo debe la Corte Constitucional proceder a declarar la inconstitucionalidad de la norma acusada”. En cuanto al cargo formulado por la supuesta violación a la libertad económica, la Universidad encuentra que la exigencia que hace el legislador constituye una restricción del todo injustificada en la que no hay claridad acerca de las razones que determinan su imposición, ya que no solo no se percibe que persiga una finalidad específica sino que, además, es el particular involucrado quien debe establecer cómo restablece el equilibrio de su patrimonio, ya sea adquiriendo de nuevo los bienes que perdió o invirtiendo el valor de la indemnización de cualquier otro modo, por lo cual no resulta aceptable que el legislador intervenga en la voluntad de decisión de dicho sujeto al sancionarlo por no utilizar el valor de la indemnización en la adquisición de bienes iguales o similares a aquellos que ha perdido. Intervención de la Universidad Santo Tomás La Universidad Santo Tomás considera que la norma acusada debe ser declarada inconstitucional, por cuanto la indemnización que se recibe como retribución es un ingreso que en sí mismo no es susceptible de gravarse con renta, ya que no genera un incremento patrimonial adicional y la no utilización de lo recibido en adquirir bienes iguales o similares a los perdidos no puede tomarse como signo de ganancia o ingreso adicional al patrimonio del sujeto, resultando entonteces contraria a la Constitución la restricción que se establece en relación con quien recibe la indemnización por del daño sufrido y no lo reinvierte dentro del término que para tal efecto se señala en el mismo ordenamiento. Intervención del Instituto Colombiano de Derecho Tributario El Instituto Colombiano de Derecho Tributario considera que, dado que el ingreso originado en la indemnización del daño emergente no es susceptible de producir incremento patrimonial, resulta carente de razón condicionar a su reinversión la no gravabilidad de un ingreso que, en razón de su naturaleza, no tiene tal vocación y agrega que “al producirse la enajenación de los derechos que el asegurado tenía sobre los bienes que fueron objeto del siniestro, el fenómeno se sitúa en el terreno de las enajenaciones de bienes, así esta sea causada en forma obligada, por virtud del siniestro cuya ocurrencia se encontraba asegurada”. Como consecuencia de lo anterior, resulta igualmente aplicable lo dispuesto en el artículo 90 del Estatuto Tributario que establece que “la renta bruta o la pérdida proveniente de la enajenación de activos a cualquier título, está constituida por la diferencia entre el precio de la enajenación y el costo del activo o activos enajenados”. En consecuencia, si el asegurado recibe como indemnización del daño emergente una cantidad igual o menor al costo que tenía el bien antes del siniestro, no puede resultar renta bruta susceptible de gravamen. La situación planteada no comporta el reconocimiento de beneficio fiscal alguno, sino la aplicación de una norma legal que expresamente reconoce que un hecho económico no es generador de incremento patrimonial. En ese orden de ideas, condicionar “la no gravabilidad del ingreso obtenido a título de indemnización del daño emergente a la reinversión de la totalidad de éste en adquirir otros bienes, es desconocer la naturaleza no enriquecedora de la indemnización y tratar, en forma discriminatoria, la enajenación involuntaria frente a las enajenaciones voluntarias, con clara violación del principio de igualdad”. De otra parte, tal condicionamiento comporta la violación del principio de equidad que rige en materia impositiva, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 363 superior, así como la vulneración del principio de capacidad contributiva, ya que lo que se pretende gravar no es una ganancia sino una minoración patrimonial estructural de la base del impuesto. Comparte también el Instituto el aserto de que pretender que el contribuyente invierta el producto de la indemnización por daño emergente en la adquisición de determinados bienes, comporta la vulneración de derecho a la libre iniciativa y a la libertad económica reconocidos en el artículo 333 de la Constitución, en cuanto se le está obligando a asumir una conducta que puede resultar desventajosa en comparación con otras posibilidades de inversión que resulten más acordes con su interés particular y con el conocimiento que él mismo tiene de lo que más le conviene. Señala que la falta de coherencia y razonabilidad del artículo 45 del Estatuto Tributario fue determinante para que el gobierno nacional dictara el decreto reglamentario 353 de 1984, cuyo artículo 30 establece que “En las indemnizaciones que se reciban por seguros de daño, no constituye renta ni ganancia ocasional la suma que se recibe como daño emergente, hasta concurrencia del costo fiscal del bien objeto del seguro. Tampoco lo será la parte que exceda del costo fiscal, si el total de la indemnización se invierte en la forma que indica el artículo 39 del Decreto 2595 de 1979. Si la pérdida fue deducida de utilidades obtenidas por el contribuyente, su recuperación constituirá renta líquida”. Finalmente el Instituto advierte que no se trata, en el caso bajo examen, de una inconstitucionalidad sobreviniente, por cuanto también resulta predicable en relación con el anterior ordenamiento superior que consagraba el principio de igualdad y el de la libertad económica, y concluye que la norma demandada vulnera los principios de igualdad, equidad, capacidad contributiva y libertad económica, por cuanto “su tenor literal establece un condicionamiento carente de razón y contrario a la naturaleza de un ingreso que no es susceptible de generar incremento patrimonial y, por ende, de ser objeto de gravamen”. Intervención de la Academia Colombiana de Jurisprudencia La Academia Colombiana de Jurisprudencia considera que la norma acusada - al obligar a la persona que ha recibido una indemnización por daño emergente a invertir lo recibido en un bien igual o semejante al que era objeto del seguro, como condición para que el ingreso no sea considerado como constitutivo de renta o de ganancia ocasional – es contraria al tratamiento igualitario de los contribuyentes, al principio de equidad en materia tributaria y a la libertad económica de los particulares. Señala que si bien el principio de la capacidad contributiva no está consagrado expresamente en la Constitución, está involucrado en el principio de igualdad del sistema tributario de que trata el artículo 363 superior y, por una exigencia lógica, constituye el fundamento de la obligación tributaria, y agrega que resulta arbitrario pensar que quien recibe una indemnización por daño emergente y no la destina a adquirir un bien semejante al perdido, sino a adquirir otro tipo de bien o a tender una necesidad personal o familiar, por tal circunstancia, tiene una mayor capacidad económica. Manifiesta que la norma acusada induce al contribuyente a adquirir bienes iguales o semejantes a los perdidos y, por tal razón, limita el derecho a la propiedad y restringe la libertad económica consagrada en el artículo 333 de la Constitución, razón por la cual concluye que la demanda instaurada debe prosperar, ya que vulnera el principio de igualdad, la equidad del sistema tributario y la libertad económica de los particulares. Intervención de la Universidad Externado de Colombia La Universidad Externado de Colombia hace una alusión inicial al concepto de renta, a su relación con el principio de capacidad contributiva y a la jurisprudencia de la Corte sobre la capacidad económica y su incidencia en la determinación de la carga impositiva, sobre la equidad desde el principio de generalidad, pero sin omitir la equidad vertical, con base en la capacidad objetiva y subjetiva y sobre la solidaridad y la función social de la propiedad, como elementos que subyacen en la fuente de la capacidad económica. Considera que la norma acusada busca tratar la compensación de la pérdida patrimonial de manera diferente a los ingresos por la venta de los activos con el fin de garantizar la capacidad contributiva por cuanto, en el caso de la indemnización, cuando se compra un bien igual o similar al que estaba asegurado, lo que hay es una simple reposición del activo, aun cuando el valor del nuevo activo sea superior en inventarios, lo cual responde a una razón de política fiscal y económica. Cuando se realiza la venta de un activo, se está disponiendo libremente de un bien, se están obteniendo unos ingresos y se está generando una utilidad o pérdida y la ley no impone la obligación de reponer dicho activo en garantía de la liberad del sujeto que es la determinante de la operación económica, mientras que en el caso de la indemnización la pérdida es la consecuencia de un hecho ajeno a la voluntad del sujeto. Manifiesta que la diferenciación legal entre las dos situaciones se fundamenta en el principio de capacidad contributiva, ya que atiende a una capacidad económica efectiva determinada por el hecho de que se adquiera o no se adquiera un bien igual o similar al que estaba asegurado y, por tal razón, no procede el cargo por violación del principio de capacidad contributiva. Precisa que la norma se refiere a los seguros que buscan la protección del patrimonio de algún sujeto y tan solo a la parte que se reciba para indemnizar el daño emergente y que el artículo 30 del Decreto Reglamentario 353 de 1984, que reglamenta dicha disposición, señala que la suma que se reciba como daño emergente, hasta concurrencia del costo fiscal correspondiente al bien asegurado, no constituirá renta ni ganancia ocasional. Considera que si se analiza con detenimiento la norma acusada se advierte que “tiene total racionalidad en términos económicos y de justicia, pues si lo que se busca es compensar la pérdida patrimonial sufrida, contablemente, solo será procedente imputar como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional hasta el valor del costo del activo perdido en inventarios, con las respectivas depreciaciones realizadas en los ejercicios fiscales anteriores”. Agrega que el decreto señala igualmente que el ingreso que exceda del costo fiscal tampoco será considerado como ingreso constitutivo de renta o de ganancia ocasional si se reinvierte por completo en la adquisición de un bien igual o similar al asegurado, buscando así que el ingreso percibido en razón del seguro sea invertido de nuevo en la adquisición de un bien similar. Manifiesta la Universidad que, en consecuencia, “el legislador busca que la reinversión en activos iguales o similares, permita una continuidad de la actividad económica del sujeto. Además, creemos que la finalidad de la norma es la de no generar diferencias inocuas y que permitan maniobras elusivas o evasivas, pues quiere asimilar los ingresos obtenidos en una venta y los percibidos por el pago que una aseguradora hace con ocasión de un siniestro, en la parte relativa al daño emergente cuando no se adquiera un bien igual o similar al asegurado”. En cuanto a la aseveración del demandante en el sentido de que es disímil el trato dado a la venta y al del pago del daño emergente por una aseguradora, la Universidad considera que no es del todo cierta, ya que con la venta de activos generalmente se producen ingresos gravables y lo mismo sucede con ocasión de la indemnización del daño emergente cuando el valor recibido no se reinvierte en un bien igual o similar; luego el hecho económico es el mismo dado que hay un ingreso correspondiente a la perdida jurídica o material de un bien. Lo cierto es la existencia de un beneficio tributario que consiste en no considerar ingreso constitutivo de renta ni de ganancia ocasional la parte del ingreso obtenido en razón de la indemnización del daño emergente, siempre que se destine a la adquisición de un bien igual o similar al asegurado, y tal beneficio es diferente del caso de la enajenación del activo ya que, en el caso de la indemnización, el legislador busca incentivar la reinversión en el activo que probablemente ayuda a producir renta y responde a una razón económica consistente en no gravar la compensación de la perdida patrimonial sufrida, además de no generar diferencias que permitan maniobras elusivas o evasivas. Concluye que es discreción del legislador establecer la política fiscal y que, en el caso bajo examen, no se vulneran los artículos 95, 334 y 363 como lo sostiene el demandante, dado el amplio margen de configuración legislativa que tiene el Congreso en materia fiscal y teniendo en cuenta, además, que la intervención del Estado para incentivar, desincentivar y generar externalidades positivas, son facultades previstas en la Constitución, siempre que se realice con observancia de los principios, valores y derechos establecidos en la misma Constitución. V. CONCEPTO RENDIDO POR EL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN. El Procurador General de la Nación, mediante concepto No. 4442, radicado en la Secretaría General el 10 de diciembre de 2007, hace una alusión inicial al deber que tiene el legislador de regular las obligaciones tributarias en forma sistemática e interpretarlas y aplicarlas en la misma forma, y transcribe la disposición contenida en el artículo 26 del Estatuto Tributario sobre la manera de determinar la renta líquida gravable. Señala que, por razones de eficiencia tributaria, los patrimonios se manejan como valores fiscales y que es obligación del Estado aproximarlos a los valores comerciales o de mercado, ya que en un sistema con eficiencia en el control de la información tributaria (facturación), el valor fiscal debe corresponder al valor comercial y tal es el procedimiento económico y fiscal normal que opera en relación con la disposición del derecho de dominio que determina variaciones en el patrimonio y generación de renta. De otra parte, en cuanto concierne a la regulación tributaria sobre el impuesto de renta correspondiente a las indemnizaciones recibidas por seguro de daño, se establece un beneficio tributario que consiste en la no constitución de renta ni de ganancia ocasional, siempre y cuando la totalidad de lo recibido se invierta en la adquisición de bines iguales o similares a los asegurados. El Ministerio Público considera que la lectura hecha de tal situación por el demandante para aludir a la vulneración del principio de equidad tributaria, es muy parcializada y de tipo puntual, y resulta contraria al régimen tributario, sistema que se fundamenta en los principios de justicia, equidad, eficiencia y progresividad, lo cual implica que el artículo acusado haya de ser interpretado y aplicado de manera sistemática con lo dispuesto en el artículo 26 del Estatuto Tributario y con fundamento en la equidad tributaria. Precisa que la tributación del impuesto de renta a la que está obligado quien reciba una indemnización por daño emergente procedente de seguro y no la invierta en la reposición del bien destruido por el siniestro, recae únicamente sobre el incremento patrimonial que representa la indemnización y no sobre la totalidad de la misma, situación que se presenta si se tiene en cuenta que “los bienes tienen un valor fiscal y un valor comercial, cuando éstos son objeto de seguro de daños, son amparados por su valor comercial, el cual, en la mayoría de los casos, es superior al valor fiscal. Por eficiencia tributaria, la indemnización recibida como consecuencia del siniestro, si no se invierte en su totalidad para reposición, genera un incremento patrimonial susceptible de obligación tributaria, consistente en la diferencia entre el valor asegurado y el valor fiscal del bien”. Manifiesta que el beneficio tributario condicionado obedece a razones económicas, a saber: i) el estímulo del mercado a través de la reposición del bien destruido, dado que ello implica generación de empleo, ganancias, inversión, impuestos, etc., y ii) contribuir a contrarrestar el riesgo moral, evitando que se induzcan los siniestros para obtener ganancias o liquidez. Señala finalmente que no encuentra que el beneficio tributario condicionado vulnere la equidad tributaria, la capacidad contributiva, ni la libertad económica, ya que obedece justamente al contexto tributario y tiene finalidades económicas de orden superior, por lo cual solicita que se declare la exequibilidad de la norma acusada. VI. FUNDAMENTOS DE LA DECISIÓN 1. Competencia de la Corte De conformidad con lo dispuesto en el artículo 241, numeral 4o. de la Constitución Política, la Corte Constitucional es competente para conocer y decidir definitivamente sobre la demanda de inconstitucionalidad de la referencia, pues la expresión acusada forma parte de un decreto con fuerza de ley, en este caso, del Decreto 624 de 1989. 2. Problema jurídico que debe resolver la Corte El ciudadano Romeo Pedroza Garcés demanda la inconstitucionalidad del artículo 45 (parcial) del Estatuto Tributario, por la supuesta vulneración de los artículos 363 y 333 de la Constitución Política. Partiendo de la premisa de que, en virtud del principio indemnizatorio (o de no enriquecimiento) propio del seguro de daños, la indemnización por daño emergente no puede enriquecer al beneficiario, sino que ha de limitarse a resarcir el perjuicio hasta un máximo equivalente a la pérdida sufrida, sostiene el demandante que la parte final del artículo 45 del Estatuto Tributario establece un requisito injusto e incoherente, ya que ninguna circunstancia diferenciadora, de hecho o de derecho, legitima tal discriminación, circunstancia que hace necesario excluir del ordenamiento el aparte de la norma que es objeto de acusación. La vulneración del artículo 363 de la Constitución según el cual “El sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad”, radica en el hecho de que, al establecerse un trato diferenciado y más gravoso para quienes reciben una indemnización por daño emergente proveniente de un seguro de daño, se está desconociendo el principio constitucional de la equidad tributaria. El trato diferenciado consiste en que al contribuyente que recibe determinada suma de dinero a título de indemnización del daño emergente que reemplaza el activo excluido de su patrimonio en razón del siniestro se le impone una carga tributaria a la cual no se encuentra sujeto, en cambio, el contribuyente que recibe el mismo dinero para reemplazar en su patrimonio el mismo activo, pero por causa diferente al siniestro. Sostiene igualmente el demandante que la norma acusada viola el principio de capacidad contributiva, según el cual, para fijar el monto de un tributo ha de tenerse en cuenta que éste sea proporcional a la capacidad económica del contribuyente. La vulneración de tal principio se deriva del hecho de que con la disposición acusada se grava un supuesto que no es indicativo de capacidad económica, constituido por el hecho de recibir una indemnización del daño emergente y no destinar tales recursos a la adquisición de bienes iguales o semejantes a los siniestrados. En cuanto a la vulneración del artículo 333 de la Constitución, el demandante manifiesta que se deriva del hecho de exigir que una persona destine recursos recibidos a título de indemnización por seguro de daño a la adquisición de ciertos bienes, limitando así de manera injusta su derecho a la libertad económica y restringiendo sin razón la facultad de destinar sus recursos productivos de conformidad con su criterio y con la autonomía que le confiere la Constitución. La solicitud de declaración de inconstitucionalidad es compartida por la Universidad del Rosario, la Universidad Santo Tomás, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario y la Academia Colombiana de Jurisprudencia, entidades que consideran carente de toda justificación constitucional el hecho de que se condicione a la reinversión total de lo recibido a título de indemnización por el daño emergente la no gravabilidad de un ingreso que, “per se”, de conformidad con lo dispuesto en el mismo Estatuto Tributario, no es susceptible de producir un incremento patrimonial y, por ende, no tiene ninguna vocación de gravabilidad. De otra parte, el Ministerio de Hacienda, la Universidad Externado de Colombia y el Procurador General de la Nación solicitan a la Corte declarar la exequibilidad de la disposición acusada, ya que, a su juicio, con dicha norma sólo se pretende gravar el incremento patrimonial que se pueda derivar de la indemnización y no la totalidad de lo recibido a título de indemnización del daño emergente. Para estos intervinientes, cuando un contribuyente recibe como indemnización un valor superior al valor fiscal que figura en la declaración se presenta un incremento en su patrimonio, y la renta o ganancia ocasional se ha de determinar por la diferencia entre el precio recibido por la indemnización y el costo fiscal del activo. Sin embargo, en el caso de la norma demandada, por cuanto se trata de un beneficio fiscal, es completamente válido que el legislador haya establecido unos requisitos para disfrutar del mismo, ya que lo que pretende la ley es la reinversión del valor total recibido y evitar así la descapitalización de las empresas. En razón de las consideraciones precedentemente expuestas, los problemas jurídicos que se le plantean a la Corte son los siguientes: Existe un trato diferenciado y constitucionalmente injustificado en cuanto se refiere a las cargas tributarias a las que se encuentran sujetos quienes reciben indemnizaciones en dinero o en especie en virtud de seguros de daño, en relación con las cargas tributarias aplicables a quienes reemplazan o disponen del mismo activo por causas diferentes al siniestro? Se vulnera el principio de la libertad económica al exigir como condición para la exoneración del pago del tributo generado, a título de renta o de ganancia ocasional derivada de la indemnización recibida en virtud del seguro de daño, que la totalidad de la indemnización se invierta en la adquisición de bienes iguales o semejantes a los que eran objeto del seguro? Para resolver los aludidos problemas jurídicos, la Corte hará previamente alusión a la jurisprudencia de esta Corporación en relación con los principios de equidad y de igualdad, así como al alcance de la garantía constitucional de la libertad económica. 3. Los principios de equidad y de igualdad en materia tributaria. De conformidad con lo establecido en el ordenamiento superior, los principios que rigen el sistema tributario son, de una parte, los de legalidad, certeza e irretroactividad[1] y, de otra parte, los de equidad, eficiencia y progresividad[2]. Tal como ha tenido ocasión de señalarlo en forma reiterada la Corte, tales principios “constituyen los parámetros para determinar la legitimidad del sistema tributario y, como ha tenido oportunidad de precisarlo esta Corporación, se predican del sistema en su conjunto y no de un impuesto en particular[3]”.[4]. Y, el principio de igualdad está consagrado, de manera general en el artículo 13 de la Constitución. Cabe recordar, que tanto los principios de equidad como de igualdad han tenido aplicación en el desarrollo de la jurisprudencia de esta corporación en materia tributaria. En efecto, el principio de equidad tributaria ha sido catalogado por la Corte como una manifestación específica del principio general de igualdad referido la actividad impositiva del Estado y comporta la proscripción de formulaciones legales que establezcan tratamientos tributarios diferenciados injustificados, ya sea porque se desconozca el mandato de igual regulación legal cuando no existan razones para un tratamiento desigual, o porque se desconozca el mandato de regulación diferenciada cuando no existan razones para un tratamiento igual[5]. La aplicación del aludido principio lleva a ponderar la distribución tanto de las cargas como de los beneficios o la imposición de los gravámenes, en forma tal que no resulten cargas excesivas o beneficios exagerados, lo cual se logra si se tiene en cuenta la capacidad económica de los sujetos pasivos, así como la naturaleza y los fines perseguidos con el tributo del cual se trate. La efectiva igualdad frente a las cargas tributarias se logra igualmente mediante la aplicación del principio de progresividad tributaria, en virtud del cual las leyes que establecen tributos han de gravar de igual manera a quienes tienen la misma capacidad de pago (equidad horizontal) y han de gravar en mayor proporción a quienes disponen de una mayor capacidad contributiva (equidad vertical), que propende por que el sistema sea justo, en forma tal que el sacrificio que corresponda a unos y otros sea equivalente, si se tiene en cuenta la capacidad económica de cada contribuyente. También existe concurrencia entre los principios de equidad y progresividad, ya que ambos aluden a la distribución de las cargas en el sistema tributario, así como a los beneficios que se establecen dentro del mismo, diferenciándose, sin embargo, en que el principio de equidad es un criterio más amplio e indeterminado de ponderación que atañe a la manera en que determinada disposición tributaria afecta a los diferentes destinatarios a la luz de los valores constitucionales, en tanto que el principio de progresividad atañe a la manera en que determinada carga o beneficio tributario modifica la situación económica de un grupo de personas en comparación con las demás[6]. De otra parte hay que tener igualmente en cuenta que el principio de igualdad opera no solo en relación con la regla general que impone al ciudadano la obligación de tributar, sino, además, en cuanto atañe a las exenciones o beneficios que se establezcan en relación con determinados hechos económicos[7]. En cuanto concierne al condicionamiento del ejercicio de la potestad legislativa utilizada para establecer tratos diferenciados a determinados grupos de contribuyentes, ha dicho esta Corporación: “3.5.2. Así, por ejemplo, la Corte ha consi­derado que el legislador no puede imponer un trato diferente a dos grupos, cuando tal medida “no se adecua a ningún propósito constitucional o legal”[8] es decir, cuando la medida no es razonable, porque el fin que se busca al imponer el trato diferente ni siquiera es legítimo. 3.5.3. Ahora bien, cuando sí existen razones que justifiquen un trato diferente, sobre la base de un criterio objetivo y razonable, la jurisprudencia consti­tucional ha sido respetuosa del margen de configuración del legislador para crear exenciones tributarias como crea conveniente. Así, por ejemplo, en la sentencia C-188 de 1998[9] la Corte consideró que no es contraria a la Constitución una norma del Estatuto Tributario que establece una exención al impuesto a la renta, únicamente para las empresas de servicios públicos domiciliarios que tienen capital estatal y no para las privadas que cumplen la misma actividad, cuando existen razones que constitu­cional­mente lo justifican.[10] En este caso, la Corte consideró que el criterio de distinción –tener capital estatal– era razonable, por cuanto era un medio que permitía alcanzar el fin constitucional propuesto –brindar a las entidades oficiales condiciones económicas que les permitieran mejorar la calidad de los servicios ofrecidos y ampliar su cobertura en atención al interés público–.[11]”[12]. En consecuencia, (i) el legislador no puede imponer un trato diferente a dos grupos, cuando tal medida no se adecua a ningún propósito constitucional o legal, es decir, cuando la medida no es razonable; (ii) cuando existen razones que justifiquen un trato diferente, sobre la base de un criterio objetivo y razonable, debe respetarse el margen de configuración del legislador. 4. La libertad económica. Reiteración de la jurisprudencia. La libertad económica fue definida por la Corte como la facultad que tienen las personas para llevar a cabo actividades de carácter económico, según sus preferencias o habilidades y con el propósito de crear, mantener o incrementar su patrimonio[13]. En relación el alcance de la garantía constitucional de la libertad económica esta Corporación ha señalado: “La reforma constitucional de 1991 adoptó el modelo propio de una economía social de mercado e introdujo una serie de principios e instituciones para armonizar la intervención del Estado con la libertad de los ciudadanos, entre las cuales el de la libertad económica tiene un valor superior dentro del ordenamiento jurídico. En ese orden de ideas, el artículo 333 de la Constitución Política establece que “La actividad económica y la iniciativa privada son libres, dentro de los límites del bien común. Para su ejercicio, nadie podrá exigir permisos previos ni requisitos, sin autorización de la ley.” Y agrega que “La libre competencia económica es un derecho de todos que supone responsabilidades”. De la anterior norma se puede inferir que la Constitución, al referirse a la actividad económica de manera general, está reconociendo y garantizando al individuo una multiplicidad de sectores dentro de los cuales puede desplegar su libre iniciativa en orden a la satisfacción de sus necesidades, sin que se permita privilegiar unos sujetos, en detrimento de otros. Por ello, esta garantía constitucional se extiende por igual a empresas organizadas y a las que no lo están, a las personas naturales o jurídicas. La libertad económica que, se encuentra reconocida y garantizada por la Constitución, dentro de los límites del bien común y del interés social, constituye uno de los fundamentos del Estado Social de Derecho. De esta manera, así como la libertad de empresa se orienta a permitir la posibilidad real del individuo de desarrollar actividades económicas que considera necesarias para la satisfacción de sus intereses, también, se autoriza al Estado para intervenir y crear las condiciones necesarias para que éstas se materialicen en armonía con los valores superiores previstos en la Carta. Se ha considerado que la libertad económica comprende los conceptos de libertad de empresa y libertad de competencia, que la Corte estima necesario examinar como fundamento de la providencia”[14]. En cuanto atañe a los requisitos indispensables para que resulte constitucionalmente admisible la restricción de la libertad económica en razón de intervención del Estado, ha dicho la Corte: “En jurisprudencia posterior la Corte ha sistematizado los requisitos formales y materiales de la intervención del Estado en materia económica cuando limita la libertad de económica y ha señalado que tal intervención: i) necesariamente debe llevarse a cabo por ministerio de la ley; ii) no puede afectar el núcleo esencial de la libertad de empresa; iii) debe obedecer a motivos adecuados y suficientes que justifiquen la limitación de la referida garantía; iv) debe obedecer al principio de solidaridad; y v) debe responder a criterios de razonabilidad y proporcionalidad[15]. Sin embargo, las reglas jurisprudenciales señaladas en los párrafos precedentes, deben ser objeto de algunas precisiones. En primer lugar la Corte Constitucional ha establecido que la posibilidad de establecer restricciones y límites no es la misma en todos los campos. Así, por ejemplo, expresos mandatos constitucionales limitan la libertad económica en determinadas áreas, esto ha llevado al intérprete constitucional a afirmar que “la protección general a la libertad económica (…) no puede ser aducida cuando otras normas constitucionales limitan la iniciativa económica en otras esferas” [16]. Por tal razón además de las posibilidades ordinarias del legislador de limitar el derecho en estudio –amplias como antes quedó consignado- existen unas potestades de restricción reforzadas en determinadas materias, principalmente aquéllas en las cuales el constituyente consagró mandatos específicos de intervención del Estado en la economía, como por ejemplo en el ámbito de los servicios públicos[17], o de la medicina prepagada[18], la televisión[19], o de la actividad financiera, bursátil y aseguradora[20]”[21]. 5. Examen de los cargos de inconstitucionalidad planteados 5.1. Los cargos formulados por el actor contra la disposición contenida en la segunda parte del artículo 45 del Estatuto Tributario aluden esencialmente a la supuesta existencia de un trato injustificadamente diferenciado establecido por el legislador en relación con quienes han recibido una indemnización, en dinero o en especie, en virtud de seguros de daños en la parte correspondiente al daño emergente, frente a quienes, en lugar de indemnización, reciben el equivalente en dinero al valor de un bien que sale de su patrimonio por una causa diferente a la ocurrencia de un siniestro. Dicho trato injustificadamente diferenciado radicaría en que, tratándose de dos situaciones económicamente equivalentes, quien recibe el dinero por una causa diferente al siniestro no tiene ninguna carga adicional en el campo fiscal y, mientras el valor recibido no supere el valor fiscal del respectivo bien, no estará obligado al pago de tributo alguno. 5.2. Pasa la Corte a examinar si el legislador ha dado un trato diferente a los contribuyentes que reciben una indemnización, en dinero o en especie, en virtud de seguros de daños en la parte correspondiente al daño emergente, frente a quienes, reciben el equivalente en dinero al valor de un bien que sale de su patrimonio por una causa diferente a la ocurrencia de un siniestro. 5.3. De conformidad con lo dispuesto en la norma acusada, el valor de las indemnizaciones en dinero o en especie que se reciban en virtud de seguros de daño en la parte correspondiente al daño emergente, es un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional. Para obtener este tratamiento, el contribuyente deberá demostrar dentro del plazo que señale el reglamento, la inversión de la totalidad de la indemnización en la adquisición de bienes iguales o semejantes a los que eran objeto del seguro. Las indemnizaciones obtenidas por concepto de seguros de lucro cesante, constituyen renta gravable. En efecto, es evidente que el legislador consagra un beneficio para quienes reciban indemnizaciones en dinero o en especie en virtud de seguros de daño en la parte correspondiente al daño emergente, al consagrar que es un ingreso que no constituye renta ni ganancia ocasional. Sin embargo, para tener derecho al beneficio citado, el contribuyente deberá demostrar dentro del plazo que señale el reglamento, la...