Sentencia C-129 de 2018

C-129-18 Sentencia C-129/18 TARIFA ESPECIAL SOBRE LA RENTA PARA DIVIDENDOS O PARTICIPACIONES-Exequibilidad DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos El artículo 2° del Decreto 2067 de 1991 fija las condiciones o requisitos mínimos de procedibilidad de las demandas de inconstitucionalidad, exigiéndole a los ciudadanos que: (i) señalen las disposiciones legales contra las que dirigen la acusación; (ii) delimiten las preceptivas constitucionales que consideran violadas; y (iii) expliquen las razones o motivos por los cuales estiman que tales normas superiores han sido desconocidas. DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Concepto de violación CONCEPTO DE VIOLACION-Razones claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes INTEGRACION DE UNIDAD NORMATIVA-Jurisprudencia constitucional INTEGRACION DE UNIDAD NORMATIVA-Carácter excepcional INTEGRACION DE UNIDAD NORMATIVA-Reglas jurisprudenciales La Corte estableció las reglas jurisprudenciales de procedencia de la integración de unidad normativa cuando: i) La demanda versa sobre una disposición jurídica que de manera independiente no tiene un contenido deóntico claro o unívoco, de tal forma que su interpretación y aplicación depende de integrar su contenido con el de otra disposición que no fue objeto de censura constitucional. De no realizarse la integración de normas, se podría incurrir en un fallo inhibitorio; ii) La disposición normativa objeto de control constitucional está reproducida en otras normas del ordenamiento que no fueron demandadas; y, iii) No se verifica ninguna de las causales anteriores, sin embargo, la norma demandada se encuentra “(…) intrínsecamente relacionada con otra disposición que, a primera vista, presenta serias dudas de constitucionalidad”. En ese sentido, la procedencia de esta causal está condicionada a la verificación de dos requisitos adicionales, distintos y concurrentes: “(1) que la norma demandada tenga una estrecha relación con las disposiciones no cuestionadas que formarían la unidad normativa; (2) que las disposiciones no acusadas aparezcan, a primera vista, aparentemente inconstitucionales. A este respecto, la Corporación ha señalado que “es legítimo que la Corte entre a estudiar la regulación global de la cual forma parte la norma demandada, si tal regulación aparece prima facie de una dudosa constitucionalidad”.” INTEGRACION DE UNIDAD NORMATIVA-Configuración IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Características La Corte Constitucional definió el impuesto sobre la renta con las siguientes características esenciales (Sentencia C-393 de 2016): (i) grava los recursos susceptibles de producir incremento neto del patrimonio; (ii) su recaudo ingresa directamente al presupuesto de la Nación; (iii) los sujetos pasivos de este gravamen son tanto personas naturales como jurídicas, quienes no están exonerados del pago de aportes parafiscales; y (iv) está regulado por el Estatuto Tributario y sus normas complementarias. Es un tributo directo y obligatorio para el comerciante persona natural o jurídica, consistente en entregarle al Estado un porcentaje de sus utilidades fiscales obtenidas durante un período gravable, con el fin de coadyuvar a sufragar las cargas públicas. MARGEN DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA-No es absoluto/MARGEN DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Límites El Legislador cuenta con un amplio margen para regular el impuesto a la renta, con todo, dicho margen no es absoluto. Dentro de las limitaciones a la potestad impositiva del Legislador se encuentran la equidad, la justicia, la progresividad y, cuando estos principios entran en conflicto con otros, esa colisión debe dirimirse conforme a criterios de razonabilidad. DIVIDENDOS O PARTICIPACIONES EN UTILIDADES-Concepto El artículo 30 del Estatuto Tributario define el concepto de dividendos o participaciones en utilidades como: “Toda distribución de beneficios, en dinero o en especie, con cargo a patrimonio que se realice a los socios, accionistas, comuneros, asociados, suscriptores o similares, excepto la disminución de capital y la prima en colocación de acciones”, o “La transferencia de utilidades que corresponden a rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional obtenidas a través de los establecimientos permanentes o sucursales en Colombia de personas naturales no residentes o sociedades y entidades extranjeras, a favor de empresas vinculadas en el exterior”. El concepto de dividendo o participación en utilidades es abierto, e incluye todo beneficio que ingresa al patrimonio de los accionistas, exceptuando la disminución de capital y la prima en la colocación de acciones. DIVIDENDO-Concepto GRAVAMENES SOBRE DIVIDENDOS-Marco normativo GRAVAMENES SOBRE DIVIDENDOS-Doctrina DIVIDENDO-Forma en que se grava ese tipo de ingresos difiere en cada ordenamiento LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Creación, modificación y supresión de beneficios tributarios/LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Determinación de elementos/LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Límites La Corte Constitucional ha manifestado que, en virtud de los artículos 150.12 y 338 de la Constitución, el Legislador goza de una amplia libertad de configuración para la creación, modificación y eliminación de los impuestos. Sin embargo, las normas que establezca no deben oponerse a los mandatos constitucionales. En consecuencia, la potestad impositiva del Legislador debe respetar los derechos fundamentales y ajustarse a los principios constitucionales en la materia. Por una parte, debe respetar la legalidad, la certeza y la irretroactividad de los tributos (artículo 338 CP) y, por otra, los postulados de equidad, eficiencia y progresividad (artículo 363 constitucional). SISTEMA TRIBUTARIO-Principios PRINCIPIO DE IGUALDAD-Mandatos que comprende El principio de igualdad, consagrado en el artículo 13 constitucional, establece un mandato de igualdad formal ante la ley, según el cual todas las personas que compartan la misma situación merecen ser tratadas de la misma manera, mientras que aquellas que se encuentren en supuestos que sean diferentes –en términos constitucionalmente relevantes- deben ser tratadas de manera diferente, siempre y cuando ello no implique una discriminación injustificada basada en categorías sospechosas. Asimismo, incorpora un mandato de igualdad material, que ordena al Estado promover las condiciones para que la igualdad sea real y efectiva, adoptando medidas en favor de grupos discriminados o marginados. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional PRINCIPIO DE EQUIDAD-Desarrollo del principio de igualdad en materia tributaria/EQUIDAD TRIBUTARIA-Noción EQUIDAD TRIBUTARIA-Equidad horizontal y trato igual/EQUIDAD TRIBUTARIA-Equidad vertical y progresividad PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA-Equidad, progresividad y eficiencia PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Modos en que se configura su vulneración TEST DE RAZONABILIDAD Y PROPORCIONALIDAD-Jurisprudencia constitucional TEST DE RAZONABILIDAD Y PROPORCIONALIDAD-Niveles de intensidad Referencia: Expediente D-12019 Asunto: Demanda de inconstitucionalidad contra los artículos 6º y 7º de la Ley 1819 de 2016 “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.” Demandante: Gustavo Alberto Pardo Ardila. Magistrada Sustanciadora: GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO. Bogotá, D. C., veintiocho (28) de noviembre de dos mil dieciocho (2018) La Sala Plena de la Corte Constitucional, integrada por los Magistrados Alejandro Linares Cantillo, quien la preside, Carlos Bernal Pulido, Diana Fajardo Rivera, Luis Guillermo Guerrero Pérez, Antonio José Lizarazo Ocampo, Gloria Stella Ortiz Delgado, Cristina Pardo Schlesinger, José Fernando Reyes Cuartas y Alberto Rojas Ríos, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales, así como de los requisitos y trámite establecidos en el Decreto 2067 de 1991, profiere la siguiente: SENTENCIA I. ANTECEDENTES En ejercicio de la acción pública consagrada en el artículo 241 de la Constitución Política, el ciudadano Gustavo Alberto Pardo Ardila presentó ante esta Corporación demanda de inconstitucionalidad contra los artículos 6º y 7º de la Ley 1819 de 2016 “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.” La demanda fue admitida por el despacho de la Magistrada Sustanciadora mediante los autos de 21 de abril de 2017 y de 16 de mayo de 2017[1], únicamente por dos de los cargos formulados. El principal, dirigido contra los artículos 6º y 7º de la Ley 1819 de 2016, por el desconocimiento de los principios de equidad y justicia tributarias (artículos 2, 95.9 y 363 Superiores) que corresponden a la materialización del principio de orden justo; y el subsidiario, dirigido únicamente contra la expresión 10% contenida en el artículo 6º acusado, por violación de los principios de igualdad, justicia y equidad tributaria (artículos 13, 95.9 y 363 de la Carta Política). De igual manera, se ordenó: (i) comunicar al Presidente de la República y al Presidente del Congreso la iniciación del proceso, así como al Ministerio de Justicia y del Derecho, al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, y al Departamento Nacional de Planeación para que, si lo estimaban pertinente, presentaran concepto sobre la constitucionalidad de las normas demandadas; (ii) invitar a la Academia Colombiana de Jurisprudencia, al Instituto Colombiano de Derecho Tributario y a las facultades de Derecho de las Universidades del Cauca, de Nariño, Libre de Colombia, del Rosario y Sergio Arboleda para que, si lo consideraban pertinente, indicaran las razones que, en su criterio, justifican la constitucionalidad o inconstitucionalidad de las normas acusadas; (iii) fijar en lista la norma acusada para garantizar la intervención ciudadana; y, (iv) correr traslado al señor Procurador General de la Nación, para lo de su competencia. Por medio del Auto 305 de 2017, la Sala Plena de esta Corporación decidió suspender los términos de este proceso, entre otros, a partir del 21 de junio de 2017[2] y hasta el 23 de mayo de 2018, fecha en la que levantó esa medida en el presente caso[3]. Cumplidos los trámites constitucionales y legales propios de esta clase de juicios y previo concepto del Procurador General de la Nación, procede la Corte a decidir la demanda en referencia. II. LAS NORMAS DEMANDADAS A continuación se transcribe el texto, conforme a su publicación en el Diario Oficial número 50.101 de 29 de diciembre de 2016. El apartado subrayado corresponde al fragmento que fue demandado de manera subsidiaria: “LEY 1819 DE 2016 (Diciembre 29) Diario Oficial No. 50.101 de 29 de diciembre de 2016 CONGRESO DE LA REPÚBLICA Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones. EL CONGRESO DE COLOMBIA DECRETA: (…) ARTÍCULO 6o. Adiciónese el artículo 242 al Estatuto Tributario, el cual quedará así: Artículo 242. Tarifa especial para dividendos o participaciones recibidas por personas naturales residentes. A partir del año gravable 2017, los dividendos y participaciones pagados o abonados en cuenta a personas naturales residentes y sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran residentes del país, provenientes de distribución de utilidades que hubieren sido consideradas como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, conforme a lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 49 de este Estatuto, estarán sujetas a la siguiente tarifa del impuesto sobre la renta: Rangos en UVT Tarifa Marginal Impuesto Desde Hasta 0 600 0% 0 600 1000 5% (Dividendos en UVT menos 600 UVT) x 5% 1000 En adelante 10% (Dividendos en UVT menos 1000 UVT) x 10% + 20 UVT A partir del año gravable 2017, los dividendos y participaciones pagados o abonados en cuenta a personas naturales residentes y sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran residentes del país, provenientes de distribuciones de utilidades gravadas conforme a lo dispuesto en el parágrafo 2o del artículo 49, estarán sujetos a una tarifa del treinta y cinco por ciento (35%) caso en el cual el impuesto señalado en el inciso anterior, se aplicará una vez disminuido este impuesto. A esta misma tarifa estarán gravados los dividendos y participaciones recibidos de sociedades y entidades extranjeras. PARÁGRAFO. El impuesto sobre la renta de que trata este artículo será retenido en la fuente sobre el valor bruto de los pagos o abonos en cuenta por concepto de dividendos o participaciones. ARTÍCULO 7o. Modifíquese el artículo 245 del Estatuto Tributario, el cual quedará así: Artículo 245. Tarifa especial para dividendos o participaciones recibidos por sociedades y entidades extranjeras y por personas naturales no residentes. La tarifa del impuesto sobre la renta correspondiente a dividendos o participaciones, percibidos por sociedades u otras entidades extranjeras sin domicilio principal en el país, por personas naturales sin residencia en Colombia y por sucesiones ilíquidas de causantes que no eran residentes en Colombia será de cinco por ciento (5%). PARÁGRAFO 1o. Cuando los dividendos o participaciones correspondan a utilidades, que de haberse distribuido a una sociedad nacional hubieren estado gravadas, conforme a las reglas de los artículos 48 y 49 estarán sometidos a la tarifa general del treinta y cinco por ciento (35%) sobre el valor pagado o abonado en cuenta, caso en el cual el impuesto señalado en el inciso anterior, se aplicará una vez disminuido este impuesto. PARÁGRAFO 2. El impuesto de que trata este artículo será retenido en la fuente, sobre el valor bruto de los pagos o abonos en cuenta por concepto de dividendos o participaciones.” III. LA DEMANDA El demandante formuló dos cargos de inconstitucionalidad. El principal en contra de la imposición de la tarifa especial para dividendos o participaciones recibidos por personas naturales residentes y no residentes en Colombia, pues tal impuesto no existe para sociedades nacionales que reciban dividendos. El subsidiario estuvo dirigido en contra de la tarifa del 10% del impuesto para dividendos o participaciones superiores a 1000 Unidades de Valor Tributario (UVT) recibidos por personas naturales residentes, pues las personas naturales no residentes tienen una tarifa del 5%. Cargo principal El ciudadano adujo que los artículos 6º y 7º de la Ley 1819 de 2016 violan los principios de justicia tributaria y de equidad horizontal -como versión de la igualdad en materia de impuestos y manifestación del orden justo- (artículos 2, 95.9 y 363 Superiores). Asimismo, consideró que las normas desconocen la capacidad contributiva de los sujetos pasivos del impuesto de renta para dividendos o participaciones -personas naturales- porque grava esa porción de su patrimonio, mientras que las sociedades nacionales no tributan por ese concepto. Para el demandante, las disposiciones son injustas porque establecen un trato diferenciado no justificado en favor de las sociedades nacionales que no pagan renta sobre los dividendos que reciben. Este es un beneficio exagerado, pues a pesar de que se trate de sujetos con una naturaleza jurídica distinta, son iguales como contribuyentes y reciben dividendos, por lo tanto, el tratamiento tributario debería ser el mismo, es decir, no gravar a ninguno de los sujetos. Adicionalmente, según el ciudadano, estas previsiones desconocen la equidad horizontal porque no consultan la capacidad contributiva ni la realidad económica de los sujetos pasivos del impuesto de renta para dividendos o participaciones, en la medida en que grava a personas naturales residentes en Colombia y no a las sociedades nacionales. Por consiguiente, “el análisis de inconstitucionalidad que haga la Corte debe ser estricto”[4]. Además, la Corte debe considerar que esta norma permite que a través de cierto tipo de inversiones se pueda evadir el impuesto. Finalmente, aclaró que la única opción es declarar la inexequibilidad de las dos normas porque las violaciones no pueden ser corregidas con la inclusión de las sociedades nacionales como sujetos pasivos de este nuevo impuesto, ya que eso generaría otras violaciones constitucionales que no corresponden al debate de este proceso. Cargo subsidiario En este punto el demandante alegó que la tarifa especial del impuesto sobre la renta del 10% para dividendos o participaciones recibidas por personas naturales residentes que perciban utilidades superiores a 1000 UVT, prevista en el artículo 6º de la Ley 1819 de 2016, afecta la cláusula de igualdad, así como los principios de equidad horizontal y justicia tributaria (artículos 13, 95.9 y 363 de la Carta Política). El ciudadano consideró que se presenta un tratamiento diferenciado injustificado, pues las personas naturales residentes que reciban dividendos superiores a 1000 UVT deben pagar una tarifa correspondiente al 10%, mientras que las personas naturales no residentes, sin importar la cuantía de los dividendos que reciban, están obligados a pagar una tarifa del 5%. Para adelantar su análisis, el demandante identificó los sujetos a comparar y aplicó el test de razonabilidad. Consideró que los sujetos a comparar son las personas naturales residentes cuyos dividendos superen 1000 UVT y las personas naturales no residentes, y concluyó que deben ser tratados de forma paritaria debido a que son competidores o empresarios en el mercado y merecen condiciones que aseguren la competitividad sin injerencias. Por tal razón, el trato diferenciado no tiene ninguna justificación, pues son similares en un aspecto relevante: su carácter de competidores en el mercado. Aunque podría pensarse que el trato diferenciado de agentes semejantes podría estar justificado en la necesidad de incentivar la inversión extranjera en el país, como fue expuesto durante el trámite legislativo de la norma, esta justificación no se extiende a la tarifa del 10% cuestionada, pues resulta desproporcionada ya que no consulta la capacidad económica del contribuyente y permite una carga tributaria excesiva. Además, es importante considerar la existencia de otras leyes sobre la protección de las inversiones nacionales. Adicionalmente, la tarifa es inequitativa porque el monto que recibe el socio se relaciona con la capacidad económica de la sociedad que reparte los dividendos o participaciones, no con su propia capacidad económica. Finalmente, el ciudadano concluyó que la diferencia de tarifas es del doble, lo que sumado a las razones anteriores, lleva a concluir que este tributo es injusto para las personas naturales residentes. IV. INTERVENCIONES INTERVENCIONES ESTATALES 1.- Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales solicitó que se declare la CONSTITUCIONALIDAD de las normas acusadas. En primer lugar, la autoridad explicó algunas generalidades sobre el impuesto al que se refieren las normas acusadas y precisó que grava los dividendos o participaciones en utilidades, los cuales están definidos en el artículo 30 del Estatuto Tributario como toda distribución y transferencia de utilidades que se realice a los socios, accionistas, comuneros y asociados de las sociedades de acuerdo con sus aportes y acciones. El artículo 21 de la Ley 75 de 1986 determinó que esos ingresos no estaban sometidos a impuestos porque se calificaron como ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional. Esta consideración buscaba evitar una eventual doble tributación, pues las utilidades de la sociedad estaban gravadas a través del impuesto de renta, por ende, los socios recibían las utilidades libres de impuestos, circunstancia que beneficiaba a los sujetos con mayor capacidad para tributar, distorsionaba las tasas efectivas de tributación y generaba inequidad horizontal. A pesar de que el propósito de no gravar los dividendos era impedir la doble tributación, lo cierto es que esta no se presentaba, ya que se configura cuando el mismo contribuyente soporta dos veces el mismo gravamen, es decir, cuando se grava dos veces la misma renta. Por lo tanto, desde la academia y la doctrina se planteó que el gravamen de los dividendos no genera doble tributación, debido a que la actividad de la sociedad es claramente diferenciable a la de los socios y accionistas. En atención a esas consideraciones y con base en estudios económicos, tales como los presentados por la Comisión de Expertos para la Equidad y Competitividad Tributaria, se planteó la necesidad de cambiar el esquema tributario mediante el gravamen a los socios y no a las sociedades, teniendo en cuenta los siguientes criterios (i) el momento en el que se gravarían los socios, esto es, en el año de realización de la utilidad por la sociedad o en el año de distribución a los socios; (ii) la calidad de quien percibe en términos de residencia; y (iii) el título en el que fueron recibidos, gravados o no, constitutivos de renta y ganancia ocasional. Por ende, la regulación del impuesto plantea la siguiente diferenciación: a) Los dividendos, gravados y no gravados, recibidos por personas naturales residentes. b) Los dividendos, gravados y no gravados, recibidos por personas naturales no residentes y por sociedades y entidades extranjeras no domiciliadas en Colombia. De otra parte, la DIAN destacó la necesidad de incentivar la producción nacional a través del aumento de tributación para las personas naturales y no para las jurídicas. En efecto, el sistema tributario colombiano no es competitivo frente al de otros países, ya que la tasa de tributación de las sociedades formales es de aproximadamente el 70% como consecuencia del Impuesto de Renta, la Contribución Especial para la Equidad, el Impuesto a la Riqueza, el Impuesto al Valor Agregado y el Gravamen a los Movimientos Financieros. En consecuencia, las sociedades nacionales no pueden competir con economías en las que la tasa de tributación es del 40% y, por lo tanto, la producción se lleva al exterior. La importancia de modificar la tributación de las personas naturales también encuentra razones en fuentes académicas. De acuerdo con el estudio sobre distribución del ingreso en el mundo, liderado por Thomas Piketty en la Escuela de Economía de París, el 88.3% de los ingresos de las personas ubicadas en el 1% de mayores ingresos es considerado ingreso no gravable y para este segmento de la población, los dividendos constituyen entre el 30% y 70% de los ingresos. En atención a esas circunstancias, la decisión de no gravar los dividendos percibidos por las personas naturales generaba un sistema tributario poco progresivo, aspecto que debía enmendarse a través del gravamen de esas utilidades y la reducción de la carga tributaria de las sociedades con el propósito de que sean más competitivas, finalidad que además es compatible con el objetivo de inscribir al país en la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (en adelante OCDE). Establecidos los fundamentos de la reforma, la entidad concluyó que la distinción entre personas naturales y sociedades nacionales en la imposición del gravamen a las rentas y utilidades se justificaba por la necesidad de hacer más competitivas las sociedades, atraer la inversión extranjera y superar el esquema previo y regresivo que concentraba la carga tributaria en cabeza de las personas jurídicas. Asimismo, señaló que la modificación del régimen del impuesto sobre la renta aplicable a los ingresos por concepto de dividendos está plenamente justificada por los estudios e informes realizados por la Comisión de Expertos para la Equidad y la Competitividad Tributaria (en adelante CEECT), y en la exposición de motivos presentada por el Gobierno Nacional al Congreso de la República. Respecto a la CEECT, apuntó que fue conformada con el objetivo de que formule recomendaciones orientadas a combatir la evasión y elusión fiscal, así como para hacer más equitativo y eficiente el sistema tributario. En ese sentido, la DIAN informó que el actual trámite de elaboración del Estatuto Tributario, la Comisión había señalado que la tributación global sobre las rentas o utilidades es relativamente baja en Colombia, en parte porque la exención que tienen los dividendos en cabeza de las personas beneficia principalmente a aquellos que tienen una mayor capacidad de tributar. De esta manera, la CEET propuso gravar los dividendos en cabeza de las personas naturales, sociedades cerradas y extranjeras, teniendo en cuenta que la tributación se produce a través de las sociedades en donde se originan, lo que reduciría el problema de la doble imposición y generaría una mayor progresividad del impuesto a la renta. Sobre la exposición de motivos presentada por el Gobierno Nacional al Congreso de la República, señaló que este último había resaltado cómo la existencia de beneficios tributarios afectaba la equidad en el sistema. De esta forma, apuntó que la propuesta de gravar los dividendos o participaciones de las personas naturales fue el resultado de estudios que recomendaron al Gobierno que era necesario gravar con menor intensidad a las empresas y en mayor medida a las personas naturales, para así, aumentar el recaudo de impuestos y mejorar la equidad y competitividad tributaria del país. De esta forma, los sujetos obligados son personas naturales de altos ingresos con capacidad de liquidez para el ahorro a largo plazo, pues perciben ingresos superiores a los necesarios para su sostenimiento. Por otro lado, señaló que la tarifa a los dividendos racionaliza el monto de los beneficios tributarios en el marco de la amplia libertad de configuración legislativa. De esta manera, el legislador consideró que si los dividendos y participaciones no eran constitutivos de renta ni de ganancia ocasional, deberían ser gravados con el impuesto sobre la renta como manifestación del deber constitucional de tributar. Acerca del primer punto, la DIAN hizo alusión a sentencias de la Corte Constitucional que han determinado que la libertad de configuración legislativa en materia tributaria es lo bastante amplia y discrecional como para permitirle fijar los elementos básicos de cada gravamen de acuerdo con sus propios criterios. De este modo, señaló que para tomar la decisión de gravar los dividendos en cabeza de las personas naturales residentes y no residentes y no de las sociedades nacionales, se tuvieron en cuenta los siguientes criterios: (a) Quién los recibe: la persona natural residente o no, sociedad nacional, o sociedad extranjera. (b) El origen de los ingresos: si provienen de utilidades no sujetas a impuestos en cabeza de la sociedad que los distribuye o no. (c) El monto a partir del cual se gravan los impuestos. De esta forma, resaltó que el legislador solo gravó a aquellos accionistas o socios personas naturales residentes que reciban entre $17’800.000 y $29’000.000 en dividendos con una tarifa del 5%, y con un 10% a aquellos que reciban una cuota mayor a ese valor. En ese sentido, apuntó que en Colombia este tipo de ganancias corresponde a tenedores de acciones de ingresos altos, de manera en que la norma ayuda a que el sistema tributario se ajuste a los criterios de justicia y progresividad. Asimismo, hizo énfasis en que esta disposición no estableció rango sino una tarifa fija del 5% para las personas naturales no residentes, lo cual es equitativo frente a las personas naturales residentes, en la medida en que estos solo tributan a partir de $17’800.000. De esta manera, este grupo recibe un trato más favorable ya que la ley grava portafolios superiores a $800.000.000 millones. Además, apuntó que el 70% de la distribución de esos dividendos no se vería afectada por tener gravamen de 0%. Sobre el deber constitucional de tributar, hizo una breve alusión a la jurisprudencia constitucional que ha tratado el tema y resaltó que, si todas las personas tienen la obligación constitucional de ayudar al sostenimiento del Estado a través del pago de impuestos, las personas naturales que reciben más de $17’800.000 por concepto de dividendos tienen una obligación aún mayor. Ahora bien, respecto al principio de igualdad frente a la regulación sobre tarifas especiales para dividendos o participaciones recibidas por personas naturales y sociedades extranjeras, afirmó que en el análisis del campo de igualdad tributaria se necesita una comparación entre dos regímenes jurídicos distintos, por lo que no era suficiente con simplemente expresar que no había justificación razonable como lo hizo la demanda. De esta manera, señaló que el Legislador, al distinguir entre personas naturales residentes y no residentes, no generó una desigualdad arbitraria, sino que tuvo en cuenta la distinta capacidad contributiva de cada una de ellas. En ese sentido, respecto a las personas naturales residentes apuntó que la finalidad del gravamen fue garantizar que aquellas que obtuvieran la misma renta de capital llevaran a cabo la misma contribución, y que aquellas que consiguieran una mayor renta hicieran su aporte de manera proporcional a sus ganancias, con lo cual se respeta el principio de equidad horizontal al considerar la capacidad contributiva, de tal manera que los que obtengan la misma renta de capital deberán realizar la misma contribución. Por su parte, señaló que el Legislador determinó que lo más equitativo para los no residentes era imponer una tarifa única. Es razonable que el Legislador haya tomado la decisión de repartir la carga tributaria entre los sujetos de acuerdo a su capacidad, con la finalidad de hacer al sistema más equitativo y eficiente. De esta forma, afirmó que exigir un mayor gravamen a quienes tienen una mayor solvencia económica, encuentra su justificación en la desigualdad en la distribución del ingreso, por lo que al tratarse de una renta destinada a las funciones y políticas sociales del Estado constituye un bien general de mayor entidad que el particular. Además, apuntó que en este caso concreto no es posible llevar a cabo un test de igualdad y razonabilidad, debido a que los sujetos pasivos de los gravámenes son diferentes, por lo que no se establece una diferencia entre iguales, pues el objetivo de los artículos acusados es que “quienes ganen más, paguen más impuesto”[5]. Finalmente, señaló que desde el punto de vista de política internacional tributaria, se tiene que la tasa para una firma extranjera que opera en Colombia equivale al 39,9%, cifra resulta inferior al 42% que se aplica actualmente en países que hacen parte de la OCDE. 2.- Secretaría Jurídica de la Presidencia de la República La Secretaría Jurídica de la Presidencia de la República solicitó a la Corte que declare la CONSTITUCIONALIDAD de las normas acusadas. En relación con el cargo principal, adujo que el demandante elaboró su cuestionamiento únicamente a partir de la identificación de un tratamiento diferenciado injustificado entre los sujetos pasivos del impuesto. En ese sentido, resaltó que la estructuración del cargo carece de un hilo conductor claro, debido a que conceptualmente no resulta apropiado realizar un análisis que confronte desde un plano de igualdad a las personas naturales frente a las sociedades, ya que responden a realidades económicas distintas. En atención a esas circunstancias, anotó que si los dividendos se gravaran en cabeza de las sociedades, en las estructuras societarias complejas las utilidades tenderían a diluirse en el pago de impuestos. Expuso el ejemplo de una matriz que reparte dividendos a una filial, y esta, a su vez, a otra subordinada. De este modo, argumentó que si este ciclo se repitiera en varias capas, las utilidades de la matriz se disolverían en la medida en que esta tendría que pagar el impuesto en cabeza de las sociedades filiales o subordinadas productoras de la renta. Así, enfatizó que un escenario como el planteado desincentivaría la creación de grupos empresariales, por lo que el legislador, en ejercicio de su libertad de configuración en materia tributaria, no escogió esta opción por motivos de política económica y fiscal. En ese sentido, señaló que el gravamen a los dividendos o participaciones responde al fin constitucionalmente válido de (i) garantizar un mayor grado de progresividad en el impuesto a la renta en cabeza de personas naturales; y (ii) a estimular la permanencia de los recursos al interior de las sociedades como presupuesto esencial para estimular su actividad económica. Por lo anterior, concluyó que las normas demandadas no desconocen el derecho a la igualdad, ni a la equidad tributaria de las personas naturales, debido a que estas (i) se rigen por el margen libre de configuración del Legislador en la materia; (ii) responden a fines constitucionalmente válidos y (iii) resultan apropiadas para el objetivo propuesto. Con respecto al cargo subsidiario, resaltó que el actor estructura su argumento en un entendimiento equivocado del principio de igualdad y equidad tributaria, ya que examina desde un mismo plano dos situaciones que no son análogas. En esa medida, señala que las personas naturales residentes y no residentes pueden ser tratadas de manera distinta por el legislativo, pues son actores económicos que no son comparables en la medida en que no se benefician de igual manera de las prestaciones públicas y sociales que otorga el Estado. Además, apuntó que el Legislador, en ejercicio de su libertad de configuración en materia tributaria, puede crear estímulos fiscales para movilizar la economía e incentivar la inversión extrajera para cumplir con el fin constitucionalmente válido de generar un mayor crecimiento económico. De ese modo, señaló que no encontraba ningún reproche en gravar de manera distinta a personas naturales no residentes y entidades extrajeras con respecto a las personas naturales residentes. 3.- Ministerio de Hacienda y Crédito Público Nacional El Ministerio de Hacienda Nacional le solicitó a la Corte Constitucional declararse INHIBIDA para pronunciarse y, de manera subsidiaria, pidió que decida la EXEQUIBILIDAD de las normas demandadas. El Ministerio consideró que el cargo principal corresponde a la supuesta violación del principio de equidad horizontal entre personas naturales, derivada de la hipótesis planteada por el demandante sobre la posible elusión del impuesto de acuerdo con la forma en que los sujetos hagan sus inversiones –como personas naturales o como parte de sociedades-. Al respecto, afirmó que este resulta inepto por incumplimiento de los requisitos de suficiencia, certeza y especificidad. Señaló que la denuncia del demandante recae en que, supuestamente, la diferenciación prevista en las normas acusadas permite que las personas naturales que tienen inversiones en sociedades eludan el impuesto a través de otras sociedades, ya que presuntamente podrían recibir las utilidades mediante estas últimas y no como personas naturales. En ese sentido, resaltó que las normas demandadas se limitan a fijar la tarifa del gravamen sobre la renta aplicable sobre las utilidades que perciben las personas naturales residentes, y los dividendos de las personas naturales y jurídicas extranjeras. Apuntó que el cargo de la demanda se fundamenta en proposiciones inexistentes que no son suministradas por la norma sino por elucubraciones del demandante, por lo que adolece de certeza, especificidad y suficiencia. Precisó que aceptar el razonamiento del actor llevaría al “absurdo de declarar la inconstitucionalidad de todos los tributos por violación al principio de equidad pues, dependiendo de las creatividad de los contribuyentes, eventualmente estos podrían adelantar prácticas para eludir el pago de tributos”.[6] Del mismo modo, acusó que el cargo no está estrictamente relacionado con el contenido de las normas demandadas, lo que impide llevar a cabo un análisis del mismo ya que no es posible determinar cuál es la parte del texto que genera el trato discriminatorio entre las personas naturales. Posteriormente, señaló que la supuesta violación del principio de equidad horizontal -derivada de la distinción que hacen las normas entre personas naturales y jurídicas- también incumple el requisito de suficiencia. En efecto, el demandante no explicó por qué razón debe darse un trato igualitario a personas de distinta naturaleza jurídica, ni tampoco señaló de qué manera se encuentran en una circunstancia que requiera de un trato equivalente y, por último, no expuso por qué infiere que las personas naturales y jurídicas cuentan con una misma capacidad contributiva que haga exigible la imposición de una tributación igualitaria. Aunados a los argumentos previos, el Ministerio continuó con la demostración de que las personas naturales y jurídicas son sujetos sustancialmente diferentes. Hizo alusión a los artículos 73 y 633 del Código Civil que definen estos sujetos jurídicos. De esta manera, señaló que a partir de distintos pronunciamientos jurisprudenciales, tanto la Corte Suprema de Justicia como la Corte Constitucional han reiterado que existen notables diferencias respecto a los derechos y garantías de los que cada una de dichas personas es acreedora, siendo la más importante la autonomía de la voluntad por parte de las primeras, y la subordinación de las segundas a su finalidad, estatutos o actuación de su representante legal. También señaló que en materia tributaria existen grandes diferencias entre unas y otras. Resaltó que el patrimonio de las personas naturales está constituido por todos sus bienes y derechos personales, mientras que personas jurídicas cuentan con un conjunto de bienes distinto al del patrimonio de los socios que la conforman. Del mismo modo, hizo alusión a que mientras las tarifas de las primeras varían dependiendo de su ingreso, las segundas tienen una tarifa fija del 33%. Igualmente, resaltó que si bien las primeras pueden estar en el régimen simplificado o común, las segundas están obligadas a pertenecer al régimen común. Concluyó que la premisa sobre la que se fundamenta el cargo es falsa, ya que se trata de dos grupos de personas distintos sobre las que ni es posible exigir un trato igualitario, ni concluir que tienen una capacidad contributiva que lleve al Legislador a imponerles la misma carga. Lo anterior, debido a que esta consideración implicaría que “no podrían existir dos regímenes de responsables del IVA (Común y Simplificado), sería [sic] necesario cobrar la misma tarifa del impuesto sobre la renta a todas las personas desconociendo el principio de progresividad del sistema tributario”.[7] Además, señaló que contribuir con los ingresos provenientes de la repartición de dividendos busca cumplir fines constitucionalmente importantes e imperiosos, por lo que es coherente con los conceptos de justicia, equidad, eficiencia y progresividad tributaria. En ese sentido, resaltó que con el ejercicio del amplio margen de configuración normativa que tiene el Legislador en materia tributaria, es viable gravar los ingresos que provienen de la repartición de dividendos de personas naturales, debido a que estos son una ganancia real en cabeza de las personas al momento de recibirlos, y son diferentes de los ingresos provenientes de su trabajo o pensión, por lo que aumentan la capacidad contributiva de las personas naturales. Esto se ajusta al objetivo imperioso de suministrar recursos para que el Estado pueda cumplir sus finalidades esenciales, mejorar la eficiencia del sistema tributario, y hacer eficaz el deber constitucional de aportar al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro del marco de justicia y equidad. Por último, concluyó que el objetivo de que las sociedades nacionales accionistas reciban como ingreso no constitutivo de renta los dividendos provenientes de utilidades, busca impedir que se tribute dos veces entre empresas nacionales, evitar su descapitalización, y promocionar la competencia de manera tal que las empresas puedan crecer y generar mayor empleo y desarrollo en el país. Respecto al cargo subsidiario, el Ministerio también señaló la ineptitud del cargo por incumplimiento de los requisitos de suficiencia. De esta manera, recalcó que la jurisprudencia constitucional ha sido enfática al establecer que para estudiar un cargo por violación del derecho a la igualdad es imperativo demostrar de qué manera dos o más sujetos o grupos se encuentran dentro de una situación fáctica análoga o muy similar. La entidad estableció que la demanda no señala por qué las personas naturales residentes y no residentes se encuentran en una situación muy similar, más allá del hecho de que ambas deban pagar impuestos. De este modo, adujo que la demanda no logra exponer por qué estos dos tipos de personas deben tener un trato igual, ni por qué una tarifa del 10% es excesiva para los residentes y una tarifa del 5% un beneficio desproporcionado para los extranjeros. Por lo tanto, afirmó que la demanda no expone de manera clara y suficiente cuáles son los términos de comparación necesarios para adelantar el estudio de constitucionalidad. En esa misma línea, indicó que los dos grupos de personas son significativamente diferentes, de manera que no es posible exigir un trato igualitario ni la aplicación del principio de equidad tributaria. En ese sentido, se hizo referencia al artículo 10 del Estatuto Tributario, el cual determina que las personas naturales tienen la calidad de residentes en atención a su permanencia o la de sus familiares en el país, o por la radicación de sus bienes, ingresos, o activos en Colombia. Del mismo modo, resaltó que por regla general no serán residentes las personas que no cumplan con las características mencionadas. De esta manera, expuso que en materia de tributación son personas con capacidades contributivas muy diferentes, ya que para el Estado no es posible conocer cuál es esta capacidad respecto a no los residentes en la medida en que estos solo deben contribuir con los ingresos que sean de fuente nacional. Las características de ambos grupos son radicalmente distintas en términos tributarios, por lo que no es posible predicar la existencia de una igualdad de condiciones que implique ofrecer un trato similar entre los dos grupos. Además, no basta alegar que la carga tributaria es excesiva, pues el demandante debía señalar por qué la carga adicional supera las posibilidades económicas del sujeto pasivo; que la tarifa sea el doble (5% para personas naturales no residentes, 10% para personas naturales residentes) no es razón suficiente. Como último argumento, el Ministerio consideró que el amplio margen de configuración normativa en materia tributaria hace que sea coherente con los conceptos de justicia, equidad y progresividad diseñar una contribución derivada de los ingresos provenientes de la repartición de dividendos a partir de tres rangos tarifarios. En ese sentido, señaló que el Legislador consideró posible imponer estos rangos tarifarios a los residentes porque (i) declaran sobre la totalidad de sus ingresos y dividendos tanto de fuente nacional como extranjera; (ii) sí pueden depurar dichos ingresos en la declaración del impuesto a la renta; y (iii) estas tarifas buscan darle mayor progresividad al sistema tributario, en la medida en que establece que quienes tienen más deben aportar más. En el caso de los no residentes (i) no es posible determinar otro rango progresivo porque se desconocen sus ingresos totales; (ii) es coherente con el principio de eficiencia, ya que este impuesto no les demanda depurar sus ingresos ni compensar pérdidas; y (iii) no es posible exigir el pago de los tributos por todos sus ingresos ya que estos se localizan en su mayoría fuera de la jurisdicción colombiana. Del mismo modo, consideró que bajo la lógica del actor en la que residentes y no residentes deben ser tratados de forma similar, no sería admisible el rango exento para las personas naturales residentes. El actor no puede pretender aplicar su argumento sólo para disminuir la tarifa de 10% a 5%, pues eso no toma en consideración que no existe tarifa de 0% para los no residentes. Si se aceptara la tesis del actor, la consecuencia sería eliminar los rangos tarifarios y gravar a todas las personas naturales residentes con el 5%. INTERVENCIONES INSTITUCIONALES 1.- Universidad del Rosario La Universidad del Rosario solicitó que se declare la INEXEQUIBILIDAD de las normas acusadas, debido a que la regulación del impuesto a los dividendos o participaciones consagra tratos diferenciados e injustificados violatorios de los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria. En relación con el cargo principal, la universidad destacó que las personas jurídicas nacionales no son sujetos pasivos del impuesto en mención, mientras que las personas naturales residentes están obligadas a pagar dicho impuesto con una tarifa del 5% o del 10%, circunstancia que generó un beneficio para el primer grupo de contribuyentes y una carga desproporcionada para el segundo. A juicio de la interviniente, esta diferenciación no cuenta con una justificación constitucional o legal, ni considera la capacidad contributiva y la realidad económica de los sujetos, razón por la que también desconoce el principio de equidad y justicia tributaria. Con respecto al cargo subsidiario, la interviniente señaló que si bien el legislador tiene amplia libertad en la definición de los tributos, esta potestad se encuentra limitada por el deber de garantizar la equidad y la justicia en la distribución de las cargas. A partir de ese deber, señaló que en la ponencia para el primer debate en la Comisión Conjunta del Congreso la tarifa especial para sociedades extranjeras y personas naturales no residentes se redujo al 5% con el propósito de incentivar la inversión extranjera. Sin embargo, considera que esta motivación no es suficiente, ya que no explica la necesidad de mantener la tarifa del 10% para las personas naturales residentes. Por lo tanto, señala que la distinción resulta discriminatoria, pues además de carecer de justificación, desconoce el principio de generalidad de los tributos, la capacidad de los contribuyentes y sus circunstancias fácticas. 2.- Academia Colombiana de Jurisprudencia La Academia Colombiana de Jurisprudencia solicitó que se declare la EXEQUIBILIDAD de las normas acusadas por la distinción entre personas naturales y sociedades como sujetos pasivos del gravamen y la INEXEQUIBILIDAD de la tarifa del 10% prevista en el artículo 6º de la Ley 1819 de 2016 para las personas naturales residentes en Colombia por dividendos superiores a 1000 UVT. Con respecto al cargo principal, la Academia indicó que la exclusión de las sociedades nacionales como sujetos pasivos del impuesto a los dividendos o participaciones tiene una finalidad legítima y responde a las diferencias entre los sujetos identificados en la demanda. La interviniente señaló que para examinar la equidad de las normas acusadas que gravaron los dividendos o participaciones recibidos por personas naturales, pero no los obtenidos por sociedades nacionales, es necesario acudir a la metodología desarrollada por la Corte Constitucional consistente en: (i) establecer las semejanzas y diferencias entre las situaciones que se comparan; (ii) determinar la importancia de esas similitudes y divergencias; y (iii) concluir si por ser más relevantes las primeras es imperativo un trato paritario o por ser más importantes las segundas es equitativo un trato diferencial; el interviniente concluye que (i) la semejanza principal entre las personas jurídicas y naturales nacionales reside en que perciben dividendos o utilidades que ya fueron gravados en la sociedad que las reparte y (ii) la diferencia más importante consiste en que sólo las personas jurídicas pueden, a su vez, repartir esos dividendos a sus socios. La divergencia identificada justifica la exclusión que plantean las normas acusadas, pues en el caso de que se gravaran los dividendos recibidos por sociedades nacionales se produciría una “cascada de impuestos”[8] y una múltiple tributación sobre la misma realidad económica, ya que cada sociedad que recibe dividendos los reparte, a su vez, en esa misma calidad a sus socios, mientras que las personas naturales no pueden transferir esos recursos a terceras personas con el carácter de dividendos. Por último, precisó que cuando los dividendos o participaciones pasan sucesivamente a diversas personas jurídicas, finalmente llegará un punto en el que la distribución se hará a personas naturales, las cuales serán gravadas con el impuesto a los dividendos. En ese momento, se restablece la igualdad en el trato de todas las personas naturales, razón por la cual, la previsión legal demandad es constitucional. En relación con el cargo subsidiario, la entidad señaló que la distinción en la tarifa del impuesto a los dividendos o participaciones entre personas naturales residentes (10% por dividendos superiores a 1000 UVT) y personas naturales no residentes (5% por cualquier cuantía) debe evaluarse de acuerdo con la metodología precitada. Con base en ese método, advirtió que en el caso bajo examen las semejanzas entre personas naturales residentes y no residentes son más relevantes que las diferencias, pues se trata de sujetos que tienen la misma capacidad contributiva, derivada de los dividendos recibidos por su participación en una sociedad colombiana, y la residencia en el país no altera ese elemento común, que es el principal para la determinación del gravamen. En consecuencia, la previsión de una tarifa superior, fundada en la residencia, genera una distinción injustificada y violatoria del principio de equidad tributaria. 3.- Instituto Colombiano de Derecho Tributario El Instituto Colombiano de Derecho Tributario (en adelante ICDT) solicitó que se declare la INEXEQUIBILIDAD de las normas acusadas, debido a que trasgreden los principios de justicia y equidad tributaria, así como la finalidad constitucional de mantener un orden justo. No obstante, señaló que en caso de que este cargo no prospere, considera que la tarifa del 10% demandada se ajusta a la Constitución, ya que la exclusión de las sociedades y personas naturales nacionales corresponde a una medida razonable, proporcional, adecuada y necesaria y la diferencia tarifaria responde a un fin constitucional legítimo. La intervención hace un análisis temático para estudiar los principios de justicia y equidad y terminar con el de igualdad. El interviniente resaltó que las normas acusadas vulneran el numeral 9° del artículo 95 de la Constitución, según el cual la financiación del Estado debe llevarse a cabo dentro de las nociones de justicia y equidad. En su criterio, estas disposiciones desconocen la capacidad contributiva de los socios y/o accionistas, ya que gravan dos veces un mismo hecho. Lo anterior, debido a que el objeto del impuesto es la misma renta que aparece en un primer momento como una utilidad obtenida por la sociedad, pero que posteriormente se distribuye a manera de dividendos o participaciones a los socios. De este modo, el ICDT aludió a los argumentos que en otra ocasión presentó en la Academia Colombiana de Jurisprudencia cuando se discutía esta propuesta en el marco de la Reforma Tributaria. El Instituto señaló que la imposición de impuestos sobre la sociedad y los socios trae como consecuencia que los inversionistas prefieran la compra de valores de renta fija en lugar de la adquisición de acciones. Asimismo, indicaba que este hecho ha causado que los inversionistas busquen recursos a través de préstamos y no mediante emisión de acciones, lo que ha invertido de manera peligrosa la relación entre deuda y patrimonio. De esta forma, el Instituto señaló que esta norma grava un supuesto que ha sido previamente gravado con el mismo impuesto, con el pretexto de la existencia de la ficción de la persona jurídica. Por lo anterior, la Ley hace (i) concurrir al mismo valor dos veces ante el fisco, de manera que desconoce que se trata de la misma capacidad económica; y (ii) que las utilidades ganadas son las mismas cuando se distribuyen. Por lo tanto, el mero traslado de dividendos al accionista como acreedor de una cuota que hace parte de las ganancias no puede ser interpretado como un nuevo índice de capacidad contributiva para diseñar un impuesto. Sobre este punto, señaló que países como Austria, Bélgica, Dinamarca, Alemania y Holanda, han llevado a cabo diversas iniciativas con el objetivo de evitar la doble tributación sobre los dividendos o participaciones societarias. En ese sentido, reiteró que la medida implementada trasgrede los principios de equidad y justicia que delimitan el deber de contribuir, por lo que se desconoce el fin constitucional de mantener la vigencia de un orden justo. Lo anterior debido a que esta disposición ordena que las personas naturales, socias y/o accionistas tributen sobre una renta que ya haya sido previamente gravada en cabeza de la sociedad, sin que de ninguna manera exista algún tipo de imputación o deducción que considere el efecto del tributo sobre las mismas ganancias. Ahora bien, también señaló que en relación con el principio de igualdad el accionante presenta dos reproches: el primero porque no se incluya dentro del presupuesto del gravamen a las sociedades nacionales que figuran como socias. El segundo apunta al hecho de que la norma demandada determine una tarifa diferencial del impuesto a los dividendos a las personas naturales residentes y no residentes. En atención a dichas censuras, el Instituto hizo referencia a la jurisprudencia constitucional, según la cual debe aplicarse un test intermedio de proporcionalidad para analizar normas de carácter tributario. Relató que este test tiene dos criterios fundamentales: uno subjetivo y otro objetivo. El primero apunta a determinar si los sujetos sobre los que recae la norma son similares o diametralmente distintos. El segundo se refiere a si la norma cumple con los requisitos de razonabilidad, proporcionalidad, adecuación y necesidad. Con respecto al primer criterio, el ICDT señaló que se cumple. En efecto, tanto las personas naturales como las sociedades pueden ser socios y/o accionistas de otra sociedad, ya que pueden contribuir a esta mediante aportes realizados a un patrimonio constituido. Sobre el segundo, también afirmó que se cumple, ya que persigue una finalidad constitucionalmente razonable en la medida en que busca evitar una múltiple tributación. De este modo, sostuvo que la hipótesis del demandante en el cargo principal es errada, ya que se funda en la falsa premisa según la cual es posible omitir indefinidamente el impuesto mediante la realización de inversiones a través de distintas sociedades. Además, el actor señaló que excluir a las sociedades nacionales del gravamen implica defender no solo un doble tributo, sino también una múltiple tributación debido a que es posible que dentro de una misma estructura societaria se grave un mismo hecho económico en distintas circunstancias. Para el Instituto, no incluir a las sociedades nacionales como sujetos pasivos del impuesto a los dividendos es una medida razonable en términos de igualdad porque evitaría que se diluyan las utilidades obtenidas a través de una tributación en cascada. Sobre el cargo subsidiario, sostuvo que los supuestos de hecho de la norma regularizan un elemento en común y uno diferencial: esta se aplica a las personas naturales, pero la graduación de la tarifa depende de si son o no residentes. En ese sentido, señaló que, si los elementos diferentes son de mayor importancia que los comunes, es importante revisar si existe alguna inequidad. Por lo anterior, afirmó que en este caso es importante aplicar un test de igualdad. De este modo, apuntó que la medida es razonable porque su objetivo es fomentar la inversión extranjera en el país. Resaltó que la tarifa diferencial que prevé la Ley 1819 de 2016 para los dividendos percibidos por las personas no residentes, se adecúa a la facultad del Estado de proteger las inversiones que llevan a cabo los extranjeros. Además, señaló que la norma también es proporcional porque busca atraer capital extranjero, de manera que no se sacrifica el principio de igualdad. Por último, recalcó que la medida es necesaria ya que si las personas naturales residentes pudieran acceder al beneficio no habría ningún incentivo para la inversión extranjera. Finalmente, resaltó que el modelo de Convenio Tributario sobre la renta y patrimonio de la OCDE, que ha adoptado Colombia, dispone en su artículo 11 que la tarifa de tributación para los dividendos percibidos por los Estados parte del convenio asciende al 5% o al 15% del importe total del dividendo. De esta manera, ultimó que la medida es razonable, proporcionada, adecuada y necesaria para que el Legislador colombiano establezca una tarifa distinta para personas naturales residentes. V. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN El Procurador General de la Nación, en concepto No. 6415, recibido el 19 de julio de 2018, solicitó a la Corte que declare EXEQUIBLES, por los cargos analizados, los artículos 6o y 7o de la Ley 1819 de 2016 que, respectivamente, adicionaron y modificaron los artículos 242 y 245 del ET, así como la expresión “Los dividendos y participaciones percibidas por los socios, accionistas, comuneros, asociados, suscriptores y similares, que sean sociedades nacionales, no constituyen renta ni ganancia ocasional”, contenida en el artículo 48 del ET, modificado por el artículo 2o de la Ley 1819 de 2016. Los problemas jurídicos fueron planteados por la Procuraduría en los siguientes términos[9] “(…) [E]l artículo 6o de la Ley 1819 de 2016, al haber establecido una tarifa especial del impuesto sobre la renta que perciban[10] por dividendos o participaciones personas naturales residentes y sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran residentes en Colombia, provenientes de la distribución de utilidades que hubieren sido consideradas como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, así como lo regulado en el artículo 7o de la misma Ley, al haber fijado una tarifa especial del impuesto sobre la renta para dividendos o participaciones percibidos por sociedades y entidades extranjeras y por personas naturales no residentes, viola el principio de equidad tributaria horizontal -y, por consecuencia, la vigencia de un orden justo-, por no tener como sujetos pasivos de dichas tarifas especiales del impuesto sobre la renta para dividendos y participaciones, a las sociedades nacionales inversoras en las sociedades que generan las utilidades cuyos dividendos no están sujetos al pago de la tarifa especial de impuesto de renta.(…) [E]l artículo 6o de la Ley 1819 de 2016 que contempla la adición del artículo 242 al Estatuto Tributario, al haber establecido una tarifa espe...