Sentencia C-266 de 2019

C-266-19 Sentencia C-266/19 DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Competencia de la Corte Constitucional CONCEPTO DE VIOLACION EN DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Exigencias argumentativas CONCEPTO DE VIOLACION EN DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Jurisprudencia constitucional CONCEPTO DE VIOLACION EN DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Razones claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes PRINCIPIO DE IGUALDAD-Jurisprudencia constitucional PRINCIPIO DE IGUALDAD-Contenido El principio de igualdad gobierna las diferentes relaciones entre el Estado y los individuos. Su contenido, como es bien sabido, es de carácter relacional e involucra: (i) el deber de prodigar tratamiento análogo a los sujetos que están en condiciones relevantes similares; (ii) la procedencia del tratamiento jurídico diverso a los mismos sujetos o situaciones, cuando sus condiciones fácticas son disímiles; y (iii) la obligación de asegurar la eficacia de los derechos de aquellas personas o grupos tradicionalmente discriminados, o que están en situación de debilidad manifiesta (…) PRINCIPIO DE IGUALDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Alcance La vigencia del principio de igualdad, habida cuenta su estructura, adscribe al control de constitucionalidad una metodología de análisis propia, que corresponde al juicio de igualdad o de proporcionalidad. Entonces, la medida legislativa resultará compatible con la Constitución, adoptándose el nivel de escrutinio menos riguroso propio de las normas tributarias, cuando se acredite que “(i) si el fin buscado por la norma al establecer la mencionada diferencia de trato es legítimo, (ii) si el medio empleado no está expresamente prohibido y (iii) si dicho medio es adecuado para alcanzar el fin buscado PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Límite de la potestad de configuración normativa del legislador/PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA Y DERECHO A LA IGUALDAD-Parentesco íntimo/PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Concepto EQUIDAD TRIBUTARIA-Vertical y horizontal/PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Criterios de equidad horizontal y vertical PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA-Alcances NORMA ACUSADA EN MATERIA TRIBUTARIA-Contenido y alcance ACTIVOS INTANGIBLES-Clases/ACTIVOS INTANGIBLES-Costo fiscal JUICIO DE PROPORCIONALIDAD-Intensidad leve PRINCIPIOS DE EQUIDAD HORIZONTAL Y VERTICAL DEL TRIBUTO-Examen al amparo de momentos que protagoniza una norma Referencia: Expediente D-12790 Asunto: Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 75 (parcial) del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 55 de la Ley 1819 de 2016 Demandante: Juan Esteban Sanín Gómez Magistrada ponente: GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO Bogotá, D.C., doce (12) de junio dos mil diecinueve (2019). La Sala Plena de la Corte Constitucional, integrada por los magistrados Gloria Stella Ortiz Delgado, quien la preside, Carlos Bernal Pulido, Diana Fajardo Rivera, Luis Guillermo Guerrero Pérez, Alejandro Linares Cantillo, Antonio José Lizarazo Ocampo, Cristina Pardo Schlesinger, José Fernando Reyes Cuartas y Alberto Rojas Ríos, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y trámite establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente SENTENCIA I. ANTECEDENTES En ejercicio de la acción pública consagrada en el artículo 241 de la Constitución Política, el ciudadano Juan Esteban Sanín Gómez presentó ante esta Corporación demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 75 (parcial) del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 55 de la Ley 1819 de 2016. El asunto fue repartido a la Magistrada Ponente en la sesión de la Sala Plena del 18 de julio de 2018. Mediante Auto del 27 de julio del mismo año, la demanda fue inadmitida debido a que incumplía los requisitos argumentativos predicables del cargo de inconstitucionalidad. El actor subsanó su demanda en debida forma y de manera oportuna, de modo que fue admitida mediante Auto del 21 de agosto de 2018. En el auto mencionado se ordenó (i) fijar en lista la norma acusada; (ii) comunicar el presente proceso a las autoridades que estuvieron vinculadas con la expedición de la Ley 1819 de 2016, (iii) correr traslado de la demanda al Procurador General de la Nación, y (iv) invitar a participar en el trámite a la Academia Colombia de Jurisprudencia; al Instituto Colombiano de Derecho Tributario; a la Red por la Justicia Tributaria por Colombia; y a las facultades de Derecho de las universidades Nacional de Colombia, Libre de Bogotá, Javeriana, de los Andes, Externado de Colombia, del Rosario, de Nariño, de Antioquia y de Ibagué. Según lo decidido por la Sala Plena de la Corte Constitucional en el Auto 305 del 21 de junio de 2017 (M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado), los términos de los procesos ordinarios de constitucionalidad fueron suspendidos a partir de la fecha mencionada y hasta tanto la Sala Plena decidiera levantarlos en cada asunto y conforme a la planeación que formulara la Presidencia de la Corte. La suspensión de términos fue levantada por la Sala Plena mediante Auto 741 del 14 de noviembre de 2018. Cumplidos los trámites constitucionales y legales propios de esta clase de juicios y previo concepto del Procurador General de la Nación, procede la Corte a decidir de fondo la demanda en referencia. II. TEXTO DE LA NORMA DEMANDADA A continuación se transcribe el texto de la norma acusada, conforme a su publicación, en su versión reformada, en el Diario Oficial No. 50.101 del 29 de diciembre de 2016 y subrayándose el apartado demandado. “Artículo 55. Modifíquese el artículo 75 del Estatuto Tributario el cual quedará así: Artículo 75. Costo fiscal de los bienes incorporales formados. El costo fiscal de los bienes incorporales formados por los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad, concernientes a la propiedad industrial, literaria, artística y científica, tales como patentes de invención, marcas, derechos de autor y otros intangibles, se presume constituido por el treinta por ciento (30%) del valor de la enajenación. III. LA DEMANDA El demandante considera que las expresiones acusadas violan los artículos 13 y 363 de la Constitución, particularmente en lo que respecta a los principios de igualdad y equidad tributaria. Advierte que la norma acusada otorga un beneficio a los contribuyentes que no están obligados a llevar contabilidad, consistente en asignarles un costo fiscal presuntivo de sus intangibles, aplicable al momento de enajenación de estos. Esto implica que los demás contribuyentes, esto es, quienes están obligados a llevar contabilidad, no pueden acceder a dicha presunción y, con ello, se incrementan sus impuestos. Sin embargo, no se evidencia que exista ninguna razón que distinga, en lo relativo a sus obligaciones tributarias, a las personas obligadas a llevar contabilidad y las que no, por lo que se está ante un tratamiento diferenciado injustificado. Destaca que la obligación de llevar contabilidad se predica, conforme al artículo 19 del Código de Comercio, de los comerciantes. Igual deber legal tienen las personas que pertenecen al régimen común del impuesto a las ventas, según lo establece el artículo 615 del Estatuto Tributario. El demandante aclara que, no obstante estas regulaciones es importante tener en cuenta lo siguiente: “[M]uchas personas naturales no comerciantes llevan contabilidad con el fin de constituir los libros contables como prueba, a razón (sic) de lo dispuesto por el artículo 68 del Código de Comercio y el artículo 772 del Estatuto Tributario Nacional (sic) establece que la contabilidad constituye prueba a favor del contribuyente, siempre que ésta sea llevada en debida forma. || Es decir, la contabilidad se lleva por diversas razones, como el hecho de tener control sobre las ventas, llevar cuenta de los gastos o egresos, tener claridad en el balance, también para tener una mejor administración del inventario o simplemente para ser utilizadas (sic) como pruebas en eventuales conflictos jurisdiccionales. Sin embargo, ninguna de estas situaciones constituye razón suficiente para discriminar y no otorgarle un tratamiento tributario dado a un grupo de contribuyentes que por decisión propia o por ley deban llevar contabilidad de su actividad mercantil. No se está otorgando el tratamiento tributario y discriminando a raíz de la equidad horizontal o vertical en materia tributaria promulgada por la jurisprudencia colombiana, por lo que está sobrepasando el límite del poder tributario del Estado.” A partir de este argumento, el demandante concluye que la norma viola el principio de igualdad tributaria, en la medida en que utiliza un factor de diferenciación para la presunción de costos que no responde a una razón atendible, por lo que es arbitraria. Esto debido a que la obligación de llevar contabilidad no es un factor dirimente en lo que respecta al deber de tributar. Asimismo, la norma además de estar basada en un tratamiento diferenciado que carece de justificación e impone un trato inequitativo entre dos grupos de contribuyentes, vulnera el principio de equidad tributaria. Destaca que la diferenciación, entre quienes están obligados a llevar contabilidad y los que no, solo tiene por objeto determinar el momento en que se entienden devengados los ingresos, y causados los costos y los gastos. Dicha circunstancia, insiste, en nada está relacionada con la presunción en comento, lo que hace la expresión acusada inconstitucional. IV. INTERVENCIONES 4.1. Dirección Nacional de Derecho de Autor La Unidad Administrativa Especial Dirección Nacional de Derecho de Autor, a través de apoderado judicial, solicita a la Corte que adopte un fallo INHIBITORIO o, en su lugar, declare la EXEQUIBILIDAD del aparte acusado. Respecto de la solicitud de inhibición, sostiene que la demanda no cumple con las condiciones argumentativas mínimas para provocar un pronunciamiento sustantivo. Esto debido a que estima que no existe un problema constitucional discernible en la demanda, sino solo un cuestionamiento acerca del posible aumento de los impuestos para las personas obligadas a llevar contabilidad. De otro lado, la fundamentación de la demanda se centra en la contradicción entre la disposición acusada y otras previsiones, pero de carácter legal. En lo que tiene que ver con la solicitud de constitucionalidad, la Dirección sostiene que la norma se inserta dentro del amplio margen de configuración legislativa en lo que respecta a la protección de la propiedad intelectual y, en particular, del derecho de autor. Del mismo modo, a partir de lo planteado por la jurisprudencia constitucional[1], no resulta exigible que la ley confiera un idéntico grado de protección a todas las obras o que confiera un mismo tipo de método para valuar dichos activos. A este respecto, señala que la normativa contable señala que los activos pueden ser valorados a partir de su costo, el valor de mercado o el ingreso que se considera puede obtenerse de los mismos. Ahora bien, en lo que respecta a la presunta vulneración del derecho a la igualdad, considera la entidad interviniente que sí existe un factor de diferenciación válido. Esto debido a que las personas no obligadas a llevar contabilidad “no podrían cruzar el valor del intangible cuando lo enajenen, mientras que los segundos [quienes deben llevar contabilidad] necesariamente deben hacer una valoración para determinar el valor de sus intangibles y clasificarlos en una cuenta 12 en el activo”[2]. A partir de esta circunstancia, advierte que no se está ante sujetos que resulten comparables, lo que es un supuesto imprescindible para adelantar el juicio de igualdad. 4.2. Ministerio de Hacienda y Crédito Público El Ministerio de Hacienda, a través de apoderada judicial, presentó escrito en el que solicita a la Corte que se declare INHIBIDA para fallar ante la ineptitud sustantiva de la demanda o, de manera subsidiaria, declare la EXEQUIBILIDAD del precepto acusado. El interviniente sostiene que el demandante ya había presentado la misma acusación, respecto de la cual la Corte se declaró inhibida en la sentencia C-002 de 2018. De esta manera, considera que debe adoptarse la misma decisión en el presente caso. Frente a los argumentos de fondo, sostiene que sí existe una razón para el tratamiento diferente entre los dos supuestos planteados por el actor. Esto debido a que la presunción de los costos de los bienes incorporales formados solo es posible en el caso de las personas obligadas a llevar contabilidad, puesto que las demás “no han tenido la posibilidad de deducir los costos y gastos asociados a la formación de dichos bienes durante el proceso de su formación, mientras que los obligados a llevar contabilidad sí han podido tomar las respectivas deducciones año a año”[3]. Resalta que, en los términos de la exposición de motivos del proyecto de ley que dio lugar a la norma acusada, se dejó claro que la razón por la cual el beneficio se concentra en aquellos contribuyentes que no están obligados a llevar contabilidad, radica en que estos “no han tenido la oportunidad de tomar contablemente deducciones en el paso por la formación de dicho intangible, contrario a la situación de los obligados a llevar contabilidad, quienes sí han tomado las deducciones por amortización a lo largo de tiempo de su formación”. Con base en esta consideración, el Ministerio considera que el cargo fundado en la presunta violación del principio de equidad tributaria es inepto, puesto que el demandante se limitó a señalar que no existía un criterio que permitiese un tratamiento fiscal diferente entre dos sujetos, lo cual es insuficiente. Así pues, a pesar de estar ante una clara distinción como la antes explicada, el actor no expresa los argumentos que obliguen a concluir que las personas que están obligadas a llevar contabilidad deban también tener la posibilidad de gozar de una presunción en el costo de los bienes inmateriales formados. Así, para el interviniente se está ante un válido ejercicio de la libertad de configuración legislativa en materia tributaria. De otro lado, el Ministerio señala que, contrario a lo planteado en la demanda, la obligación de llevar o no contabilidad no corresponde a un simple acto de voluntad del contribuyente, sino a una obligación legal impuesta a los comerciantes. En ese sentido, la distinción que plantea la norma acusada es compatible con la Constitución, en la medida en que precisamente la diferente naturaleza jurídica de los sujetos es la que sustenta el tratamiento fiscal diverso. De la misma manera, la distinción establecida es la que hace equitativa la disposición acusada, en tanto la posibilidad de deducción depende de si se lleva o no contabilidad. Al respecto el interviniente señala lo siguiente: “Se trata de una diferenciación que busca permitir que aquel que no lleva contabilidad y no ha podido deducirle ningún valor por la formación de ese intangible, pueda tomar ese costo presunto al momento de la enajenación de los bienes incorporales formados. Así se respeta el principio de equidad tributaria frente a aquel obligado a llevar contabilidad que sí pudo tomarse los costos y deducciones incurridos en la medida que fue formado su activo y pudo disminuirlo de su base gravable.”[4] Además, también debe tenerse en cuenta que la norma acusada no impide que las personas no obligadas a llevar contabilidad puedan demostrar un costo fiscal superior al presunto por dicha disposición. 4.3. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Mediante comunicación suscrita por apoderada judicial, la DIAN presentó escrito justificativo de la EXEQUIBILIDAD de la disposición demandada. En primer lugar, reiteró el argumento planteado por el Ministerio de Hacienda, en el sentido de que la distinción contenida en la norma acusada se explica por el hecho que las personas de que no están obligadas a llevar contabilidad no tienen la posibilidad de deducir los costos y los gastos involucrados en la formación del bien intangible, lo que les impone una desventaja al momento de su enajenación. De allí que la presunción compense esa restricción respecto de los contribuyentes que sí están obligados a llevar contabilidad. Al respecto insistió en que, en lo que respecta a la formación de bienes intangibles, las personas que no están obligadas a llevar contabilidad “también incurren en costos o gastos en su formación, lo que representaría una situación de desventaja al momento de enajenarlo, frente a los obligados a llevar contabilidad que periódicamente reconocen la amortización del bien intangible, puesto que los primeros no tendrían un costo fiscal mientras los segundos sí y como ese costo se materializa en el momento en que es objeto de transacción (venta), los últimos tendrán una menor carga tributaria.”[5] Sobre este mismo particular resaltó que, conforme lo regula el artículo 279 del Estatuto Tributario, el valor de los bienes intangibles se calcula con base en el costo de adquisición demostrado, más cualquier otro costo atribuible a la preparación del activo para su uso previsto, menos las amortizaciones concedidas y la solicitada por el año o periodo gravable. En ese sentido, las personas obligadas a llevar contabilidad pueden amortizar los costos derivados del deterioro del activo, lo cual se lleva a cabo a partir de las normas reglamentarias pertinentes, en particular el artículo 66 del Decreto 2649 de 1993, norma que establece tanto la definición de los activos intangibles, así como las reglas para la actualización de su valor histórico. A partir de este argumento, la DIAN resaltó que son los comerciantes obligados a llevar contabilidad, quienes “tienen plenamente identificadas estas inversiones y por tanto el costo fiscal al momento de enajenación del bien.”[6] En segundo término, expresó que la obligación de llevar contabilidad, en sí misma considerada, no impone un tratamiento inequitativo, como lo supone la demanda, sino que cumplir ese deber para los comerciantes significa, entre otros asuntos, estar en capacidad de probar contablemente el costo de los activos intangibles, así como sus amortizaciones. Es por esta razón que la norma acusada propugna por la equidad entre los comerciantes, quienes tienen acceso a dichas pruebas, y los demás contribuyentes, quienes no están en esa condición y, por ende, se les aplica la presunción materia de condicionamiento. Además, debe tenerse en cuenta que mientras los comerciantes ejercen su actividad de manera permanente, los demás contribuyentes se lucran de los bienes intangibles de forma esporádica, lo que implica que se esté ante dos sujetos con diferente capacidad económica, circunstancia que también justifica un tratamiento fiscal diferente. 4.4. Universidad de Ibagué El decano de la Facultad de Derecho de la Universidad de Ibagué presentó concepto redactado por el profesor Carlos Ferney Forero Hernández, que concluye la EXEQUIBILIDAD del aparte demandado. Para ello, expuso idéntico argumento sobre la posibilidad que tienen las personas obligadas a llevar contabilidad de contar con los soportes probatorios para realizar las deducciones correspondientes. Esto además si se tiene en cuenta que a partir de las actuales normas contables NIIF, se facilita la definición de los costos de los bienes intangibles. Agregó que, conforme lo ha señalado la jurisprudencia constitucional[7], las presunciones son compatibles con la Carta Política, en tanto instrumentos para prevenir la evasión y elusión fiscal. Por ende, el precepto acusado está dirigido a facilitar el recaudo y, por esa misma razón, a fomentar la equidad tributaria, lo que justifica su exequibilidad. 4.5. Universidad Externado de Colombia La profesora Olga Lucía González Parra, directora del Centro Externadista de Estudios Fiscales, formuló intervención en el que considera que la Corte debe declarar EXEQUIBLE el aparte demandado. A fin de contextualizar su intervención, la profesora puso de presente que en el marco de la depuración del impuesto sobre la renta y complementarios, de los ingresos netos se restan los costos, obteniéndose de esta operación la renta bruta. Con base en la norma acusada y respecto de los bienes intangibles formados, para el caso de las personas que deben llevar contabilidad el costo fiscal de los mismos será de cero, mientras que en los demás casos se presume un costo del 30% respecto del valor del activo enajenado. Por lo tanto, determina la intervención lo siguiente: “[t]ratándose del impuesto sobre la renta frente a los activos intangibles formados internamente, los sujetos obligados a llevar contabilidad no tendrán el reconocimiento fiscal del costo de resultado al momento de su enajenación, obteniendo una utilidad o renta bruta mayor que los sujetos que no tienen este deber y cuentan con un costo de resultado presunto del 30% sobre el valor del activo enajenado, reduciendo así su utilidad o renta bruta y, eventualmente, su impuesto a cargo.”[8] De manera similar a lo planteado por otros intervinientes, la directora señaló que los sujetos analizados están en situaciones diferentes en lo que respecta al descuento de dichos costos. Para ello hay que tener en cuenta los dos momentos dentro de la realidad económica del activo intangible internamente formado. En una primera etapa, si bien el activo no existe, la persona incurre en gastos destinados a su formación. Entonces, si es un contribuyente obligado a llevar contabilidad, podrá deducir contablemente tales costos cuando ocurran. En cambio, en los demás casos la deducción solo podrá llevarse a cabo cuando se enajene el activo correspondiente. Esto significa que en la segunda etapa, para el momento de enajenación, la amortización frente a quien lleva contabilidad ya se habrá realizado en el momento de la depuración ordinaria del impuesto sobre la renta, lo que implica que el costo fiscal sea cero. A partir de lo expuesto, consideró que no se vulnera el principio de igualdad, en tanto los sujetos comparados no están en la misma situación. De esta manera, el aparte acusado supera un juicio de proporcionalidad débil, pues cumple con un fin constitucionalmente legítimo, como es permitir que quienes no están obligados a llevar contabilidad puedan deducir los costos de formación del activo intangible. Dicha finalidad no se encuentra respecto de los demás contribuyentes, puesto que en caso de que se les reconociera la presunción y, además, pudiesen efectuar la deducción respectiva, se estaría ante un tratamiento desproporcionado. Asimismo, estimó que la medida es indispensable, puesto que ante las limitaciones para la depuración de los costos que tienen quienes no están obligados a llevar contabilidad, de no existir la presunción no podrían restar los costos de formación del activo intangible. Finalmente, consideró que no se evidencia en el caso una afectación desproporcionada del derecho a la igualdad, sino que, antes bien, la medida analizada tiende a equiparar a los contribuyentes, en cuanto a la posibilidad de descuento de los costos fiscales asociados a los bienes intangibles formados. 4.6. Universidad del Rosario Los profesores Carlos Ariel Sánchez Torres, director del Observatorio de Hacienda Pública de la Universidad del Rosario, y José Miguel Sanabria Melo, integrante del mismo centro, presentaron concepto ante la Corte en el que se solicita la INEXEQUIBILIDAD de la norma demandada. Luego de hacer algunas consideraciones sobre el contenido y alcance de los principios de equidad e igualdad tributaria, al igual que sobre el principio de generalidad de los tributos, el centro sostuvo que la norma es inconstitucional, en tanto no hay ninguna razón atendible para la distinción contenida en dicha medida legislativa. Advirtieron que la razón expresada en el trámite legislativo para realizar la diferenciación, relativa a evitar una doble deducción por parte de los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, aunque plausible, no resulta suficiente para impedir el acceso de estos a la presunción sobre los costos derivados del activo incorporal. Esto debido a que, si bien es evidente que la producción del activo genera costos fiscales, el hecho de que el mismo sea cero en el caso analizado, impide que los contribuyentes en comento puedan deducirlos. Esto a pesar del esfuerzo empresarial para la producción del activo. Del mismo modo, resaltaron que cuando la Corte ha declarado la exequibilidad de tratamientos tributarios diferenciados, han estado basados en la protección del interés público o de la función social de la propiedad, asuntos que no se evidencian en el presente caso. 4.7. Academia Colombiana de Jurisprudencia El presidente de la Academia Colombiana de Jurisprudencia remitió a la Corte intervención preparada por el académico Juan Rafael Bravo Arteaga, quien solicitó la INCONSTITUCIONALIDAD del aparte acusado, así como de un apartado del artículo 74 del Estatuto Tributario. La Academia destacó que los bienes intangibles formados son aquellos que se derivan de la actividad empresarial, como patentes de invención, Good Will o marcas derivadas del prestigio de determinado producto. Afirma que son generalmente productos fortuitos de dicha actividad, por lo que no es posible en todos los casos definir los costos en que se incurrió para su formación, “razón por la cual tales erogaciones pudieron haber sido tratadas contablemente como gastos de la empresa y no como inversiones”[9]. La interviniente expuso, a su turno, que la formación de intangibles tiene una especial importancia para el desarrollo económico, de modo que históricamente se han proferido regulaciones que prevén beneficios vinculados a la presunción de costos deducibles en su enajenación. Esta legislación ha sido uniforme, con la excepción de la norma acusada, la cual establece la limitación objeto de debate. De acuerdo con lo preceptuado en los artículos 58 y 59 del Estatuto Tributario, la diferencia entre los dos tipos de contribuyentes radica en que mientras (i) para los que están obligados a llevar a contabilidad, generalmente los comerciantes, los costos realizados fiscalmente son aquellos devengados contablemente en el año o periodo gravable, salvo las excepciones legales; (ii) para quienes no tienen dicha obligación, los costos se entienden realizados cuando se pagan efectivamente en dinero o en especie o cuando su exigibilidad termine por cualquier otro modo que equivalga legalmente a un pago. Para la interviniente, la justificación planteada en la exposición de motivos para la diferenciación entre los dos tipos de contribuyentes es equivocada, a partir de dos razones principales. En primer lugar, no es cierto que en todos los casos los contribuyentes obligados a llevar contabilidad hagan los descuentos derivados de los costos de formación de los bienes intangibles, sino que es “perfectamente posible que las erogaciones relacionadas con la obtención del invento se lleven contablemente como una inversión y no como un gasto.”[10] En segundo término, tampoco es cierto que las personas que no tienen la obligación de llevar contabilidad no puedan hacer los descuentos mencionados, puesto que “si el contribuyente no ha tenido el propósito de obtener un invento, sino que se llega a él en forma fortuita, seguramente ha presentado en su declaración de renta como deducción las erogaciones en referencia.”[11] Con base en lo expuesto, la Academia sostiene que al no existir una razón que fundamente la diferenciación contenida en la norma parcialmente demandada, entonces la misma es inconstitucional. Igualmente, solicita que, con el fin de evitar una contradicción con el resto del artículo acusado, se realice la integración normativa respecto de la expresión del numeral 5º del artículo 74 del Estatuto Tributario, según la cual “El costo fiscal de los activos intangibles generados o formados internamente para los obligados a llevar contabilidad será cero”. Esto debido a que, con base en esta disposición, los contribuyentes allí descritos no podrían descontar los costos asociados a la formación de bienes intangibles lo que sería abiertamente contrario al principio de equidad tributaria. V. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN El Procurador General de la Nación, a través del concepto número 6520, recibido el 5 de febrero de 2019, solicitó a la Corte que adopte FALLO INHIBITORIO ante la falta de claridad y certeza del cargo de inconstitucionalidad o, en su defecto, que declare la EXEQUIBILIDAD CONDICIONADA del aparte acusado. Respecto de la primera solicitud, el Ministerio Público resaltó que el fundamento de la acusación planteada por el actor es que la presunción contenida en la norma acusada es un derecho que se reconoce a favor de los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad. No obstante, advirtió que esa inferencia no se deriva de la norma acusada, ni tampoco el demandante demuestra el fundamento de dicha conclusión. En contrario, la Procuraduría consideró que no existe tal derecho, sino que la presunción opera como una medida dirigida a que quienes se dedican a la producción de bienes intangibles relacionados con la propiedad industrial y quieran pagar menos impuesto de renta por la enajenación de dichos bienes, tengan los soportes probatorios idóneos, esto es, los de tipo contable. Esto más aún si se tiene en cuenta que es una presunción de hecho, lo que la hace desvirtuable. El concepto destaca que la inexistencia de un derecho en el caso analizado también se verifica al advertir que la expresión acusada, en realidad, lo que prevé es un desincentivo tributario, pues supone que el resto del valor del activo, esto es el 70%, corresponde a renta líquida gravable con el impuesto sobre la renta. Esta situación resulta más restrictiva tratándose de los sujetos pasivos que, al no llevar contabilidad, corresponden generalmente a personas naturales que ejercen profesiones liberales, entre ellos profesores, profesionales y técnicos que tienen iniciativa para la creación de bienes incorporales, quienes son comúnmente remunerados de manera inequitativa. Así, el beneficio solo existiría si pudiese descontarse la totalidad de los costos en que se incurrió para la formación del intangible. Por esa misma razón, considera la Vista Fiscal que el demandante yerra en el objeto de su demanda, puesto que, a partir de los argumentos del libelo, lo que debió cuestionarse es lo previsto en el numeral quinto del artículo 74 del Estatuto Tributario, en cuanto estipula que el costo fiscal de los activos intangibles generados o formados internamente para los obligados a llevar contabilidad será cero. Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que la falta de certeza también se comprueba en el hecho de que, conforme lo determina el artículo 74-1 del Estatuto Tributario, se permite a los contribuyentes obligados a llevar contabilidad que tomen como costo fiscal, sin límite alguno, los costos en que hayan incurrido en la creación o formación de bienes incorporales e intangibles. Esto a condición que los intangibles estén asociados a los proyectos de investigación, desarrollo e innovación – IDi, que es la manera como el Ministerio Público circunscribe el mencionado tratamiento tributario. La Procuraduría General consideró que, en caso de que la Corte decida adoptar una decisión de fondo, debe declararse la constitucionalidad del aparte acusado, con base en las mismas razones antes expuestas. Agregó que el precepto se inscribe dentro de la promoción de proyectos de IDi por parte de los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, a través de la posibilidad de descontar la totalidad de los costos fiscales asociados a los bienes intangibles o incorporales formados en virtud de dichos proyectos. Sin embargo, advirtió que en tanto el cargo propuesto se funda en la vulneración del principio de equidad tributaria, es necesario que se declare su exequibilidad condicionada, siempre y cuando se entienda que si los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad, llegasen a realizar dicha labor contable “en relación con dicha formación o hechura de bienes incorporales, pueden descontar del valor de enajenación de los mismos, la totalidad de los costos fiscales en que hayan incurrido en la formación o hechura de tales bienes.”[12] VI. CONSIDERACIONES DE LA CORTE CONSTITUCIONAL Competencia 1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 241, numeral 4° de la Carta Política, la Corte es competente para conocer de la constitucionalidad del artículo 336 (parcial) del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 1º de la Ley 1819 de 2016, pues se trata de una previsión que hace parte de una Ley de la República y que es acusada por su contenido material. Consideraciones previas Aptitud sustantiva de la demanda en relación con el cargo propuesto 2. Varios de los intervinientes, al igual que el Procurador General, consideran que la Corte debe adoptar un fallo inhibitorio ante la ineptitud sustantiva de la demanda. Esto debido a que, en su criterio, los argumentos planteados por el actor no cumplen con los requisitos previstos para el efecto en la jurisprudencia constitucional. Sostienen que, contrario a lo planteado por el actor, sí existen razones que justifican el tratamiento diferente entre los contribuyentes que están obligados a llevar contabilidad y los que no, en lo que respecta a la aplicación de la presunción del costo fiscal de los mismos, de manera que se incumple con el requisito de certeza. Agregan que esa razón es constitucionalmente legítima, lo que afecta la certeza del cargo propuesto, en tanto se basa en una premisa inexistente, consistente en la falta de justificación para el tratamiento diferenciado. Incluso, el Ministerio Público señala que la medida acusada, en realidad, no establece un beneficio o derecho, sino que puede traducirse en casos concretos en una carga más gravosa para determinadas categorías de contribuyentes. Asimismo, sostienen que se desconoce el requisito de suficiencia, en la medida en que el actor no explica por qué se está ante la ausencia de razones que justifiquen el tratamiento diferenciado. En ese sentido, de manera preliminar debe analizarse por la Corte si dichos requisitos son cumplidos, como condición para adoptar un pronunciamiento de fondo sobre la demanda de la referencia. 3. La jurisprudencia reiterada de la Corte determina que los cargos de constitucionalidad deben cumplir con un grupo de requisitos argumentativos mínimos, los cuales son indispensables para contar con los elementos de juicio necesarios para adoptar un pronunciamiento de fondo. Sobre este particular existe un precedente estable y reiterado, el cual es retomado en la presente decisión[13]. Al respecto, se parte de advertir que el numeral 3º del artículo 2º del Decreto 2067 de 1991 dispone como requisito de la demanda de inconstitucionalidad el planteamiento de las razones por las cuales se considera que la norma acusada viola la Constitución. La jurisprudencia constitucional ha considerado de manera sistemática que estas razones deben cumplir con condiciones argumentativas mínimas, que si bien no corresponden a una carga procesal sometida a formalismos o consideraciones técnico jurídicas particulares, son imprescindibles para que la Corte pueda adoptar un fallo de fondo. Así, la sentencia C-1052 de 2001[14], a través de reglas jurisprudenciales que se han mantenido inalteradas, determinó que los argumentos que sustentan el cargo deben cumplir con condiciones de claridad, certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia.[15] 3.1. La claridad de un cargo se predica cuando la demanda contiene una coherencia argumentativa tal, que permite a la Corte identificar con nitidez el contenido de la censura y su justificación. Aunque en razón del carácter público de la acción de inconstitucionalidad no resulta exigible la adopción de una técnica específica, como sí sucede en otros procedimientos judiciales, no por ello el demandante se encuentra relevado de presentar las razones que sustentan los cargos propuestos de modo tal que sean plenamente comprensibles. 3.2. La certeza de los argumentos de inconstitucionalidad hace referencia a que los cargos se dirijan contra una proposición normativa efectivamente contenida en la disposición acusada y no sobre una distinta, inferida por el demandante, implícita o que hace parte de normas que no fueron objeto de demanda. Lo que exige este requisito, entonces, es que el cargo de inconstitucionalidad cuestione un contenido legal verificable a partir de la interpretación del texto acusado. 3.3. El requisito de especificidad resulta acreditado cuando la demanda contiene al menos un cargo concreto, de naturaleza constitucional, en contra de las normas que se advierten contrarias a la Carta Política. Este requisito refiere, en estas condiciones, a que los argumentos expuestos por el demandante sean precisos. Sobre el particular, el precedente en comento ha señalado lo siguiente: “El juicio de constitucionalidad se fundamenta en la necesidad de establecer si realmente existe una oposición objetiva y verificable entre el contenido de la ley y el texto de la Constitución Política, resultando inadmisible que se deba resolver sobre su inexequibilidad a partir de argumentos “vagos, indeterminados, indirectos, abstractos y globales”[16] que no se relacionan concreta y directamente con las disposiciones que se acusan. Sin duda, esta omisión de concretar la acusación impide que se desarrolle la discusión propia del juicio de constitucionalidad[17].”[18] 3.4. Las razones que sustentan el concepto de la violación son pertinentes en tanto estén construidas con base en argumentos de índole constitucional, esto es, fundados “en la apreciación del contenido de una norma Superior que se expone y se enfrenta al precepto demandado.”[19]. En ese sentido, cargos que se sustenten en simples consideraciones legales o doctrinarias; la interpretación subjetiva de las normas acusadas por parte del demandante y a partir de su aplicación en un problema particular y concreto; o el análisis sobre la conveniencia de las disposiciones consideradas inconstitucionales, entre otras censuras, incumplen con el requisito de pertinencia del cargo de inconstitucionalidad. 3.5. Por último, la condición de suficiencia ha sido definida por la jurisprudencia como la necesidad de que las razones de inconstitucionalidad susciten un debate constitucional sustantivo. Al respecto, la jurisprudencia analizada identifica los criterios de evaluación de este requisito, a saber: “En primer lugar, con la exposición de todos los elementos de juicio (argumentativos y probatorios) necesarios para iniciar el estudio de constitucionalidad respecto del precepto objeto de reproche; (…) Por otra parte, la suficiencia del razonamiento apela directamente al alcance persuasivo de la demanda, esto es, a la presentación de argumentos que, aunque no logren prime facie convencer al magistrado de que la norma es contraria a la Constitución, si despiertan una duda mínima sobre la constitucionalidad de la norma impugnada, de tal manera que inicia realmente un proceso dirigido a desvirtuar la presunción de constitucionalidad que ampara a toda norma legal y hace necesario un pronunciamiento por parte de la Corte Constitucional.” [20] 4. La Corte advierte que la demanda cumple con los requisitos argumentativos antes planteados. Así, en lo que tiene que ver con la certeza, efectivamente la norma establece una diferenciación entre dos tipos de contribuyentes: quienes están obligados a llevar contabilidad (en adelante COC) y quienes no (en adelante CNOC). A partir de esa diferenciación, se les aplica a aquellos la presunción del 30% del valor de la enajenación, respecto del costo fiscal de los bienes incorporales formados. El actor considera que esta distinción es carente de fundamento, por lo que presuntamente desconoce los principios de igualdad y equidad del sistema tributario. En ese sentido, a juicio de la Sala la demanda está fundada en una distinción que puede verificarse en la norma acusada. Sin embargo, algunos de los intervinientes sostienen que el requisito en comento no es cumplido, puesto que el demandante omite señalar las razones por las cuales dicha discriminación es injustificada. Este cuestionamiento ofrece, cuando menos, dos tipos de falencias que lo inhabilitan como causal de ineptitud de la demanda. En primer lugar, obligan al demandante a probar una negación indefinida, consistente en la inexistencia de una razón que permita diferenciar entre los COC y los CNOC. Una exigencia de este carácter, como es bien sabido, contradice la lógica argumentativa. En segundo lugar, es claro que la carga propuesta es un asunto que excede el ámbito de la admisibilidad, pues se inscribe en el estudio de fondo. En efecto, como lo ha señalado la jurisprudencia constitucional[21], la conformación de un cargo por violación a la igualdad supone la identificación de los sujetos o situaciones de hecho que se comparan, el parámetro que sirve para esa comparación y la razón por la cual dicha distinción carece de fundamento constitucional. En el caso estudiado, la tercera condición es cumplida en la medida en que se señala que no existe ninguna razón que valide la distinción entre los COC y los CNOC. Asunto diferente es que luego, en el estudio de fondo, se demuestre que esa razón está presente y, a su vez, que la misma es compatible con la Constitución. Concluir lo contrario, esto es, que el cargo no solo debe establecer que no hay razón para la distinción, sino también explorar todas las posibilidades que podrían justificar el trato diverso, significaría confundir los planos de admisibilidad y de estudio de mérito. Con todo, acerca de esta exigencia la Corte aclara que no en todos los casos la simple afirmación sobre la inexistencia de razones para el tratamiento distinto es suficiente para construir el cargo por vulneración del principio de igualdad. En cambio, es claro que existirán situaciones en donde prima facie concurren razones para considerar que un tratamiento diferenciado encuentra justificación, por ejemplo, cuando se trata de una medida legislativa que busca promover el mandato constitucional de igualdad material y efectiva. En esos casos, hará parte de la exigencia de admisibilidad de la demanda de inconstitucionalidad que se explique por qué, a pesar de advertirse dicha circunstancia, en todo caso no se está ante una razón suficiente y admisible para la distinción. Sin embargo, este no es el escenario predicable de la demanda de la referencia. Nótese que el actor fundamenta su acusación en considerar que ambos contribuyentes son asimilables en su condición de responsables del impuesto de renta y por eso, deben recibir el mismo trato, a menos que exista un motivo constitucionalmente atendible para el tratamiento diverso, el cual extraña el demandante en este caso. Un planteamiento de este tipo es razonable y permite adelantar un estudio de fondo sobre el cargo planteado. De otro lado, no puede perderse de vista que el actor ofrece argumentos adicionales para sustentar este aserto. Así, en el escrito de corrección de la demanda señaló que la distinción planteada en la norma acusada: “no se afinca en una justificación constitucionalmente legítima, pues llevar contabilidad solo implica distinción en lo atinente al momento en que se entienden devengados los ingresos, se causan los costos, gastos y constituye una forma de llevar un mayor control en las relaciones negociales de una persona jurídica o de una persona jurídica o de una persona natural comerciante, sino que de ello se siga alguna razón pura para diferenciar (…)”[22] De este modo es claro para la Corte que, además de la afirmación general sobre la inexistencia de una razón de distinción entre los COC y los CNOC, la demanda complementa su razonamiento con argumentos que buscan demostrar que el hecho de llevar contabilidad no es dirimente para recibir el tratamiento fiscal diferente que contiene la norma parcialmente acusada. Esta comprobación refuerza la certeza del cargo propuesto. 5. En lo que respecta al requisito de claridad, la demanda ofrece un grupo de premisas que permiten identificar el cargo. El actor determina las razones por las cuales la distinción entre COC y CNOC es contingente, de modo que no puede servir de base para diferenciaciones en materia del cálculo de costos fiscales, sin con ello desconocer las normas constitucionales que se estiman vulneradas. Asimismo, identifica los argumentos a partir de los cuales resulta a su juicio necesario que ambos tipos de contribuyentes deban acceder en condiciones paritarias a la presunción del costo fiscal de los bienes incorporados. En ese sentido, es posible comprender fácilmente el sentido de la acusación propuesta, la cual se centra en considerar que, ante la ausencia de una razón constitucionalmente admisible para la mencionada diferenciación, la expresión “no obligados a llevar contabilidad” es inconstitucional. 6. En cuanto al requisito de especificidad, la demanda cumple con el mismo. Como se ha señalado, la oposición planteada por el actor se construye, de un lado, por las previsiones superiores que obligan a que los tratamientos fiscales diversos respondan al cumplimiento de un propósito constitucionalmente válido, y la disposición legal que determina un tratamiento diferenciado, y en criterio del actor injustificado, entre los COC y los CNOC. Por ende, a pesar de que el argumento es simple, la demanda ofrece una oposición objetiva y verificable entre el aparte legal acusado y las normas constitucionales que obligan a la existencia de una razón jurídicamente atendible para tratamientos tributarios diferenciados. En ese sentido, la Sala concluye que la comprensión que hace uno de los intervinientes sobre la demanda, según la cual se basa exclusivamente en el contraste entre la norma acusada y otras estipulaciones legales, es infundada y, al contrario, los argumentos que sustentan el libelo son específicos. 7. Finalmente, el requisito de suficiencia también está debidamente acreditado en el asunto de la referencia. Sobre el particular se encuentra que, si bien es planteado de manera breve, el actor expresa una serie de argumentos dirigidos a demostrar que la distinción entre COC y CNOC no ofrece razones para que tengan un tratamiento tributario diferente, específicamente en lo relativo a la presunción del costo fiscal derivado de la formación de los bienes incorporales. Sobre este particular debe insistirse, como se hizo en relación con el requisito de certeza, que no resulta exigible para la admisión del cargo de inconstitucionalidad que el demandante explore todas las posibilidades de justificación del tratamiento diferenciado, sino que exponga de manera razonable los argumentos que tiendan a demostrar que (i) no existe justificación para el tratamiento diverso; o (ii) aunque concurren razones para el efecto, carecen de relevancia constitucional. En la demanda de la referencia, se cumple con la primera de las hipótesis, cuando menos en lo que refiere a los presupuestos argumentativos del cargo. 8. Por último, la Corte considera importante llamar la atención sobre la contradicción en que incurren varios de los intervinientes y el Ministerio Público, consistente en yuxtaponer indebidamente los requisitos de admisibilidad del cargo de inconstitucionalidad con la contradicción sustantiva a la censura contenida en la demanda. Nótese que quienes solicitan que se adopte una decisión inhibitoria ante la ineptitud del cargo, luego utilizan idéntica argumentación para justificar por qué el aparte legal acusado es exequible. En concreto, consideran que, como existen razones para justificar el tratamiento fiscal diverso y las mismas son compatibles con la Constitución, entonces no existe afectación de los principios de igualdad y equidad del sistema tributario. Esta construcción argumentativa omite que los motivos que justifican la inadmisión del cargo de inconstitucionalidad son diferentes a los que defienden la exequibilidad de la norma acusada. Los primeros tienen una condición eminentemente formal y versan sobre la capacidad de la censura para suscitar un debate sobre la constitucionalidad del precepto respectivo. Los segundos suponen que dicha condición está cumplida, por lo que están dirigidos a demostrar que, contrario a lo planteado por el demandante, la disposición cuestionada no se opone a la Constitución. En el presente caso, algunos de los intervinientes y el Ministerio Público comprendieron debidamente el cargo propuesto, consistente en la presunta ausencia de razones para el tratamiento fiscal diverso entre COC y CNOC y, a partir de ello, expresan diferentes argumentos dirigidos a demostrar que sí concurren motivos para esa diferenciación y que los mismos responden a fines constitucionalmente admisibles e incluso valiosos. Sin embargo, concluyen simultáneamente que estas razones demuestran que el cargo inepto y que, a su vez, la norma demandada es exequible. A partir de estas consideraciones, la Sala encuentra que la postura de algunos de los intervinientes y del Procurador General es equívoca, en la medida en que utilizan argumentos de fondo para construir una crítica a los fundamentos argumentativos de la demanda. De aceptarse esta aproximación, entonces en cada uno de los casos en que se concluya que no existe una discriminación injustificada, debería declarar la ineptitud del cargo, debido a la falta de suficiencia o certeza de las razones que sustentaron la demanda. Una conclusión de este carácter es inaceptable, no solo por su falta de coherencia argumentativa, sino porque restringe injustificadamente los efectos del control de constitucionalidad, así como el ejercicio del derecho político de formular acciones para la defensa de la Constitución y la ley. Por último, la Sala también debe resaltar que los argumentos que sustentan la demanda en esta oportunidad difieren de los expresados en la sentencia C-002 de 2018[23], en la que la Corte se declaró inhibida para resolver respecto de una demanda contra la misma norma ahora acusada. En esa oportunidad se consideró que el actor no había demostrado por qué los CNOC y los COC eran asimilables, con lo cual no se satisfacía la primera condición exigible al juicio de igualdad[24]. Como se expresó antes, en la demanda de la referencia se señala que ambos contribuyentes se asimilan en tanto obligados a pagar el impuesto sobre la renta, así como en su derecho a deducir el costo fiscal derivado de la formación de activos intangibles. Ese parámetro de comparación es para la Corte razonable y suficiente para conformar el juicio de igualdad, de allí que estén presentes las condiciones argumentativas mínimas para la adopción de un fallo de fondo. De esta manera, resuelto el asunto preliminar sobre la existencia de cargo de inconstitucionalidad, pasa la Corte a decidir sobre la demanda propuesta. Problema jurídico y metodología de la decisión 9. El demandante considera que la expresión acusada, al restringir la aplicación de la presunción del costo fiscal predicable de la enajenación de los bienes incorporales formados a los CNOC es inconstitucional, debido a que no hay ninguna razón jurídicamente atendible, ni menos compatible con la Constitución, para que ese mismo tratamiento tributario no se aplique a los COC. La Dirección Nacional de Derecho de Autor, la DIAN, el Ministerio de Hacienda y el Centro Externadista de Estudios Fiscales concluyen que la norma es exequible. Sostienen que, contrario a lo planteado por el demandante, sí existe una razón para el tratamiento diferenciado: mientras que los COC están en capacidad de descontar el costo fiscal de los bienes incorporales durante el proceso de su formación, los CNOC no acceden a ese ejercicio contable, lo que justifica que el Legislador haya permitido a estos acceder a la presunción en comento. Para ello se apoyan en el estudio sistemático de la norma, así como en lo expresado durante el trámite legislativo previo a su aprobación. La Universidad del Rosario y la Academia Colombiana de Jurisprudencia concluyen que la distinción analizada es inconstitucional. La primera sostiene que la inequidad tributaria es evidente, pues el efecto de la norma acusada y otras vinculadas a ella, es que el costo fiscal de los bienes incorporales para los COC sea cero. Asimismo, aunque la norma tenga un objetivo constitucionalmente admisible, consistente en evitar que los COC puedan acceder a un doble beneficio tributario, el mismo no se compadece con el efecto inequitativo mencionado. La segunda advierte que la pretendida justificación para el tratamiento diferenciado no soluciona los problemas de equidad e igualdad, pues bien puede suceder que los COC no declaren el costo fiscal derivado de la formación de bienes incorporales, sino que lo expresen como gastos o inversiones, lo cual impediría descontarlo al momento de la enajenación. Del mismo modo, no es cierto que los CNOC no puedan realizar el descuento del costo fiscal mencionado, pues es plenamente posible que el mismo sea llevado a cabo al momento de formular la declaración del impuesto sobre la renta. El Procurador General considera que la norma debe ser declarada exequible de manera condicionada, con el objeto de evitar un tratamiento inequitativo en contra de los CNOC. Así, propone que se interprete la norma en el sentido de que dichos contribuyentes pueden efectuar el descuento del costo fiscal derivado de la formación de los bienes intangibles a los que refiere la disposición demandada. 10. De acuerdo con lo expuesto, corresponde a la Corte resolver el siguiente problema jurídico: ¿la decisión del Legislador de aplicar la presunción de costo fiscal equivalente al 30% del valor de la enajenación de los bienes incorporales formados únicamente a los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad, con exclusión de los demás, es compatible con los principios constitucionales de igualdad y equidad del sistema tributario? Para resolver este asunto, la Sala adoptará la siguiente metodología. En primer lugar, recapitulará el precedente constitucional sobre el contenido y alcance de los principios de igualdad y equidad tributarias. Luego, realizará un estudio sobre el contexto en que se inscribe la disposición demandada, así como su significación. Por último resolverá el problema jurídico propuesto. Los principios de igualdad y equidad del sistema tributario 11. El principio de igualdad, en particular su vertiente de igualdad de trato ante la ley, es, sin duda alguna, una de las características definitorias de todo Estado de Derecho, fundado en la vigencia de los derechos de los individuos y la limitación del ejercicio del poder político, la cual se logra a partir de la proscripción de la arbitrariedad en el ejercicio de las funciones de las autoridades del Estado. Este principio, habida cuenta dicha naturaleza transversal, irradia a las diferentes ramas del Derecho, entre ellas la tributaria. Así, el artículo 363 de la Constitución señala condiciones específicas que debe cumplir el sistema tributario. Al respecto, señala que este debe fundarse en los principios de equidad, eficiencia y progresividad. Asimismo, fundado en el principio de legalidad que guía la potestad impositiva del Estado, la misma disposición proscribe la aplicación retroactiva de la ley tributaria. La jurisprudencia constitucional ofrece un precedente consolidado y estable acerca de las reglas que se derivan de los principios de igualdad y equidad del sistema tributario. Por lo tanto, la Sala lo reiterará a continuación, a partir de una de sus recopilaciones más recientes[25]. 12. La exigencia de los principios en comento es una condición propia de la razonabilidad del ejercicio de la facultad impositiva, la cual opera en dos niveles diferenciados. El primero, de carácter general, que refiere al otorgamiento de eficacia del principio de igualdad, en particular en su componente de igualdad de trato ante la ley. El segundo, de naturaleza específica para el régimen tributario, se refiere al acatamiento de las condiciones que se derivan de los principios de equidad y justicia tributarias. 12.1. El principio de igualdad gobierna las diferentes relaciones entre el Estado y los individuos. Su contenido, como es bien sabido, es de carácter relacional e involucra: (i) el deber de prodigar tratamiento análogo a los sujetos que están en condiciones relevantes similares; (ii) la procedencia del tratamiento jurídico diverso a los mismos sujetos o situaciones, cuando sus condiciones fácticas son disímiles; y (iii) la obligación de asegurar la eficacia de los derechos de aquellas personas o grupos tradicionalmente discriminados, o que están en situación de debilidad manifiesta. Esta ha sido la conclusión planteada por la jurisprudencia constitucional, al señalar que del principio de igualdad se deriva los siguientes imperativos: “Un mandato de igualdad formal ante la ley, según el cual todas las personas que compartan la misma situación merecen ser tratadas de la misma manera, mientras que aquellas que se encuentren en situaciones que presenten diferencias constitucionalmente relevantes, deben ser tratadas de manera diferente, siempre y cuando ello no comporte discriminación injustificada por razones de sexo, raza, origen nacional o familiar, lengua, religión, opinión política o filosófica. Asimismo, incorpora un mandato de igualdad material, que ordena al Estado promover las condiciones para que la igualdad sea real y efectiva, adoptando medidas en favor de grupos discriminados o marginados.”[26] La vigencia del principio de igualdad, habida cuenta su estructura, adscribe al control de constitucionalidad una metodología de análisis propia, que corresponde al juicio de igualdad o de proporcionalidad. Entonces, la medida legislativa resultará compatible con la Constitución, adoptándose el nivel de escrutinio menos riguroso propio de las normas tributarias, cuando se acredite que “(i) si el fin buscado por la norma al establecer la mencionada diferencia de trato es legítimo, (ii) si el medio empleado no está expresamente prohibido y (iii) si dicho medio es adecuado para alcanzar el fin buscado”[27]. 12.2. El principio de equidad tributaria consagrado en el artículo 363 de la Constitución, en cambio, opera como límite a la potestad impositiva del Legislador[28], aunque también es expresión concreta del principio de igualdad[29]. En líneas generales, el contenido de ese principio refiere a la prohibición que el orden jurídico imponga obligaciones excesivas o beneficios desbordados al contribuyente. En términos de la jurisprudencia, la equidad tributaria consiste en un “un criterio con base en el cual se pondera la distribución de las cargas y de los beneficios o la imposición de gravámenes entre los contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o beneficios exagerados. Una carga es excesiva o un beneficio es exagerado cuando no consulta la capacidad económica de los sujetos pasivos en razón a la naturaleza y fines del impuesto en cuestión”.[30] La equidad tributaria, a su vez, tiene dos variables: (i) la equidad horizo...