Sentencia C-364 de 1993

C-364-93 Sentencia No Sentencia C-364/93 IMPUESTO DE EXCESO DE UTILIDADES El producto del gravamen especial -temporalmente retenido por la institución financiera- se destina a la Nación (sujeto activo) y se cobra en su exclusivo beneficio; la persona que debe soportar la erogación en favor del fisco (sujeto pasivo) es el acreedor del crédito cuyas características se determinan en la norma; el hecho gravable se deriva de una conducta omisiva del acreedor consistente en no exhibir en forma satisfactoria, en el momento de recibir el pago o abono en cuenta de su crédito, los certificados y constancias; la base gravable está dada por la diferencia en cambio predicable del valor del crédito calculada entre la fecha en la que se originó y la de pago, adicionada a los intereses corrientes y moratorios a que haya dado lugar tal diferencia, más los emolumentos relacionados con su cobro; la tarifa corresponde al 100% de la base gravable. GRAVAMEN ESPECIAL-Contenido fiscal El propósito de la norma es fiscal y no sancionatorio. No siendo sancionatorio, no puede ser confiscatorio, porque la confiscación es siempre una sanción. El "gravamen especial" regulado en el artículo 118 de la Ley 6a. de 1992 es un impuesto, categoría que no puede confundirse con la de -Generalidad sanción, cuando concurren todos los elementos que la integran (sujetos activo y pasivo, hecho y base gravables y tarifa), el sujeto pasivo no recibe contraprestación por parte del Estado y la finalidad fiscal es manifiesta. HECHO GRAVABLE En la Constitución no se encuentra restricción alguna que impida al Legislador construir el hecho gravable a partir de una conducta activa, omisiva o calificada del sujeto pasivo del tributo. La anterior consideración no permite prohijar la argumentación del demandante que cuestiona la materialidad misma de la conducta o de la omisión del sujeto pasivo del tributo que en la norma se identifican con el hecho gravable. Este último concepto alude a un fenómeno cuya traducción impositiva compete realizar libremente al Legislador de acuerdo con un sano criterio de razonabilidad práctica. En muchos casos la notoria irrazonabilidad del hecho gravable podrá ser de tal grado que termine por sustraer todo fundamento constitucional a la imposición, lo cual es distinto a sostener, como equivocadamente lo hace el demandante, que el tributo haga tránsito a sanción. IMPUESTO-Cuantía No es difícil acreditar a la luz de la jurisprudencia Colombiana, la aceptación de un límite cuantitativo al poder impositivo del Estado cuya superación induce a calificar el respectivo impuesto como "confiscatorio" o generador de una "expropiación de hecho". Siempre que no se traspase ese umbral, se reconoce unánimemente que el poder impositivo del Estado, desde el punto de vista cuantitativo, depende del buen juicio del Congreso al cual la Constitución atribuye la competencia de establecer la carga tributaria y regular libremente su magnitud, siempre que no desconozca otros preceptos de la Carta. El umbral de la carga tributaria máxima no se ha definido en términos absolutos y es apenas comprensible que ello no pueda hacerse de esa manera. La jurisprudencia sólo da cuenta de "casos límites", en los cuales la tarifa absorbe toda la renta o abarca "casi totalmente" el valor de lo gravado. PRINCIPIO DE EQUIDAD DEL TRIBUTO Dado que el principio de equidad tributaria debe interpretarse en sentido sustancial y no es ajeno a las diferentes etapas de administración y aplicación de los tributos, la ley que por los elementos que incorpora no permite en abstracto ser objeto de un juicio objetivo sobre su equidad, puede ser controvertida en su actualización concreta ante la Justicia contencioso administrativa. Lo contrario, llevaría a que el legislador, a través de la forzosa formulación general de sus mandatos, esquivara toda suerte de control de los mismos y que el principio de equidad no pudiera efectivamente funcionar -como lo pretendió el Constituyente- como límite de la potestad impositiva del Estado. IMPUESTO-Límite El establecimiento de un impuesto injusto e inequitativo no entra en la órbita constitucional del poder impositivo. La tributación necesariamente afecta la propiedad y la riqueza y es un poderoso y legítimo instrumento de redistribución del ingreso y de reducción de las desigualdades sociales y económicas. Sin embargo, su cometido no es destruir las fuentes de la riqueza y del trabajo de la sociedad. De ahí que la tradición jurisprudencial colombiana, con razón, coloque el límite del poder impositivo del estado en la extinción de la propiedad o de la renta. El lindero que sólo afectando la justicia y la equidad fiscales puede desbordarse no acota un espacio nada estrecho a la potestad estatal. LEY-Generalidad La generalidad de la ley es deseable pero en sí misma no es requisito de su constitucionalidad. La ley singular o ley-medida, esto es, la destinada a una persona o grupo de personas identificadas o identificables, sólo es admisible si persigue un propósito público plausible y no genera discriminación o desigualdad frente a otros miembros no incluidos en el círculo de las personas cobijadas por sus mandatos. RETROACTIVIDAD/RETROSPECTIVIDAD El hecho gravable está dado por una conducta omisiva -insatisfactoria exhibición de los documentos determinados en la norma- que sólo puede ser conocida - y existir o no existir- después de la vigencia de la ley. De otro lado, la aparente interpretación equivocada, a juicio del actor, que la norma legal hace de otra disposición anterior, no plantea en principio un problema de orden constitucional. Si la interpretación es innovativa, eventualidad que no es ajena a las competencias constitucionales del Congreso, tendrá únicamente vigencia hacia el futuro, por una elemental consideración de seguridad jurídica; si ella es meramente declarativa y se ubica en el rango de las lecturas razonablemente posibles de la norma preexistente podrá producir efectos hacia el pasado. Pero en el caso subexámine, se trata de una norma de carácter retrospectivo puesto que se refiere a las consecuencias futuras de una situación creada conforme a normas anteriores. PROGRESIVIDAD DEL IMPUESTO El deber de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del estado debe, en principio, consultar la capacidad real de pago de los contribuyentes, a fin de garantizar la justicia y equidad fiscales. La progresividad responde precisamente a este mandato constitucional. El sistema tributario, en su conjunto, ciertamente debe traducir esta exigencia constitucional. También cada tributo, en particular, debe, en lo posible, y dependiendo de su estructura técnica, orientarse en el mismo sentido. Es claro que algunos tributos -particularmente los indirectos-, por la mencionada conformación técnica y la necesidad de su administración eficiente, no son susceptibles de ser creados y recaudados atendiendo el criterio de la progresividad, sin que por ello dejen de tener fundamento constitucional y figurar entre las fuentes de ingresos fiscales. NORMA PRESUPUESTAL La ley ordinaria puede ordenar la creación de un tributo cuyo recaudo posteriormente se incorporará en el presupuesto. Este último paso persigue evitar que la inversión de los fondos se decida por fuera de dicha ley pero no le resta espacio a las leyes ordinarias para crear tributos. Al disponerse el establecimiento de un nuevo tributo todavía no se ha incorporado en la ley de presupuesto, lo que necesariamente debe hacerse más tarde. REF.: Demanda Nº D - 198 Actor: Bernardo Carreño Varela Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 118 de la Ley 6ª de 1992 "por la cual se expiden normas en materia tributaria, se otorgan facultades para emitir títulos de deuda pública interna, se dispone un ajuste de pensiones del sector público nacional y se dictan otras disposiciones" Gravamen especial Magistrado Ponente: Dr. CARLOS GAVIRIA DIAZ. Santafé de Bogotá, D.C., dos (2) de septiembre de mil novecientos noventa y tres (1993). Aprobado por Acta Nº La Sala Plena de la Corte Constitucional integrada por su Presidente Hernando Herrera Vergara y por los Magistrados Jorge Arango Mejía, Antonio Barrera Carbonell, Eduardo Cifuentes Muñoz, Carlos Gaviria Díaz, José Gregorio Hernández Galindo, Alejandro Martínez Caballero, Fabio Morón Díaz y Vladimiro Naranjo Mesa EN NOMBRE DEL PUEBLO Y POR MANDATO DE LA CONSTITUCION Ha pronunciado la siguiente SENTENCIA En el proceso ordinario de constitucionalidad contra el artículo 118 de la Ley 6ª de 1992 "por la cual se expiden normas en materia tributaria, se otorgan facultades para emitir títulos de deuda pública interna, se dispone un ajuste de pensiones del sector público nacional y se dictan otras disposiciones". I. TEXTO DE LA NORMA ACUSADA El tenor literal de la norma acusada es el siguiente: LEY 06 DE 1992 "Por la cual se expiden normas en materia tributaria, se otorgan facultades para emitir títulos de deuda pública interna, se dispone un ajuste de pensiones del sector público nacional y se dictan otras disposiciones" El Congreso de la República de Colombia DECRETA: ... Artículo 118. Gravamen especial. Cuando los establecimientos bancarios nacionalizados vayan a hacer pago de obligaciones emitidas por ellos, que consten en títulos denominados en moneda extranjera, y que no hayan surgido de sus actividades de intermediación en los mercados cambiarios y de servicios a que se refiere la Ley 9ª de 1991, ni sean el resultado de un contrato escrito de reestructuración de deuda externa celebrado con varios acreedores, ni se relacionen clara y directamente con operaciones de exportación de mercancías, deben exigir al acreedor: a) Certificado de Cámara de Comercio acerca de la existencia y representación legal en el país del acreedor original, y del que exija el pago, en el momento en el que tuvo origen la obligación, si uno o ambos son sociedades nacionales, o, del permiso al cual se refiere el numeral 2 del artículo 471 del Código de Comercio para el acreedor original, y para quien exija el pago, vigente en el momento que tuvo origen la obligación, en cuanto uno u otro, o ambos, sean o hayan sido sociedades extranjeras con actividades permanentes en Colombia. Se entiende, para los efectos de esta Ley, que las actividades permanentes a las que se refiere el artículo 474 del Código de Comercio incluyen el tener, o haber tenido, cuentas corrientes en Colombia y el haber hecho más de un préstamo, o a más de una empresa colombiana, teniendo o habiendo tenido un apoderado general de nacionalidad colombiana. b) Constancia del registro del préstamo en la entidad competente, en el momento en el que tuvo origen la obligación; o certificado de la Junta Directiva del Banco de la República en el sentido de que tal registro no era necesario. Si el acreedor no exhibiera en forma satisfactoria, en el momento de recibir el pago o abono en cuenta, los documentos mencionados, el establecimiento bancario pagará en pesos el 100% del valor que las divisas tenían en la fecha en que se constituyó la obligación; y liquidará y retendrá, a título de impuesto de exceso de utilidades, el 100% del valor de la diferencia en cambio entre esa fecha y la del pago, más los intereses corrientes y moratorios a que haya dado lugar esa diferencia, y cualquier emolumento adicional relacionado con su cobro. Al hacer la liquidación, la Institución nacionalizada podrá hacer uso de todas las informaciones y pruebas que pueda allegar y de las provenientes de toda clase de procedimientos administrativos y de procesos. Se entiende que los poderes y autorizaciones dadas por el acreedor para exigir el pago, incluyen la facultad de recibir, en su nombre, todas las comunicaciones y notificaciones a que dé lugar este impuesto, y la de interponer los recursos del caso. Contra el acto de liquidación y retención procederán los recursos de reposición, ante el representante legal de la Institución, y el de apelación ante el Director de Impuestos Nacionales. Los recursos se concederán en el efecto devolutivo. La Institución retenedora conservará los recursos en una cuenta a nombre y para beneficio de la Nación, y hará con ellos las operaciones que autoriza la Ley a las Instituciones financieras, mientras el Congreso los incorpora a la Ley de Presupuesto. Mientras la Institución conserve los recursos, las pérdidas en que pueda haber incurrido al hacer el pago al que este artículo se refiere, no se tendrán en cuenta para los efectos de los artículos 1.3.1.1.4; 1.3.1.3.2: 1.3.1.4.2; 1.8.2.1.1, literal g); 2.1.1.2.1 y 2.1.1.2.2 del Decreto 1730 de 1991 y disposiciones concordantes. ... II. ANTECEDENTES 1. El Congreso Nacional expidió la Ley 6ª de 1992 "por la cual se dictan normas en materia tributaria, se otorgan facultades para emitir títulos de deuda pública interna, se ordena un ajuste de pensiones del sector público nacional y se dictan otras disposiciones" el 30 de junio de 1992, la cual fue publicada en el Diario Oficial Nº 40.490 de la misma fecha. CARGOS DE INCONSTITUCIONALIDAD Y DEFENSAS 2. El ciudadano Bernardo Carreño Varela presentó, ante esta Corporación, demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 118 de la Ley 6ª de 1992, por considerarlo violatorio de varias normas de la Constitución Política. 3. El Doctor Hugo Palacios Mejía presentó, dentro del término de fijación en lista de la norma acusada, un escrito defendiendo su constitucionalidad. 4. En la misma oportunidad, el apoderado del Ministro de Hacienda y Crédito Público, Dr. Antonio José Núñez Trujillo, presentó un escrito en idéntico sentido. 5. El Dr. Hernando Devis Echandía y el demandante Bernardo Carreño Varela suscribieron sendos memoriales de réplica al concepto rendido por el Procurador, los cuales fueron presentados extemporáneamente, y por ello no serán tenidos en cuenta para efectos del presente fallo. 6. Debido a la multiplicidad de cargos y a la extensión de la demanda y de los escritos de defensa, éstos se resumirán y agruparán alrededor de las normas constitucionales que se consideran vulneradas. - Artículos 34 y 58 CP: El demandante considera que el artículo 118 es inconstitucional por imponer una confiscación, puesto que una tarifa del 100% sobre el diferencial cambiario, grava la propiedad, no la riqueza ni los gastos. Por esta misma razón, se vulneran el derecho a la propiedad y los derechos adquiridos. Para la defensa, el artículo 118 no establece una confiscación en el sentido constitucional del término. Se cita jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia para aclarar que este concepto se circunscribe al ámbito de las apropiaciones oficiales indebidas, injustas y carentes de procedimiento legal, del patrimonio de una persona, características que no se aprecian en la norma acusada. Por el contrario, agrega, la naturaleza del artículo 118 es puramente fiscal. Tampoco es cierta la afirmación del actor según la cual el monto del tributo extingue la propiedad del contribuyente, pues el tributo no afecta el monto original del crédito, ni sus intereses corrientes o moratorios, sino que se limita a gravar la diferencia en cambio con sus respectivos intereses y emolumentos de cobro. El apoderado del Ministerio de Hacienda y Crédito Público advierte que no puede entenderse que el art. 118 sea confiscatorio, porque la confiscación se refiere exclusivamente a actos de carácter punitivo, y la disposición acusada no tiene esa naturaleza. Agrega que, "... No puede hablarse de una confiscación cuando la finalidad del pago a que se refiere la norma sea el hecho objetivo de la necesidad del estado de obtener recursos, y no la calificación de hechos subjetivos de la conducta del sujeto pasivo". Tampoco considera se vulneren derechos adquiridos. Como lo ha expresado en varias ocasiones el Consejo de Estado -señala-, no es posible aducir derechos adquiridos en materia tributaria. - Artículo 83 CP: En opinión del demandante, el tributo creado por medio del artículo acusado tiene como único sujeto pasivo a Coloca International Corp. S.A., y, por lo tanto, el Congreso ha actuado de mala fe. El Dr. Hugo Palacios Mejía sostiene que el actor confunde los conceptos de generalidad de la ley y la determinabilidad de los sujetos pasivos de un tributo. Señala que, "La 'determinabilidad' del tributo consiste, así, en la posibilidad de anticipar quienes pueden ser los sujetos que queden incluidos dentro de sus previsiones generales, y no se opone a la 'generalidad' sino en los eventos extremos a los que acabo de hacer alusión [cuando tiene nombre propio, o cuando puede demostrarse que sólo puede aplicarse a una sola persona]". Agrega que, "la determinabilidad de los sujetos de un tributo es, en ocasiones, no sólo un hecho sino, a veces, una necesidad de la buena legislación y no se opone siempre a la generalidad de la ley, ni a la 'buena fe' del legislador (...) Más aún, puede ser necesario en ciertos casos, para segurar la equidad y la eficacia del impuesto..." El apoderado del Ministerio de Hacienda esgrime los mismos argumentos en defensa de la norma acusada. Anota que "... al margen de las anteriores consideraciones debe recordarse que quienes intervienen en operaciones denominadas en moneda no legal corren con diversos riesgos al momento de reclamar el pago bajo nuestra legislación y ante nuestras autoridades, pues como se refirió los temas cambiarios son estrictamente de derecho público y en ellos no cabe invocar protección de derechos adquiridos". - Artículo 338 CP: El actor afirma que la disposición impugnada no fija los elementos del impuesto, a saber, los sujetos, el hecho gravable y la base gravable, cuya definición compete a la ley, y tan sólo expresa la tarifa. Alega además, la inexistencia de normas procedimentales para la liquidación y cobro del impuesto. Tanto el Dr. Hugo Palacios Mejía como el Dr. Núñez Trujillo consideran improcedente el cargo. Señalan que la norma acusada fija inequívocamente los elementos del impuesto exigidos por la C.P. Explican que el sujeto activo es la Nación, y el acreedor, sin que importe cómo haya adquirido esa calidad, es el sujeto pasivo. El hecho gravable radica en la omisión de la prueba del cumplimiento de ciertas obligaciones al recibir un pago de la entidad financiera deudora. La base gravable es el valor de la diferencia en cambio entre la fecha de constitución de la obligación y su cancelación. - Arts. 95-9 y 363 CP: Para el actor el impuesto no es equitativo pues discrimina entre acreedores de bancos nacionalizados y acreedores de otros bancos, y trata en forma distinta al acreedor que ha realizado varios préstamos y a quien sólo ha efectuado uno, y a quien ha tenido actividades permanentes y aquéllos que no las han realizado. En razón de lo anterior, no se cumple con el principio de equidad que debe predicarse de los tributos, de conformidad con los artículos 95-9 y 363 de la Carta. También se desconoce la prohibición que establece la Carta respecto de leyes tributarias retroactivas, pues el impuesto creado grava un hecho ocurrido con anterioridad a la expedición de la Ley 6ª. Además -señala la demanda-, el sistema tributario colombiano debe someterse al principio de progresividad, el cual se desconoce con el impuesto especial puesto que grava a todos los acreedores con la misma tarifa del 100%. Las citadas normas constitucionales también resultan vulneradas en virtud de que el art. 118 no crea un tributo sino una sanción, dado que no grava la riqueza o un gasto lícito, sino la omisión del cumplimiento de determinados requisitos. La defensa indica que, tradicionalmente, la legislación colombiana ha exigido mayor responsabilidad a los profesionales de cualquier actividad que a aquellas personas que sólo la ejercen de manera ocasional. Este mismo principio se halla presente en el tributo creado en el artículo 118 de la Ley 6ª. Agrega que, "...Es equitativo, entonces, que quien tiene más capacidad operativa profesional, asuma cargas especiales por los riesgos que crea a quienes negocian con él". En relación con el supuesto desconocimiento del principio de progresividad, el Dr. Palacios advierte, que éste se predica del sistema tributario, es decir, del conjunto de los tributos, y no de cada impuesto en particular. "En otras palabras, la mayoría de los recaudos fiscales del Estado debe provenir de tributos que tengan una estructura progresiva, sin perjuicio de que algunos tributos, individualmente considerados, no la tengan". En lo relativo a la retroactividad de la ley, el Dr. Palacios se remite a lo expresado para este cargo en relación con la supuesta violación del artículo 29 C.P. El Dr. Núñez Trujillo asevera que los cargos de supuesta inequidad e injusticia no pueden deducirse de la imposición de una tarifa única, ni del hecho de gravar el diferencial cambiario. Por el contrario, la jurisprudencia ha expresado que la facultad impositiva del Estado carece de limitaciones de esa naturaleza. Para el apoderado, el legislador es libre en la fijación de los sujetos pasivos del impuesto. "La equidad se predica, entonces, de todos los sujetos que corresponden a la definición del legislador, con independencia de qué tan amplia sea esa definición". Niega que las distinciones a que alude el demandante sean legítimas. Fundamenta su aserto en el hecho de que las reclamaciones que se formulan a los bancos privados no afectan el patrimonio estatal, mientras que lo contrario sucede con los bancos nacionalizados, por cuyas obligaciones responde el Estado. En relación con la progresividad, sus argumentos coinciden con los del Dr. Palacios Mejía. Respecto del cargo según el cual el art. 118 no crea un tributo sino una sanción, advierte: "... La ley no se basa en conductas ilícitas por parte de los posibles contribuyentes, sino que erige una conducta omisiva en condición del surgimiento de la obligación tributaria, sin pronunciarse en manera alguna sobre si dicha conducta es lícita o no lo es. La ley no tiene caracter (sic) punitivo. Simplemente busca acopiar recursos con destino al erario, como es el caso, por otra parte, de todas las leyes que establecen impuestos. De lo antipático o desfavorable que los contribuyentes de este impuesto puedan encontrarlo no resulta que él sea sancionatorio". - Art. 29 CP: A juicio del demandante el artículo 118 es retroactivo y, por ello, contrario al debido proceso, pues el hecho gravable recae sobre un hecho ocurrido con anterioridad a la expedición de la ley. Se obliga, además, a probar el cumplimiento de obligaciones legales preexistentes al mismo, algunas imposibles de cumplir, como el certificado de la Oficina de Cambios del Banco de la República, suprimida mediante el Decreto 2406 de 1991. La norma acusada, prosigue, interpreta el artículo 474 del Código de Comercio -que, conforme a interpretación de la Superintendencia de Sociedades, es de interpretación restrictiva- en forma tal, que obliga a la obtención de un permiso de la Superintendencia, no requerido a la fecha de constitución de la obligación. Se quebranta el derecho al debido proceso, asimismo, porque se otorga un poder discrecional a la institución financiera retenedora del impuesto en el proceso de liquidación y percepción del mismo. El Dr. Palacios refuta el argumento de retroactividad de la norma acusada. El impuesto, en su concepto, no afecta la existencia de los derechos consolidados, tan sólo influye en la expectativa del contribuyente de darle a los bienes el uso que a bien tenga. En el caso bajo examen no se trata de una ley retroactiva -subraya- sino de una ley retrospectiva, puesto que no afecta hechos pasados, sino los efectos futuros de una situación jurídica creada de conformidad con normas anteriores. Carece de fundamento el cargo de una violación al debido proceso, "... Precisamente porque las obligaciones de registro de los comerciantes en las Cámaras de Comercio, y de obtener permisos de funcionamiento que tienen ciertas sociedades, o de registrar la deuda externa de mediano y largo plazo están en el derecho colombiano antes de la vigencia de la ley que crea el tributo es por lo que el legislador puede exigir a quienes hubiesen estado sujetas a ellas en el pasado que prueben su cumplimiento". En lo relativo a la interpretación del artículo 474 del Código de Comercio opina la defensa que "contra lo que afirma el actor, el Congreso, en esta parte de la norma acusada, no ha hecho otra cosa que interpretar la ley, es decir, usar las facultades que le da el numeral 1 del artículo 150 de la Constitución Política ... con la advertencia de que ella sólo procedía "para los efectos de esta ley" ... Pero, ante todo, ... no crea condiciones nuevas para que una actividad pueda calificarse de permanente, a la luz del Código de Comercio. En verdad, todos los hechos a los que se refiere la norma podían incluirse ya, sin dificultad, en la enumeración del artículo 474...". La norma tampoco otorga a la entidad financiera poderes discrecionales, sostiene la defensa. La entidad sólo debe corroborar la presentación satisfactoria de los documentos de prueba exigidos por la norma acusada. En todo caso, procede el recurso de reposición contra el acto de liquidación y el de apelación ante el Director de Impuestos Nacionales. Estas previsiones legales lejos de violar el debido proceso, lo garantizan. En su escrito de defensa, el apoderado del Ministro de Hacienda y Crédito Público alega que no se viola el debido proceso a raíz del juzgamiento de la causación del impuesto con base en normas anteriores a la expedición de la ley que crea el tributo. Por el contrario, si se utilizaran normas posteriores al hecho sí se incurriría en desconocimiento de esta norma constitucional. Tampoco considera se concedan poderes discrecionales a la institución financiera. Las atribuciones que se le otorgan proceden precisamente por su conexidad con los momentos de recaudación y pago del impuesto al Estado, función que no es inusitada pues en muchos impuestos -como en el caso de los impuestos a las ventas y al consumo-, los responsables de los mismos son particulares. - Artículo 243 CP: En opinión del libelista, el artículo 118 de la Ley 6ª reproduce materialmente el artículo 57 de la Ley 49 de 1990, declarado inexequible por la Corte Suprema de Justicia, en sentencia del 22 de agosto de 1991, razón por la cual se desconoce la prohibición de su publicación contenida en el artículo 243 de la Carta. El Dr. Palacios Mejía advierte que el artículo 57 no fue declarado inexequible por la Corte Suprema de Justicia, puesto que la sentencia fue inhibitoria y, por tanto, no hizo tránsito a cosa juzgada. El artículo 243 de la Carta, añade, es excepcional y se refiere únicamente a las sentencias de la Corte Constitucional, razón por la cual no es aplicable analógicamente a las proferidas por otras corporaciones. La materia de las dos disposiciones es diferente: el artículo 118 no hace referencia a la nacionalidad del acreedor, y se refiere sólo a pagos futuros y eventuales, no a derechos reconocidos judicial o arbitralmente. Además, el impuesto previsto en el art. 57 gravaba toda la renta del capital, mientras que el 118 sólo se extiende a los intereses derivados de la diferencia de cambio. - Arts. 3, 6, 113, 116 y 121: Según el demandante la norma acusada pretende dirimir un conflicto, asunto que compete a los jueces. El Congreso se apropia de una función ajena. También se vulnera esta norma constitucional, al exigir al acreedor una certificación de una dependencia del Banco de la República que desapareció. El apoderado del Ministerio de Hacienda sostiene que la norma acusada no dirime ningún conflicto concreto, pues se trata de una regulación de carácter general, susceptible de abarcar varias situaciones de hecho. En lo que respecta a la certificación del Banco de la República, coincide con el Dr. Palacios Mejía, al afirmar que, si bien la Oficina de Cambios desapareció, la función de certificar los registros de deuda externa, de conformidad con la ley, correspondía al Banco de la República y no a una dependencia del mismo, motivo por el cual no puede argumentarse la imposibilidad de cumplir con este requisito. - Art. 333: Señala el actor que al gravar con una tarifa del 100% sobre el diferencial cambiario las ganancias lícitas de los empresarios, se desconoce la libertad de empresa consagrada en el art. 333 de la C.P. Para el Dr. Hugo Palacios, la acusación es infundada, en razón de que la libertad de empresa no es el supremo valor constitucional, "porque el Estado tiene no solo una capacidad genérica de intervenir en la economía sino una facultad específica de crear tributos". - Art. 90: La demanda sostiene que el impuesto creado por el art. 118 de la Ley 6ª genera un daño antijurídico y viola, por esa razón, el artículo 90 de la C.P. Expresa la defensa que, "no puede ser antijurídico procurar que los acreedores de las instituciones financieras deudoras en moneda extranjera prueben que han informado a las autoridades sobre su (sic) créditos, en la forma prevista de tiempo atrás en las leyes, para que aquellas puedan cumplir sus deberes de dirección e intervención en la economía". El apoderado del Ministerio advierte: "Si el artículo 118 de la Ley 6 establece un impuesto, como en efecto lo hace, él debe aplicarse a los casos que corresponda sin que tenga relevancia en un análisis de constitucionalidad la disminución, real o aparente, que pueda producirse en las expectativas pecuniarias de sus destinatarios. "... Por otro lado, no es pertinente hablar de un hipotético daño antijurídico, cuando, si él existe, proviene directamente de la ley". - Arts. 136-4 y 5: El actor cuestiona que el tributo especial contenido en la norma acusada se destine a beneficiar a la entidad financiera y a sus accionistas privados, pues el monto recaudado se deja en manos de la primera. Se otorga así un auxilio a particulares, los que están prohibidos por la Constitución. Además, advierte, se trata de un claro acto de persecución del Congreso contra una persona jurídica. Rechaza el Dr. Palacios que el impuesto de que trata el art. 118 sea un auxilio. A su juicio, los auxilios se caracterizan por ser "traslados gratuitos e incondicionales de bienes del Estado, para que entren en el patrimonio de un particular". Por el contrario, el producto de este impuesto se destina a la Nación, única beneficiaria del mismo, tal como lo señala la norma, cuando obliga a la institución retenedora a mantener temporalmente el recaudo del impuesto en cuenta separada, con el fin de que esos dineros no se mantengan ociosos mientras se incorporan al presupuesto nacional. Asunto diferente es, "... que una norma distinta a la que el actor acusa (el decreto 2920 de 1982), obligue a la Nación a garantizar a la entidad nacionalizada recursos suficientes para hacer frente a los pagos que tenga que hacer a sus acreedores de buena fe. La Nación sabrá cómo atiende ese deber, cuya exigibilidad es independiente de la suerte de este impuesto aunque, sin duda, él ayudaría a cumplirlo". El Dr. Núñez anota que el cargo de una supuesta persecución no tiene fundamento. La generalidad de los impuestos, advierte, "... no depende del número de personas que resulten efectivamente gravadas por ellos, sino de la posibilidad de ser aplicados a diversos sujetos pasivos. El hecho de encajar la empresa defendida por el demandante dentro de los supuestos fácticos de la norma no significa que ésta haya sido redactada con el objeto de gravar a una persona determinada, por lo cual no puede concluirse que exista esa persecución". Acerca de la creación de un auxilio prohibido por la Carta, el apoderado advierte que, con este nombre, se designaban los recursos del presupuesto de libre asignación por parte de los congresistas. En el caso examinado por la Corte, señala, es la ley la que determina el beneficiario del impuesto recaudado, que, además, no beneficia al banco deudor ni a sus accionistas, sino al presupuesto nacional. - Art. 150-11 y 12 CP: Para el actor, por medio del art. 118 no se establecen rentas nacionales ni contribuciones fiscales, sino se otorga un obsequio al Banco. El apoderado del Ministerio de Hacienda contradice el argumento del demandante, en cuanto está alejado del contenido de la norma, la cual expresa que el recaudo del impuesto se conservará en cuenta separada, mientras el Congreso lo incorpora al Presupuesto Nacional. - Art. 158: Según el demandante, la norma acusada rompe la unidad de materia que debe predicarse de todas las leyes. Una ley tributaria no puede modificar otra de materia diferente como el Estatuto del Sector Financiero, lo que hace el artículo impugnado con el objeto de evitar que la institución nacionalizada incurra en una causal de liquidación de las previstas en el Decreto 2920 de 1982. Señala la defensa: "En verdad, la parte trascrita del artículo 118 no contiene una modificación general y permanente del estatuto financiero; contempla, sí, una norma para casos especiales no previstos en el estatuto financiero, y cuya aplicación estará subordinada siempre a la aplicación previa del impuesto que crea el artículo 118. Cuando el artículo 118 se refiere al estatuto del sector financiero, lo hace como consecuencia de la disposición tributaria que contiene". En su opinión, no es lógico interpretar el artículo 158 C.P. en el sentido de obligar al Congreso a expedir diferentes leyes para regular las consecuencias que unas proyectan sobre otras. Para el representante del Ministerio, la previsión del legislador evidencia su voluntad de anticiparse a las incidencias de la norma impugnada, de conformidad con sus atribuciones constitucionales. - Art. 345: El artículo 118 viola esta norma constitucional -expresa el demandante- al permitir el uso de las sumas recaudadas por concepto de un impuesto sin que figuren en el presupuesto nacional. Para la defensa, el actor confunde los conceptos de impuesto y el de recurso generado por él. Lo que la norma constitucional persigue es que el recaudo de los impuestos se incluya en el presupuesto nacional, para que, únicamente a través del mismo se decrete su inversión, sin que ello signifique que sea el presupuesto el único medio para la creación de tributos. En idéntico sentido se pronuncia el apoderado del Ministerio de Hacienda: "Si la ley no hubiera dispuesto lo precedente, los recursos hubieran permanecido congelados previamente a dicha incorporación, pues el responsable del recaudo no hubiera podido hacer cosa distinta. Ni hubiera sido posible incorporar los recursos al presupuesto antes de su cobro... Primero es necesario recaudar el impuesto, y luego incorporar el recaudo en el presupuesto. La ley protegió el poder adquisitivo de los recursos (públicos desde el momento de su percepción por el banco) permitiéndole al banco respectivo invertirlos de manera rentable". - Art. 359: El demandante insiste en que la norma tiene como propósito financiar a la institución nacionalizada, al permitir a ésta que maneje el recaudo del impuesto. El Dr. Palacios señala al respecto: "Mientras los recursos no hayan sido aforados en el presupuesto, producirán beneficios a la Nación, pero esta no podrá disponer ni de los recursos originales, ni de sus beneficios, no porque el artículo 118 se lo impida, sino porque se lo prohíbe la Constitución. Una vez que el impuesto produzca recursos, y que se incorporen al Presupuesto, la Nación, su exclusiva propietaria, podrá utilizarlos, junto con sus beneficios, en cualquier objeto que el Congreso determine. "Es de suponer que el producto del tributo que crea el artículo 118 ayudará a la Nación a cumplir los deberes que le impone el Decreto 2920 de 1982 con las instituciones financieras nacionalizadas. Pero ese deber, como he dicho tantas veces, es independiente de los recaudos que eventualmente produzca el tributo del artículo 118. No hay obstáculo legal para que la Nación lo cumpla con sus rentas ordinarias ni, recíprocamente, para que la Nación destine a cualquier otro propósito el recaudo que, eventualmente, obtenga al aplicar el artículo 118 de la Ley 6 de 1992. No existe, en la ley, vínculo alguno entre éste y el pago que la Nación debe hacer al establecimiento bancario afectado". - Arts. 118, 150-7, 152 y 153: El actor se apoya en un escrito del Dr. Luis Carlos Sáchica que acompaña a la demanda, según el cual, toda regulación de los derechos de las personas debe ser objeto de una ley estatutaria. Como el artículo 118 de la Ley 6ª afecta el derecho de propiedad, debió ser objeto de una ley de esta naturaleza y someterse al trámite que la Constitución dispone para el efecto. El defensor y el representante del Ministerio advierten que, una interpretación tan amplia como la propugnada por el Dr. Sáchica y el demandante sobre las leyes estatutarias, llevaría al absurdo de que toda la legislación colombiana -resulta difícil concebir una ley que no tenga que ver con los derechos de las personas, señala el Dr. Palacios-, debiera ser estatutaria. Agregan que, el artículo 152 de la Constitución es una norma excepcional y, por ende, de interpretación restrictiva. Además, aquellas se circunscriben a las "manifestaciones básicas" de los derechos fundamentales y no a las "derivadas" y, el derecho de propiedad, como lo ha expresado la Corte Constitucional "... sólo puede protegerse como 'fundamental' ...'en cuanto se encuentre en relación íntima con la libertad personal'". - Arts. 150-7 y 352: Se refiere este cargo al recurso de apelación que, contra el acto de liquidación que efectúe la entidad retenedora del impuesto, puede interponerse ante el Director de Impuestos Nacionales. El actor considera que este recurso desconoce la autonomía de las entidades descentralizadas, la cual se desvirtúa si sus decisiones se someten a recursos jerárquicos ante autoridades externas. Para el Dr. Palacios, éste es un cargo infundado. La autonomía de las entidades descentralizadas no es materia constitucional. Por el contrario, el artículo 210 de la Carta, autoriza al Congreso para dictar el régimen jurídico de estas entidades. El artículo 118 de la Ley 6ª "...no hace otra cosa que desarrollar, entre otros, el artículo 210 de la Constitución y establecer uno de los aspectos del régimen jurídico de aquellas". La tacha de inconstitucionalidad parece derivar, en opinión del apoderado, de una incorrecta lectura de las normas constitucionales pertinentes. La Carta ni regula el régimen de las decisiones de los representantes de las entidades descentralizadas, ni consagra una autonomía que impida que las mismas sean controvertidas ante autoridades distintas. - Art. 1º CP: Para el demandante, la norma acusada es la expresión de una desviación de poder, como quiera que llama impuesto lo que realmente es una confiscación. Igualmente modifica las reglas de juego contenidas en el Decreto 444 de 1968, en la Ley 9ª de 1991, la Resolución 57 de 1991 del CONPES y en la Resolución 51 de 1991 de la Junta Monetaria, disposiciones que determinaban la forma de pago de las obligaciones contraídas en moneda extranjera. Este acto es contrario a la definición del Estado Colombiano como Estado de Derecho proclamada en el art. 1º de la Carta. En su escrito de defensa, el Dr. Palacios Mejía afirma: "... El Estado de Derecho, significa, por supuesto, para las autoridades, obedecimiento a la ley, pero dentro de un criterio activo en defensa del interés público, parte del cual consiste en obligar a los particulares a cumplir las obligaciones que la Constitución y las leyes les imponen". - Art. 2º CP: El artículo 118, reitera el demandante, desconoce el derecho de propiedad y el respeto a los derechos adquiridos, y por ello desconoce el mandato a las autoridades, contenido en el artículo 2º de la Constitución, de proteger los derechos de las personas. III. CONCEPTO FISCAL. El Señor Procurador General de la Nación advierte, en primer término de la ineptitud de la demanda de inconstitucionalidad la que no sólo se formula a nombre propio sino también a solicitud de una persona jurídica. Señala igualmente el agente fiscal, que el examen de la norma acusada debe circunscribirse a aquellos cargos no relacionados con supuestas violaciones de los derechos de Coloca International Corp. Procede el Procurador a desvirtuar el cargo de transgresión del art. 243 de la ley Suprema, para lo cual aclara que la sentencia Nº 99 de la Corte Suprema de Justicia, a la que alude el demandante, fue inhibitoria en razón de la sustracción de materia que sobre la norma había operado la Constitución de 1991, y que este tipo de pronunciamiento no produce efectos de cosa juzgada material. Además de que el contenido normativo de la norma acusada es distinto al del artículo 57 de la Ley 49 de 1990, derogada por la Carta vigente. A continuación, el concepto fiscal hace un análisis de la facultad impositiva del Estado en la Carta de 1886 y de los cambios que introdujo la Constitución de 1991. Concluye que la modificación fundamental radica en que ahora la Carta exige a las corporaciones de elección popular la fijación de los elementos de la obligación tributaria. Más adelante señala: "Se trata pues de determinar si frente al texto del artículo 118 acusado, se percibe una voluntad legislativa de imponer una carga extraordinaria. En este sentido se identifica en la disposición impugnada que el gravamen que se establece tiene un fin específico, que no modifica el régimen general y ordinario de la tributación. En efecto, la carga extraordinaria que representa la obligación para los sujetos pasivos de hacer el pago, sin que exista una retribución particular por parte del Estado, corresponde a una manifestación del manejo soberano de la moneda, para el cual está habilitado constitucionalmente éste. Para el caso concreto, se desenvuelve dentro del tráfico financiero y cambiario, en procura del interés público que en varios preceptos de la Carta tiene reconocimiento preminente sobre aquél de carácter particular. "Como bien puede observarse, no corresponde a la facultad punitiva que compete también al Estado, sino como ya se dijo, a aquella soberana de imponer los tributos, apreciación que de suyo excluye cualquier connotación de carácter confiscatorio o de índole expropiativo, ya que ambas figuras operan en órbitas distintas. Por ende, no se advierte violación de los artículos 34 y 58 de la Carta". (Fls. 19 a 20 del concepto fiscal). Concluye que la norma acusada fija los elementos del tributo, indeterminados pero determinables cuando se presente la adecuación al supuesto de hecho y a los ingredientes normativos que ella describe. Por ello, el Procurador no advierte violación del artículo 338 C.N. Afirma que esta norma de la Constitución Política no prohibe la aplicación general e inmediata de las leyes tributarias, más aún cuando éstas se vinculan, como en el caso del art. 118, al campo del orden público económico. Acoge así, los argumentos expuestos por los Magistrados disidentes de la citada sentencia de la Corte Suprema de Justicia, advirtiendo que, no obstante el diferente contenido de las dos disposiciones -art. 57 de la Ley 49 de 1990 y 118 de la Ley 6ª de 1992-, éstos son pertinentes para el caso analizado. Por lo anterior, el Señor Procurador General de la Nación solicita a esta Corte la declaratoria de exequibilidad de la norma acusada. IV. FUNDAMENTOS 1. Competencia Al tenor de lo dispuesto en el artículo 241-4 de la Carta, la Corte Constitucional es competente para conocer la presente acción de inconstitucionalidad. Dado que la demanda fue instaurada por el ciudadano Bernardo Carreño Varela, quien dice actuar en su propio nombre, motivo por el cual se admitió, la Corte no hará consideración alguna en relación con los intereses que tenga o pueda llegar a tener la sociedad "Coloca Internacional Corp. S.A.", pues este no es el estrado judicial indicado para debatir asuntos de carácter particular y concreto. A instancias del actor se dispuso la celebración de una audiencia pública, en la que tuvieron ocasión de ampliar sus argumentaciones, el propio actor, el doctor Hernando Devis Echandía quien apoyó la inconstitucionalidad de la norma, el apoderado del Ministerio de Hacienda y el doctor Hugo Palacios Mejía, defensores ambos de la constitucionalidad de la disposición impugnada. 2. Planteamiento general del problema Los vicios de inconstitucionalidad atribuidos al artículo 118 de la Ley 6ª de 1992 se sustentan en dos tipos diferentes de argumentación. La primera, pone en duda la naturaleza tributaria del denominado "impuesto de exceso de utilidades". La segunda, cuestiona su fundamento constitucional. Por su parte, las dos impugnaciones a la demanda presentadas por los doctores Hugo Palacios Mejía y Antonio José Nuñez Trujillo -apoderado del Ministro de Hacienda-, así como el concepto del doctor Carlos Gustavo Arrieta Padilla -Procurador General de la Nación-, sostienen la naturaleza tributaria de la medida y defienden su fundamento constitucional. En este orden de ideas, la Corte debe inicialmente determinar si la norma acusada consagra en verdad un tributo y, posteriormente, dependiendo del resultado de esta indagación, ha de adentrarse en la definición de su base constitucional. 3. Naturaleza de la medida adoptada por la ley acusada 3.1 Elementos que configuran la existencia del tributo Según el demandante el artículo acusado de la ley, con excepción de la fijación de la tarifa, no define directamente ninguno de los elementos del tributo. La Constitución indica los elementos que integran el concepto de impuesto -sujetos activos y pasivos, hechos y bases gravables y tarifa- y ordena que los mismos sean definidos directamente por la ley, la ordenanza o el acuerdo respectivo (CP art. 338). La dificultad que observe el intérprete para la correcta intelección de los elementos que integren un impuesto, siempre que ella objetivamente no sea insuperable, no puede conducir a descartar su existencia. Y, esto último, no se demuestra, ante la Corte, con la sistemática apelación que hace el demandante a la nuda formulación de interrogantes que deja sin responder y que sólo acredita su aparente desconcierto. La Corte encuentra que la norma legal acusada directamente establece cada uno de los ingredientes cuya concurrencia da lugar a la existencia del impuesto. De la norma acusada puede colegirse lo siguiente: (1) el producto del gravamen especial -temporalmente retenido por la institución financiera- se destina a la Nación (sujeto activo) y se cobra en su exclusivo beneficio; (2) la persona que debe soportar la erogación en favor del fisco (sujeto pasivo) es el acreedor del crédito cuyas características se determinan en la norma; (3) el hecho gravable se deriva de una conducta omisiva del acreedor consistente en no exhibir en forma satisfactoria, en el momento de recibir el pago o abono en cuenta de su crédito, los certificados y constancias mencionados en los literales a y b del artículo acusado; (4) la base gravable está dada por la diferencia en cambio predicable del valor del crédito calculada entre la fecha en la que se originó y la de pago, adicionada a los intereses corrientes y moratorios a que haya dado lugar tal diferencia, más los emolumentos relacionados con su cobro; (5) la tarifa corresponde al 100% de la base gravable. La fijación de los anteriores elementos hecha por la ley, independientemente de su mayor o menor fortuna, permite afirmar, en principio, la existencia de un impuesto. De su mera existencia, sin embargo, no puede deducirse su constitucionalidad, aspecto éste que se acometerá más adelante. 3.2. Sobre el contenido sancionatorio o fiscal del gravamen especial Sostiene el demandante que el gravamen especial equivale a una sanción -y no a un "impuesto"- por la no presentación de los certificados a los que aluden los literales a y b del artículo 118 de la Ley 6a. de 1992. Niega la naturaleza tributaria del "gravamen especial", pues "no se grava la riqueza, ni la renta: se grava la supuesta realización de operaciones de cambio vedadas; o la violación del Código de Comercio - lo que de paso implica una sanción desproporcionada; se sanciona, con el despojo total de la propiedad, el no presentar, "satisfactoriamente" unos papeles que, además, no podían conseguirse cuando ocurrieron los hechos a que deben referirse" (demanda, págs 33-34). Contra la naturaleza sancionatoria del "gravamen especial" observa la Corte que el mismo Legislador, titular de la competencia impositiva (CP art. 150-12) lo calificó como "impuesto de exceso de utilidades", lo cual en verdad sería insuficiente si no se tomara en consideración adicionalmente -como acertadamente lo hacen los defensores de la norma- el hecho gravable y la finalidad fiscalista de la medida. La falta de presentación de los documentos, abstención que configura el hecho gravable, no es en sí misma ilícita y de ahí que la aplicación de la tarifa no represente la imposición de una sanción. Acerca de la justificación fiscal del artículo 118, advierte en su escrito el Dr. Hugo Palacios Mejía: "El impuesto del artículo 118 no se causa, como ocurriría en una norma sancionatoria, cuando se viola una ley, sino cuando una institución nacionalizada tiene que hacer un gasto. Se sabe que ella podrá luego, según el artículo 6 del Decreto 2920 de 1982, repetirlo contra la Nación y ésta, a su vez, podrá usar para ello los recursos de este tributo, o cualesquiera otros, pero habrá de pagar. El monto del impuesto no depende, entonces, de la naturaleza o de las circunstancias de una infracción sino, precisamente, del monto del gasto que realice la entidad deudora pero que, por obra de normas distintas del artículo 118 e independientes de él, el fisco deberá asumir. Son la existencia del gasto, y de la necesidad fiscal consiguiente, y su monto, y no el juicio sobre el valor social de la conducta de una persona, los que determinan en último término el hecho gravable y la cuantía del tributo. Mientras el acreedor no reciba el pago, no está sujeto a tributos ni sanciones, así pudiera establecerse que ha violado las leyes cambiarias o comerciales. El propósito de la norma es, pues, fiscal y no sancionatorio. No siendo sancionatorio, no puede ser confiscatorio, porque la confiscación es siempre una sanción, como ha dicho la Corte. En síntesis: el artículo 118 tiene un fin, obvio, directo e inmediato, como se advierte en su mismo texto. Es dotar al fisco de recursos en el evento, incierto e improbable, y en todo caso futuro, de que haya de hacer frente a ciertas obligaciones patrimoniales acrecidas por el efecto de la devaluación, cuando por cualquier causa, accidental, culposa o dolosa, no puede acreditarse que las autoridades tuvieron noticia oportuna y legal acerca de las características exactas de tales obligaciones." No cabe duda de que la verificación del supuesto fáctico al cual se remite el hecho gravable, tiene la virtud de desencadenar eventualmente el mecanismo de garantía estatal de las obligaciones contraídas por la entidades financieras nacionalizadas contemplado en el Decreto Legislativo 2920 de 1982. El "gravamen especial" tiene como finalidad dotar al erario del recurso fiscal necesario para enfrentar esa contingencia y cuando ella se produzca. El carácter fiscal de la medida legislativa se vislumbra igualmente de la ausencia de contraprestación a cargo del Estado que distingue este particular gravamen. En la Constitución no se encuentra restricción alguna que impida al Legislador construir el hecho gravable a partir de una conducta activa, omisiva o calificada del sujeto pasivo del tributo. La anterior consideración no permite prohijar la argumentación del demandante que cuestiona la materialidad misma de la conducta o de la omisión del sujeto pasivo del tributo que en la norma se identifican con el hecho gravable. Este último concepto alude a un fenómeno cuya traducción impositiva compete realizar libremente al Legislador de acuerdo con un sano criterio de razonabilidad práctica. En muchos casos la notoria irrazonabilidad del hecho gravable podrá ser de tal grado que termine por sustraer todo fundamento constitucional a la imposición, lo cual es distinto a sostener, como equivocadamente lo hace el demandante, que el tributo haga tránsito a sanción. Concluye la Corte que el "gravamen especial" regulado en el artículo 118 de la Ley 6a. de 1992 es un impuesto, categoría que no puede confundirse con la de sanción, cuando concurren todos los elementos que la integran (sujetos activo y pasivo, hecho y base gravables y tarifa), el sujeto pasivo no recibe contraprestación por parte del Estado y la finalidad fiscal es manifiesta. Esclarecido este aspecto de la controversia, la Corte procederá a analizar el fundamento constitucional del tributo ordenado por el Legislador en la norma acusada. 4. Sobre el fundamento constitucional del "gravamen especial" 4.1 Fijación administrativa y discrecional de los elementos del tributo Según el demandante, con grave quebranto del principio de legalidad impositiva (CP arts. 150-12 y 338), la norma acusada abandona la definición de los elementos del tributo a la libre interpretación de los funcionarios administrativos, como ocurre con la calificación "satisfactoria" de los documentos que el acreedor debe acompañar al exigir la cancelación de su crédito que se confía a la institución financiera deudora. El demandante parece confundir tres momentos independientes del tributo. La determinación del impuesto y de sus elementos estructurales compete exclusivamente al legislador en la órbita nacional. La liquidación es una tarea que realizan las autoridades encargadas de la administración y recaudo de los impuestos y, en ciertos supuestos, los mismos sujetos pasivos, y se resuelve en una función de subsunción de las conductas y hechos gravables dentro de los presupuestos típicos contenidos en las normas tributarias. La retención del producto de los impuestos, finalmente, patentiza una modalidad de recaudo fiscal cuyo destinatario final es el erario público, la que se encomienda a determinados sujetos particulares que al hacerlo desempeñan temporalmente una función pública (CP art. 123). En el apartado anterior se estableció que los elementos estructurales del tributo fueron definidos, en este caso, directamente por el Legislador. No se observa, por este aspecto, violación alguna de los artículos 150-12 y 338 de la C.P. Las funciones de liquidación y retención del impuesto pueden confiarse a un particular y su régimen será el que señale la Ley (CP art. 123). Estas dos funciones podían, en consecuencia, consultando un criterio de eficiencia en la administración fiscal (CP art. 363) otorgarse a las instituciones financieras nacionalizadas, máxime si se tiene presente su proximidad con la conducta que en los términos de la ley constituye el hecho gravable y la facilidad natural para efectuar la retención de las sumas que ellas eventualmente cancelen a sus acreedores. En este evento tampoco puede sostenerse que el tributo se destina a beneficiar a la entidad financiera y a sus accionistas -"auxilio a particulares" (C.P. arts. 136-4 y 5)-, ya que aquella lo que hace es cumplir, por ministerio de la ley, y de modo transitorio, una función pública. Las instituciones financieras que liquidan y retienen el producto del impuesto especial, ejercen una función pública de carácter reglado que no tolera actuaciones por fuera del marco legal que ha definido sus elementos y las modalidades de su recaudo. Particularmente, en lo que concierne a la calificación "satisfactoria" relativa a la exhibición de los documentos mencionados en la norma, ella se refiere a una conducta que como deudor realiza, de acuerdo con las circunstancias, el ente nacionalizado y se vincula estrictamente a la tipificación del hecho gravable y no a las funciones posteriores de liquidación y recaudo a él confiadas. En todo caso, contra el acto de liquidación y retención procederá el recurso de reposición ante el representante legal de la institución financiera y el de apelación ante el Director de Impuestos Nacionales, luego de lo cual queda abierta la vía contenciosa para impugnar la actuación de la entidad que no se ciña a la ley (Ley 6a. de 1992, art. 118). La Corte no encuentra que la norma acusada haya dejado de precisar los elementos esenciales del tributo defiriendo ese cometido a la libre interpretación de los funcionarios administrativos y a los empleados de las instituciones financieras. 4.2. Cuantía del impuesto La principal linea argumentativa del demandante discurre en torno de lo que él denomina "exacción exagerada". El gravamen especial, a juicio del demandante, bajo el ficticio ropaje de un impuesto, entraña una pena confiscatoria que viola el derecho de propiedad, los derechos adquiridos con justo título y desconoce el procedimiento que debe seguir el Estado cuando decide expropiar el bien de un particular (CP arts. 34 y 58). Denuncia el demandante una especie de fraude a la constitución consistente en utilizar la facultad impositiva del Estado con el objeto de alcanzar fines prohibidos por la Constitución o pretermitir procedimientos en ella contemplados. Advierte: "(...) el aumento del valor en pesos de las divisas extranjeras significa, apenas, que el peso vale menos y que por lo tanto se están dando los pesos necesarios para cubrir el valor de la especie (divisa, que no se puede exigir); es decir: no se paga una utilidad, sino apenas el valor de la propiedad. Por eso al quitarla toda, no se grava con un impuesto: se confisca. Siguiendo esa línea de pensamiento, al adquirirse el derecho por el acreedor y la obligación por el deudor, se consolida el derecho de propiedad, se consolida una situación jurídica: la del propietario del crédito, que está protegida por la Carta. Al gravarse con un impuesto igual al total del valor de la devaluación, más sus frutos, más los gastos de su cobranza, se está confiscando la propiedad, con violación de los dos textos invocados (...)". Para el Dr. Hugo Palacios Mejía, el gravamen especial consagrado en la norma acusada no contiene una sanción, pues no grava ningún hecho ilícito, se inspira en el valor social de la información leal y busca atender una finalidad fiscal, y, por todo ello, mal puede atribuirsele naturaleza confiscatoria. De acuerdo con la jurisprudencia que cita en su apoyo el demandante, cabe interpretar su cargo de tributación confiscatoria como aquella cuya "cuantía ... sea en tal forma exorbitante que abarque casi totalmente el valor de lo gravado, porque exigiéndosele así al contribuyente el importe de su propiedad o reduciéndosela a la completa improducción, llegaría a atentarse contra las garantías de ese derecho. Sólo en este caso de absorción por el impuesto de la cosa gravada o de impedimento de su uso y goce puede tener ocurrencia el acto confiscatorio o de expropiación incompatible con el derecho de propiedad que garantiza la Constitución de la República" (CSJ, sentencia del 3 de Diciembre de 1937). En este sentido recuerda el actor que la Corte Suprema de Ju...