Sentencia C-272 de 2022

C-272-22 Sentencia C-272/22 PROHIBICIÓN DE DEDUCIR EXPENSAS DE LA BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PROVENIENTES DE CONDUCTAS TÍPICAS SANCIONABLES A TÍTULO DE DOLO-Prevé condiciones para determinar la obligación tributaria sustancial (…) el artículo 62 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el inciso tercero del artículo 107 del ET, no prevé una sanción en materia tributaria, sino que contiene una norma orientada a la determinación de la obligación sustancial de pago del impuesto sobre la renta. Además, genera los siguientes dos incentivos: de una parte, desincentiva que los contribuyentes deduzcan las expensas provenientes de conductas típicas consagradas en la ley como delito sancionable a título de dolo pues el costo fiscal de ellas lo debe asumir totalmente el contribuyente. De otra parte, incentiva a los contribuyentes a tomar medidas de debida diligencia y protección contractual adecuadas para evitar incurrir en tales costos. Así, en aplicación de la disposición acusada, el incumplimiento del requisito de licitud de la expensa da lugar a: (i) el desconocimiento de deducción de la expensa por lo mismo la corrección -voluntaria o impuesta-de la declaración, con el consecuente pago del mayor valor adeudado por el impuesto; y (ii) la compulsa de copias a la autoridad que deba conocer de la comisión de la conducta típica. Si bien el artículo sub judice deja a salvo la posibilidad de que la administración tributaria imponga sanciones por efecto de la inexactitud derivada de deducir una expensa que no cumple con los requisitos de ley para el efecto, la consagración de esta sanción, y del procedimiento que se debe cumplir para el efecto, son ajenos a la disposición acusada. DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos de claridad, certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Carga mínima de argumentación INHIBICION DE LA CORTE CONSTITUCIONAL POR INEPTITUD SUSTANTIVA DE LA DEMANDA-Incumplimiento de requisitos de certeza y suficiencia en los cargos COSA JUZGADA CONSTITUCIONAL-Requisitos para su configuración COSA JUZGADA CONSTITUCIONAL-Tipología COSA JUZGADA CONSTITUCIONAL-Inexistencia por cargos distintos PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Contenido y alcance PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Manifestación de los principios democrático y de representación popular OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SUSTANCIAL-Definición/OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SUSTANCIAL-Características Las obligaciones sustanciales son aquellas por medio de las cuales, el sujeto pasivo (contribuyente) se encuentra obligado mediante una Ley con el sujeto activo al pago de una contraprestación económica (tributo) generalmente traducida en una suma de dinero y excepcionalmente en una especie. Tiene como fuente la ley en sentido material y por objeto, una obligación de dar el dinero o la especie debida. La prestación de la obligación será la transferencia del dinero y la caracterizan cinco (5) elementos esenciales; sujeto activo; sujeto pasivo; hecho generador; base gravable; y tarifa. En el caso de las tasas y las contribuciones, además, la destinación. En su formación, el Legislador estará sometido al principio de legalidad y al de certeza en materia tributaria. OBLIGACION TRIBUTARIA-Deberes y obligaciones formales (…) el Legislador ha previsto una serie de obligaciones y deberes formales o accesorios asociados directamente al pago del tributo, que están a cargo de los contribuyentes y que tienen por objeto, entre otros, asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria sustancial. Normalmente son traducidos en obligaciones de hacer o no hacer. El precedente constitucional afirma que dichas obligaciones satisfacen la necesidad que tiene la administración tributaria de disponer de mecanismos para obtener la información fidedigna, necesaria y suficiente para cuantificar y determinar adecuadamente las deudas impositivas. LEGISLADOR-Competencia para establecimiento de obligaciones tributarias/LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN OBLIGACION TRIBUTARIA-Sujeción a principios y normas constitucionales POTESTAD SANCIONATORIA DE LA ADMINISTRACION-Manifestación del ius puniendi del Estado PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN DERECHO ADMINISTRATIVO SANCIONADOR-Alcance OBLIGACIÓN TRIBUTARIA-Incumplimiento conlleva sanciones TIPOS SANCIONATORIOS EN MATERIA ADMINISTRATIVA-Elementos estructurales Referencia: Expediente D-14501 Demanda de inconstitucionalidad en contra del artículo 62 (parcial) de la Ley 1819 de 2016 “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones” Demandante: David Mauricio Leal Cortés Magistrado ponente: JORGE ENRIQUE IBÁÑEZ NAJAR Bogotá D.C., veintiocho (28) de julio de dos mil veintidós (2022) La Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones Constitucionales y en cumplimiento de los requisitos y trámites establecidos en el Decreto Ley 2067 de 1991, ha proferido la siguiente: SENTENCIA I. ANTECEDENTES 1. El 2 de noviembre de 2021, mediante correo electrónico enviado a la Secretaría General de la Corte Constitucional,[1] el ciudadano David Mauricio Leal Cortés presentó demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 62 de la Ley 1819 de 2016, por medio del cual se modifica el inciso tercero del artículo 107 del Estatuto Tributario (ET). 2. El accionante consideró que el artículo demandado desconocía los artículos 29 y 116 de la Constitución Política. Del escrito de la demanda se pueden abstraer tres cargos: (i) la presunta vulneración del principio de legalidad contenido en el artículo 29 superior, (ii) la supuesta vulneración del artículo 116 de la Constitución Política y por último, (iii) la vulneración de la dogmática penal constitucionalizada. 3. Por Auto del 22 de noviembre de 2021, se inadmitió la demanda y se le concedió al ciudadano el término de tres días para que procediera a corregirla. En primer lugar, porque no explicó con suficiencia por qué, en este caso, no operaba la figura de la cosa juzgada constitucional en relación con la Sentencia C-002 de 2018. En segundo lugar, porque, a pesar de que demandó la totalidad del artículo 62 de la Ley 1819 de 2016, los cargos solo se dirigían contra algunos fragmentos del mismo, de modo que era necesario precisar el objeto de la demanda. En tercer lugar, porque la demanda incumplió los requisitos mínimos de carga argumentativa para suscitar un juicio de constitucionalidad. 4. El 29 de noviembre de 2021, el ciudadano presentó escrito de corrección a la demanda. En este, procuró esclarecer el objeto de la demanda y resolvió los cuestionamientos sobre la figura de la cosa juzgada constitucional. Simultáneamente, reformuló la estructura del escrito presentada en la demanda inicial y fusionó el primer y tercer cargo, esto es, la presunta vulneración del principio de legalidad contenido en el artículo 29 de la Constitución Política y la presunta vulneración de la dogmática penal constitucionalizada. A su turno, a modo de segundo cargo, mantuvo el cuestionamiento por la presunta vulneración del artículo 116 de la Constitución Política. 5. Por Auto del 15 de diciembre de 2021, se estimó que solo en lo referido al nuevo primer cargo, prima facie el ciudadano atendió las deficiencias advertidas en el auto de inadmisión y, por tanto, se procedió a su admisión. Además, se concluyó que el segundo cargo mantuvo sus falencias argumentativas y no logró desvirtuar la existencia de la cosa juzgada con respecto de la vulneración de la garantía del juez natural y de la presunción de inocencia como componentes del debido proceso, por lo que se dispuso su rechazo. 6. Una vez cumplidos los trámites previstos en el artículo 242 de la Constitución y en el Decreto Ley 2067 de 1991, procede la Corte a resolver sobre la demanda de la referencia. A. La norma demandada 7. A continuación, se transcribe el texto de la norma demandada y se subraya el aparte específicamente cuestionado por el actor: “LEY 1819 DE 2016[2] Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones. EL CONGRESO DE COLOMBIA, DECRETA: (…) Artículo 62. Modifíquese el inciso 3o del artículo 107 del Estatuto Tributario, el cual quedará así: En ningún caso serán deducibles las expensas provenientes de conductas típicas consagradas en la ley como delito sancionable a título de dolo. La administración tributaria podrá, sin perjuicio de las sanciones correspondientes, desconocer cualquier deducción que incumpla con esta prohibición. La administración tributaria compulsará copias de dicha determinación a las autoridades que deban conocer de la comisión de la conducta típica. En el evento que las autoridades competentes determinen que la conducta que llevó a la administración tributaria a desconocer la deducción no es punible, los contribuyentes respecto de los cuales se ha desconocido la deducción podrán imputarlo en el año o periodo gravable en que se determine que la conducta no es punible, mediante la providencia correspondiente.” B. La demanda Presunta vulneración del principio de legalidad y de la dogmática penal constitucionalizada (artículo 29 de la Constitución Política). Único cargo admitido 8. El demandante acusó al artículo 62 de la Ley 1819 de 2016 de vulnerar el principio de legalidad contenido en el artículo 29 de la Constitución Política y la dogmática penal constitucionalizada. En su opinión, el artículo 29 de la Constitución exige que el legislador defina expresamente quién es el sujeto activo de una infracción para poder definir la sanción, pues de otra manera se violaría el principio de legalidad. 9. A juicio del demandante, la prohibición de tomar como deducción las expensas que tienen como fuente una conducta delictiva constituye una sanción administrativa. En su opinión, el contribuyente pudo incurrir en las expensas sin conocer su origen delictivo, por lo que, impedirle que pueda deducir la expensa sería no reconocer un costo o gasto en el cual incurrió para el desarrollo de su actividad productora de renta. Así, expuso el ciudadano: “Efectuada la lectura de la norma resulta claro que la DIAN puede desconocer, previo a una sentencia proferida por un juez penal, cualquier deducción de expensas que provengan de conductas típicas consagradas en la ley como delito sancionable a título de dolo, autorización fuertemente cuestionada a través de la demanda. Asimismo, se destaca que de la lectura literal de la citada norma es posible afirmar que la sanción deberá recaer sobre los contribuyentes que hayan generado expensas en contravía de la prohibición dispuesta por el legislador. En ese sentido, la norma es clara sobre la prohibición que establece y sobre la persona merecedora de sanción por el incumplimiento de dicha prohibición, sin embargo, no hay claridad sobre quién debe cometer determinado delito para que la sanción opere. De una primera lectura se puede desprender la idea de que la conducta delictiva debe ser realizada por el contribuyente al que posteriormente se le aplica una sanción, pero revisado y analizado el concepto de expensas salta a la vista que para su generación es necesario la intervención de varias personas, por lo que surgen algunos cuestionamientos; de la norma se desprende que puede bastar con que la conducta prohibida sea ejecutada por alguno de los terceros que intervienen en la realización de expensas y no que deba ser realizada directamente por el contribuyente sancionado con la negativa de reconocer los deducibles de expensas consagrados en el primer inciso del artículo 107 del Estatuto Tributario Nacional.”[3] 10. Señaló que la disposición contiene una sanción que no es determinada ni determinable en relación con el sujeto que debe cometer la conducta delictiva. Consideró que terceros distintos al sujeto pasivo del impuesto pueden incurrir en la conducta ilícita y, sin embargo, la sanción administrativa a que se ha hecho referencia solo recae sobre el contribuyente, a pesar de que este pueda ser inocente. Así, el accionante consideró que la norma permite “la aplicación de sanciones tributarias sobre personas que no han ejecutado acto alguno en contravía de la ley penal”.[4] Ello genera una insalvable indeterminabilidad en el tipo sancionatorio, por lo que se vulnera el principio de legalidad. 11. Para el ciudadano se debe entender que: “Uno de los principios que estructuran el derecho al debido proceso prescrito por el artículo 29 Superior, como se señaló en el aparte anterior, es el de legalidad, según el cual “Nadie podrá ser juzgado sino conforme a leyes preexistentes al acto que se le imputa”. Este precepto supone, según la Sentencia C-592 de 2005, que el legislador debe tener en cuenta lo siguiente: “(i) definir de manera clara, concreta e inequívoca las conductas reprobadas, (ii) el señalar anticipadamente las respectivas sanciones, así como (iii) la definición de las autoridades competentes y (iv) el establecimiento de las reglas sustantivas y procesales aplicables, todo ello en aras de garantizar un debido proceso”. (Negritas fuera de texto) (Sentencia C-444, 2011). Para entender mejor la problemática de la falta de especificidad en la norma es necesario considerar el concepto de “expensas”. Las expensas se deben entender como los gastos que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta, de manera que sin ellos no se puede obtener renta. Siendo así, queda claro que la generación de expensas por parte de una persona depende directamente de los gastos que genera en el desarrollo de su actividad productora de renta, lo que a su vez conlleva a la necesidad de relacionarse con proveedores. Revisada la definición de expensas y el reproche realizado a través de la demanda sobre la violación al artículo 29 de la Constitución Política, resulta evidente la omisión en que incurrió el legislador al no establecer de forma concreta a la persona que debe cometer cualquier conducta típica consagrada en la ley como delito sancionable a título de dolo, para que la administración tributaria pueda aplicar la sanción consagrada en el artículo 62 de la ley 1819 de 2016. La norma, ambigua como es evidente, deja dudas tales como ¿Puede la administración tributaria desconocer los deducibles de expensas a aquellos contribuyentes que no han cometido delito alguno, pero que luego de aplicadas labores de debida diligencia generan gastos con proveedores cuyas actividades resultan ser delictivas?”[5] 12. De acuerdo con el ciudadano: “Según la interpretación exegética de la norma, la sanción dispuesta a través del artículo objeto de demanda, se puede aplicar a los contribuyentes que no han cometido acción alguna contra la Ley penal, pero que se han relacionado con proveedores que sí han ejecutado acciones de esta naturaleza. Por otra parte, el sustanciador encuentra que el primer cargo de la demanda carece de pertinencia porque ‘en lugar de cuestionar algún aspecto objetivo de la disposición, funda su reproche en una situación hipotética, que es la de que un tercero puede cometer la conducta típica y, aun así, resultar afectada la persona natural o jurídica que ha aplicado la deducción de expensas’. “Lo que se pretende demostrar con la argumentación de la demanda, es el vacío que dejó el legislador al no especificar quién debe cometer la conducta sancionada por la ley penal para que no sean aplicables los deducibles al contribuyente. La anterior no es una situación hipotética pues corresponde a un hecho que ocurre en la generación de expensas. Como ya se evidenció, en ella concurren más de una persona, cuando menos el contribuyente y su proveedor. De tal suerte, es claro que actualmente la administración tributaria encuentra justificación legal para ejecutar actuaciones que, como se sustenta a lo largo de la demanda, llevan a la violación de derechos fundamentales.”[6] 13. Además, adujo que las personas jurídicas no son responsables penalmente, de manera que si llegan a ser sancionadas por virtud de lo dispuesto en la norma censurada, no pueden ser acusadas luego en un proceso penal y, por tanto, no podrán defenderse: “Recuerde que la norma sólo establece sobre quién recae la sanción, el contribuyente que puede ser persona natural o jurídica, pero no quién debe cometer la conducta delictiva que conlleva a la imposición de la misma. Se debe considerar también la presunción de inocencia, la cual, tal como se mencionó en la demanda y en la sentencia C-002 de 2018, no se ve vulnerada en el proceso administrativo que lleva a cabo la DIAN, pero si en el posterior proceso judicial que se realiza con ocasión a la compulsa de copias que debe realizar la Administración Tributaria. Sobre lo primero es necesario tener en cuenta que en Colombia no existe responsabilidad penal de las personas jurídicas, como lo ha recordado de forma clara esta Corporación en diferentes sentencias, como la T-1193 de 2004. Esto es así porque para la comisión de delitos se requiere que medie la voluntad de la persona que realiza la acción, lo cual no puede suceder con las personas jurídicas pues son ficciones jurídicas que carecen de voluntad. De la lectura literal de la norma se evidencia que la sanción establecida en ella puede aplicar a cualquier contribuyente, persona natural o jurídica, que solicite los deducibles de expensas ante la DIAN. Se permite así que la DIAN desconozca deducibles de expensas a personas jurídicas que por la imposibilidad de expresar su voluntad no pueden cometer conductas típicas consagradas en la ley como delito sancionable a título de dolo. Entonces, la norma faculta a la Administración Tributaria para desconozca deducibles de expensas por la comisión de delitos sobre personas que no tienen la capacidad para cometerlos. Derivado de la falta de responsabilidad penal de las personas jurídicas se extrae de forma lógica la vulneración al debido proceso al que conlleva la norma. Esto en el entendido que, en su último enunciado la disposición demandada dispone la obligación de compulsar copias a la autoridad competente para que verifique la ocurrencia del punible cuya comisión determinó previamente la Administración Tributaria. La consecuencia de la inexistencia de responsabilidad penal de las personas jurídicas en Colombia es que tampoco exista un proceso penal para determinar su participación en la conducta que se le reprocha, lo que indudablemente conlleva a que, de manera objetiva y cierta haya una vulneración al debido proceso, derecho fundamental consagrado en el artículo 29 de la Carta Magna.”[7] 14. Por último, señaló que el principio de legalidad se vulnera cuando se compulsan copias desde la DIAN a la Fiscalía General de la Nación al momento de recibir el caso, ya que:“[s]e desprende entonces que la presunción de inocencia ha sido desvirtuada en un proceso administrativo y se invierte de manera inconstitucional la carga de la prueba para que sea ahora el investigado quien deba probar ante la Fiscalía y ante un juez de conocimiento, que no cometió acción punible alguna. Como se evidencia, la anterior conclusión no es extraída de una lectura aislada y subjetiva de la norma, sino que se desprende de la interpretación exegética del aparte del texto en que se establece que la autoridad competente deberá determinar si la conducta que llevó a cabo la administración tributaria a desconocer la deducción es o no punible.”[8] C. Intervenciones 15. Dentro del término de fijación en lista, la Corte Constitucional recibió 6 intervenciones. En una intervención conjunta, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) solicitaron la exequibilidad del de la norma. De la misma manera lo hizo la Universidad Externado de Colombia. Por su parte, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario y un ciudadano solicitaron la exequibilidad condicionada. A su turno, la ciudadana invitada experta Catalina Hoyos Jiménez solicitó la inexequibilidad de la norma acusada.[9] A continuación se resumen los argumentos propuestos por los intervinientes: a) Intervenciones con solicitud de exequibilidad i) Ministerio de Hacienda y Crédito Público y DIAN 16. El Ministerio de Hacienda y Crédito Público y la DIAN, consideraron que la norma acusada es exequible, porque respeta el principio de legalidad y la dogmática penal constitucionalizada. Para el efecto, señalaron que: “(i) que el objetivo de la modificación incorporada al inciso tercero del artículo 107 del Estatuto Tributario, tanto en la Ley 1607 de 2012 como en la Ley 1819 de 2016, consistía en facultar a la administración tributaria para rechazar aquellos gastos o erogaciones provenientes de conductas típicas consagradas en la ley como delito sancionable a título de dolo, permitiendo mayor transparencia en las operaciones realizadas por los contribuyentes; y (ii) que la disposición demandada se enmarca dentro de los postulados constitucionales invocados como presuntamente vulnerados, no siendo contraria al principio de legalidad o la dogmática penal, en el entendido que la misma no puede considerarse de manera aislada a la normatividad a la que pertenece y no se encuentra desprovista de las garantías propias del debido proceso, y considerando que el legislador cuenta con un amplio margen de configuración normativa en materia tributaria.” 17. En relación con el objetivo de la norma demandada, la intervención conjunta sostuvo que: “Con el fin de establecer instrumentos de lucha contra la evasión a través de la implementación de mecanismos de control fiscal que permitieran una mayor transparencia en las transacciones, evitaran la evasión y el fraude, y mejoraran el recaudo y promovieran la eficiencia del sistema tributario, el Legislador, mediante el artículo 158 de la Ley 1607 de 2012, incorporó una limitación a la deducibilidad de expensas provenientes de conductas típicas consagradas en la ley como delito sancionable a título de dolo.” 18. Indicó que “dentro del trámite legislativo, en el texto propuesto para primer debate del proyecto de ley No. 166 de 2012 Cámara y 134 de 2012 Senado, se incluyó la modificación al artículo 107 del Estatuto Tributario, la cual tenía como propósito: ‘Prohibición de deducibilidad de expensas provenientes de infracciones penales. ‘El artículo 128 de la ponencia prohíbe la deducibilidad de estas expensas. En concordancia con los compromisos adquiridos por Colombia en el marco del ingreso a la Organización de Cooperación al Desarrollo Económico (OCDE), se crea un artículo nuevo para adicionar al artículo 107 del Estatuto Tributario en el sentido de prohibir la deducibilidad de expensas relacionadas con actividades que constituyan infracciones penales’.” A continuación indicaron que, luego, el texto se aclaró para darle los efectos fiscales a la norma, así: “Se modifica artículo de expensas derivadas de conductas constitutivas de infracción penal para aclarar que no lo son aquellas que provengan de una actividad consagrada como delito sancionable a título de dolo. Además se aclara que la Administración Tributaria podrá desconocer cualquier deducción que incumpla con esta prohibición a fin de darle efectos fiscales”. 19. A juicio del Ministerio de Hacienda y de la DIAN, estas modificaciones concluyeron con la inclusión del siguiente artículo en la Ley 1607 de 2012: “ARTÍCULO 158. Adiciónese el siguiente inciso final al artículo 107 del Estatuto Tributario: En ningún caso serán deducibles las expensas provenientes de conductas típicas consagradas en la ley como delito sancionable a título de dolo. La administración tributaria podrá, sin perjuicio de las sanciones correspondientes, desconocer cualquier deducción que incumpla con esta prohibición. La administración tributaria compulsará copias de dicha determinación a las autoridades que deban conocer de la comisión de la conducta típica. En el evento que las autoridades competentes determinen que la conducta que llevó a la administración tributaria a desconocer la deducción no es punible, los contribuyentes respecto de los cuales se ha desconocido la deducción podrán solicitar la correspondiente devolución o solicitar una compensación, de conformidad con las reglas contenidas en este Estatuto y según los términos establecidos, los cuales correrán a partir de la ejecutoria de la providencia o acto mediante el cual se determine que la conducta no es punible.” 20. Así, pues, señalaron, “es posible observar que la norma demandada no es nueva dentro del ordenamiento jurídico, considerando que fue incorporada desde el artículo 158 de la Ley 1607 de 2012 y, en gran parte, mantiene su redacción luego de la modificación hecha por el artículo 62 de la Ley 1819 de 2016”, y entonces agregaron que “En consecuencia, con el propósito de ofrecer mayores garantías para que los contribuyentes pudieran materializar el reconocimiento de las deducciones que fueran determinadas por las autoridades penales como no punibles, se efectuó una modificación a la norma en cuestión por medio de la Ley 1819 de 2016. La exposición de motivos reitera la finalidad de dicho cambio, así: “(…). En este orden de ideas, la propuesta busca materializar el derecho que tiene el contribuyente a deducir esos gastos si se determina que los mismos no obedecían a una conducta delictiva. Así, de acuerdo con la propuesta, en caso de que la autoridad competente determine que se trata de un gasto improcedente, el contribuyente tiene la oportunidad de deducir ese gasto que fue rechazado en el pasado como un gasto en el año o período gravable en que la providencia en la que se determina que la conducta no es punible quede en firme.” 21. A juicio del Ministerio de Hacienda y la DIAN, “una vez vistos los antecedentes de la norma demanda, es relevante señalar que la Corte Constitucional, por medio de la Sentencia C-002 de 2018, reiteró que la incorporación de esta limitación no era novedosa y ya se observaba en el ordenamiento desde la misma Ley 1607 de 2012, así: “En todo caso, de manera previa, es importante resaltar que la disposición objeto de demanda no es una incorporación novísima, proveniente de la Ley 1819 de 2016. La prohibición de llevar como deducción los gastos que pudiesen provenir de una conducta típica se encontraba prescrita en el artículo 158 de la Ley 1607 de 2012 ‘Por la cual se dictan normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones.” “En efecto, señalaron tales autoridades que, la Ley 1819 de 2016 reprodujo, de manera parcial, la disposición contenida en el artículo 158 de la Ley 1607 de 2012, con el fin de mantener la potestad de la autoridad tributaria para desconocer las deducciones provenientes de conductas tipificadas como delitos y, de forma obligatoria, remitir copias a las autoridades penales competentes para conocer de la comisión de la presunta conducta punible. “Así pues, el cambio relevante fue permitir al contribuyente recuperar la deducción de las expensas desconocidas por la autoridad tributaria, en caso de que las autoridades penales competentes decidan que la conducta cometida por el contribuyente no resulte punible. Para el efecto, al contribuyente se le permite incluir estas deducciones en la declaración del impuesto sobre la renta del período gravable en que se determine por la autoridad penal competente que la conducta no es punible. “Por tanto, para el contribuyente no sería necesario elevar una solicitud de devolución o compensación. Ello redunda en mayores garantías y una efectiva recuperación de las deducciones para los contribuyentes. Este cambio surgió a partir de la problemática práctica que revestían las solicitudes de devolución y/o compensación en razón a la firmeza de las declaraciones tributarias.” “Por su parte, la Corte Constitucional, en la misma Sentencia C-002 de 2018, concluyó que la potestad que se otorga a la administración tributaria en el artículo 62 de la Ley 1819 de 2016 para desconocer los deducibles de expensas provenientes de conductas típicas fijadas como delito sancionable a título de dolo no vulnera las garantías de presunción de inocencia y debido proceso. “En dicha providencia, la Corte aclaró que la calificación de una conducta como punible no es un asunto que corresponda a la autoridad tributaria. Veamos: ‘La atribución que se otorga a la DIAN no desconoce la presunción de inocencia que ampara al contribuyente en el procedimiento administrativo de Liquidación de Revisión, pues su objeto se circunscribe a la determinación real del tributo a cargo de este. En todo caso, es de advertir, que la calificación de una conducta como punible no es un asunto que corresponda a la Autoridad Tributaria, debido a que su actuación, sobre este asunto, se limita a remitir el caso a las autoridades competentes en caso de que considere que se ha presentado una conducta punible.’ “En consecuencia, resulta evidente que el Legislador no pretendía incorporar conductas típicas penales, ni que su determinación fuera efectuada por la autoridad tributaria, en ningún escenario. Esto, pues la norma fiscal únicamente faculta que se realice el desconocimiento de un tratamiento tributario a través de un procedimiento administrativo que se encuentra sometido a la determinación, por parte de las autoridades penales, si la conducta era punible o no.” 22. Así mismo, el Ministerio de Hacienda y la DIAN señalaron que el desconocimiento de las deducciones provenientes de conductas tipificadas como delito sancionable a título de dolo son un procedimiento administrativo que debe observar el debido proceso. Para tal efecto, dijeron que una vez analizados los antecedentes y la interpretación constitucional sobre la finalidad de esta limitación, establecida en el inciso tercero del artículo 107 del Estatuto Tributario, y modificado por la norma acusada, es relevante destacar que el Legislador no modificó los procedimientos establecidos para que la administración tributaria pudiera aplicar el desconocimiento de las deducciones para efectos fiscales. Es así como, reiteraron, la actuación de la administración tributaria tiene un carácter eminentemente administrativo y se limita de manera exclusiva a producir efectos fiscales; lo anterior, luego de agotar un procedimiento administrativo que se encuentra definido en la legislación fiscal, donde se produce la modificación de la declaración tributaria mediante una liquidación oficial de revisión. Este procedimiento, indicaron, respeta todas las garantías procesales y de defensa de los contribuyentes, tal y como se reitera mediante la Sentencia C-002 de 2018, en los siguientes términos: “La facultad de desconocer los deducibles de expensas provenientes de conductas típicas no se aplica de manera automática. Por el contrario, se debe adelantar el procedimiento de determinación del impuesto señalado en el E.T., como pasa a explicarse. El artículo 684 de dicho estatuto otorga ‘amplias facultades de fiscalización e investigación’ a la Administración Tributaria, entre las que se incluye la de ‘verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario’. Una vez se ejerce esta facultad de investigación, y ante posibles indicios de inexactitud en la declaración, la DIAN puede enviar un emplazamiento para corregir al contribuyente, para que, si este lo considera pertinente, corrija su declaración dentro del mes siguiente (artículo 685 E.T.). Esta actuación no desconoce garantía constitucional alguna del contribuyente, pues la corrección a esas posibles inexactitudes, en caso de presentarse, la debe realizar el declarante del impuesto.” 23. Así, dijeron que, “es posible concluir que el desconocimiento de expensas provenientes de conductas tipificadas como delito, bajo la modalidad de dolo, es meramente una consecuencia administrativa que resulta luego de un procedimiento estipulado en la ley, que se enmarca en las autorizaciones legales y que garantiza los derechos procesales de los contribuyentes.” 24. Por su parte, el Ministerio de Hacienda y la DIAN, señalan que “el demandante pretende incorporar elementos de la dogmática penal constitucionalizada en una norma tributaria, desconociendo que la misma se predica para poder extraer, descubrir y explicar el contenido de normas penales, como lo indicó la Corte de la siguiente manera: ‘(…) surge la importancia de la dogmática penal constitucionalizada la cual cumple un papel de innegable trascendencia, pues tiene como finalidad extraer, describir y explicar sistemáticamente el contenido de las normas penales (…)’.[10] En ese contexto, indican, “la dogmática penal constitucional que señala el actor no se viola porque la norma impone la limitación o sanción en un contexto con fines tributarios, y no para describir y explicar sistemáticamente el contenido de normas penales, aspectos propios de las autoridades como la Fiscalía General de la Nación y los Jueces penales. Ahora bien, la autoridad competente, según el artículo 9 del Código Penal, será quien impute al posible trasgresor y determine si la conducta es punible, es decir, si hay tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad como requisitos concurrentes para que se configure el delito.” 25. Independientemente de que la consecuencia administrativa derivada de la conducta típica penal no haga parte del objeto de estudio de la dogmática penal, el Ministerio de Hacienda y la DIAN señalan que “el demandante erradamente alega que la norma trasgrede el principio de legalidad al no especificar quién debe cometer el presunto delito para que la prohibición sobre el reconocimiento de expensas opere, lo cual carece de verdad partiendo de lo expuesto anteriormente. En efecto, como se explicó, la norma objeto de control constitucional se limita a establecer una consecuencia administrativa, no siendo contraria a la autonomía que tiene el Legislador para establecer límites a tratamientos tributarios. Por su parte, la interpretación del demandante se limita a observar exclusivamente la disposición demanda, esto es, un inciso dentro del artículo 107 del Estatuto Tributario, lo cual impide claramente analizar el alcance y los titulares de la consecuencia administrativa, generando una falsa percepción de contrariedad con los preceptos constitucionales. En este punto, es relevante destacar que el artículo 29 de la Constitución Política consagró de manera expresa el denominado principio de legalidad, ‘nullum crimen, nulla poena sine lege’, principio que es considerado como fundamental e inherente a un Estado democrático de derecho. Ahora bien, la jurisprudencia constitucional ha señalado que del principio de legalidad se desarrollan otros principios, tales como el de reserva legal y el de tipicidad. El principio de reserva legal es aquel que indica, dentro de un Estado democrático de derecho, al Legislador como único facultado para producir normas de carácter penal.” 26. En consecuencia, el Ministerio de Hacienda y la DIAN, señalan que “a diferencia de lo expresado por el demandante, el análisis de constitucionalidad no debe partir del principio de legalidad estricto consagrado en materia penal, sino a partir de un principio de legalidad más flexible y laxo, considerando que estamos en el estudio de una norma con carácter administrativo-tributario y no penal. Aun así, se evidencia que la exigencia constitucional de que las normas contengan con claridad una descripción abstracta por el Legislador y su correspondiente sanción se observa por la norma objeto de control constitucional. Lo anterior, considerando que la misma indica claramente la consecuencia jurídica derivada del supuesto de hecho de incluir deducciones tributarias que provienen de conductas punibles y, si bien dentro del texto de la norma acusada no se indica expresamente que el receptor de la consecuencia administrativa debe corresponder a quien se le imputa la comisión del delito, esto sí es posible concluirse a partir del análisis del artículo 107 del Estatuto Tributario y demás normas concordantes.” De conformidad con lo anterior, señalan que “el análisis realizado por el demandante desconoce que la norma demandada hace parte integral del artículo 107 del Estatuto Tributario, norma que define los requisitos generales para la deducibilidad de costos y gastos; y que se predica del solicitante de las mismas, esto quiere decir, del contribuyente o declarante. En consecuencia, es posible concluir que la consecuencia administrativa de limitación en la deducibilidad de las erogaciones o gastos debe predicarse de la conducta delictiva del solicitante de estas deducciones, no de terceros.” Así mismo, observan que “la premisa que aduce el demandante parte de la mala fe de la administración tributaria que desconocería un tratamiento tributario por una conducta delictiva imputable a un tercero y no al contribuyente que actuó de buena fe y observó los requisitos propios para obtener la deducibilidad de un costo o gasto en el desarrollo de su actividad económica” por lo que reiteran que, a su juicio, en Sentencia C-002 de 2018, la Honorable Corte Constitucional, concluyó que el artículo 62 de la Ley 1819 de 2016 no vulneraba las garantías de presunción de inocencia y debido proceso al comprender que se realizaba en el marco de un procedimiento administrativo que estaba supeditado a un juicio penal y que comprendía un instrumento para reintegrar el tratamiento tributario al contribuyente que fuera declarado inocente por las autoridades penales.” Considerando lo anteriormente expuesto, el Ministerio de Hacienda y la DIAN, concluyen que la norma demandada no vulnera el principio de legalidad o dogmática penal constitucionalizada. 27. Finalmente, las citadas autoridades destacan que el legislador cuenta con un amplio margen de configuración normativa en materia tributaria y que “en ejercicio de esta potestad, tiene la facultad de realizar modificaciones al artículo 107 del Estatuto Tributario, estableciendo mecanismos o facultades para que la administración tributaria aplique las limitaciones al tratamiento tributario allí previsto, incluyendo los escenarios en los cuales se incurre en conductas punibles dolosas; con lo cual no se viola el principio de legalidad o la dogmática penal y, en cambio, se permite que la entidad cumpla la función de garantizar la sostenibilidad fiscal del Estado. Es innegable que el Legislador cuenta con un amplio margen de configuración normativa en materia fiscal y puede establecer reglas o procedimientos para combatir conductas fraudulentas”, lo cual, dicen, “encuentra su razonabilidad en que el Legislador permite a la autoridad tributaria, a través de un procedimiento, que pueda desconocer como deducción aquellos pagos que provengan de conductas típicas consagradas en la ley como delito sancionable a título de dolo.” Así mismo, destacan que “el otorgamiento de deducciones se encuentra en la órbita propia del Legislador, por lo cual, según la jurisprudencia constitucional, pueden ser derogadas o ampliadas, sin que esta situación implique que sean contrarias a la Constitución Política.” Por lo tanto, reiteran que “la administración tributaria se limita a afectar la base gravable del impuesto sobre la renta cuando detecte que la deducción proviene de esas conductas sancionables penalmente de manera dolosa, por medio de un procedimiento establecido en la legislación fiscal, y que se encuentra condicionada a que las autoridades penales competentes determinen que el contribuyente efectivamente cometió el acto punible. Así mismo, la norma permite que el contribuyente afectado impute las respectivas deducciones en el siguiente año gravable en que se determine, por parte de las autoridades competente, que la conducta no es punible. Ahora bien, estas limitaciones al reconocimiento fiscal de ciertas erogaciones no son las únicas, pues, por ejemplo, se tiene el artículo 771-5 del Estatuto Tributario en virtud del cual se autoriza a la administración tributaria para desconocer costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables pagados en efectivo, en aras de un mayor control.” ii) Universidad Externado de Colombia 28. Olga Lucía González en calidad de Directora del Departamento de Derecho Fiscal de la Universidad Externado de Colombia, solicitó de la Corte declarar la exequibilidad de la disposición acusada. En su opinión, ella no contiene una sanción y en consecuencia no vulnera la constitucionalización de la dogmática penal ni el principio de legalidad. La DIAN, señala: i) debe siempre circunscribirse a un proceso administrativo de determinación de impuestos para el desconocimiento de la expensa, proceso en el cual el contribuyente podrá ejercer su derecho de defensa; y, ii) puede tomar la decisión de desconocer las expensas originadas en delitos, en ejercicio de su facultad de fiscalización y sujetándose al proceso administrativo reglado consagrado en el ET, lo que respeta el derecho al debido proceso. En efecto, señala que, “La hipótesis que consagra la disposición, desde la perspectiva del contribuyente implica que en la declaración del impuesto sobre la renta no puede detraer expensas de origen ilícito, es una prohibición que hace el legislador de manera directa. Por otro lado, desde la óptica de la administración tributaria, cuando un sujeto pasivo no respete este mandato, tendrá competencia para desconocer estos costos y gastos, es decir, la base gravable del tributo aumentará. En consecuencia, bajo este escenario la competencia de la DIAN se desprende de las facultades de fiscalización, por lo que el proceso aplicable es el de liquidación oficial que tiene por finalidad revisar y modificar las declaraciones privadas de los contribuyentes, no es un proceso sancionatorio, por lo que es importante dejar de presente que el desconocimiento de costos y gastos es una consecuencia de incorporar datos inexactos en el denuncio rentístico. Así, esta competencia de la Administración Tributaria encuentra su fundamento en el artículo 684 del Estatuto Tributario que le otorga “amplias facultades de fiscalización e investigación” bajo un procedimiento administrativo reglado que se debe cumplir a cabalidad o de lo contrario podría estar viciado de nulidad.”[11] 29. Para la Universidad, el desconocimiento de expensas originadas en conductas delictivas no es una sanción, toda vez que no corresponde al ejercicio del ius puniendi del Estado sino a una consecuencia jurídica derivada del cumplimiento de un supuesto contenido en una norma. Lo cual dista de ser una sanción. Así, afirmaron que: “es claro que la DIAN tiene facultades de fiscalización que le permiten investigar, revisar y modificar las Declaraciones tributarias, lo que ocurre cuando se desconocen costos y gastos; a su vez dentro de este procedimiento la autoridad tributaria puede sancionar por inexactitud como lo dispone el artículo 647 del ET, sin embargo, la infracción que se castiga es la inexactitud antijuridica del denuncio rentístico que da lugar a un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor. Es decir, concretamente la consecuencia del artículo 62 de la Ley 1819 de 2016, el desconocimiento de costos y gastos de origen ilícito no es una sanción en los términos planteados por el accionante, pues no corresponde al ejercicio del ius puniendi del estado sino a una calificación que otorga el legislador como consecuencia jurídica de ciertos supuestos descritos y que se realiza a través del ejercicio de las competencias que la misma ley adjudica a la Administración tributaria dentro del marco de las facultades de fiscalización. Aspecto diferente, es que esto resulte en una inexactitud que es sancionable, pero de nuevo, la conducta infractora es la imprecisión en el denuncio rentístico. Bajo este entendido, la Administración Tributaria no actúa como juez penal investigando y calificando conductas penales, lo que hace es determinar mediante un procedimiento administrativo la exactitud de las declaraciones tributarias privadas y en caso de encontrar alguna inconsistencia de índole punitivo, simplemente avisa a la autoridad competente de la posibilidad de un delito, y es esta quien debe proceder con la investigación y actuaciones consagradas en la legislación penal que por su naturaleza es más restrictiva y garantista.”[12] 30. Continúa el Externado: “De acuerdo con lo expuesto, para el CEEF la norma no vulnera la constitucionalización de la dogmática penal, bajo el supuesto del desconocimiento del principio de juez natural del Derecho Penal, porque para el caso que nos ocupa la DIAN se circunscribe a un proceso administrativo de determinación de impuestos, e incluso sancionatorio administrativo, teniendo en cuenta que en el caso en que se infiera en la etapa de fiscalización que una expensa provenga de conductas típicas consagradas en la ley como delito sancionable a título de dolo debe remitir a la autoridad competente, y esta es la que analizará bajo su competencia y bajo los presupuestos del Derecho penal si existe una conducta punible sancionable.”[13] 31. En relación con el principio de legalidad, la Universidad considera que: “[e]s importante aclarar que en virtud del principio de completitud del ordenamiento jurídico, las disposiciones legales se deben interpretar de manera sistemática en compañía de otras normas que ayuden a extraer el contenido de las palabras, concretamente, la norma debe leerse en compañía de todo el Estatuto Tributario, en especial el libro I, y de la naturaleza propia del Impuesto sobre la renta que implica que el contribuyente en la declaración de renta autoliquide el impuesto y consigne la información necesaria para determinar un monto a pagar. En este sentido, por ejemplo, el contribuyente tiene cargas que debe respetar a la hora de cumplir con sus obligaciones formales, como lo es una diligencia mínima y objetiva de verificar los terceros con los que mantiene relaciones comerciales atendiendo a varias mecanismos disponibles como por ejemplo la lista de proveedores ficticios, asimismo, la administración Tributaria debe respetar el principio de la prevalencia de lo sustancial sobre lo formal en todas sus actuaciones, lo que en el caso en concreto se puede aplicar cuando exista la duda sobre la buena fe del sujeto pasivo del gravamen como lo afirma la Corte Constitucional en la sentencia C-637 de 2000. “El principio de prevalencia del derecho sustancial, consagrado en el artículo 228 de la CP, no puede ser ajeno al sistema tributario, máxime cuando éste se funda expresamente en los principios de equidad, eficiencia y progresividad (CP art 363), de suyo inalcanzables si se eleva la mera forma a criterio único y condicionante de la determinación, exigibilidad y pago de la obligación fiscal. En fin, el sistema tributario en el Estado social de derecho es el efecto agregado de la solidaridad de las personas, valor constitucional fundante (CP art. 1), que impone a las autoridades la misión de asegurar el cumplimiento de los deberes sociales de los particulares (CP art. 2). La efectividad del deber social de toda persona de “contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de concepto de justicia y equidad”, abona el criterio de privilegiar en esta materia la sustancia sobre la forma.” Ahora bien, si el contribuyente actúa de buena fe exenta de culpa léase buena fe objetiva, es decir, aquella en que además de demostrar que no tenía conocimiento de las irregularidades comprueba que realizo actuaciones para verificar la situación, prevalecen la justicia, equidad y seguridad jurídica, por lo que la DIAN no podría desconocer los costos y gastos, incluso si el proveedor o tercero es condenado penalmente, tal y como lo afirma la Corte Constitucional en sentencia C-539 de 1997: “Al dejar a salvo los derechos de quienes habiendo actuado de buena fe, sin dolo y sin culpa grave, son actuales propietarios de bienes mal habidos, se preservan los valores superiores de la justicia, la equidad y la seguridad jurídica. La buena fe se presume en todas las relaciones que se establezcan entre el Estado y los particulares, según inexcusable mandato consagrado en el artículo 83 de la Constitución Política y, en consecuencia, la condena de la mala fe, que resulta ser mucho más estricta, perentoria y exigente en un sistema jurídico que proclama y procura la transparencia como modelo de conducta colectiva, parte del supuesto necesario de que se la demuestre de manera fehaciente, indudable y plena, previo proceso judicial en el que quien es sindicado de ella goce de todas las oportunidades de defensa.””[14] 32. En suma, la Universidad considera que si el contribuyente actúa de buena fe exenta de culpa, prevalecen la justicia, equidad y seguridad jurídica, y en consecuencia, la DIAN no puede desconocer los costos y gastos. Incluso si el proveedor o tercero es condenado penalmente. Así pues, a criterio de la Universidad el artículo demandado no impide al contribuyente ejercer sus derechos de defensa y contradicción dentro del correspondiente proceso administrativo ni penal, frente a las autoridades competentes en cada caso, ni restringe en ninguna medida las demás dimensiones del debido proceso. b) Intervención con solicitud de exequibilidad condicionada i) Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT) 33. Para el ICDT, el artículo 62 de la Ley 1819 del 2016 debe ser declarado exequible en el entendido de que el contribuyente a quien se le rechaza la expensa debe ser el autor de la conducta típica consagrada en la ley como delito. Hasta que se decida la cuestión en sede penal de manera definitiva podría válidamente ser rechazada la expensa a cargo del contribuyente. Ello, fundado en dos cuestiones: (i) justo título para la adquisición de derechos, buena fe y responsabilidad personas; y (ii) el artículo 62 de la Ley 1819 de 2016 debe señalar que quien cometa la conducta punible a título de dolo sea el contribuyente. Adicionalmente el ICDT formuló una solicitud de prejudicialidad. Así, considera el Consejo Directivo de este instituto que la disposición normativa demandada: “debería ser declarada exequible de manera condicionada teniendo en cuenta que existe una lectura del precepto que se adecúa a la Constitución y que, con ella, no se vulnera el principio de legalidad previsto en el artículo 29 de la Constitución ni la dogmática penal constitucionalizada”.[15] 34. Primero, el ICDT recordó el contenido normativo del artículo 58 de la Constitución para afirmar que aunque la norma no fuera clara en relación con el sujeto que debe cometer la conducta, el ilícito nunca podría originar un beneficio económico. Así sostuvo que “en relación con la aplicación del artículo 62 de la Ley 1819 del 2016, no podría endilgarse algún vicio de inconstitucionalidad a la norma demandada al no señalar expresamente de quién debe provenir la conducta típicamente dolosa que genera la erogación, dado que, aun cuando el contribuyente no hubiere participado en su comisión o no hubiere tenido consciencia del delito, en virtud del artículo 58 de la Constitución, éste no puede derivar beneficios económicos del delito pues la deducción así adquirida no se encuentra precedida de un justo título y no tiene amparo legal.”[16] 35. No obstante lo anterior, el Instituto sostuvo que no es posible desconocer los derechos de los adquirentes de buena fe, aun cuando esos derechos no estuvieren precedidos de un justo título. Así, afirmó que: “no puede desconocerse que el artículo 83 de la Constitución Política dispone que las actuaciones de los particulares deben ceñirse a los postulados de la buena fe, la cual se presume. La buena fe es la creencia que tiene el individuo de actuar conforme a derecho y, para el caso en específico, de haber adquirido algo legalmente. (…) Como se observa, si bien el artículo 58 de la Constitución dispone que solamente se pueden proteger los derechos cuya adquisición se encuentre precedida de un justo título, no siento tal el delito. Por su parte el artículo 83 de la Carta dispone que la buena fe se presume en todas las actuaciones de los particulares y les protege, cuando en ella se amparen, estando el Estado obligado a demostrar la mala fe con el fin de desconocer esos derechos. En definitiva, no es posible desconocer los derechos de los adquirentes de buena fe, aun cuando esos derechos no estuvieren precedidos de un justo título, tal como el delito. En el caso de la norma que nos ocupa, la buena fe con la que, se presume, actúa el contribuyente, no puede desconocerse aun cuando la deducción haya provenido de un delito en el que no tiene participación o consciencia lo que obliga a la DIAN a probar la existencia de la mala fe del contribuyente con el fin de desconocer la deducción de la expensa necesaria.”[17] 36. El Instituto señaló que dentro del proceso de determinación oficial que adelanta la DIAN, válidamente se puede no solo desconocer determinadas deducciones por no cumplir con los requisitos generales del artículo 107 del ET sino, además, imponer sanciones bajo el supuesto de la comisión de una infracción administrativa. Se trató para el Instituto, en consecuencia, de una “manifestación del ius puniendi del cual es titular el Estado. En materia del derecho administrativo sancionador es indispensable observar el principio de responsabilidad personal. Ha señalado la Corte Constitucional que, en materia administrativa sancionatoria, los juicios de reproche únicamente son personalísimos y, en consecuencia, las sanciones solo se pueden imponer a quien efectivamente hubiere cometido la conducta.”[18] 37. Así, para el ICDT, la norma demandada no vulnera la Constitución bajo el siguiente entendimiento que se cita de manera textual: “(i) Si bien el artículo 62 de la Ley 1819 del 2016 no señala expresamente quién debe cometer la conducta típica a título de dolo de la que se deriva la expensa, lo cierto es que nadie puede derivar beneficios económicos o predicar la adquisición de derechos cuando estos han surgido como consecuencia de la comisión de delitos o por orígenes ilícitos como quiera que el delito no es un justo título del que se pueda predicar reconocimiento o protección legal. Esto, en virtud de lo señalado en el artículo 58 de la Constitución. (i) Sin embargo, la aplicación de este precepto constitucional en el caso en concreto no puede desconocer que el artículo 83 de la Carta protege a quien, actuando de buena fe, adquiere derechos originados en ilícitos o delitos. (ii) En consecuencia, pareciera ser irrelevante el autor de la conducta para efectos del rechazo de la deducción como quiera que, se reitera, nadie puede derivar beneficios económicos de conductas delictivas, pero debe la DIAN demostrar dentro del proceso administrativo que la causa adecuada del beneficio tributario que pretende desconocer es la conducta típica dolosa y que el contribuyente ha actuado de mala fe cuando no es él el autor del delito al encontrarse amparado con la presunción de la buena fe prevista en el artículo 83 de la Constitución. (iii) Con todo, es preciso advertir que, dado que en materia administrativa sancionatoria la responsabilidad sí debe ser personal y que esta no es transferible, para efectos de la aplicación de las sanciones tributarias que se deriven del rechazo de la deducción se debe exigir que quien comete la conducta típicamente dolosa, en los términos del artículo 62 de la Ley 1819 del 2016, sea el contribuyente a quien se le rechaza la deducción y no un tercero, pues de lo contrario se vulnera lo previsto en el artículo 6 de la Constitución y, en especial, los principios contenidos en el artículo 29 de la misma Carta.”[19] 38. En capítulo denominado “Prejudicialidad”, el Instituto solicitó que debe existir una prejudicialidad que le impida a la administración de impuestos continuar con el procedimiento tributario de determinación del tributo, hasta tanto se defina la situación desde el punto de vista penal y se llegue a determinar si la conducta existió, fue punible o si fue cometida por el contribuyente. Según el Instituto: “puesto que si bien la norma permite que el contribuyente impute la expensa en el año en que sea expedida la providencia que determine que la conducta no es punible, y con ello se anularía, inicialmente, el efecto del rechazo de la expensa, lo cierto es que nada se señala en relación con las sanciones que hubieren podido ser impuestas al contribuyente respecto de las que no se contempla mecanismo alguno para su devolución o retorno. En ese sentido, el mecanismo que puede ofrecer mayores garantías para el contribuyente sería el de la prejudicialidad o la suspensión del proceso administrativo hasta tanto se haya decidido el proceso penal, para que no sea fallada la cuestión tributaria si el proceso penal no ha sido definido.”[20] 39. Finalmente, el ICDT le solicitó a la Corte Constitucional una medida prejudicial que le impida a la Administración de impuestos continuar con el procedimiento tributario de determinación del tributo, hasta tanto se defina la situación desde el punto de vista penal si la conducta fue punible o si fue cometida por el contribuyente. Según el Instituto: “puesto que si bien la norma permite que el contribuyente impute la expensa en el año en que sea expedida la providencia que determine que la conducta no es punible, y con ello se anularía, inicialmente, el efecto del rechazo de la expensa, lo cierto es que nada se señala en relación con las sanciones que hubieren podido ser impuestas al contribuyente respecto de las que no se contempla mecanismo alguno para su devolución o retorno. En ese sentido, el mecanismo que puede ofrecer mayores garantías para el contribuyente sería el de la prejudicialidad o la suspensión del proceso administrativo hasta tanto se haya decidido el proceso penal, para que no sea fallada la cuestión tributaria si el proceso penal no ha sido definido.”[21] ii) Pedro Samuel Rojas Neira 40. El ciudadano Pedro Samuel Rojas Neira solicitó se declare la exequibilidad condicionada de la norma demandada en el entendido que si la conducta dolosa es cometida por el tercero proveedor que genera la expensa, se debe excluir de esta sanción al contribuyente de buena fe que logra acreditar no conocer el actuar delictivo de su proveedor. El ciudadano afirma que la norma demandada no contempla ni aclara que “la expensa es proveniente de un tercero que no es el contribuyente y que por ende dicha conducta en caso de existir debe ser realizada por dicho tercero.”[22] 41. El ciudadano afirmó que la norma demandada no contempló ni aclaró que “la expensa es proveniente de un tercero que no es el contribuyente y que por ende dicha conducta en caso de existir debe ser realizada por dicho tercero.”[23] Así, formuló las siguientes preguntas: “¿en caso de que en la sentencia de segunda instancia -emitida muchos años después del desconocimiento de la expensa -el tercero proveedor sea absuelto del delito, esta expensa se podría recuperar así el contribuyente no la requiere en su declaración...