Sentencia C-264 de 2013

C-264-13 REPÚBLICA DE COLOMBIA Sentencia C-264/13 (Bogotá D.C., mayo 8 de 2013) NORMAS TRIBUTARIAS DE CONTROL Y PARA LA COMPETITIVIDAD-Medios de pago para efectos de la aceptación de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables OBLIGATORIEDAD DE UTILIZAR INSTRUMENTOS BANCARIOS DE PAGO PARA OBTENER BENEFICIOS TRIBUTARIOS-Constituye un límite a la libertad económica y de empresa que se ajusta a la constitución, por no afectar su núcleo esencial Al analizar el artículo 771-5 del Estatuto Tributario a la luz de las reglas aplicables a los límites a la libertad económica y de empresa, y a la luz de la libertad impositiva del Estado y sus límites, la Corte encuentra que el cargo planteado en la demanda de que se da cuenta en el Expediente D-9314 no está llamado a prosperar. De las razones que soportan esta afirmación, merece destacarse, por ser la que guarda una relación más estrecha con la argumentación del cargo, la de que el límite gradual y progresivo, previsto en la norma demandada, ni siquiera en el peor de los escenarios hipotéticos, vulnera el núcleo esencial de dicha libertad o resulta ser irrazonable o desproporcionado. UNIDAD NORMATIVA EN DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Integración/UNIDAD NORMATIVA-Concepto/INTEGRACION DE UNIDAD NORMATIVA-Procedencia OBLIGATORIEDAD DE UTILIZAR INSTRUMENTOS BANCARIOS DE PAGO PARA OBTENER BENEFICIOS TRIBUTARIOS-Cosa juzgada constitucional por los cargos de violación a los principios de equidad tributaria y buena fe LIBERTAD ECONOMICA Y DE EMPRESA-Límites LIBERTAD ECONOMICA Y DE EMPRESA-Jurisprudencia constitucional/LIMITACION A LA LIBERTAD ECONOMICA Y DE EMPRESA-Requisitos LIBERTAD DE EMPRESA-Concepto/NUCLEO ESENCIAL DE LA LIBERTAD DE EMPRESA-Contenido Es necesario traer a cuento la Sentencia C-263 de 2011, porque en ella la Corte precisa el contenido del núcleo esencial de la libertad de empresa, en los siguientes términos: La libertad de empresa comprende la facultad de las personas de “(…) afectar o destinar bienes de cualquier tipo (principalmente de capital) para la realización de actividades económicas para la producción e intercambio de bienes y servicios conforme a las pautas o modelos de organización típicas del mundo económico contemporáneo con vistas a la obtención de un beneficio o ganancia”. Esta libertad comprende, entre otras garantías, (i) la libertad contractual, es decir, la capacidad de celebrar los acuerdos que sean necesarios para el desarrollo de la actividad económica, y (ii) la libre iniciativa privada. Su núcleo esencial comprende, entre otras prerrogativas, (i) el derecho a un tratamiento igual y no discriminatorio entre empresarios o competidores que se hallan en la misma posición; (ii) el derecho a concurrir al mercado o retirarse; (iii) la libertad de organización y el derecho a que el Estado no interfiera en los asuntos internos de la empresa como la organización empresarial y los métodos de gestión; (iv) el derecho a la libre iniciativa privada; (v) el derecho a la creación de establecimientos de comercio con el cumplimiento de los requisitos que exija la ley; y (vi) el derecho a recibir un beneficio económico razonable. FACULTAD IMPOSITIVA-Jurisprudencia constitucional/FACULTAD IMPOSITIVA-Límites/FACULTAD IMPOSITIVA-Definición/FACULTAD IMPOSITIVA-Alcance En la Sentencia C-335 de 1994 se define la libertad impositiva como la facultad del legislador de crear, modificar y eliminar impuestos, tasas y contribuciones nacionales, y para regular todo lo pertinente al tiempo de su vigencia, sus sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, las tarifas y las formas de cobro y recaudo. En ejercicio de esta libertad, el legislador puede prever exenciones, como se reconoce de manera explícita en la Sentencia C-393 de 1996. Esta libertad está sujeta a una serie de límites que, según la Sentencia C-1060 A de 2000, obedecen a dos fundamentos constitucionales: (i) el deber de contribuir a la financiación de los gastos públicos (art. 95.9 C.P.) dentro de criterios de justicia y equidad; y (ii) el diseño de un sistema tributario fundado en los principios de equidad, eficiencia y progresividad, cuyas leyes no se pueden aplicar de manera retroactiva (art. 363 C.P.). En la Sentencia C-426 de 2005 se define el principio de equidad tributaria como una manifestación específica del principio de igualdad, y se concreta en la proscripción de tratos legales tributarios diferentes injustificados, sea porque no hay razón para el trato desigual o sea porque se de un mismo trato pese a existir razones para dar un trato desigual. En la Sentencia C-989 de 2004 se define el principio de progresividad tributaria como una manifestación del principio de equidad, y se concreta en el deber de gravar igual a quienes tienen la misma capacidad de pago (equidad horizontal) y de diferente manera a quienes tienen distinta capacidad de pago (equidad vertical). En las Sentencias C-419 de 1995 y C-261 de 2002 se define el principio de eficiencia a partir de la relación costo beneficio. Esta relación tiene dos aspectos a considerar: el económico, en tanto la eficiencia alude a un recurso técnico del sistema tributario encaminado a lograr el mayor recaudo de tributos con el menor costo de operación; y el social, en tanto la eficiencia alude al mecanismo conforme al cual la imposición acarree el menor costo social para el contribuyente en el cumplimiento de su deber fiscal. Para el caso sub examine también es relevante la Sentencia C-406 de 1996, por medio de la cual se declara exequible la expresión “costos”, contenida en el artículo 84 de la Ley 223 de 1995, que modifica el artículo 122 del Estatuto Tributario. Esta norma establece un límite a los costos y deducciones por expensas en el exterior para obtener rentas de fuente en el país. El límite es el 15% de la renta líquida del contribuyente, computada antes de descontar dichos costos o deducciones, salvo seis excepciones. Luego de recordar algunos conceptos tributarios la Corte pone de presente, y esto es lo relevante para el caso, que el límite se aplica incluso si los costos o expensas efectivas hubieren sido superiores a él. Es decir, que la mera circunstancia de que los costos existan, estén soportados y se puedan demostrar en una cuantía superior al límite fijado para su reconocimiento, no es suficiente para desconocer el límite previsto en la ley. El argumento que sostuvo el actor en este caso es semejante al que ahora se examina: los costos se deben reconocer en su totalidad, pues siempre quedan incorporados al producto o servicio que es objeto del gravamen. El fijar un límite que desconozca esta realidad es una medida discriminatoria, injusta y confiscatoria. Los intervinientes que sostienen la postura contraria, se basan en que el Estado, en ejercicio de su libertad impositiva, puede fijar este límite si con ello contribuye a obtener objetivos que tienen sustento constitucional. En su análisis la Corte, a partir de la Sentencia C-364 de 1993, advierte que los impuestos confiscatorios están prohibidos y que, por tanto, la libertad impositiva del Estado está sometida a un límite cuantitativo, dado por el umbral de la carga tributaria máxima. Al examinar el tema de los costos, el tribunal encontró que la mera existencia de un límite máximo a la posibilidad de reconocerlos o restarlos, no implica per se la configuración de un impuesto confiscatorio, ni una violación de la equidad tributaria. Y al profundizar su análisis sostiene que: La limitación a las deducciones de costos es factible, pues si bien los costos -a diferencia de los gastos- aparecen directamente relacionados con la producción de los bienes y los servicios por una empresa y se encuentran, por así decirlo, incluidos en el propio producto, diversas consideraciones de política general pueden hacer legítima tales limitaciones. Así, en aquellos casos en que es muy difícil para las autoridades verificar si un particular ha o no incurrido en un costo para obtener una determinada renta, estas limitaciones legales a las posibilidades de restar tales costos se fundamentan en objetivos de eficiencia en el recaudo tributario, a fin de evitar elusiones o evasiones a los impuestos, lo cual tiene claro sustento constitucional (CP art. 363). Igualmente, tales limitaciones pueden tener también otras finalidades de política económica general, como estimular ciertas actividades o desestimular otras, pues la política tributaria no tiene como única meta financiar los gastos de las autoridades públicas sino que es también una de las maneras como el Estado interviene en la economía (CP art. 334). Así, a veces, el establecimiento de altos aranceles a las importaciones busca no tanto financiar gastos públicos como proteger a la industria nacional, lo cual muestra que la tributación es un componente de la política económica general del Estado, y no puede ser desvinculada de la misma. La Corte reconoce que el establecimiento de márgenes máximos a los costos deducibles restringe la libertad económica, en la medida en que la orienta de determinada manera, pero no por ello la medida es inconstitucional, pues esta Corporación tiene bien establecido que las libertades económicas no son preferentes en el constitucionalismo colombiano ya que están sujetas a una limitación potencial más amplia que los otros derechos constitucionales, pues al Estado corresponde la dirección general de la economía. Igualmente, es cierto también que estas limitaciones legales pueden también implicar ciertos sacrificios en términos de equidad tributaria concreta, pues el impuesto cobrado puede no corresponder exactamente a la renta efectiva. Sin embargo, esta Corporación ya había establecido que tales sacrificios no violan la Carta, siempre que no sean irrazonables y se justifiquen en la persecución de otros objetivos tributarios o económicos constitucionalmente relevantes, pues no sólo el Legislador puede buscar conciliar principios en conflicto, como la eficiencia y la equidad sino que, además, tales principios se predican del sistema tributario en su conjunto, y no de un impuesto especifico. Así, ha dicho al respecto la Corte que "la ideal coexistencia de equidad y eficiencia, no siempre se puede traducir con exactitud en la realidad normativa y en la práxis, en las cuales una ganancia en equidad puede tener un costo en eficiencia y un incremento de ésta derivar en pérdida en aquélla", por lo cual es posible favorecer un principio incluso afectando el otro, sin que ello sea inconstitucional "hasta el punto en que, atendidas las circunstancias históricas, un sacrificio mayor carezca de razonabilidad". Al examinar el caso concreto, la Corte encuentra que la norma demanda tiene el doble objetivo de evitar la evasión y de favorecer la producción nacional de servicios. Lo primero se sustenta en que resulta muy difícil y costoso para las autoridades controlar la veracidad de las declaraciones de los contribuyentes sobre sus actividades económicas en el exterior. Lo segundo se basa en que al encarecer la producción en el exterior, por la vía del límite en los costos reconocibles, se estimula la producción en el país, que no tiene este límite. Ambos objetivos tienen para la Corte amplio sustento constitucional, y el instrumento empleado resulta adecuado para su logro, sin que se pueda decir que implique un trato inequitativo, discriminatorio, confiscatorio o que afecte de manera desproporcionada la libertad económica. OBLIGATORIEDAD DE UTILIZAR INSTRUMENTOS BANCARIOS DE PAGO PARA OBTENER BENEFICIOS TRIBUTARIOS-Alcance/LIMITE A LA LIBERTAD ECONOMICA Y DE EMPRESA-Motivos implícitos y explícitos LIMITES AL RECONOCIMIENTO DE COSTOS-Jurisprudencia constitucional LIMITE A LA LIBERTAD ECONOMICA Y DE EMPRESA-Fundamento jurídico La libertad económica y de empresa puede limitarse, en materia tributaria, al no reconocer la totalidad de los pagos en efectivo como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, siempre que el límite: (i) esté previsto en la ley, (ii) no afecte el núcleo esencial de la libertad de empresa, (iii) obedezca a motivos adecuados y suficientes que lo justifiquen, (iv) obedezca al principio de solidaridad y (v) responda a criterios de razonabilidad y proporcionalidad. Demanda de inconstitucionalidad: en contra del artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, “Por medio de la cual se dictan normas tributarias de control y para la competitividad”. Referencia: Expedientes D-9314 y D-9323 Acumulados. Actor: Iván Alexander Villamizar Mora y otros. Magistrado Ponente: MAURICIO GONZÁLEZ CUERVO. I. ANTECEDENTES. 1. Texto normativo demandado. Los ciudadanos Iván Alexander Villamizar Mora, José Fernando Gómez Cataño, Fabio Alonso Arroyave y Néstor Marino Bastidas Alzate demandaron la inconstitucionalidad del artículo 26 de la Ley 1430 de 2010. El texto demandado es el siguiente: LEY 1430 DE 2010 (Diciembre 29) “Por medio de la cual se dictan normas tributarias y de control para la competitividad” Diario Oficial No. 47.937 de 29 de diciembre de 2010 ARTÍCULO 26. MEDIOS DE PAGO PARA EFECTOS DE LA ACEPTACIÓN DE COSTOS, DEDUCCIONES, PASIVOS E IMPUESTOS DESCONTABLES. Se adiciona el Estatuto Tributario con el siguiente artículo: Artículo 771-5. Medios de pago para efectos de la aceptación de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables. Para efectos de su reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos que efectúen los contribuyentes o responsables deberán realizarse mediante alguno de los siguientes medios de pago: Depósitos en cuentas bancarias, giros o transferencias bancarias, cheques girados al primer beneficiario, tarjetas de crédito, tarjetas débito u otro tipo de tarjetas o bonos que sirvan como medios de pago en la forma y condiciones que autorice el Gobierno Nacional. Lo dispuesto en el presente artículo no impide el reconocimiento fiscal de los pagos en especie ni la utilización de los demás modos de extinción de las obligaciones distintos al pago, previstos en el artículo 1625 del Código Civil y demás normas concordantes. Así mismo, lo dispuesto en el presente artículo solo tiene efectos fiscales y se entiende sin perjuicio de la validez del efectivo como medio de pago legítimo y con poder liberatorio ilimitado, de conformidad con el artículo 8o de la Ley 31 de 1992. PARÁGRAFO. Podrán tener reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos en efectivo que efectúen los contribuyentes o responsables, independientemente del número de pagos que se realicen durante el año, así: – En el primer año, el menor entre el ochenta y cinco por ciento (85%) de lo pagado o cien mil (100.000) UVT, o el cincuenta por ciento (50%) de los costos y deducciones totales. – En el segundo año, el menor entre el setenta por ciento (70%) de lo pagado u ochenta mil (80.000) UVT, o el cuarenta y cinco por ciento (45%) de los costos y deducciones totales. – En el tercer año, el menor entre el cincuenta y cinco por ciento (55%) de lo pagado o sesenta mil (60.000) UVT, o el cuarenta por ciento (40%) de los costos y deducciones totales. A partir del cuarto año, el menor entre cuarenta por ciento (40%) de lo pagado o cuarenta mil (40.000) UVT, o el treinta y cinco por ciento (35%) de los costos y deducciones totales. Esta gradualidad prevista en el presente artículo empieza su aplicación a partir del año gravable 2014. 2. Demandas acumuladas: pretensiones y razones. En sesión del 26 de septiembre de 2012, la Sala Plena de la Corte resolvió acumular el Expediente D-9323 al Expediente D-9314, para que se tramiten de manera conjunta y se decidan en la misma sentencia. 2.1. Expediente D-9314. 2.1.1. Pretensión. Los ciudadanos Iván Alexander Villamizar Mora y José Fernando Gómez Cataño solicitan que se declare inconstitucional el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, por vulnerar el artículo 333 de la Constitución Política. 2.1.2. Cargo. Luego de exponer lo dicho por la Corte en varias sentencias sobre la libertad económica y de empresa, en especial en cuanto atañe a los requisitos que deben cumplir las normas que la limiten, el actor aduce que la norma demandada desconoce la diversidad de empresas y comerciantes que ejercen la actividad mercantil, en particular a los pequeños comerciantes, cuyos negocios se hacen por medio de pagos en efectivo. Para algunos agentes económicos incorporarse al proceso de bancarización puede afectar su actividad comercial, pues esta incorporación supone incurrir en una serie de costos de transacción en tiempo y en dinero, en ocasiones muy onerosos, que no se generan cuando se emplea el efectivo. Además, no reconocer en su integridad, para efectos fiscales, la existencia de los pagos en efectivo soportados en facturas y en otros documentos sentados en la contabilidad, afecta de manera grave el patrimonio de estas personas, a las que se pone en la coyuntura de asumir el mayor costo de transacción que implica la bancarización o asumir la grave consecuencia de que sus pagos en efectivo, reales y soportados, no son reconocidos sin parcialmente como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables. 2.2. Expediente D-9323. 2.2.1. Pretensión. Los ciudadanos Fabio Alonso Arroyave Botero y Néstor Marino Bastidas Alzate solicitan que se declare inconstitucional el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, por vulnerar el artículo 83 de la Constitución Política. 2.2.2. Cargo. Después de analizar la norma demandada y sus efectos, los actores señalan que ésta se basa en una evidente desconfianza respecto de los contribuyentes que emplean en sus pagos el efectivo, a pesar de que este medio de pago es acorde con la ley. Esta desconfianza implica establecer una especie de presunción de mala fe en su contra, que no es posible desvirtuar de ninguna manera, así existan medios de prueba idóneos, ya que para obtener el reconocimiento fiscal integral de sus pagos, los contribuyentes están forzados a emplear algunos de los medios que gestiona de manera exclusiva el sistema financiero. La norma demandada genera la paradoja de que el efectivo es un medio de pago legítimo y con poder liberatorio de las obligaciones, pero para fines fiscales no se lo reconoce sino de manera parcial, aunque haya un acervo de soportes y documentos que pueden servir de prueba de su existencia, y sin que medie siquiera un proceso en el cual el contribuyente pueda hacer valer sus derechos. Al mismo tiempo, los pagos hechos por medio del sistema financiero se reconocen sin miramientos en su integridad, como si la administración hubiese optado por confiar sólo en el sistema financiero, para el cual sí sería aplicable la presunción de buena fe. 3. Intervenciones. 3.1. Intervención de la UAE, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN: exequibilidad. Pese a considerar que la demanda D-9314 es inepta, pues los actores se limitan a presentar una apreciación personal, que alude a confrontaciones legales, pero que no desarrolla de manera adecuada el cargo de que la norma demandada vulnera el artículo 333 de la Carta, la DIAN solicita a la Corte que declare exequible el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010. La solicitud de exequibilidad se basa en que corresponde a la ley, y no a la Constitución, determinar los medios de prueba idóneos para ciertos propósitos, conforme a criterios de necesidad y conveniencia, como ocurre en este caso. Con base en la ponencia para primer debate de la ley sub examine, visible en la Gaceta del Congreso 932 de 2010, arguye que esta necesidad y conveniencia se predican dada la informalidad de la economía colombiana, cuyas transacciones en efectivo son difíciles de monitorear y representan una fuente de evasión tributaria, lo que se supera por medio de la bancarización. 3.2. Intervención del Ministerio de Hacienda y Crédito Público: exequibilidad. Precisa que la norma demandada no impide reconocer para efectos fiscales los pagos en efectivo, sino que limita de manera gradual este reconocimiento a un porcentaje. Este límite obedece a dos objetivos fiscales: asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias sustanciales y formales y combatir los fenómenos de la evasión y de la elusión tributaria; y a un objetivo extra fiscal: combatir el lavado de activos. Con base en los requisitos que se fijan en la Sentencia C-385 de 2008 para limitar la libertad económica, arguye que la limitación tiene como fuente la ley; que no afecta el núcleo esencial de esta libertad; que obedece a motivos adecuados y suficientes; que obedece al principio de solidaridad; y que responde a criterios de razonabilidad y proporcionalidad. Con base en la Sentencia C-393 de 1996, relativa a exenciones tributarias, arguye que la norma demandada no vulnera el principio de buena fe, pues el legislador goza de libertad para configurar la base gravable de los tributos y para establecer condiciones o límites que las modifiquen. Su discurso se refuerza a partir de las Sentencias C-604 de 2000 y C- 007 de 2002, relativas a los derechos adquiridos y a la confianza legítima en materia tributaria. 3.3. Intervención del Departamento Nacional de Planeación: exequibilidad. Luego de repasar el proceso de formación de la norma demandada, advierte que ésta prevé una medida idónea para adecuar el sistema tributario a las nuevas tecnologías, lo cual redunda en la eficiencia del sistema, sin generar una carga desproporcionada o irrazonable al contribuyente. Destaca que se trata de una medida que favorece el interés general, en tanto y en cuanto genera menores costos de transacción al Estado, que favorece incluso al propio contribuyente, al hacer más sencillo y expedito su pago. Se trata de un mero cambio de hábitos en materia de pago. Trae a cuento la Sentencia C-989 de 2004, en la cual la Corte estudia el incentivo tributario de devolver dos puntos porcentuales del IVA a las personas que hagan sus pagos con dinero plástico. En esta sentencia la Corte considera que el incentivo es razonable y proporcionado, pues propende a mejorar la eficiencia del sistema y, en esta medida, no vulnera el derecho a la igualdad. Reitera los argumentos dados por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público respecto de los límites a la libertad económica y, con base en la Sentencia C-015 de 1993, relativa a la posibilidad de establecer presunciones en materia tributaria, señala que el exigir requisitos a los contribuyentes no implica per se vulnerar el principio de la buena fe, pues esto, además de contribuir a la eficiencia del sistema tributario, al contribuir a evitar la evasión y la elusión, no rompe el equilibrio de las cargas impositivas. 3.4. Intervención del Instituto Colombiano de Derecho Tributario: inexequibilidad. Plantea dos planos de análisis para el caso: el primero, relativo a la equidad y razonabilidad de limitar la posibilidad de deducir pagos efectivamente realizados, para estimular los pagos por medio del sistema financiero; y, el segundo, relacionado con las implicaciones del deber de solidaridad en materia tributaria. En el primer plano, se advierte que esta medida es eficaz para combatir el fraude y la evasión fiscal, como lo demuestra la experiencia de otros países, en los cuales existe. Sin embargo, en el contexto colombiano, es menester considerar dos importantes circunstancias: el bajo índice de bancarización, que pasó de 51% en 2006 a 62% en 2010, porcentaje muy inferior al de economías semejantes, y el gravamen a los movimientos financieros, que aumentó el uso del dinero en efectivo del 49.5% en 2007 al 67.85% en el 2010. A estas dos circunstancias debe sumarse una tercera: la informalidad de la economía, al punto que el propio sistema tributario prevé gravámenes sobre ingresos brutos e incluso sobre no ingresos, como en el caso de gravamen a los movimientos financieros. En vista de las anteriores circunstancias, la norma demandada resulta inequitativa e irrazonable, pues afectara a las personas no bancarizadas en sus relaciones, ya que al no poder deducir de manera integral los pagos que les hagan en efectivo, sus clientes se verán en la necesidad de eliminarlos como proveedores. Además, dado el costo de transacción del sistema financiero, en no pocas ocasiones éste puede equivaler a una parte significativa del pago realizado. En el segundo plano, se debe distinguir entre el deber de colaborar en el recaudo de los impuestos de las formas de extinguir las obligaciones. Este deber involucra cargas como la de inscribirse en el registro único tributario RUT, expedir factura, llevar contabilidad en legal forma, enviar las comunicaciones que la ley exige, presentar declaraciones, etc. El pago en efectivo es un medio válido para extinguir las obligaciones, por lo que afectarlo en su cuantía para fines tributarios, por el mero hecho de no hacerse por un canal financiero, va en contra de la realidad e invierte la prevalencia constitucional de lo sustancial sobre lo formal. Además, al asumir de manera mutilada e incompleta en su cuantía un hecho existente, se restringe al deudor la posibilidad de aducir medios de prueba, para demostrar lo que ocurrió en la realidad. 3.5. Intervención del ciudadano Paul Cahn-Speyer Wells, Miembro del Consejo Directivo del Instituto de Derecho Tributario: exequibilidad. El ciudadano discrepa de la opinión mayoritaria del Instituto de Derecho Tributario, considera que los cargos apuntan en realidad a la vulneración del derecho a la igualdad, tanto por equiparar a quienes tienen capacidad económica para cubrir los costos de transacción que implica usar el sistema financiero como por otorgar un beneficio a favor de éste último. Con base en argumentos semejantes a los expuestos por la DIAN, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y el Departamento Nacional de Planeación, sostiene que los límites a la libertad económica satisfacen los requisitos previstos en las decisiones de la Corte, y se justifican en el principio de eficiencia tributaria, y en el control de la evasión y la elusión. 4. Concepto del Procurador General de la Nación: inexequibilidad. El Ministerio Público considera que es necesario analizar la norma demandada en el contexto económico al cual va dirigida su aplicación. En una primera aproximación parecería que ésta, en tanto busca realizar la eficiencia tributaria y, por esta vía, asegurar el estricto recaudo de rentas y caudales públicos, se enmarca dentro del margen de configuración impositiva del legislador. No obstante, la competencia del legislador tiene límites, como los principios reconocidos en la Sentencia C-748 de 2009. Al estudiar la proporcionalidad de la medida que adopta la norma demandada, valga decir, su adecuación, necesidad y proporcionalidad en estricto sentido, en nuestro particular contexto económico, encuentra que ésta no resulta proporcional, pues: (i) condicionar el reconocimiento fiscal de la totalidad de un pago, a que se haga por medio del sistema financiero, no es proporcional en sentido estricto, ya que afecta la libertad económica y los derechos del consumidor; (ii) la medida en comento tampoco es estrictamente necesaria para controlar la evasión, pues a pesar de todo subsiste el régimen probatorio idóneo para verificar los pagos, al cual se puede acudir, o al cual se puede mejorar con otras medidas distintas al empleo de la estructura informática de las entidades financieras; (iii) se puede afectar tanto los derechos de las personas que quieran o necesiten recibir sus pagos en efectivo, como su situación respecto de otras personas, frente a las cuales las pone en desventaja negocial; (iv) se altera el valor primario del circulante, en cuanto a la credibilidad que deben tener las personas en su poder liberatorio. Agrega que la eficiencia tributaria no puede medirse sólo a partir del recaudo en sí mismo considerado, sino que se debe considerar el contexto económico y social, a fin de valorar también el costo social que se impone al contribuyente, como se plantea en la Sentencia C-776 de 2003. II. CONSIDERACIONES. 1. Competencia. La Corte es competente para pronunciarse sobre la constitucionalidad del artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, atendiendo lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 241 de la Constitución Política. 2. Cuestiones previas. 2.1. Vigencia de la norma demandada. Es menester advertir que el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, que adiciona el artículo 771-5 al Estatuto Tributario, fue modificado por el artículo 164 de la Ley 1607 de 2012, en los siguientes términos: ARTÍCULO 164°. Adiciónese el artículo 771-5 del Estatuto Tributario con el siguiente parágrafo: Parágrafo 2°. Tratándose de los pagos en efectivo que efectúen operadores de Juegos de Suerte y Azar, la gradualidad prevista en el parágrafo anterior se aplicará de la siguiente manera: - En el primer año, el setenta y cuatro por ciento (74%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales. - En el segundo año, el sesenta y cinco por ciento (65%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales. - En el tercer año, el cincuenta y ocho por ciento (58%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales. - A partir del cuarto año, el cincuenta y dos por ciento (52%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales. 2.2. Integración normativa. En vista de la anterior circunstancia, acaecida con posterioridad a la admisión de la demanda y a la presentación de los textos de las intervenciones y del Concepto del Ministerio Público, se verifica que la norma demandada, el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, que adiciona el artículo 771-5 al Estatuto Tributario está vigente y, en vista de la adición hecha por el artículo 164 de la Ley 1607 de 2012, se hace necesario analizar la posibilidad de integrar la unidad normativa. La unidad normativa es un mecanismo excepcional en los procesos de control de constitucionalidad de la ley, cuya integración y procedencia[1] está enmarcada en tres hipótesis, a saber: En primer lugar, procede la integración de la unidad normativa cuando un ciudadano demanda una disposición que, individualmente, no tiene un contenido deóntico claro o unívoco, de manera que, para entenderla y aplicarla, resulta absolutamente imprescindible integrar su contenido normativo con el de otra disposición que no fue acusada. En estos casos es necesario completar la proposición jurídica demandada para evitar proferir un fallo inhibitorio. En segundo término, se justifica la configuración de la unidad normativa en aquellos casos en los cuales la disposición cuestionada se encuentra reproducida en otras normas del ordenamiento que no fueron demandadas. Esta hipótesis pretende evitar que un fallo de inexequibilidad resulte inocuo. Por último, la integración normativa procede cuando pese a no verificarse ninguna de las hipótesis anteriores, la norma demandada se encuentra intrínsecamente relacionada con otra disposición que, a primera vista, presenta serias dudas de constitucionalidad. En consecuencia, para que proceda la integración normativa por esta última causal, se requiere la verificación de dos requisitos distintos y concurrentes: (1) que la norma demandada tenga una estrecha relación con las disposiciones no cuestionadas que formarían la unidad normativa; (2) que las disposiciones no acusadas aparezcan, a primera vista, aparentemente inconstitucionales. A este respecto, la Corporación ha señalado que “es legítimo que la Corte entre a estudiar la regulación global de la cual forma parte la norma demandada, si tal regulación aparece prima facie de una dudosa constitucionalidad[2]. La lectura del artículo 164 de la Ley 1607 de 2012 revela que éste no configura en sí mismo una proposición jurídica autónoma. En efecto, el texto del parágrafo que se adiciona al artículo 771-5 del Estatuto Tributario se limita a regular en el tiempo la aplicación gradual de la regla contenida en el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, por medio del cual se había adicionado un nuevo artículo, el 771-5, al Estatuto Tributario. Sin la regla a aplicar, su regulación temporal carece de sentido, al punto de que no es posible comprenderla o aplicarla. Basta considerar las consecuencias de una posible declaración de inexequibilidad del artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, que contiene la regla, para la interpretación del artículo 164 de la Ley 1607 de 2012, que prevé su aplicación en el tiempo, para advertir que de darse esta posibilidad este último artículo carecería por completo de sentido. Por lo tanto, este caso se enmarca dentro de los parámetros de la primera hipótesis prevista por la jurisprudencia de la Corte para integrar la unidad normativa. En consecuencia, el análisis jurídico se realizará sobre la totalidad del artículo 771-5 del Estatuto Tributario, establecido en el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 y adicionado por el artículo 164 de la Ley 1607 de 2012. 2.3. Existencia de cosa juzgada constitucional. Respecto de la constitucionalidad del artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, que adiciona el artículo 771-5 al Estatuto Tributario, este tribunal ya se pronunció en la Sentencia C-249 de 2013, proferida dentro del trámite del Expediente D-9297, en los siguientes términos: Primero.- INHIBIRSE de emitir un pronunciamiento de fondo en lo que se refiere a la acusación por supuesta violación del derecho al debido proceso, contra el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010. Segundo.- Declarar EXEQUIBLE el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 por los cargos analizados. En esa oportunidad, en la demanda se señalaba como vulnerados los artículos 2, 4, 29, 83, 95.9, y 363 de la Constitución. Estas normas se organizaban en tres cargos de inconstitucionalidad: a partir del derecho a un debido proceso, y de los principios de equidad tributaria y de buena fe. La Corte se inhibe de pronunciarse respecto del primer cargo, por plantearse a partir de una interpretación no razonable de la norma demandada, que no satisface el mínimo argumentativo de certeza, y declara exequible la norma demandada respecto de los otros dos cargos. En el caso sub examine es relevante tener en cuenta el análisis que hizo este tribunal de la norma demandada a la luz del principio de la buena fe, a saber: La norma no desconoce la presunción de buena fe. 38. La Corte no comparte el último planteamiento del actor, sostenido también por el ICDT, de acuerdo con el cual la norma parte de la mala fe de los contribuyentes, al desconocer parcialmente los efectos tributarios del pago en efectivo. La norma persigue un mayor control fiscal, y en esa medida un mayor control sobre las actividades y negocios de los contribuyentes, pero esto no es sinónimo de presunción de mala fe. Al crear una medida que estimule la bancarización, la cual a su vez promueve una mejor veeduría fiscal, el legislador no presume que el contribuyente esté evadiendo impuestos o defraudando al fisco, y tanto es así que si este hace sus pagos por los medios específicos establecidos en los incisos primero y segundo, puede obtener pleno reconocimiento fiscal por sus costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, sin tener que demostrar su buena fe. Una norma que presumiera la mala fe, en cambio, le exigiría algo de esa índole. 39. Lo que ocurre, de acuerdo con el precepto acusado, cuando los contribuyentes hacen sus pagos en efectivo, no es que el Estado sospeche de la licitud de su proceder, ni tampoco que asuma de antemano su mala fe, sino que no les reconoce plenos efectos fiscales, como un instrumento para desestimular el uso del efectivo. Ese instrumento es útil para reconducir los pagos hacia el sistema financiero, y así lograr que todas las transacciones resulten más transparentes al control de la administración tributaria. Como atrás se dijo, en esa medida la norma busca materializar el fin constitucional imperativo de conformar un sistema tributario eficiente (CP art. 363). La disposición es por otra eficaz para alcanzar ese cometido. Y por esa razón no viola el artículo 83 de la Constitución. El reproche por supuesto desconocimiento de la presunción de buena fe, no logra desvirtuar la constitucionalidad del artículo 26, Ley 1430 de 2010. Por consiguiente, la Corte Constitucional también declarará exequible el precepto por este cargo. En vista de las anteriores circunstancias, respecto del cargo planteado en el Expediente D-9323 se configura el fenómeno de la cosa juzgada constitucional y, en consecuencia, este tribunal declarará ESTARSE A LO RESUELTO en la Sentencia C-249 de 2013. Por tanto el análisis de la Corte sólo se adelantará respecto del cargo planteado en el Expediente D-9314, esto es, por la posible vulneración de la libertad económica y de empresa. 3. Problemas jurídicos a resolver. Esclarecida la disposición sobre la cual la Corte se pronunciará de fondo, los problemas jurídicos a resolver son: Al regular los medios de pago aceptables, a partir del año gravable 2014, para reconocer en materia fiscal costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables, el artículo 771-5 del Estatuto Tributario: (i) ¿vulnera la libertad económica y de empresa, prevista en el artículo 333 de la Constitución, al no reconocer la totalidad de los pagos hechos en efectivo como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables? (ii) Al exigir que para efectos de su reconocimiento fiscal, los pagos deban hacerse por medio del sistema financiero, con el costo que de ello se sigue, el artículo 771-5 del Estatuto Tributario ¿obliga de manera injustificada y onerosa a los contribuyentes a asumir mayores costos de transacción en su actividad económica? 4. Cargo: Vulneración de la libertad económica y de empresa (art. 333 de la C.P.). 4.1. Concepto de inconstitucionalidad. 4.1.1. Si bien los actores reconocen que la ley puede limitar la libre actividad económica y de empresa, consideran que esta limitación está sometida a una serie de requisitos destacados por la jurisprudencia de la Corte, los cuales no encuentran satisfechos. Por lo tanto, afirman que la limitación es injustificada, y muestran que obligar a los contribuyentes, por la vía del reconocimiento de los costos fiscales, a incorporarse al proceso de bancarización puede afectar, merced a los costos que ello implica, su actividad comercial y, por ende, su patrimonio. De la justificación del límite a la libertad económica y de empresa, sobre la base de la posibilidad de acceder al sistema financiero y del costo de este acceso, también se ocupan en sus intervenciones el Instituto Colombiano de Derecho Tributario y el Ministerio Público. 4.1.2. El primero acepta que el límite es eficaz para combatir el fraude y la evasión fiscal. No obstante, pone de presente tres circunstancias que juzga relevantes para el caso: el bajo índice de bancarización de la población, el gravamen a los movimientos financieros y la informalidad de la economía. Estas circunstancias generan, y lo muestra con cifras[3], un creciente uso del dinero en efectivo en la economía. A partir de esta situación, afirma que las personas no bancarizadas pueden sufrir de dos maneras las consecuencias de la norma demandada: una, en caso de recibir un pago, el verlo reducido, pues le descontarán el costo de transacción del sistema financiero; y dos, en una hipótesis más extrema, el no recibir pago alguno y ser excluidas como proveedores, al no haber la posibilidad de que quien haga el pago pueda obtener su reconocimiento fiscal. 4.1.3. El segundo, también a partir del contexto económico en el cual se aplicaría la norma, considera que el límite a la libertad económica y de empresa no es proporcional, en la medida en que no resulta adecuada, necesaria y proporcional en sentido estricto. Y no lo resulta, porque existen otros medios de control del fraude y la evasión menos gravosos para los contribuyentes y sus proveedores, a los que se pone en una desventaja negocial, entre ellos los previstos en materia probatoria en el Estatuto Tributario, sin poner en entredicho el valor primario del circulante y sin afectar su uso en la economía[4]. 4.2. La libertad económica y de empresa y sus límites. 4.2.1. De la libertad económica y de empresa y de su alcance en diversos ámbitos se ha ocupado la Corte en numerosas oportunidades[5]. En el ámbito tributario, que es la sujeta materia de este análisis, es relevante la Sentencia C-830 de 2010, en la cual se reitera la jurisprudencia del tribunal sobre esta materia, cuyos principales elementos pasan a verse enseguida. En la Sentencia T-425 de 1992, la libertad económica y de empresa se define como la facultad que tienen las personas para llevar a cabo actividades de carácter económico, según sus preferencias o habilidades y con el propósito de crear, mantener o incrementar su patrimonio. En la Sentencia C-616 de 2001, se precisa el alcance de esta libertad, que se predica de empresas organizadas y no organizadas, de personas naturales y jurídicas, para decir: La libertad económica que, se encuentra reconocida y garantizada por la Constitución, dentro de los límites del bien común y del interés social, constituye uno de los fundamentos del Estado Social de Derecho. De esta manera, así como la libertad de empresa se orienta a permitir la posibilidad real del individuo de desarrollar actividades económicas que considera necesarias para la satisfacción de sus intereses, también, se autoriza al Estado para intervenir y crear las condiciones necesarias para que éstas se materialicen en armonía con los valores superiores previstos en la Carta. Dada su importancia dentro del Estado Social y Democrático de Derecho, en la Sentencia C-361 de 2002 se advierte que para limitar la libertad económica y de empresa es menester satisfacer cinco requisitos, a saber: (i) el límite debe ser impuesto por la ley; (ii) el límite no puede afectar el núcleo esencial de la libertad de empresa; (iii) el límite debe obedecer a motivos adecuados y suficientes que lo justifiquen; (iv) el límite debe obedecer al principio de solidaridad; y (v) el límite debe responder a criterios de razonabilidad y proporcionalidad. 4.2.2. Aunque no se relacione en la Sentencia C-830 de 2010, que recopila la jurisprudencia sobre la materia, es necesario traer a cuento la Sentencia C-263 de 2011, porque en ella la Corte precisa el contenido del núcleo esencial de la libertad de empresa, en los siguientes términos: La libertad de empresa comprende la facultad de las personas de “(…) afectar o destinar bienes de cualquier tipo (principalmente de capital) para la realización de actividades económicas para la producción e intercambio de bienes y servicios conforme a las pautas o modelos de organización típicas del mundo económico contemporáneo con vistas a la obtención de un beneficio o ganancia”. Esta libertad comprende, entre otras garantías, (i) la libertad contractual, es decir, la capacidad de celebrar los acuerdos que sean necesarios para el desarrollo de la actividad económica, y (ii) la libre iniciativa privada. Su núcleo esencial comprende, entre otras prerrogativas, (i) el derecho a un tratamiento igual y no discriminatorio entre empresarios o competidores que se hallan en la misma posición; (ii) el derecho a concurrir al mercado o retirarse; (iii) la libertad de organización y el derecho a que el Estado no interfiera en los asuntos internos de la empresa como la organización empresarial y los métodos de gestión; (iv) el derecho a la libre iniciativa privada; (v) el derecho a la creación de establecimientos de comercio con el cumplimiento de los requisitos que exija la ley; y (vi) el derecho a recibir un beneficio económico razonable. 4.3. La libertad impositiva y sus límites. 4.3.1. Además de los anteriores elementos de juicio, dado que la norma demandada prevé la regla aplicable para reconocer en materia tributaria costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, es útil ocuparse también de la libertad impositiva y de sus límites[6]. 4.3.2. En la Sentencia C-335 de 1994 se define la libertad impositiva como la facultad del legislador de crear, modificar y eliminar impuestos, tasas y contribuciones nacionales, y para regular todo lo pertinente al tiempo de su vigencia, sus sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, las tarifas y las formas de cobro y recaudo. En ejercicio de esta libertad, el legislador puede prever exenciones, como se reconoce de manera explícita en la Sentencia C-393 de 1996. Esta libertad está sujeta a una serie de límites que, según la Sentencia C-1060 A de 2000, obedecen a dos fundamentos constitucionales: (i) el deber de contribuir a la financiación de los gastos públicos (art. 95.9 C.P.) dentro de criterios de justicia y equidad; y (ii) el diseño de un sistema tributario fundado en los principios de equidad, eficiencia y progresividad, cuyas leyes no se pueden aplicar de manera retroactiva (art. 363 C.P.). En la Sentencia C-426 de 2005 se define el principio de equidad tributaria como una manifestación específica del principio de igualdad, y se concreta en la proscripción de tratos legales tributarios diferentes injustificados, sea porque no hay razón para el trato desigual o sea porque se de un mismo trato pese a existir razones para dar un trato desigual. En la Sentencia C-989 de 2004 se define el principio de progresividad tributaria como una manifestación del principio de equidad, y se concreta en el deber de gravar igual a quienes tienen la misma capacidad de pago (equidad horizontal) y de diferente manera a quienes tienen distinta capacidad de pago (equidad vertical). 4.3.2. En las Sentencias C-419 de 1995 y C-261 de 2002 se define el principio de eficiencia a partir de la relación costo beneficio. Esta relación tiene dos aspectos a considerar: el económico, en tanto la eficiencia alude a un recurso técnico del sistema tributario encaminado a lograr el mayor recaudo de tributos con el menor costo de operación; y el social, en tanto la eficiencia alude al mecanismo conforme al cual la imposición acarree el menor costo social para el contribuyente en el cumplimiento de su deber fiscal. Para el caso sub examine también es relevante la Sentencia C-406 de 1996, por medio de la cual se declara exequible la expresión “costos”, contenida en el artículo 84 de la Ley 223 de 1995, que modifica el artículo 122 del Estatuto Tributario. Esta norma establece un límite a los costos y deducciones por expensas en el exterior para obtener rentas de fuente en el país. El límite es el 15% de la renta líquida del contribuyente, computada antes de descontar dichos costos o deducciones, salvo seis excepciones. Luego de recordar algunos conceptos tributarios la Corte pone de presente, y esto es lo relevante para el caso, que el límite se aplica incluso si los costos o expensas efectivas hubieren sido superiores a él. Es decir, que la mera circunstancia de que los costos existan, estén soportados y se puedan demostrar en una cuantía superior al límite fijado para su reconocimiento, no es suficiente para desconocer el límite previsto en la ley. 4.3.3. El argumento que sostuvo el actor en este caso es semejante al que ahora se examina: los costos se deben reconocer en su totalidad, pues siempre quedan incorporados al producto o servicio que es objeto del gravamen. El fijar un límite que desconozca esta realidad es una medida discriminatoria, injusta y confiscatoria. Los intervinientes que sostienen la postura contraria, se basan en que el Estado, en ejercicio de su libertad impositiva, puede fijar este límite si con ello contribuye a obtener objetivos que tienen sustento constitucional. En su análisis la Corte, a partir de la Sentencia C-364 de 1993, advierte que los impuestos confiscatorios están prohibidos y que, por tanto, la libertad impositiva del Estado está sometida a un límite cuantitativo, dado por el umbral de la carga tributaria máxima. Al examinar el tema de los costos, el tribunal encontró que la mera existencia de un límite máximo a la posibilidad de reconocerlos o restarlos, no implica per se la configuración de un impuesto confiscatorio, ni una violación de la equidad tributaria. Y al profundizar su análisis sostiene que: La limitación a las deducciones de costos es factible, pues si bien los costos -a diferencia de los gastos- aparecen directamente relacionados con la producción de los bienes y los servicios por una empresa y se encuentran, por así decirlo, incluidos en el propio producto, diversas consideraciones de política general pueden hacer legítima tales limitaciones. Así, en aquellos casos en que es muy difícil para las autoridades verificar si un particular ha o no incurrido en un costo para obtener una determinada renta, estas limitaciones legales a las posibilidades de restar tales costos se fundamentan en objetivos de eficiencia en el recaudo tributario, a fin de evitar elusiones o evasiones a los impuestos, lo cual tiene claro sustento constitucional (CP art. 363). Igualmente, tales limitaciones pueden tener también otras finalidades de política económica general, como estimular ciertas actividades o desestimular otras, pues la política tributaria no tiene como única meta financiar los gastos de las autoridades públicas sino que es también una de las maneras como el Estado interviene en la economía (CP art. 334). Así, a veces, el establecimiento de altos aranceles a las importaciones busca no tanto financiar gastos públicos como proteger a la industria nacional, lo cual muestra que la tributación es un componente de la política económica general del Estado, y no puede ser desvinculada de la misma. 7- La Corte reconoce que el establecimiento de márgenes máximos a los costos deducibles restringe la libertad económica, en la medida en que la orienta de determinada manera, pero no por ello la medida es inconstitucional, pues esta Corporación tiene bien establecido que las libertades económicas no son preferentes en el constitucionalismo colombiano ya que están sujetas a una limitación potencial más amplia que los otros derechos constitucionales, pues al Estado corresponde la dirección general de la economía[7]. Igualmente, es cierto también que estas limitaciones legales pueden también implicar ciertos sacrificios en términos de equidad tributaria concreta, pues el impuesto cobrado puede no corresponder exactamente a la renta efectiva. Sin embargo, esta Corporación ya había establecido que tales sacrificios no violan la Carta, siempre que no sean irrazonables y se justifiquen en la persecución de otros objetivos tributarios o económicos constitucionalmente relevantes, pues no sólo el Legislador puede buscar conciliar principios en conflicto, como la eficiencia y la equidad sino que, además, tales principios se predican del sistema tributario en su conjunto, y no de un impuesto especifico. Así, ha dicho al respecto la Corte que "la ideal coexistencia de equidad y eficiencia, no siempre se puede traducir con exactitud en la realidad normativa y en la práxis, en las cuales una ganancia en equidad puede tener un costo en eficiencia y un incremento de ésta derivar en pérdida en aquélla", por lo cual es posible favorecer un principio incluso afectando el otro, sin que ello sea inconstitucional "hasta el punto en que, atendidas las circunstancias históricas, un sacrificio mayor carezca de razonabilidad"[8]. 4.3.4. Al examinar el caso concreto, la Corte encuentra que la norma demanda tiene el doble objetivo de evitar la evasión y de favorecer la producción nacional de servicios. Lo primero se sustenta en que resulta muy difícil y costoso para las autoridades controlar la veracidad de las declaraciones de los contribuyentes sobre sus actividades económicas en el exterior. Lo segundo se basa en que al encarecer la producción en el exterior, por la vía del límite en los costos reconocibles, se estimula la producción en el país, que no tiene este límite. Ambos objetivos tienen para la Corte amplio sustento constitucional, y el instrumento empleado resulta adecuado para su logro, sin que se pueda decir que implique un trato inequitativo, discriminatorio, confiscatorio o que afecte de manera desproporcionada la libertad económica. 4.4. Alcance y proyección de la norma demandada. 4.4.1. El artículo 771-5 del Estatuto Tributario dispone que, para efectos de su reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos que hagan los contribuyentes o responsables deben realizarse por medio de depósitos en cuentas bancarias, giros o transferencias bancarias, cheques girados al primer beneficiario, tarjetas de crédito, débito u otro tipo de tarjetas o bonos que sirvan como medio de pago en la forma y condiciones que autorice el Gobierno. Para los pagos en efectivo, que es la materia sobre la que se basa el cargo, se prevé un reconocimiento parcial a partir del año gravable 2014, según lo dispuesto en los dos parágrafos del artículo en comento, como pasa a verse. 4.4.2. En el primer parágrafo se establece un régimen general, aplicable a los pagos en efectivo que podrán tener reconocimiento, con independencia de su número en el año, así: en 2014 el límite es el menor valor entre el 85% de lo pagado o 100.000 UVT o el 50% de los costos y deducciones totales; en 2015 el límite es el menor valor entre el 70% de lo pagado o 80.000 UVT o el 45% de los costos y deducciones totales; en el 2016 el límite es el menor valor entre el 55% de lo pagado o 60.000 UVT o el 40% de los costos y deducciones totales; y en 2017 y los años siguientes el límite es el menor valor entre el 40% de lo pagado o 40.000 UVT o el 35% de los costos y deducciones totales. En el segundo parágrafo se establece un régimen especial, aplicable a los pagos en efectivo que hagan los operadores de juegos de suerte y azar, así: en 2014 el límite es el 74% de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales; en 2015 el límite es el 65% de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales; en 2016 el límite es el 58% de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales; y en 2017 y los años siguientes el límite es el 52% de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales. 4.4.3. Para poder vislumbrar en cifras el alcance del límite, incluso en su aplicación más restrictiva en el año 2017 y siguientes, vale la pena destacar que sólo podrán tener reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables los pagos en efectivo que se hagan por el 40% de lo pagado o por $1.041.960.000 pesos (que equivale a 40.000 UVT calculadas para el año 2012) o por el 35% de los costos y deducciones totales; y en el caso de los operadores de suerte y azar el límite es el del 52% de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales. Como se acaba de ver, ni siquiera en el escenario de limitación más extremo, los pagos en efectivo que pueden tener reconocimiento fiscal son desdeñables, pues en lo porcentual no hay guarismo inferior al 35%, y en lo monetario, en ningún caso la suma será inferior a mil millones de pesos. 4.5. El caso concreto. 4.5.1. Conforme a los parámetros anteriores, corresponde constatar si en el caso concreto el artículo 771-5 del Estatuto Tributario satisface los requisitos para limitar la libertad económica y de empresa[9] y si respeta los límites de la libertad impositiva[10]. 4.5.2. El artículo 771-5 fue adicionado al Estatuto Tributario por el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, a su vez adicionado por el artículo 164 de la Ley 1607 de 2012. Al ser ambas normas leyes en sentido material y formal, se cumple el requisito de que el límite está impuesto por ley. 4.5.3. El límite al reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables de los pagos en efectivo, no brinda un trato diferencial y discriminatorio a empresarios o competidores que se hallan en la misma posición; no afecta su derecho a concurrir al mercado o a retirarse de él; no desconoce su libertad de organización ni interfiere en los asuntos internos de la empresa como la organización empresarial y los métodos de gestión; no conculca el derecho a la libre iniciativa privada; no menoscaba el derecho a crear establecimientos de comercio con el cumplimiento de los requisitos de ley; y no desconoce el derecho a recibir un beneficio económico razonable. Por lo tanto, se cumple el requisito de no afectar el núcleo esencial de la libertad de empresa. 4.5.3.1. Según se desprende de la exposición de motivos del Proyecto de ley 174 de 2010, Cámara, cuyo artículo 16 a la postre se convertiría en el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, que adicionó el artículo 771-5 al Estatuto Tributario: El artículo 16, que es en esencia, el mismo artículo 29 del proyecto de ley de formalización y primer empleo, busca generar mecanismos de control efectivos a través del incentivo a la utilización de transacciones financieras, por medio de la exigencia de usar estos canales para efectos del reconocimiento fiscal de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables. Para ello, los contribuyentes que quieran el reconocimiento de sus costos en las respectivas declaraciones, deben haber hecho transacciones a través de canales bancarios expresamente definidos en la ley, y en las condiciones que fije el reglamento. La aplicación de esta medida genera múltiples beneficios para la economía, puesto que se dan condiciones para la formalización de las empresas a través del uso del sistema financiero, lo cual redunda, además, en eficiencia y seguridad tanto para la administración como para el contribuyente. Se prevé una transición, de tal manera que en el primer año de la vigencia de la ley se podrá reconocer hasta el 85% de lo que se haya pagado en efectivo, como costo, deducción, pasivo o impuesto descontable; en el año 2012 se podrá deducir hasta el 60%, en el 2013 hasta el 40%, y a partir de 2014, no se podrá dar reconocimiento fiscal a esos pagos como costos. 4.5.3.2. El artículo en comento obedece de manera explícita a cuatro motivos: generar mecanismos de control efectivos, incentivar el uso de transacciones financieras, dar condiciones para formalizar las empresas, y propender por la eficiencia y seguridad tanto para la administración como para el contribuyente. El primer motivo podría entenderse también, como lo hace el Ministerio de Hacienda y Crédito Público en su intervención, en una doble dimensión: asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y combatir los fenómenos de la evasión y la elusión tributaria. En cuanto a los motivos implícitos, como lo pone de presente este interviniente, podría considerarse el de combatir el lavado de activos. 4.5.3.3. Tanto por sus motivos explícitos como por sus motivos implícitos, el límite a la libertad económica y de empresa establecido en el artículo 771-5 del Estatuto Tributario, cuenta con una justificación adecuada y suficiente. porque: (i) los contribuyentes tienen el deber constitucional de contribuir a financiar los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos...