Sentencia C-291 de 2015

C-291-15 Sentencia C-291/15 NORMAS EN MATERIA TRIBUTARIA-Hecho generador y base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad DETERMINACION DE LA BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD (CREE)-Omisión legislativa relativa que viola el principio de equidad tributaria, por no incluir la compensación por pérdidas fiscales de años posteriores La determinación de la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad (CREE) efectuada por el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 incurrió en una omisión legislativa relativa que lo hace inconstitucional por no haber incluido la posibilidad de descontar la compensación de pérdidas fiscales con rentas líquidas obtenidas en años posteriores. Esta omisión es contraria a la Carta Política porque viola el principio de equidad tributaria (arts. 95-9 y 363 CP) en su dimensión vertical. Esta Corporación encontró que la norma estableció un límite al principio de equidad que no era razonable ni proporcionado. En efecto, la exclusión de ese descuento (i) afectó gravemente un principio constitucional sin beneficiar a otro, (ii) generó rasgos confiscatorios en el gravamen e (iii) impactó el sistema tributario con su carácter regresivo. No obstante lo anterior, ante los efectos inconstitucionales que podrían generarse con una declaratoria de inexequibilidad simple –como la falta de recursos para el SENA, el ICBF y el sistema general de seguridad social en salud- la Corte adopta un fallo integrador en el que incluye la compensación de pérdidas fiscales con rentas líquidas obtenidas en años posteriores como parte de la definición de la base gravable del CREE, regla adoptada en el artículo 147 del ET. Este entendimiento o integración se aplicará a todas las situaciones, no consolidadas, cobijadas por los efectos jurídicos del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 y perdurará mientras esta disposición tenga la entidad de producir consecuencias normativas. Adicionalmente, este fallo de exequibilidad condicionada está circunscrito únicamente al cargo analizado en esta oportunidad. REQUISITO DE VIGENCIA DE NORMAS SOMETIDAS A CONTROL CONSTITUCIONAL Y EXCEPCIONES-Jurisprudencia constitucional/CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD DE NORMA DEROGADA-Procedencia excepcional fijada por la Jurisprudencia constitucional CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD DE NORMA DEROGADA-Criterios para verificación de producción de efectos Para establecer la eventual producción de efectos por parte de la norma sustituida o derogada deben verificarse los siguientes aspectos: (i) las cláusulas de vigencia del cuerpo normativo que hizo el cambio, (ii) los elementos de la práctica judicial relevantes, (iii) los fenómenos de eficacia social pertinentes o (iv) cualquier otro criterio aplicable que demuestre que la norma continúa con la producción de sus consecuencias. DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos mínimos/DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Argumentos claros, ciertos, específicos, pertinentes y suficientes La presentación de la acción de inconstitucionalidad debe cumplir con unos requisitos mínimos consistentes en indicar con precisión (i) el objeto demandado, (ii) el concepto de la violación y (iii) la razón por la que la Corte es competente para conocer del asunto. Sobre la carga mínima argumentativa la jurisprudencia ha dicho que el concepto de la violación debe ser expuesto de manera clara, cierta, específica, pertinente y suficiente. La sentencia C-543 de 2013 sintetizó estos requisitos, desarrollados en múltiples sentencias de esta Corporación, y dijo que la claridad se refiere a que la argumentación esté hilada y los razonamientos sean comprensibles; el requisito de certeza exige la formulación de cargos contra una proposición jurídica real, y no contra una deducida por el demandante e inconexa con respecto al texto legal; la especificidad exige concreción; la pertinencia se relaciona con la existencia de reproches de naturaleza constitucional, que se basen en la confrontación del contenido de una norma superior con el del precepto demandado, no en argumentos meramente legales o doctrinarios, ni en puntos de vista subjetivos o de conveniencia; finalmente, la suficiencia guarda relación, de un lado, con la exposición de todos los elementos de juicio necesarios para iniciar un estudio de constitucionalidad; y de otro, con el alcance persuasivo de la demanda, que debe generar una duda mínima sobre la constitucionalidad de la norma impugnada. DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD POR OMISION LEGISLATIVA RELATIVA-Requisitos de procedencia Aunque existen diversas formulaciones de los requisitos que debe reunir una demanda de inconstitucionalidad por omisión legislativa relativa, la Sentencia C-833 de 2013 hace una lista detallada de la siguiente forma: “(i) Que exista una norma sobre la cual se predique necesariamente el cargo; (ii) que la misma excluya de sus consecuencias jurídicas aquellos casos que, por ser asimilables, tendrían que estar contenidos en el texto normativo cuestionado, o que el precepto omita incluir un ingrediente o condición que, de acuerdo con la Constitución, resulta esencial para armonizar el texto legal con los mandatos de la Carta; (iii) que la exclusión de los casos o ingredientes carezca de un principio de razón suficiente; (iv) que la falta de justificación y objetividad genere para los casos excluidos de la regulación legal una desigualdad negativa frente a los que se encuentran amparados por las consecuencias de la norma; y (v) que la omisión sea el resultado del incumplimiento de un deber específico impuesto por el constituyente al legislador. Además de los anteriores criterios, en algunos pronunciamientos la Corte ha precisado que también es menester tener en cuenta: (vi) si la supuesta omisión emerge a primera vista de la norma propuesta, o (vii) si se está más bien, ante normas completas, coherentes y suficientes, que regulan situaciones distintas. IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Naturaleza/IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Destinación específica PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional/LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Modalidades de sentencias cuando se configura omisión legislativa relativa/SENTENCIA INTEGRADORA POR OMISION LEGISLATIVA RELATIVA-Jurisprudencia constitucional/SENTENCIA INTEGRADORA-Procedencia La jurisprudencia se ha referido a diversas situaciones que han llevado a considerar opciones adicionales a la declaratoria de inexequibilidad ordinaria. La Sentencia C-325 de 2009 consideró que, aunque se encuentre una clara inexequibilidad simple, debe valorarse la eventual generación de vacíos e inconsistencias normativas que podrían tener resultados inconstitucionales, que lógicamente son indeseables para el sistema jurídico. Ante estas circunstancias hay al menos dos opciones -permitidas por el ordenamiento para mantener la integridad y supremacía de la Constitución y del sistema jurídico como un todo que debe estar acorde con ella- que no van más allá de las competencias de la Corte Constitucional: (i) proferir una sentencia de inconstitucionalidad diferida, concediendo un tiempo al Legislador para que expida una nueva norma en reemplazo de la que se considere contraria a la Carta en ejercicio de su libertad de configuración pero dentro del respeto a la Constitución, o (ii) expedir una sentencia integradora, situación en la que la propia Corte llena el vacío que deja la norma inconsti­tucional al salir del sistema jurídico. Sobre la metodología para la escogencia entre una sentencia diferida o una integradora la sentencia C-112 de 2000 dijo lo siguiente: “Aun cuando no existen reglas simples al respecto, la Corte considera que, como lo demuestra la práctica constitucional, el punto decisivo es el siguiente: si el mantenimiento de la disposición inconstitucional no es particularmente lesivo de los valores superiores, y el legislador goza de múltiples opciones de regulación de la materia, entonces es preferible otorgar un plazo prudencial al Congreso para que corrija la situación inconstitucional, ya que en tal evento, una sentencia integra­dora afecta desproporcionadamente el principio democrático (CP, art. 3º) pues el tribunal constitucional estaría limitando la libertad de configuración del Legislador. La extensión del plazo conferido al legislador dependerá, a su vez, de esas variables.” Pero también procede una sentencia integradora, por medio de la cual, el juez constitucional “proyecta los mandatos constitucionales en la legislación ordinaria, para de esa manera integrar aparentes vacíos normativos o hacer frente a las inevitables indeterminaciones del orden legal”. Estas sentencias pueden ser interpretativas, aditivas o sustitutivas y “encuentran fundamento en el carácter normativo de la Carta Política (C.P. art. 4°) y en los principios de efectividad (C.P. art. 2°) y conservación del derecho (C.P. art. 241), llamados a gobernar el ejercicio del control de constitucionalidad, ya que facilitan la labor de “mantener vigente en el ordenamiento jurídico la norma que ofrece insuficiencias desde la perspectiva constitucional, en el sentido que le permite al órgano de control constitucional ajustar su contenido a los mandatos superiores parcialmente ignorados por el legislador”. En casos referidos a impuestos que incurren en omisiones legislativas relativas han operado estas figuras frente a la eventual declaratoria de inexequibilidad. Por ejemplo, la sentencia C-831 de 2010 (que estudió la constitucionalidad de una norma que establecía un impuesto al patrimonio) encontró que se había configurado una omisión legislativa relativa y, como en otros casos similares, optó por ordenar que, al aplicarse, se tuvieran en cuenta los supuestos de hecho que el Legislador omitió en su regulación para eliminar la desigualdad de trato o la violación de otros derechos, producto del silencio en la normativa. Con base en el principio de conservación de la norma, la labor del juez constitucional, en estos casos, no tiene por fin la exclusión del precepto omisivo, sino que éste pueda ser interpretado en el sentido de abarcar los supuestos de hecho dejados de lado por el Legislador. Esta posición no significa desconocer la legalidad y la seguridad jurídica, por el contrario, implica salvaguardar la decisión del Legislador y el principio democrático, pues la expulsión de leyes debe restringirse a aquellos eventos en los que se vulnere irremediablemente la Constitución. Referencia: Expediente D-10473 Asunto: Demanda de inconstitucionalidad contra los artículos 21 y 22 (parciales) de la Ley 1607 de 2012 “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”. Demandante: Diego Quiñones Cruz Magistrada Ponente: GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO Bogotá, D. C., veinte (20) de mayo de dos mil quince (2015) La Sala Plena de la Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y trámite establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente SENTENCIA I. ANTECEDENTES En ejercicio de la acción pública consagrada en el artículo 241 de la Constitución Política, el ciudadano Diego Quiñones Cruz presentó ante esta Corporación demanda de inconstitucionalidad contra los artículos 21 y 22 (parciales) de la Ley 1607 de 2012 “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”. Por auto del 9 de octubre de 2014, la demanda fue inadmitida por presentar falencias en cuanto a la claridad, especificidad y suficiencia de los argumentos constitucionales esgrimidos por el actor. La magistrada sustanciadora le concedió tres días al accionante para que presentara su escrito de corrección. Dentro del término de ejecutoria, el 17 de octubre, el ciudadano remitió el documento correctivo. El 30 de octubre siguiente el despacho procedió a admitir la demanda por considerar que la corrección se dio en debida forma y comunicó la iniciación del proceso al Congreso de la República, al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) y al Departamento Nacional de Planeación (DNP) para que, si lo consideraban oportuno, intervinieran directamente o por intermedio de apoderado escogido para el efecto en el término señalado. Del mismo modo se invitó a las facultades de Derecho de las Universidades Nacional de Colombia, Andes, Externado, Javeriana, del Rosario y Sergio Arboleda; a la Academia Colombiana de Jurisprudencia y al Instituto Colombiano de Derecho Tributario para los mismos efectos. A causa de las inconsistencias anotadas en el concepto de rigor rendido por el Jefe del Ministerio Público sobre la identidad y la calidad de ciudadano de quien corrigió la demanda[1], el señor Diego Quiñones Cruz fue requerido por el despacho de la magistrada sustanciadora el día 10 de febrero de 2014 para que ratificara la corrección de la demanda. Tal actuación fue allegada a esta Corte el 13 de febrero siguiente[2]. Cumplidos los trámites constitucionales y legales propios de esta clase de juicios y previo concepto del Procurador General de la Nación, procede la Corte a decidir de fondo la demanda en referencia. II. LA NORMA DEMANDADA A continuación se transcribe el texto, conforme a su publicación en el Diario Oficial No. 48655 de diciembre 26 de 2012, y se subrayan los apartes demandados: “LEY 1607 DE 2012 (diciembre 26) Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones. EL CONGRESO DE COLOMBIA DECRETA: (…) ARTÍCULO 21. HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD. El hecho generador del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) lo constituye la obtención de ingresos que sean susceptibles de incrementar el patrimonio de los sujetos pasivos en el año o período gravable, de conformidad con lo establecido en el artículo 22 de la presente ley. (…) ARTÍCULO 22. BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD (CREE). La base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) a que se refiere el artículo 20 de la presente ley, se establecerá restando de los ingresos brutos susceptibles de incrementar el patrimonio realizados en el año gravable, las devoluciones rebajas y descuentos y de lo así obtenido se restarán los que correspondan a los ingresos no constitutivos de renta establecidos en los artículos 36,36-1, 36-2, 36-3, 36-4, 37, 45, 46, 46-1, 47, 48, 49, 51, 53 del Estatuto Tributario. De los ingresos netos así obtenidos, se restarán el total de los costos susceptibles de disminuir el impuesto sobre la renta de que trata el Libro I del Estatuto Tributario y de conformidad con lo establecido en los artículos 107 y 108 del Estatuto Tributario, las deducciones de que tratan los artículos 109 a 118 y 120 a 124, y 124-1, 124-2, 126-1, 127 a 131, 131-1, 134 a 146, 148, 149, 151 a 155, 159, 171, 174, 176, 177, 177-1 y 177-2 del mismo Estatuto y bajo las mismas condiciones. A lo anterior se le permitirá restar las rentas exentas de que trata la Decisión 578 de la Comunidad Andina y las establecidas en los artículos 4o del Decreto 841 de 1998, 135 de la Ley 100 de 1993, 16 de la Ley 546 de 1999 modificado por el artículo 81 de la Ley 964 de 2005, 56 de la Ley 546 de 1999. Para efectos de la determinación de la base mencionada en este artículo se excluirán las ganancias ocasionales de que tratan los artículos 300 a 305 del Estatuto Tributario. Para todos los efectos, la base gravable del CREE no podrá ser inferior al 3% del patrimonio líquido del contribuyente en el último día del año gravable inmediatamente anterior de conformidad con lo previsto en los artículos 189 y 193 del Estatuto Tributario. (…)” III. LA DEMANDA El demandante considera que los apartes acusados violan los artículos 150, 338, 95 y 363 de la Carta Política. El ciudadano estructura dos cargos de la siguiente forma. El primer cargo consiste en la violación del principio de legalidad tributaria, ya que los fragmentos demandados no respetan los principios de certeza y tipicidad de la base gravable y el hecho gravado del impuesto sobre la renta para la equidad (CREE) regulado por las disposiciones parcialmente acusadas. La vulneración de los artículos 150 y 338 CP se presenta porque las normas demandadas son mutuamente excluyentes, incompletas e incomprensibles. Esto trae como consecuencia la falta de legalidad porque los elementos de la obligación tributaria no se determinan con claridad. En efecto, el CREE está diseñado con base en términos vagos, técnicamente ambiguos y en proposiciones jurídicas incompatibles, lo que lleva a los contribuyentes a la imposibilidad de cumplir con la obligación tributaria. El actor relata el origen del CREE para concluir que es un régimen peculiar y especial del impuesto sobre la renta, pero que no hace parte de las definiciones generales del Estatuto Tributario (en adelante ET) para el impuesto de renta tradicional. Afirma que, si se trata de un tributo nuevo, el Legislador debía integrar todos los elementos de un impuesto pero no lo hizo, pues la normatividad parcialmente acusada no determinó el hecho y la base gravables. En efecto, el demandante considera que las normas acusadas no son suficientes para configurar el hecho gravado porque, aunque el artículo 21 indica que éste es la “obtención de ingresos” que sean “susceptibles de incrementar el patrimonio” y el 22 enumera la partidas que se pueden restar de tales ingresos, esos enunciados no corresponden realmente con la ganancia de los sujetos obligados, que es la que puede incrementar el patrimonio y que es el objeto del tributo o materia imponible de la renta según el artículo 20 de la misma ley. De esta manera, es imposible saber cuál es el hecho gravado. Agrega que el texto legal parcialmente acusado omite definir hecho gravado y base gravable porque sus escasos contenidos son incompatibles con el concepto de renta gravada o renta ganada, además el término ingreso es equívoco, por eso viola el artículo 338 de la Constitución. El actor explica que el hecho generador es la situación fáctica que se toma para configurar el impuesto y que revela la capacidad económica que se pretende gravar, en nuestro sistema constitucional los diseños tributarios exigen además equidad y justicia. Para el demandante, los fragmentos acusados son inexequibles porque no siguieron la noción común del concepto de renta como “el enriquecimiento neto obtenido o el incremento patrimonial, o la acumulación de riqueza en el año, después de todos los costos, gastos y pérdidas”[3] y la definió sólo con base en las ganancias, sin considerar las pérdidas. El ciudadano expone diversas teorías de origen doctrinal sobre la definición de renta para concluir que la libertad del Legislador le permite escoger cualquier criterio para establecer lo que es la renta, pero debe hacerlo de manera clara y con respeto a la capacidad contributiva. Por eso encuentra que la definición del artículo 21 acusado no consideró el incremento efectivo patrimonial y es un imposible lógico, porque el hecho generador sería el ingreso susceptible de incrementar el patrimonio y no el que realmente lo aumente. Por su parte, el artículo 22 demandado describe una base gravable incompleta e incoherente con el hecho gravado y por eso no permite cuantificarlo. Podría pensarse que la base gravable está conformada por la riqueza o las utilidades, si se toma en cuenta la exposición de motivos de la Ley 1607 de 2012, y no se asume la visión inequitativa de la capacidad contributiva y el querer del Legislador. Para sustentar su argumento, el actor menciona casos de Derecho Comparado (Francia, Italia, Suiza, Chile, México) para mostrar que las pérdidas se toman en cuenta para calcular la renta y de allí deduce que existe “un paradigma universal”[4] sobre la necesidad de que la base gravable contemple las pérdidas y no grave el mero ingreso, de lo contrario no se aceptaría la compensación de pérdidas ni variados factores de egreso en materia tributaria. Luego el demandante explica que el artículo 22 no permite cuantificar el ingreso que enriqueció al contribuyente ya que no definió el concepto de renta gravada y no remitió -en todo lo no previsto- al ET en lo referente al impuesto sobre la renta. Por eso reitera que el ingreso es necesario para cuantificar la renta pero no se identifica plenamente con ella. Las omisiones mencionadas constituyen una violación del artículo 338 CP, que se refiere a la reserva de ley reforzada y estricta para la determinación de los elementos esenciales del tributo. En efecto, la falta de certeza del tributo viola la Constitución, ya que la ley no dice nada sobre las partidas que se tratan de formas distintas: una para el impuesto de renta básico, otra para la contabilidad mercantil e incluso podría hablarse de otras pautas del derecho de las obligaciones y contratos. Además, hay una violación de la reserva de ley porque las normas acusadas son incompletas, ya que no mencionan al menos 10 elementos posibles que debieron incluirse o que generan dudas tales como: “a) Ya que el artículo 22 de la ley no se remite a los artículos 24 y 25 del ET, ¿cuáles ingresos se consideran de Fuente Nacional y cuáles no?. En todo impuesto de renta deben adoptarse reglas sobre la territorialidad de actividades como las de crédito prestadas desde el exterior, asistencia técnica prestada desde el exterior, los dividendos de sociedades extranjeras, los ingresos por enajenación de mercancías extranjeras realizados por no residentes, por citar sólo algunos ejemplos. b) ¿La noción de ingresos realizados se toma según la contabilidad de causación mercantil o por reglas específicas fiscales, como es el caso de las ventas de inmuebles, en cuyo caso se toma la fecha de la escritura pública? c) ¿El CREE grava el componente inflacionario de los ingresos, excluido por los artículos 38, 39, 40 y 41 por no mencionarlos? ¿Grava los subsidios agrícolas (art 52) por la misma razón? d) ¿Existe o no una noción extendida de dividendos como la que se establece en el artículo 30 del Estatuto Tributario que no fue incorporado? e) ¿Cuál es el trato de otros ingresos contables pero no tienen (sic) relevancia fiscal como los ingresos por el método de participación de sociedades vinculadas? f) ¿Qué pasa con los ingresos que no fueron deducidos del CREE en años anteriores al primer periodo -porque no existía- cuando se perciben después de su vigencia? Para el antiguo impuesto de renta, por existir disposición en el artículo 195 a 199 del E.T - no compilados- se trata como una recuperación de deducciones atribuible al ejercicio bien se trate de depreciación, recuperación de cartera y otros. En general, las normas demandadas en las que se establece el CREE generan una enorme confusión acerca del tratamiento que se le debe dar a los "ingresos" por recuperación de deducciones porque dichos "ingresos" sólo tienen sentido dentro de la base del mismo impuesto con relación al cual se permitió la deducción en cuestión, y por ello la técnica tributaria indicaría que no deben hacer parte de la base gravable de otro tributo, pero a pesar de esto no hay en las normas demandadas ni confirmación de la tesis anteriormente planteada, ni mandato en contrario (donde se dijera que los ingresos de este tipo sí están incluidos en la base gravable). g) Las rentas líquidas no existen para el CREE, como concepto, y además, se ignoran todas las definiciones de renta bruta, y sobre todo, las referidas a rentas brutas especiales, actividades de seguros y capitalización, rentas vitalicias y fiducia mercantil, titularización, transporte terrestre, Ingresos de las cooperativas de trabajo asociado, compraventa de medios de pago en la telefonía móvil. Nada se dijo en relación con incorporar los artículos 89 a 103. h) Se omite el artículo 147 sobre compensación de pérdidas fiscales de las sociedades como si se tratara de un beneficio prescindible y no de una minoración de la estructura misma del tributo. i) Respecto a la base mínima del CREE (que acude a una fórmula que parece replicar la de la renta presuntiva en el Impuesto Sobre la Renta), ¿qué ocurre con el exceso del CREE presunto sobre el CREE a pagar real (no presunto)? Precisamente, si el Legislador quería referirse a un impuesto de la especie "renta", y para ello trasladó una figura propia del I.S.R [Impuesto Sobre la Renta], no se entiende cómo es que no se trasladó igualmente la fórmula que permite compensar el impuesto de períodos posteriores con el exceso generado en un período anterior por la aplicación de la base presunta, particularmente cuando la razón de ser de dicha "compensación" es la de establecer una minoración estructural del Impuesto que corrige la inequidad derivada del cobro de un tributo que no se fijó en la capacidad contributiva real, sino en una ficticia, superior. j) Se omiten reglas especiales de temporalidad de la ley, al inicio del tributo que son indispensables para las empresas en marcha, como ocurre con la deducción por cartera de difícil cobro sobre ingresos facturados con antelación al CREE; la deducción por depreciación de propiedad, planta y equipo que ya llevaba una vida útil cuando se promulgo el nuevo tributo.”[5] Para el demandante, no es posible afirmar que este vacío puede llenarse con las normas contables porque se violaría el principio de legalidad en la tributación, tampoco se trata de un tipo abierto porque el reproche se refiere a los elementos esenciales del tributo. La normatividad hace una delegación implícita a los reglamentos, de hecho eso puede ilustrarse con varios decretos que, a su juicio, pretendieron completar los vacíos legislativos. Por otra parte, podría considerarse que las posibles lagunas pueden llenarse con el impuesto básico de renta existente, si es así, la inconstitucionalidad estaría dada porque las normas no atienden a la equidad y a la capacidad contributiva del sujeto ya que gravan dos veces la renta ordinaria y la renta calculada del patrimonio, como explica en el segundo cargo. En resumen, el ciudadano alega que el Legislador omitió definir la base del CREE mediante un concepto abstracto o con reglas detalladas. Por eso se violaron los artículos 338 y 150 superiores. En ese orden de ideas se ha presentado una omisión legislativa relativa porque el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 tiene algunos elementos para definir la base gravable, pero no todos los necesarios. Esta indeterminación -generada porque no se refiere a muchas partidas del balance fiscal, del balance contable y otras que no se identifican en la ley como gravadas o no gravadas a pesar de ser relevantes- genera lagunas insuperables que no pueden absolverse por otra autoridad distinta al Legislador debido a la reserva legal en materia tributaria, por eso no queda otro camino que declarar la inexequibilidad de los artículos parcialmente acusados por violar el principio de tipicidad. El segundo cargo se fundamenta en la violación del principio de equidad tributaria ya que el gravamen objeto de reproche no atiende a la capacidad contributiva del sujeto pasivo. Los apartes acusados contravienen lo dispuesto en los artículos 95, numeral 9, y 363 de la Constitución, porque permiten el establecimiento de impuestos nacionales concurrentes sobre el mismo sujeto y hecho generador sin tener en cuenta que la capacidad contributiva gravada es la misma. Para el actor, los apartes acusados violan la equidad con respecto a la capacidad contributiva. Aunque el CREE fuera una sobretasa al impuesto de renta sigue siendo inequitativo. Por ejemplo, los apartes acusados gravan las porciones donadas porque no las incluyen en las deducciones, gravan a quienes están en concordato o liquidación por la restricción de rentas exentas y por la exclusión de la renta presuntiva, tampoco hay tratamiento específico en actividades económicas de alto contenido científico. Estos elementos muestran que el impuesto es desproporcionado en relación con la capacidad de pago. El actor afirma lo siguiente: “i. Las pérdidas se enjugan contablemente para encontrar la renta, pero no computan para el CREE de manera que éste contiene elementos confiscatorios, en tanto toma una porción del patrimonio de una empresa en pérdidas (que por ello mismo no tendría capacidad contributiva) y la grava a partir de la base presunta, con el agravante de que, para colmo de males y a diferencia de lo que ocurre en el Impuesto Sobre la Renta, no se le permitirá al contribuyente así afectado compensar el daño a su capacidad contributiva real cruzando el exceso de CREE (exceso de impuesto presunto sobre la base real), con el impuesto a pagar en períodos posteriores; ii. Al parecer, todos los ingresos cuentan para el cálculo de la base gravable, incluso los extraterritoriales, ya que no hay definición de los ingresos de fuente extranjera, con lo cual el tributo convive con la doble tributación inequitativa ya que muchos ingresos ya tendrán un gravamen en su origen; iii. Siendo las deducciones y costos muy limitados, no se considera la diferenciación preexistente en las actividades empresariales que se gravan bajo las rentas especiales ni las rentas exentas, inclusive cuando ellas indagan capacidad contributiva o se refieren a reparaciones tributarias de la desigualdad preexistente. iv. Se anula el efecto de leyes especiales que incluyen exenciones de la renta gravable como medios para proteger fines constitucionalmente legítimos tales como el estimular la cultura, el derecho a la información, la seguridad social en pensiones, o proteger la integralidad de otros recaudos, puesto que dichas leyes fueron despreciadas, porque en ello consiste la eliminación selectiva de deducciones y rentas exentas: en no tomar como válidas para el CREE ninguna de las disposiciones tributarias preexistentes en las normas en cuestión, sin importar si se trata de minoraciones o de incentivos. Tal es el caso de la industria cinematográfica (397 de 1997); el Fondo Nacional de Regalías; los fondos de pensiones; el Fondo Nacional de Calamidades a entidades públicas nacionales prestadores de servicios de vivienda turística (ley 1101 de 2006), los cultivos de tardío rendimiento (ley 939 de 2004); y la edición y producción cultural y periodística (ley 1379 de 2010 y 98 de 1993) v. Otras leyes que confieren subsidios, como los agrícolas y otros que ahora no se incluyen en la lista de los ingresos no constitutivos de renta, consagrados en el artículo 52-2 y 57-1 del E.T como no gravables, cuando los subsidios, que por su naturaleza son gastos públicos directos para los más necesitados, no se gravan para no restarles efectividad y neutralizar su efecto progresivo y redistributivo. vi. Los recursos que recibe un contribuyente para el desarrollo de proyectos científicos y tecnológicos o de innovación, no son gravados según el 52-2 del ET en el impuesto de renta básico pero ahora parecerían gravados por la misma razón, si se considera que el CREE es un simple impuesto de renta de base ampliada”[6] Para el demandante, el impuesto lleva a situaciones tan absurdas como el cobro de un mayor tributo a las empresas que empleen a personal más calificado. En suma, el actor considera que se presenta una violación de la equidad con respecto a la base gravable mínima, porque ésta es indeterminable ya que no fue previamente definida por la ley y no consulta la capacidad contributiva de los sujetos. Por otra parte, se presenta un fenómeno de doble tributación: en efecto el CREE es el mismo impuesto de renta, diferenciado por su destinación específica en el gasto y no por la riqueza que se pretende gravar. La similitud de los tributos ha sido aceptada por la propia DIAN (el demandante cita varios conceptos y oficios proferidos por la entidad) y por eso se puede afirmar que existe una omisión legislativa porque el Congreso no incluyó varias exenciones que sí contempla el impuesto a la renta. Con base en los argumentos anteriores, el demandante plantea los siguientes problemas jurídicos que debe abordar la Corte “Desde el ángulo del principio de legalidad: 1. ¿Vulnera la reserva de ley tributaria en sus vertientes certeza y tipicidad prescritas por la Constitución Política en el artículo 338, la norma que establece el impuesto denominado Contribución de Renta para la Equidad CREE por definir como "el hecho generador del impuesto sobre la renta para la equidad" el ingreso susceptible de incrementar el patrimonio de los sujetos pasivos cuando los dos conceptos pugnan entre sí o se puede superar esta incertidumbre? 2. La omisión relativa de muchos elementos moduladores de la capacidad contributiva (que habría sido necesario restar para hallar el enriquecimiento al que alude la base gravable), como se detalla en esta corrección, ¿es de suficiente entidad como para entender que se viola la reserva en su vertiente certeza? Desde el ángulo de la equidad en su versión justicia y capacidad contributiva: 3. ¿Vulnera el artículo 22 el principio de equidad y justicia contemplado en los artículos 95.9 y 363 de la Constitución por ignorar la capacidad contributiva la norma que describe la base que no admite las pérdidas sufridas por el sujeto del CREE? 4. Si se integra con el impuesto de renta ya existente, para superar las omisiones de tipicidad y certeza, como una especie de sobretasa al impuesto de renta, con sus mismas regulaciones, ¿existe doble tributación proscrita por el principio de equidad (impuesto sobre impuesto)? 5. Si se entiende que es un impuesto de renta sui géneris, que no admite las medidas correctoras de la capacidad contributiva, ¿se configuraría un tributo desproporcionado y confiscatorio por no permitir considerar bajas de productividad y además gravar simplemente por tener un patrimonio, en adición al impuesto sobre el patrimonio?”[7] IV. INTERVENCIONES INTERVENCIONES INSTITUCIONALES[8] 1. Asociación Nacional de Empresas de Servicios Públicos y Comunicaciones ANDESCO El representante de ANDESCO intervino para coadyuvar las pretensiones de la demanda. Considera que las normas acusadas demuestran una omisión legislativa relativa pues no definen el hecho generador y al gravar los ingresos desconocen costos, gastos y pérdidas de los sujetos obligados. En efecto, las disposiciones no incluyen unas partidas como deducciones, lo que genera incertidumbre en la obligación de los contribuyentes porque hay rubros dentro del impuesto de renta que sí son deducibles pero el CREE no las incluye. Por eso la norma debe decir cuáles son los conceptos no deducibles en el CREE para poder calcularlo, ya que con el impuesto de renta, usado supletivamente, no hay certeza. Por otra parte, el interviniente anota que de las normas no se sabe si el patrimonio líquido es el contable o el fiscal, no contemplan casos en los que el patrimonio no produce renta, por ejemplo empresas en liquidación, concordato, periodo improductivo y compensación de exceso presunto sobre el ordinario en periodos futuros. Subsidiariamente, el interviniente solicita dilucidar si a este impuesto le es aplicable el régimen de ingresos, costos, deducciones y presunciones del impuesto sobre la renta. 2. Departamento Nacional de Planeación El apoderado especial del DNP defiende la constitucionalidad de los fragmentos acusados. La intervención comienza con la descripción de los elementos del sistema tributario, sus principios y la noción de sistema. Posteriormente, el texto se ocupa de los fundamentos del CREE: el representante recuerda que el objetivo del impuesto fue disminuir las contribuciones sobre nómina para reducir el desempleo, por eso se desmontaron los aportes parafiscales para nóminas en relación con empleados que ganaran menos de 10 salarios mínimos legales mensuales vigentes (SMLMV) y se generó el CREE con destinación específica al ICBF, al SENA y al sistema de salud. Con base en estos antecedentes, el representante concluye que la denunciada omisión legislativa no es cierta, porque el impuesto sobre la renta y el CREE son tributos distintos y por eso pueden regirse por normas diferentes. Tal distinción no genera un problema de igualdad, como lo demuestra la aplicación de un test débil, pertinente en consideraciones de carácter económico. Además, las diferencias están permitidas en materia tributaria dentro del rango constitucional siempre y cuando no sean expropiatorias, tengan un carácter promocional con acción afirmativa, no generen tratamientos disímiles entre lo público y lo privado. En conclusión, no hay desigualdad pues a todos los contribuyentes del CREE se les aplican las mismas normas de depuración de la base gravable. 3. Ministerio de Hacienda y Crédito Público El apoderado del Ministerio solicita que se declare la exequibilidad de las normas parcialmente acusadas. En primera instancia, el interviniente se refiere al origen y estructuración del CREE y resalta dos tesis: (i) el CREE y el impuesto a la renta son dos tributos distintos, con reglas propias y, (ii) no existe ningún mandato constitucional que señale los factores que determinan una base gravable en particular, o que los beneficios tributarios consagrados para un impuesto deban aplicarse a los demás tributos de manera genérica, en particular en impuestos al ingreso. Aunque el CREE y el impuesto sobre la renta tienen como hecho generador la percepción de ingresos, su aplicación simultánea no es doble tributación ni desconocimiento de la capacidad contributiva de los sujetos obligados, el CREE es un gravamen autónomo que compensa la disminución de la presión tributaria generada por la reducción de la tarifa del impuesto de renta y por el desmonte de las contribuciones de nómina, que son efectos de la Ley 1607. Por eso es posible decir que la carga tributaria de las personas jurídicas y asimiladas no aumentó y el CREE no es una tributación adicional desproporcionada. En segundo lugar, el interviniente se refiere a los fundamentos de la adopción del CREE, consistentes en disminuir las contribuciones sobre nómina para reducir el desempleo, que tuvieron como consecuencia el desmonte de las contribuciones parafiscales en la nóminas con respecto a empleados que ganaran menos de 10 SMLMV, pero para mantener la financiación de varios sectores, se generó el CREE con destinación específica al ICBF, al SENA y al sector salud. Con base en estos antecedentes, el Ministerio analiza los dos cargos de la demanda. Con respecto al primer cargo -la supuesta violación del principio de legalidad en sus dos vertientes, de certeza y tipicidad, en lo concerniente a la base gravable y al hecho gravado porque las dos normas que los consagran son mutuamente excluyentes, incompletas e incomprensibles- el representante de Hacienda afirma que no hay lugar a dificultades interpretativas insalvables que justifiquen la pretensión. En efecto, el demandante no demuestra esta hipótesis pues su cargo no es claro, cierto, específico, pertinente ni suficiente. El interviniente afirma que “la base gravable del CREE tiene como monto de referencia los ingresos brutos, pero estos son apenas el punto de partida, pues según los lineamientos del artículo 22 de la Ley 1607 de 2013 a los ingresos brutos les son deducibles varios rubros, entre ellos los correspondientes a las expensas necesarias”[9] (subrayado original). En otras palabras, el sistema de cálculo de la base gravable pretende depurar los ingresos para encontrar el monto que efectivamente corresponde a un incremento patrimonial. El hecho de que el monto resultante de este sistema de depuración de la base gravable no corresponda exactamente con las definiciones académicas –no legales ni jurisprudenciales- de ingresos, no genera un vicio de inconstitucionalidad, como tampoco lo es tener un sistema de depuración diferente al del impuesto sobre la renta. Nada de esto atenta contra la certeza del tributo y es parte de la libertad de configuración del Legislador. El interviniente anota que la exposición de motivos muestra que la intención del Legislador era diseñar un impuesto diferente con el mismo hecho generador y una base gravable parecida pero no igual al impuesto a la renta. Finalmente, el Ministerio cita jurisprudencia constitucional sobre los principios de certeza y de legalidad tributarias para resaltar que sí se puede hacer una interpretación de la normatividad, no hay vicio de inconstitucionalidad, es decir, es admisible una regulación no determinada pero determinable. De hecho, es posible que la administración haga remisiones para aclarar este tipo de diseños normativos sin violar el principio de legalidad del tributo. En cuanto al segundo cargo -la regulación del CREE supuestamente desconoce los principios de equidad y justicia tributaria debido a que la base gravable no permite la deducción de los gastos y pérdidas que una empresa debe asumir- el interviniente resalta que el actor pretende que al CREE le sean aplicables todos los factores de depuración que proceden para el impuesto de renta, pero pasa por alto que se trata de un tributo diferente. Además, las normas parcialmente acusadas no violan los principios de equidad, justicia y progresividad tributaria por las siguientes razones: (i) la base gravable del CREE sí permite depuración, (ii) es potestad del Legislador establecer las bases gravables y los factores para su determinación, (iii) el no reconocimiento de pérdidas fiscales no configura desconocimiento de postulados constitucionales, (iv) no vulneran los principios de equidad y progresividad, (v) no existe una omisión legislativa relativa y (vi) no hay doble tributación. Con respecto a este último elemento, el representante del Ministerio agrega lo siguiente: (a) la equidad tributaria no se analiza sólo con la base gravable y además no está constitucionalmente prohibido gravar los ingresos brutos, aunque ese no es el caso del CREE, así funciona el impuesto de industria y comercio. De cualquier modo, para este impuesto el Legislador sí previó una metodología de depuración. (b) El CREE no es un impuesto de bases brutas, además por su libertad de configuración, el Legislador no estaba obligado a establecer para el CREE los mismos factores de depuración aplicables al impuesto sobre la renta, incluso, dentro de ese mismo impuesto hay supuestos en los que no proceden ciertos factores de depuración. (c) Así funciona el impuesto de industria y comercio, no es obligación del Legislador concederle a todos los tributos los mismos beneficios, la deducción por pérdidas fiscales es un beneficio normativo, no es una condición necesaria para la constitucionalidad del tributo. (d) En el CREE tributan en mayor medida quienes tienen mayores ingresos y quienes están en la misma condición pagan sumas similares. El posible desconocimiento de la capacidad contributiva de los obligados tributarios no puede aducirse con base en conceptos abstractos y sin presentar datos cuantitativos, además, la carga impositiva no aumentó. (e) Los dos tributos son distintos. (f) La Corte Constitucional ya ha definido la doble tributación como un conflicto entre jurisdicciones por el cobro del mismo tributo, en este caso se trata de tributos diferentes. 4. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales La apoderada de la DIAN solicita que la Corte declare la constitucionalidad de los apartes acusados. En primer lugar recuerda los antecedentes del tributo y resalta que este es un impuesto en el que el hecho generador es la percepción de ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio, verificable en función de la base gravable establecida en la norma. Este diseño se adscribe a la definición de un impuesto sobre la renta por la teoría de las plusvalías o del incremento patrimonial. En segunda instancia, señala que el demandante confunde el hecho generador con la base gravable, pues la segunda se genera cuando al primero se le aplican las deducciones, costos y descuentos, ese valor neto es sobre el cual se aplica la tarifa. En tercer lugar insiste en que el CREE no puede pretender ser asimilado al impuesto de renta, pues es un nuevo tributo que encuentra todos sus elementos definidos en la ley y no se ha demostrado omisión alguna, ya que su diseño corresponde a la libertad de configuración del Legislador. 5. Instituto Colombiano de Derecho Tributario El Instituto considera que el artículo 21 parciamente acusado es exequible, pero el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 es inconstitucional, pues omitió incluir como deducción la compensación de pérdidas fiscales con rentas líquidas obtenidas en años posteriores. La entidad llama la atención sobre la falta de técnica legislativa que hace que el hecho gravado termine condicionado por la determinación de la base gravable cuando la relación es a la inversa, sin embargo, como se puede hacer una “interpretación acondicionadora”[10] no hay inconstitucionalidad en las normas parcialmente acusadas. Sobre la violación del principio de legalidad y la supuesta falta de certeza de los apartes demandados, el Instituto afirma lo siguiente: a.- La norma acusada sí permite restar los costos y los gastos pertinentes. b.- El artículo 22 permite restar lo que el actor considera “costos de producción y gastos de funcionamiento” y por eso no hay inconstitucionalidad. c.- El Legislador no puede ignorar las pérdidas de los sujetos obligados, sobre este punto se dan argumentos específicos más adelane. d.- En cuanto a la lista de deducciones, no se trata de gastos necesarios para la producción de la renta sometida al impuesto, son incentivos para favorecer a determinadas empresas o actividades. e.- La afirmación de la demanda de que las normas acusadas no permiten restar ciertos gastos, es demasiado genérica como para ser considerada un cargo de inconstitucionalidad. De hecho, se puede ver que existen muchas posibilidades para restar devoluciones y descuentos. f.- Sobre la omisión de incluir las normas sobre rentas brutas especiales, las de renta vitalicia y las de renta de las compañías de seguros, el concepto considera que pueden aplicarse por analogía por ser procedimientos jurídico contables y por no ser normas sustantivas sino procedimentales. g.- En los demás casos considera que las normas pueden ser interpretadas razonablemente para respetar los derechos de los particulares. En cuanto a los cargos por violación del principio de equidad, la intervención considera que la combinación de la renta y del CREE no puede ser tachada de inconstitucional porque fue disminuida la tarifa del impuesto de renta ordinario, por eso las tarifas resultantes no serían confiscatorias. No obstante, en su criterio, llama la atención que no se haya incluido entre las deducciones aceptables la compensación de pérdidas fiscales con rentas líquidas obtenidas en años posteriores. Es una omisión legislativa que debe ser estudiada desde el principio de equidad tributaria, la igualdad y el estímulo al desarrollo empresarial (art. 333 CP) En cuanto al principio de equidad tributaria, el Instituto anota que, como ocurre con otras deducciones (arts. 127-143 y 145 y 146 ET), la posibilidad de compensar las pérdidas operacionales con utilidades de los años posteriores a que se refiere el art 147 ET debería estar permitida en el CREE. Sobre el principio a la igualdad, el ente interviniente considera que la compensación de las pérdidas de operación con las utilidades futuras es una exigencia del citado principio porque no se trata sólo de no gravar al que pierde sino de permitirle recuperarse. Con respecto al artículo 333 constitucional el texto resalta que tributar no puede comprometer la subsistencia de las empresas privadas; de hecho, el mismo congreso ha notado el problema y por eso tramita una reforma al CREE que sí incluye la compensación de pérdidas fiscales. INTERVENCIONES CIUDADANAS 1. Ricardo Pérez Arango El ciudadano interviene para coadyuvar las pretensiones de la demanda y solicitar, en subsidio, que se acepte que el CREE es el mismo tributo que la renta. Afirma que si es un tributo nuevo está incompleto, pero si es el mismo grava dos veces el mismo hecho. El interviniente señala la indeterminación de la obligación tributaria a que llevan los dos artículos parcialmente acusados, pues no se sabe cuál es el patrimonio en el hecho generador. En efecto, la normatividad se refiere a los ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio, pero no aclara si se trata del patrimonio contable o del fiscal, tal confusión también la ha tenido la DIAN. En sus palabras, la indeterminación de la base gravable genera las siguientes preguntas: “[…] - Que se entiende como ingreso y en qué momento se causa - Cómo se debe tratar al (sic) diferencia en cambio - Qué tratamiento fiscal reciben las provisiones - Cómo se debe tratar la recuperación de deducciones - Cómo se deben calcular los montos objeto de depreciación de bienes cuya depreciación venía siendo tratada como un gasto deducible en la determinación de la base gravable del impuesto sobre la renta. - Cómo se deben manejar las inversiones cuya amortización venía siendo tratada como un gasto deducible en la determinación del impuesto sobre la renta. - Aplicabilidad de los límites de deducción de los gastos en el exterior - Requisitos para la procedencia de los costos y deducciones.”[11] Esta vaguedad normativa ha sido suplida por la DIAN, que ha llenado los vacíos de los elementos del tributo con analogías, en contra del principio de legalidad tributaria. Para el ciudadano, los apartes acusados sólo pueden ser constitucionales si el CREE se entiende como una porción del impuesto sobre la renta. Esta interpretación es plausible si se toman en consideración los antecedentes legislativos, las similitudes de los elementos del tributo y los conceptos de la DIAN. En efecto, el CREE no es tributo nuevo aunque así lo quiera hacer aparecer la DIAN. 2. Pablo Emilio Mendoza Velilla El ciudadano considera que las normas acusadas son inconstitucionales porque generan tratamientos tributarios diferenciados injustificados para sociedades declaradas como zonas francas y para pequeñas empresas. En efecto, el parágrafo 3 del artículo 20 de la Ley 1607 de 2012 establece que sólo las zonas francas que sean declaradas como tales a partir del 1 de enero de 2013 serán responsables del CREE. Tal distinción temporal, a su juicio, viola la equidad horizontal, pues a pesar de la identidad de los sujetos pasivos hay una diferencia tributaria. El interviniente construye una suerte de juicio de igualdad para mostrarlo y describe (i) las circunstancias de hecho similares, (ii) la capacidad económica similar (pues el Decreto 4051 de 2007 da especificaciones claras en ese sentido) y (iii) la no justificación de trato diferenciado; adicionalmente insiste en que esta medida no resiste el análisis desde un test de razonabilidad. El ciudadano aclara que no pretende que se declare la inexequibilidad del parágrafo 3 del artículo 20 de la Ley 1607 de 2012 pero sí quiere mostrar que el CREE viola la equidad y la progresividad para diferentes sectores y desde varios puntos de vista. Insiste en que el CREE desconoce el principio de equidad vertical porque no distingue según la capacidad contributiva de las empresas, ni su régimen especial, afecta el régimen de formalización y generación de empleo, desconoce los contratos de estabilidad jurídica y castiga a las pequeñas empresas, pues cambió la forma en que deben hacer el pago de aportes parafiscales, sobre los que tenían tarifas especiales. A cambio de los beneficios, la ley las consideró sujetos pasivos del CREE, impuesto por el que tienen que pagar tarifa plena, sin las ventajas que tenían en el régimen anterior de parafiscalidad. 3. Catalina Amarís Fernández La intervención coadyuva la demanda por las siguientes razones. Las normas parcialmente acusadas incurren en una omisión legislativa relativa insalvable en relación con la estipulación del hecho generador y la base gravable del CREE, ya que no se puede aplicar analogía con el impuesto sobre la renta. La ciudadana reitera la importancia de la noción de renta a nivel doctrinal y de derecho comparado del mismo modo en que lo hace la demanda. Por otra parte, los fragmentos acusados violan el principio de equidad tributaria porque (i) no permiten compensar pérdidas anteriores en el ejercicio actual. De hecho la intervención señala que es un tema que es objeto de regulación en un proyecto de ley en curso que reforma al CREE; (ii) no permite compensar el CREE pagado en exceso sobre la renta líquida en virtud de la aplicación de la base mínima del CREE en periodos posteriores, con lo cual se presenta una tributación excesiva; y (iii) excluyó del método alterno de la determinación de la base gravable del CREE a entidades que por su patrimonio o especial situación no pueden generar los ingresos o generan menos de los presuntos. Además incluyó a varias entidades que deberían estar excluidas del CREE por razones de política fiscal. 4. Nathaly Alejandra Higuera Rodríguez La ciudadana coadyuva los cargos de la demanda y reitera varios de sus argumentos: (i) el CREE grava el mismo hecho económico que la renta, pero no incluye algunos tratamientos especiales que sí incluye el impuesto sobre la renta; (ii) la normatividad parcialmente acusada no permite la recuperación de provisiones contables; y (iii) los problemas interpretativos de la regulación son invencibles. 5. Nathalie Medina Murillo La interviniente coadyuva los cargos de la demanda e insiste en varios de ellos: (i) el hecho generador y base gravable del CREE no fueron determinados por la normatividad acusada; (ii) el CREE viola el principio de equidad tributaria por no regular algunas actividades determinadas como rentas especiales y como excepciones que tienen rentas brutas especiales. Para mostrar tales carencias la ciudadana expone varios ejemplos, anexa el decreto reglamentario de la ley parcialmente acusada (Decreto 2701 del 22 de noviembre de 2013 del Ministerio de Hacienda) y la ponencia para primer debate del proyecto de ley de reforma del CREE con el que pretenden ser resueltos varios de los problemas expuestos. 6. Angela María Aldana Loaiza La ciudadana coadyuva la demanda, reitera varios de sus argumentos y enfatiza en el punto de las entidades que, a pesar de hacer donaciones y adelantar acciones altruistas, no son destinatarias de descuentos en el CREE. 7. Mary González de Guevara La interviniente coadyuva la demanda, reitera sus argumentos, luego se refiere a los contratos de estabilidad jurídica y a la no inclusión de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos señalada en el artículo 158-3 del ET. Después de exponer sus argumentos concluye que la omisión de las normas que regulan el CREE viola el principio de confianza legítima. V. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN El Procurador General de la Nación, en concepto No. 5865, recibido el 18 de diciembre de 2014, solicitó a la Corte que declare exequibles los apartes acusados. En primera instancia, la Vista Fiscal llamó la atención sobre la incongruencia de identidad del demandante y quien firmó el escrito correctivo, discrepancia que, en su opinión, podría llevar a la inhibición de la Corte, pues la demanda no habría sido corregida por el actor. En segundo lugar, el jefe del Ministerio Público estima que el CREE no es idéntico al impuesto de renta y no es dable exigir una regulación igual por las siguientes razones: El CREE es un tributo diferente al impuesto sobre la renta porque el hecho generador, la base gravable y su finalidad son distintos. En efecto, el hecho generador en el CREE es la obtención de ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio de los sujetos pasivos durante el año gravable; en el impuesto sobre la renta es la suma de todos los ingresos durante el periodo gravable correspondiente y que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio durante el ejercicio gravable. La base gravable del CREE descuenta de todos los ingresos brutos obtenidos y susceptibles de incrementar el patrimonio, algunos factores determinados por el Legislador. La base gravable del impuesto sobre la renta descuenta de todos los ingresos brutos obtenidos y susceptibles de incrementar el patrimonio todos los factores que el Legislador considera gastos. En cuanto a la finalidad, el CREE tiene una destinación específica, el impuesto sobre la renta no. La naturaleza disímil de los dos tributos hace que tengan otras diferencias, por ejemplo el CREE tiene una base gravable presuntiva, mientras que el impuesto sobre la renta siempre permite considerar las pérdidas. La regulación del CREE no viola los principios de legalidad, justicia y equidad tributarias y se enmarca en la libertad de configuración del Legislador, pues las personas jurídicas que son sujetos pasivos del CREE han visto una disminución del 33% al 25% de la carga tributaria, al ser liberados de la obligación de pagar las contribuciones parafiscales en nóminas de empleados que devenguen hasta 10 SMLMV. Además, se trata de un impuesto que busca estimular la generación de empleo, finalidad crucial en nuestro ordenamiento. El Procurador General enumera todos los descuentos que los sujetos pasivos del CREE pueden hacer y explica por qué es legítimo que algunos de esos descuentos, que se permiten para el impuesto sobre la renta, no hayan sido contemplados, de manera legítima, para el CREE. El jefe del Ministerio Público se refiere puntualmente a algunos descuentos que son posibles por su relación con costos laborales –que se encuentran en íntima relación con los objetivos del CREE- y otros que no son permitidos justamente por no tener ese vínculo material. Por otra parte, se ocupa de los que tienen relación con el proceso de producción de la renta, que sí se exceptúan, y aquellos que provienen de la mera liberalidad o las ganancias, que son conceptos que no se pueden deducir del CREE. VI. CONSIDERACIONES DE LA CORTE CONSTITUCIONAL Competencia 1. Conforme al artículo 241 numeral 4º de la Constitución, la Corte es competente para conocer de la constitucionalidad de los artículos 21 y 22 (parciales) de la Ley 1607 de 2012 “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”, ya que se trata de una demanda de inconstitucionalidad en contra de una norma que hace parte de una Ley de la República. Asuntos preliminares 2. La Corte observa, como lo mencionaron algunos intervinientes cuando aún era un proyecto de ley, que el día 23 de diciembre de 2014 fue expedida la Ley 1739 “Por medio de la cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones”. El artículo 11 de la normativa precitada reforma de manera expresa el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 y los artículos 12 a 16 le adicionan varios numerales. 3. De conformidad con lo anterior, la Corte debe establecer, de manera preliminar, si el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones” se encuentra vigente...