Sentencia C-1261 de 2005

C-1261-05 REPÚBLICA DE COLOMBIA Sentencia C-1261/05 LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA DE EXENCIONES TRIBUTARIAS-Posibilidad de crearlas, modificarlas o suprimirlas siempre que se funden en criterios objetivos y razonables DERECHO ADQUIRIDO EN DERECHO PUBLICO Y DERECHO ADQUIRIDO EN DERECHO PRIVADO-Diferencias EXENCION TRIBUTARIA-Casos en que es inconstitucional LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA DE EXENCIONES TRIBUTARIAS-Principio de igualdad como límite PRINCIPIO DE IGUALDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Alcance GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS-Exención a personas titulares de cuentas de ahorro para financiamiento de vivienda IMPUESTO AL VALOR AGREGADO DE BIENES Y SERVICIOS DE PRIMERA NECESIDAD PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Contenido y alcance general PRINCIPIO DE EQUIDAD HORIZONTAL DEL TRIBUTO-Importancia/PRINCIPIO DE EQUIDAD VERTICAL DEL TRIBUTO-Importancia SISTEMA DE SEGURIDAD SOCIAL INTEGRAL-Objeto SISTEMA GENERAL DE PENSIONES-Campo de aplicación EXENCION TRIBUTARIA EN MATERIA DE PENSIONES-Cobertura De acuerdo con los argumentos presentados por la demanda la interpretación del parágrafo 3° del artículo 206 del Estatuto Tributario (modificado por la Ley 223 de 1995, art. 96) implica que únicamente las pensiones que se obtienen con el cumplimiento de los requisitos expresamente señalados y contemplados en la Ley 100 de 1993 son las que se benefician de la exención. A su juicio, todas las demás quedan excluidas. No obstante, muchos de estos otros grupos de pensionados, supuestamente excluidos, sí se encuentran contemplados por la exención consagrada en el parágrafo 3° del artículo 206 del Estatuto Tributario pues ésta cobija a todos los pensionados que pertenecen al Sistema de Seguridad Social Integral, es decir a todos aquellos que cumplen los requisitos establecidos en la Ley 100 de 1993 para acceder, por ejemplo, a las i) pensiones legales: pensión de vejez; pensión de sobrevivientes; pensión de invalidez; ii) regímenes especiales; iii) pensiones de naturaleza extralegal: pactos; acuerdos; convenciones colectivas de acuerdo a la Ley 100 de 1993; iv) las pensiones establecidas en la ley 100 de 1993 como anticipadas o de retiro anticipado; v) pensiones de actividades de alto riesgo reconocidas por las administradoras del régimen de prima media de acuerdo a la Ley 100 de 1993. EXENCION TRIBUTARIA EN MATERIA DE PENSIONES–Contempla todos los casos del Sistema de Seguridad Social Integral/EXENCION TRIBUTARIA EN MATERIA DE PENSIONES-Inexistencia de trato diferente/PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA Y EXENCION TRIBUTARIA EN MATERIA DE PENSIONES-No desconocimiento/PRINCIPIO DE IGUALDAD Y EXENCION TRIBUTARIA EN MATERIA DE PENSIONES-No desconocimiento El criterio fijado por el parágrafo 3° del artículo 206 del Estatuto Tributario no da un trato diferente a los pensionados, tal y como lo presenta el demandante. No divide los grupos de pensionados como éste supone entre aquellos que obtienen su pensión con base en los requisitos explíci­tamente contemplados en la Ley 100 de 1993 y el resto. La Corte advierte que el estudio de igualdad en las exenciones tributarias a los pensionados puede verse desde dos perspectivas para lo que es necesario distinguir dos universos de pensionados. El primero universo es aquél que incluye a los pensionados dentro del régimen ordinario y también dentro de regímenes especiales de acuerdo al sistema de seguridad social integral. El segundo universo corresponde a aquellos pensionados mediante “pensiones voluntarias” o instrumentos similares que se encuentran fuera del sistema de seguridad social integral. El estudio de igualdad de la exención puede verse como una vulneración de dicho principio entre aquellas distintas clases de pensionados dentro de un mismo universo, que por estar cobijados por un mismo sistema pero por diversos regímenes especiales pueden pedir ser tratados de la misma manera, de acuerdo a los criterios recordados en esta providencia. La segunda perspectiva del examen a la luz del principio de igualdad corresponde a un estudio entre los dos universos de pensionados referidos, que por tratarse de pensionados que han adquirido su calidad de tales de acuerdo a sistemas diferentes no se puede realizar en los mismos términos que el primero. No desconoce el legislador el principio de equidad tributaria ni el principio de igualdad, al crear una exención al impuesto a la renta para todas las pensiones adquiridas con el cumplimiento de los requisitos necesarios, ‘de acuerdo con la Ley 100 de 1993’, puesto que tal criterio contempla todos los casos del sistema de seguridad social integral. Referencia: expediente D-5786 Demandante: Andrés Alberto Pachón Luna Demanda de inconstitucionalidad con­tra el parágrafo 3 del artículo 206 del Decreto 624 de 1989 (Estatuto Tributario, parágrafo adicionado por la Ley 223 de 1995 “por la cual se expiden normas sobre Racionali­zación Tributaria y se dictan otras disposi­ciones”) Magistrado Ponente Dr. MANUEL JOSÉ CEPEDA ESPINOSA Bogotá, D. C., cinco (5) de diciembre de dos mil cinco (2005) La Sala Plena de la Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y de los trámites establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente, SENTENCIA I. ANTECEDENTES En ejercicio de la acción pública consagrada en el artículo 241 de la Constitución, el ciudadano Andrés Alberto Pachón Luna solicitó a esta Corporación que declare inexequible el parágrafo 3 del artículo 206 del Decreto 624 de 1989 (Estatuto Tributario). La demanda fue inadmitida por el Magistrado ponente mediante auto de mayo 19 del presente año, corregida por el demandante el 26 de mayo, y finalmente admitida el 10 de junio. II. NORMA DEMANDADA A continuación se transcribe el texto de la norma acusada, resaltando la parte demandada: Decreto 624 de 1989 (Estatuto Tributario) (Marzo 30) L I B R O P R I M E R O Impuesto sobre la renta y complementarios […] TÍTULO I Renta […] CAPÍTULO VII Rentas exentas de trabajo Artículo 206.- Rentas de trabajo exentas. Están gravados con el impuesto sobre la renta y complementarios la totalidad de los pagos o abonos en cuenta provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria, con excepción de los siguientes: […] 5. Las pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre Riesgos Profesionales, hasta el año gravable de 1997. A partir del 1 de Enero de 1998 estarán gravadas sólo en la parte del pago mensual que exceda de cincuenta (50) salarios mínimos mensuales. El mismo tratamiento tendrán las indemnizaciones sustitutivas de las pensiones o las devoluciones de saldos de ahorro pensional. Para el efecto, el valor exonerado del impuesto será el que resulte de multiplicar la suma equivalente a cincuenta (50) salarios mínimos mensuales, calculados al momento de recibir la indemnización, por el número de meses a los cuales ésta corresponda. [Numeral Modificado por la Ley 223 de 1995, artículo 96] […] Parágrafo 3. Para tener derecho a la exención consagrada en el numeral 5 de este artículo, el contribuyente debe cumplir los requisitos necesarios para acceder a la pensión, de acuerdo con la Ley 100 de 1993. [Parágrafo adicionado por la Ley 223 de 1995, artículo 96]” III. LA DEMANDA Andrés Alberto Pachón Luna presentó acción de inconstitucionalidad contra el parágrafo 3 del artículo 206 del Decreto 624 de 1989 (Estatuto Tributario; parágrafo adicionado por la Ley 223 de 1995 “por la cual se expiden normas sobre Racionalización Tributaria y se dictan otras disposiciones”), por considerar que éste desconoce los artículos 13, 48, 55, 58, 95 (numeral 9°) y 363 de la Constitución Política. 1. La demanda considera que la norma acusada desconoce el principio de igualdad (artículo 13, CP) porque contempla una exención únicamente para los pensionados que obtengan su pensión cumpliendo los requisitos, de acuerdo a la Ley 100 de 1993. Expone el demandante su argumento así, “(…) la norma crea una discriminación en la exención tributaria en materia de pensiones, ya que sólo los que tengan los requisitos de la ley 100 de 1993 podrán gozar de la exención; se viola la regla de la generalidad del tributo como concreción de la igualdad, en este caso la generalidad en la aplicación de las exenciones (si se da igualdad de condiciones personales), de modo que personas con el mismo poder económico (pensionados) no concurren en igualdad al financiamiento de las cargas del Estado (…)”[1] 1.1. Posteriormente, en la corrección de la demanda, sostiene que los grupos de pensionados cuyos derechos se verían violados al no ser beneficiarios de la exención a la renta, son los siguientes, “(…) dentro del universo jurídico de los pensionados, los pensionados de acuerdo a la Ley 100 de 1993 son sólo un grupo de ellos; otros grupos son los pensionados por convención colectiva de trabajo (ejemplos de este caso son los pensionados de la empresa de teléfonos de Bogotá, los pensionados de Inravisión, los pensionados de Bancafé, así como los pensionados de Ecopetrol, entre otros), también están los pensionados por acuerdo conciliatorio judicial o extrajudicial, pensio­na­dos de la rama judicial (jueces y fiscales), pensionados con regí­menes especiales (congresistas y altos funcionarios del gobierno), pen­sio­nados por plan de retiro voluntario anticipado (caso de la em­pre­sa de teléfonos de Bogotá, caso de Condensa S.A.), pensionados que se rigen por el Decreto 3135 de 1968 y Decreto 1848 de 1969, pensionados que se rigen por la Ley 91 de 1989 (leyes 114 de 1913, 116 de 1928, 37 de 1933) pensionados según la Ley 33 de 1985, pensiona­dos según el Decreto 758 de 1990. Como se puede ver los pensionados según la Ley 100 de 1993 son sólo un grupo de todo el universo jurídico de los pensionados (…)” 1.2. La corrección de la demanda complementa el argumento inicial indicando que el trato diferente no encuentra justificación alguna, por lo que a su juicio se convierte en un privilegio, “[…] si la regla general es el trato igual (generalidad del tributo) y la excepción es el trato desigual (exención), este trato desigual es el que debe estar constitucionalmente fundamentado; la norma acusada parece fundamentar la falta de exención (para los pensionados que no cumplan con la Ley 100 de 1993) simplemente en un tratamiento de favor, o de honor, o para de (sic) socorrer a los exonerados (pensionados de la ley 100 de 1993); sin embargo eso no es fundamento constitucional de una exención (sentencia C-1060A-01), el real fundamento constitucional de una exención, debe ser un relevante interés social o económico nacional o una circunstancia estructural del tributo que pueda considerarse un imperativo de justicia, como se ve, ningún interés social o económico nacional, ni ningún imperativo de justicia respalda el tratamiento desigual creado por el legislador tributario en materia de exención discrimina­toria en materia de pensiones. Esta norma tributaria acusada simplemente representa un beneficio de clase (a favor de los pensio­nados de la Ley 100 de 1993) respecto de dos fenómenos donde se pre­sen­cia capacidad contributiva (los pensionados por convención colectiva por ejemplo serán la clase perjudi­cada), este beneficio de clase resulta abiertamente inconstitucional por no fundarse en la justicia ni en ningún (sic) objetivo económico o social. (…)” 1.3. Con relación al tipo de juicio de constitucionalidad al cual debe ser sometida la norma acusada, fundándose en la sentencia C-183 de 1998, la demanda dice lo siguiente, “[…] en la sentencia que […] se menciona se dice que en materia tributaria se impone un test intermedio de igualdad cuando se está en presencia a primera vista de un indicio de inequidad o arbitrariedad; es claro que la norma de sólo observarla se nota la arbitrariedad y la desigualdad al amparar a unas pensiones con exenciones tributarias y a otras no se les aplica la exención (sic) […]. Cabe recordar que las convenciones colectivas comúnmente establecen requisitos y derechos mejores que los de la ley ordinaria.” 1.4. La corrección de la demanda sostiene que debe tenerse en cuenta que los pensionados ‘son un grupo que está en debilidad manifiesta’, “[…] por no poseer otro ingreso además de la pensión, su vida y subsistencia depende del ingreso que perciban por concepto de pensión ya que no están en capacidad (por la edad) de conseguir trabajo, y al estar sometidos sus ingresos por concepto de pensión al impuesto a la renta (por lo tanto también a retención en la fuente) sólo por no cumplir con la Ley 100 de 1993 (caso de pensión por convención colectiva o regímenes especiales, se viola directamente su derecho a la igualdad frente a la ley y su derecho a protección especial por parte del estado).” 2. Por otra parte, la corrección de la demanda sostiene que la norma acusada desconoce el artículo 53 de la Constitución por cuanto restringe la libertad de poder transar o conciliar derechos. Expuso así el demandante su razón, “[se viola] el artículo 53 constitucional que consagra la facultad de transigir y conciliar en derechos inciertos y discutibles en materia laboral como principio del derecho laboral, la violación del precepto, constitucional se da porque al estar gravadas con el impuesto a la renta las pensiones otorgadas por conciliación sobre el derecho a la pensión incierto y discutible (no se sabe si se cumplió o no con los requisitos de la Ley 100 de 1993) ya sea judicial o extrajudicial; no se harán más conciliaciones procesales ni extraprocesales en este derecho discutible e incierto pues se sabrá de antemano que la pensión otorgada por esta conciliación será sometida a la renta, esta carga económica desalienta tanto al empleador dispuesto a conciliar en este derecho como al trabajador que quiera conciliar, pues ambas partes temerán tener la obligación de llevar esta carga económica. […]” 3. También acusa el demandante a la norma de violar el artículo 55 de la Constitución, pues considera que se limita a los trabajadores el derecho a la negociación colectiva. Dijo la demanda, “(…) Al establecer que sólo las pensiones otorgadas con los requisitos de la Ley 100 de 1993 son merecedoras de la exención tributaria, todas las convenciones colectivas que reconozcan derecho a la pensión, deberán ceñirse al estricto legalismo de la Ley 100 de 1993, sin poder otorgar prestaciones diferentes a las de la Ley 100 de 1993, ni tampoco en condiciones diferentes a las de la Ley 100 del 93; como se ve, se anula totalmente el propósito de la negociación colectiva, el cual es regular los conflictos colectivos de trabajo en condiciones superiores o mejores a las establecida en la ley (la ley sólo establece un mínimo de derechos y de prestaciones irrenunciables). (…)” 4. Finalmente, alega que se desconoce el artículo 58 de la Constitución, puesto que no se respetan los derechos adquiridos de los pensionados. Al respecto el demandante señaló, “La norma legal demandada viola el artículo 58 de la Constitución porque no respeta los derechos adquiridos de los pensionados, es decir, no respeta el derecho adquirido a la pensión que las personas hayan consolidado antes y después de la entrada en vigencia de la Ley 100 de 1993, pero sin el lleno total de los requisitos que esta ley establece. (…)” Para el demandante, las pensiones vigentes y causadas con anterioridad a la Ley 100 de 1993 no gozan de esta exención por no reunir los requisitos en cuestión, lo cual conlleva, a su juicio, el desconocimiento de los derechos adquiridos por tales pensionados. IV. INTERVENCIONES 1. Intervención del Ministerio de Hacienda y Crédito Público y de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN El Ministerio de Hacienda y Crédito Público y la DIAN intervinieron en el proceso por medio de apoderado[2] para defender la constitucionalidad de la norma acusada. 1.1. Advierte la intervención que el reconocimiento de la exención fiscal objetada –parágrafo 3, numeral 5 del artículo 206 del Estatuto Tributario– supone no solamente tener derecho a la pensión, sino haber cumplido “los requisitos necesarios para acceder a la pensión de acuerdo con la Ley 100 de 1993.” 1.2. De acuerdo con la DIAN existen dos grandes grupos de pensiones, aquellas reconocidas de acuerdo al Sistema General de Pensiones y aquellas no reco­nocidas de acuerdo al Sistema. El primero de los grupos ­–­el de las pensiones contempladas por el Sistema– se divide a su vez en dos subgrupos, el de las pensiones legales y el de las pensiones extralegales. Las legales “son aquellas reconocidas por el Sistema General de Pensiones en su calidad de pensión de vejez, sobrevivientes e invalidez, de conformidad con los requisitos señalados para cada una de ellas en la Ley 100 de 1993 y en los regímenes exceptuados expresamente de la misma de acuerdo con el artículo 279 de la mencionada ley. Por su parte, las pensiones de naturaleza extralegal, son aquellas reconocidas en pactos, acuerdos o convenciones colectivas de trabajo, las cuales consti­tuyen una verdadera ley para las partes y su negociación se encuentra amparada en la Constitución Política, en la ley laboral y en el artículo 11 de la misma Ley 100 de 1993.” El segundo gran grupo es el de las pensiones voluntarias, que se “(…) encuentran por fuera del Sistema General de Pensiones, y son recono­cidas por la mera liberalidad del empleador, cuando el trabajador no cumple con los requisitos para acceder a la pensión legal; en tal sentido es claro que las pensiones voluntarias no son pensiones reconocidas de acuerdo con la Ley 100 de 1993.” Así pues, señala el concepto de la DIAN, “Teniendo en cuenta lo consagrado en el artículo 11 de la Ley 100 de 1993 tal como fue modificado por el artículo 1° de la Ley 797 de 2003, y el artículo 283 de la misma Ley 100, se afirma que, siempre y cuando, se verifique el cumplimiento de los requisitos señalados en la ley de seguridad social, hacen parte del Sistema General de Pensiones no solamente las pensiones reconocidas expresamente por la Ley 100 de 1993 y los regímenes expresamente exceptuados de la misma, sino también aquellas producto de pactos, acuerdos o convenciones colectivas de trabajo, válidamente celebrados.” 1.3. Concluye la intervención que la norma no desconoce la Constitución, asunto que aborda en los siguientes términos, “(…) la norma demandada no viola los preceptos constitucionales citados por el demandante, ya que tratándose de la exención consagrada en el numeral 5° del artículo 206 del Estatuto Tributario, corresponde a una interpretación restringida, que excluye interpretaciones extensivas como la que propone el demandante, la cual va en contra de la intención del Legislador que con la adición introducida por el artículo 96 de la Ley 223 de 1995, restringió la exención para aquellas pensiones reconocidas dentro del régimen de pensiones contenido en la ley de seguridad social, evitando así que bajo el título de ‘pensión’, existan reconocimientos que sin cumplir con los requisitos de la ley 100 de 1993, se beneficien de la exención.”[3] 2. Intervención del Instituto Colombiano de Derecho Tributario El concepto presentado por el ICDT[4] solicita a la Corte Constitucional declarar inexequible la norma acusada, por considerar que esta viola la Constitución Política y que no es posible declararla exequible condicionadamente. 2.1. Según el tenor literal de la norma se entiende que “únicamente gozan de exención los contribuyentes que cumplen los requisitos para acceder a la pensión señalados en la Ley 100 de 1993”, esto es, por el régimen solidario de prima media con prestación definida y el régimen de ahorro individual con solidaridad.[5] 2.2. Esto implica que los regímenes pensionales que quedan por fuera del beneficio tributario, en virtud del parágrafo acusado, son múltiples, variados y muy importantes. Esto plantea, señala la intervención, “un interrogante acerca de si se justifica, desde el punto de vista constitucional, la diferencia de trato que se crea entre pensionados del régimen general de pensiones y pensionados de sistemas especiales; o si, como señala el demandante, se trata de una discriminación que atenta contra los principios de igualdad ante la ley y equi­dad en el deber de contribuir.” 2.3. El Instituto considera que en principio se podría pensar que la diferencia de trato “podría tener una justificación en el hecho de ser absolutamente desconocidas por el legislador tributario las condiciones o requisitos para acceder a pensiones originadas en fuentes o regímenes diferentes al general y no podría la ley conceder una exención sobre todo tipo de de pensiones, sin conocer ni tener control sobre las condiciones que se pueden pactar o establecer por decisión de terceros. En esa medida, se encuentra razonable que la exención tributaria se conceda únicamente a las pensiones obtenidas bajo requisitos conocidos por el legislador, pues no podría otorgar un beneficio sobre algo para él desconocido.” No obstante, su parecer es el contrario, pues considera que desde el “punto de vista de la equidad, la discriminación no es de recibo, pues un pensionado de régimen especial, aunque cumpla requisitos diferentes al régimen general, una vez pensionado tiene el mismo derecho a contar con un ingreso en el momento en que cesa en su actividad productiva y es inequitativo que se someta a impuesto sobre la renta y complementarios y aún sobre ingresos inferiores a 50 salarios mínimos, mientras que los pensio­nados del régimen general serán exentos hasta ese momento.” 2.4. Luego de hacer referencia a la jurisprudencia constitucional,[6] la intervención señala que “el parágrafo acusado, según su tenor literal y más concreta­mente la frase ‘de acuerdo con la ley 100 de 1993’, deja por fuera de la exención a un grupo de sujetos que estarían en la misma situación de los pensionados del régimen general[7] y tendrían, en virtud de diferentes regímenes o decisiones, dentro de la ley, el mismo derecho a contar con una pensión. Puesto que la pensión como ingreso denota igual capacidad contributiva, sus beneficiarios deben ser gravados o exonerados de la misma manera, inde­pen­dien­temente del régimen pensional al cual pertenezcan, siempre y cuando sea dentro de la ley. La diferencia de trato basada únicamente en el régimen pensional que la origina, es contraria a los principios de igualdad ante la ley y de equidad en el deber de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado.” 2.5. Concluye el Instituto en su intervención “que la frase del parágrafo 3 del artículo 206 del Estatuto Tributario que dice ‘de acuerdo con la Ley 100 de 1993’ (proposición normativa separable porque tiene significado jurídico autónomo), es contraria a los artículos 13, 95 numeral 9 y 363 de la Constitución Política, porque restringe la exención de tal manera que excluye del beneficio tributario a sujetos que, en virtud de los principios de igualdad y equidad, deberían ser tratados en igualdad de condiciones. Considera también “(…) que en este caso no es factible declarar la exequibilidad de la norma bajo la condición de entender que dice algo diferente a su tenor literal.” El instituto sostiene que “carece de sentido mantener en el ordenamiento jurídico una norma, no por lo que dice, sino por lo que quiso decir y no dijo o por lo que debió decir. En ese caso, es preferible suprimir las expresiones que originan la necesidad de corrección vía interpretación.” V. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN El Procurador General de la Nación intervino en el presente proceso para solicitar a la Corte Constitucional que declare exequible el parágrafo 3° del artículo 206 del Decreto 624 de 1989 (Estatuto Tributario, ET), salvo las expresiones ‘de acuerdo con la ley 100 de 1993’, que solicita se declaren inexequibles, por desconocer el principio de equidad tributaria. 1. El Legislador estableció en el artículo 135 de la Ley 100 de 1993 la regla de que las ‘pensiones estarán exentas del impuesto de renta’, la cual se modificó a través de la Ley 233 de 1995 al fijar el régimen de exenciones tributarias al Sistema de Seguridad Social en Pensiones. El cambio consistió en restringir la regla, “toda vez que se circunscribió a los regímenes consagrados en la Ley 100 de 1993 y, previo el lleno de los requisitos exigidos en la misma norma”. 2. El Procurador considera que “en virtud de la existencia de algunos regímenes de pensiones de carácter especial que no se subordinan a la estructura normativa de la Ley 100 de 1993 y sus decretos reglamentarios, sino que, por el contrario, se rigen por un régimen normativo también de carácter especial, bien puede el Congreso cuando actúa como legislador tributario hacer exenciones para los regímenes pensionales que caen bajo la óptica del sistema normativo de carácter general, sin que ello implique la vulneración del derecho de igualdad, ello, por cuanto se está en presencia de supuestos diferentes para la obtención del derecho a la pensión, a las indemnizaciones sustitutivas de la pensión o de las devoluciones del ahorro constituido con fines pensionales. En otras palabras, como la fuente legal del derecho es diferente, el tratamiento jurídico bien puede ser diferente.” 3. Sin embargo, aunque “la existencia de distintos regímenes pensionales justifica el tratamiento jurídico diferenciado en materia de exenciones, para el Despacho del Procurador General de la Nación, el estatus de pensionado o de beneficiario de las compensaciones o devoluciones del ahorro constituido con fines pensionales no se erige en criterio diferenciador para establecer los beneficiarios de tales exenciones.” Considerando que categorías como ‘pensionado’ o ‘beneficiario de compensa­ciones o devoluciones de ahorros con fines pensionales’ se adquieren independientemente del régimen pensional aplicable, ya sea el de la Ley 100 o el de los regímenes especiales exceptuados de su aplicación, se advierte que la carga impositiva con que cada uno de ellos debe contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado debe consultar el principio de equidad tributaria, ello es, que el legislador no puede hacer exenciones respecto de quienes adquieren el estatus o la condición por vía de una ley, privando a otras personas, las cobijadas por regímenes especiales, de dicho beneficio.” VI. CONSIDERACIONES Y FUNDAMENTOS 1. Competencia En virtud de lo dispuesto por el artículo 241, numeral 4, de la Constitución, la Corte Constitucional es competente para conocer de las acciones de inconstitu­­cionalidad contra las leyes de la República. 2. Problema jurídico En el presente caso la Sala Plena de la Corte Constitucional debe resolver el siguiente problema jurídico: ¿Se desconoce el principio de equidad tributaria y el principio de igualdad al establecer en el Estatuto Tributario (art. 206, Par. 3°), así como los artículos 53, 55 y 58 de la Constitución, una exención para toda pensión, in­dem­ni­zación sustitutiva de la pensión o devolución de saldos de ahorro pensional, siempre y cuando ‘el contribuyente’ cumpla ‘los requisitos necesarios para ac­ceder a la pensión, de acuerdo con la Ley 100 de 1993’, es decir, de acuerdo con lo dispuesto por el Sistema de Seguridad Social Integral? Para el demandante, la norma crea una discriminación en la exención tributaria en materia de pensiones, pues considera que sólo los que cumplan los requisitos expresamente contemplados por la Ley 100 de 1993 podrán gozar de la exención. Alega que la exención del parágrafo 3° del artículo 206 del Estatuto Tributario viola la regla de la generalidad del tributo, como concreción del principio de igualdad. De igual forma, considera que la regla acusada atenta contra la facultad de transigir y conciliar en derechos inciertos y discutibles en materia laboral (art. 53, CP), puesto que esta clase de acuerdos se castigarían con la carga del impuesto de renta, y el derecho a la negociación colectiva (art. 55, CP), puesto que en tales casos no se accedería a una pensión que gozara de la exención a la renta. Adicionalmente, considera que la norma desconoce los derechos adqui­ridos de los pensionados (art. 58, CP) que no cumplan con los requisitos contemplados por la Ley 100 de 1993. Para resolver las cuestiones jurídicas planteadas en este caso se retomará la jurisprudencia de la Corte en materia de igualdad, en especial, aquella referente a la aplicación del principio de equidad tributaria en materia de exenciones. Posteriormente se abordará el estudio de la norma en cuestión (parágrafo 3° del artículo 206 del Estatuto Tributario) a la luz de la Constitución y de la jurisprudencia constitucional. 3. El legislador tiene un amplio margen de configuración legislativa en materia tributaria, el cual comprende la posibilidad de crear exenciones, modificarlas o suprimirlas, siempre y cuando éstas se funden en criterios obje­tivos y razonables. 3.1. Según la Constitución Política, el legislador es la autoridad competente para establecer tributos (impuestos, tasas y contribuciones) del orden nacional (arts. 150-12 y 338, CP) y, por supuesto, para señalar en cada uno de ellos los hechos y bases gravables, los sujetos activos, los sujetos pasivos y las tarifas correspondientes. 3.2. En materia tributaria, la regla general es que todos tienen el deber de tributar de conformidad con los criterios establecidos en la Constitución. No obstante, el legislador también está facultado para contemplar exenciones, siempre que lo haga por iniciativa del Gobierno (art. 154 CP), de acuerdo con la conve­niencia y oportunidad de excluir a ciertos tipos de personas, entidades o sectores del pago de ciertos tributos, ya sea para estimular o incentivar ciertas actividades o comportamientos, o con el propósito de reconocer situaciones de carácter económico o social que ameriten la exención.[8] Así, el legislador cuenta con la autonomía para fijar el grupo de contribu­yentes favorecido con una exención y no vulnera la Constitución por el sólo hecho de definirlo, ya que, como se dijo, es la propia Carta la que de manera expresa prevé la posibilidad (arts. 154 y 294 CP). No obstante, ha señalado la Corte que “(…) aún así no existiera este precepto, (…) quien tiene la capacidad constitucional para crear tributos, también tiene la de modificarlos, aumen­tarlos, disminuirlos, suprimirlos, y señalar los casos en que por razones de política fiscal algunos sujetos o bienes quedan eximidos de su pago y la proporción de la exención.”[9] 3.3. Las exenciones tributarias pueden ser modificadas y suprimidas, pues su creación no conlleva para su titular un derecho adquirido a no ser obligado a tributar. Al respecto la Corte ha precisado “que la noción de derecho adquirido, no tiene la misma connotación en derecho público que en derecho privado debido a que en el primero prevalece el interés general, público o social, sobre cualquier interés de carácter particular, lo cual adquiere mayor relevancia cuando se trata de normas de carácter tributario. En efecto, en este campo no existe el amparo de derechos adquiridos pues la dinámica propia del Estado obliga al legislador a modificar la normatividad en aras de lograr el bienestar de la colectividad en general; en consecuencia, nadie puede pretender que un determinado régimen tributario lo rija por siempre y para siempre, esto es, que se convierta en inmodificable.”[10] Recientemente la Corte ha reiterado esta posición.[11] Anota la Sala que bastaría lo dicho para desestimar la acusación de la demanda, según la cual, el legislador desconoció los derechos adquiridos de algunos pensionados a gozar de una exención, puesto que sobre éstas, no se genera un derecho adquirido. No obstante, más adelante se retomará la cuestión. 3.4. Sin embargo, la jurisprudencia ha señalado que una norma que consagre una exención tributaria puede resultar contraria a la Carta Política. Por ejemplo, si al ejercer su atribución (i) el Congreso desconoce alguno de los principios que informan el sistema tributario en su conjunto (equidad, eficiencia y progresividad, art. 363 CP),[12] (ii) adopta una medida que no fue de iniciativa del Gobierno (art. 154 CP) o (iii) suprime sin justificación constitucional, exenciones que se estable­cen como estímulo o in­cen­tivo tributario a cambio de una contraprestación y que han dado lugar a una situación jurídica consolidada.[13] 3.5. El principio de igualdad constituye, entonces, un límite al margen de configu­ración legal de exenciones tributarias. Pero como lo ha señalado la Corte, “(…) tal vulneración no podría deducirse de la sola diferencia de trato entre los contribuyentes, ya que toda exención la supone en cuanto es de su esencia distinguir entre los sujetos pasivos de los tributos, obligando a unos y excluyendo a otros del pago de determinado gravamen. La ruptura del equilibrio constitucionalmente previsto debería partir, para ser suficiente como fundamento de la inexequibilidad, de la absoluta ausencia de un motivo válido, objetivo y razonable basado en circunstancias especiales. De no ser sustentada la exención en elementos que la justifiquen, la Corte no podría hacer nada distinto de declarar su inconstitucionalidad, por violación del artículo 13 de la Carta Política. A la inversa, si, desde la perspectiva de las diferencias existentes, el juez de constitucionalidad corrobora que la exención se funda en razones que ameriten exonerar del tributo a algunos de aquellos que en principio, por reunir las características de ley, deberían ser sujetos pasivos del impuesto, la disposición que la consagra no lesiona el principio de igualdad y es exequible en la medida en que tampoco desconozca otros principios o mandatos constitucionales.”[14] 3.5.1. Sobre el principio de igualdad en materia tributaria la sentencia C-776 de 2003[15] se pronunció de la siguiente manera: Por otra parte, la Corte ha señalado que el principio constitucional de igualdad debe ser respetado por el legislador al momento de crear nuevas obligaciones tributarias, lo cual conlleva el deber de tomar en consideración las diferencias de hecho existentes en la sociedad para no profundizar, con la medida impositiva, las desigualdades existentes: “de profunda raigambre democrática, el principio de igualdad constituye claro límite formal y material del poder tributario estatal y, por consiguiente, las reglas que en él se inspiran se orientan decididamente a poner coto a la arbitrariedad y a la desmesura”[16]. La Corte también se ha pronunciado sobre el tema de las disposiciones tributarias en función del derecho a la igualdad, es decir, en atención a si un beneficio tributario de esta naturaleza resulta discriminatorio. Una lectura integrada de la jurisprudencia constitucional, evidencia que el análisis de este asunto, parte del reconocimiento de que "[s]i el Congreso tiene autoridad suficiente para establecer impuestos, tasas y contribuciones, señalando los hechos en que se fundamenta su obligatoriedad, las bases para su cálculo, los sujetos contribuyentes, los sujetos activos y las tarifas aplicables, es natural que goce del poder suficiente para consagrar exenciones y otras modalidades de trato a los contribuyentes, por razones de política económica o para realizar la igualdad real y efectiva, a partir de la iniciativa del Gobierno (art. 154 C.P.). [En el mismo sentido] la decisión de restringir o eliminar una exención equivale a la decisión de gravar algo que no estaba gravado, o que lo estaba de manera diferente, lo que significa que hace parte de la potestad impositiva del Estado, atribuida por la Constitución al Congreso"[17]. Ahora bien, "[l]a igualdad exige el mismo trato para los entes y hechos que se encuentran cobijados bajo una misma hipótesis"[18], en tanto que garantía de no discriminación. De acuerdo con este criterio, la Corte ha declarado la inconstitucionalidad[19] o la constitucionalidad condicionada de normas tributarias, por ejemplo, las que prevén exenciones que no responden a un criterio objetivo de diferenciación y que por lo tanto resultan discriminatorias. Según esta Corporación, "[s]i el legislador grava con un impuesto un hecho, acto o negocio, por ser precisamente indicativos de riqueza actual o potencial, no puede dejar de hacerlo ante situaciones semejantes o equiparables, salvo que militen razones poderosas de política fiscal o fines extra-fiscales relevantes, siempre que, en este último caso, los mismos estén al servicio de bienes protegidos por la Constitución o de metas ordenadas por ella. La Corte no excluye que algunas exenciones o beneficios fiscales tengan una justificación atendible y puedan por lo tanto adoptarse. Lo que se quiere significar es que sólo pueden introducirse como instrumentos dirigidos a configurar materialmente la carga tributaria de manera técnica, justa y equitativa. Por el contrario, cuando la exención o beneficio fiscal, no tiene razón de ser distinta de la mera acepción de personas, ella se presenta contraria a la generalidad del tributo y, frente a los obligados que se encuentran en la misma relación con el hecho imponible, como clara afrenta al principio de igualdad en la carga tributaria. El deber cívico de contribuir con el erario, con arreglo a la capacidad económica y en los mismos términos fijados por la ley, se predica por igual de las personas que se encuentran en la misma situación contemplada por la norma. En este caso, el indicio de inequidad surge de limitar el alcance de una exención a un concepto que también cabe predicar de otro sujeto que, sin embargo, se excluye del beneficio fiscal. La Corte debe precisar si la exclusión del mencionado beneficio tiene una razón de ser que la haga admisible. De lo contrario, será patente la violación del principio de igualdad en la carga tributaria"[20]. 3.5.2. Así, por ejemplo, la Corte ha consi­derado que el legislador no puede imponer un trato diferente a dos grupos, cuando tal medida “no se adecua a ningún propósito constitucional o legal”[21] es decir, cuando la medida no es razonable, porque el fin que se busca al imponer el trato diferente ni siquiera es legítimo. 3.5.3. Ahora bien, cuando sí existen razones que justifiquen un trato diferente, sobre la base de un criterio objetivo y razonable, la jurisprudencia consti­tucional ha sido respetuosa del margen de configuración del legislador para crear exenciones tributarias como crea conveniente. Así, por ejemplo, en la sentencia C-188 de 1998[22] la Corte consideró que no es contraria a la Constitución una norma del Estatuto Tributario que establece una exención al impuesto a la renta, únicamente para las empresas de servicios públicos domiciliarios que tienen capital estatal y no para las privadas que cumplen la misma actividad, cuando existen razones que constitu­cional­mente lo justifican.[23] En este caso, la Corte consideró que el criterio de distinción –tener capital estatal– era razonable, por cuanto era un medio que permitía alcanzar el fin constitucional propuesto –brindar a las entidades oficiales condiciones económicas que les permitieran mejorar la calidad de los servicios ofrecidos y ampliar su cobertura en atención al interés público–.[24] 3.5.4. La Corte ha considerado constitucionales las exenciones que promueven un trato diferente a un sector específico de la economía, por ejemplo, cuando tal medida tiene por fin la defensa de un derecho constitucional. Tal fue el caso de la sentencia C-1107 de 2001[25] que encontró ajus­tada a la Constitución que la exención al Gravamen a los Movimientos Financieros, GMF, se concediera únicamente a los movimientos realizados en cuentas destinadas exclusivamente a la financiación de vivienda,[26] por cuanto es un trato diferente que se funda en una justificación objetiva, razonable y proporcionada.[27] La Corte adelantó en esa oportunidad un análisis de las condi­ciones de constitucionalidad de las exenciones tributarias y de su función en tanto que mecanismos para la promoción de determinados propósitos de política económica, y concluyó que la exención no era discriminatoria porque se trata de una medida que constituye un medio adecuado para obtener el fin propuesto, a saber, garantizar el goce efectivo del derecho a la vivienda digna,[28] y porque está dada a favor de todas las personas, naturales o jurídicas.[29] 3.5.5. La Corte también ha aplicado el principio de igualdad en el ámbito tributario para juzgar las exenciones creadas mediante decretos excepcionales.[30] 3.6. El principio de equidad que rige el sistema tributario en su conjunto demanda un juicio de constitucionalidad sobre las posibles inequidades de carác­ter estructural que se puedan generar. De acuerdo con la jurisprudencia “la equidad tributaria es un criterio con base en el cual se pondera la distribución de las cargas y de los beneficios o la imposición de gravámenes entre los contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o beneficios exagerados. Una carga es excesiva o un beneficio es exagerado cuando no consulta la capacidad económica de los sujetos pasivos en razón a la naturaleza y fines del impuesto en cuestión.”[31] El principio de equidad en materia tributaria hace alusión al sistema en su conjunto y en su contexto. Así, la sentencia C-643 de 2002 estableció que “estos principios constituyen los parámetros para determinar la legitimidad del sistema tributario y, como ha tenido oportunidad de precisarlo esta Corporación, se predican del sistema en su conjunto y no de un impuesto en particular[32]”. Lo que no implica que no se pueda juzgar una norma en cuanto a sus implicaciones para el sistema. Ha advertido la Corte: "Si bien la cualidad sistémica de los principios de equidad, eficiencia y progresividad, no puede ser aprehendida en una revisión de constitucionalidad de una ley singular, ello no quiere decir que su examen no pueda llevarse a cabo frente al contenido concreto de la norma acusada cuando la misma, de conservarse, podría aportar al sistema una dosis de manifiesta inequidad, ineficiencia y regresividad. Finalmente, las leyes singulares son los afluentes normativos del sistema que resulta de su integración y, de otra parte, los principios, como se ha recordado, tienen un cometido esencial de límites que, desprovistos de control constitucional, quedarían inactuados"[33]. 3.6.1. La Corte, señaló lo siguiente sobre el principio de equidad en materia tributaria al declarar inconstitucional la extensión del IVA a todos los bienes y servicios de primera necesidad[34]: 4.5.3.2.2.1. Contenido y alcance general Esta Corporación ha señalado que la equidad del sistema tributario "es un criterio con base en el cual se pondera la distribución de las cargas y de los beneficios o la imposición de gravámenes entre los contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o beneficios exagerados. Una carga es excesiva o un beneficio es exagerado cuando no consulta la capacidad económica de los sujetos pasivos en razón a la naturaleza y fines del impuesto en cuestión"[35]. De esta forma, el principio de equidad exige que se graven, de conformidad con la evaluación efectuada por el legislador, los bienes o servicios cuyos usuarios tienen capacidad de soportar el impuesto, o aquellos que corresponden a sectores de la economía que el Estado pretende estimular, mientras que se exonere del deber tributario a quienes, por sus condiciones económicas, pueden sufrir una carga insoportable y desproporcionada como consecuencia del pago de tal obligación legal[36]. En el mismo sentido, al delimitar el alcance del principio de equidad tributaria, en la sentencia C-261 de 2002 se estableció que “en el proceso de imposición de determinada carga tributaria se debe tener en cuenta de manera específica la situación en que se encuentran quienes están llamados a contribuir y su capacidad de pago, con lo cual adquieren connotación los conceptos de equidad horizontal y equidad vertical”. Pero el alcance del principio de equidad tributaria no se agota en la consideración efectiva de las diferencias reales que existen entre los potenciales sujetos obligados. En la sentencia C-1060A de 2001, la Corte expresó que la equidad impone el respeto no sólo por las diferencias de ingreso y bienestar de los contribuyentes, sino también los mandatos de la Constitución en su conjunto, especialmente los principios derivados del Estado Social de Derecho: “los criterios de justicia y equidad como límites al deber de contribuir, han sido objeto de meritorios trabajos científicos que tienden a concretar la justicia hacia la capacidad contributiva de los sujetos pasivos del tributo. Sin embargo, la capacidad contributiva no es el único principio a valorar en el sistema: es necesario proteger otros valores que se encuentran en la Constitución como son la protección de los derechos fundamentales al trabajo, y a la familia, protección a la libertad personal que implica el reconocimiento de un mínimo de recursos para la existencia personal y familiar que constituye la frontera a la presión fiscal individual, todo complementado con los principios del Estado Social, que no deben ser antagónicos a los de las libertades personales y patrimoniales sino moderadores de ellas.” Ante todo, es importante recordar que en la sentencia C-643 de 2002 la Corte estableció que la equidad, eficiencia y progresividad tributarias hacen alusión al sistema en su conjunto y en su contexto, y no a un determinado tributo aisladamente considerado: “Estos principios constituyen los parámetros para determinar la legitimidad del sistema tributario y, como ha tenido oportunidad de precisarlo esta Corporación, se predican del sistema en su conjunto y no de un impuesto en particular[37]”.[38] 3.6.2. Así, por ejemplo, la Corte Constitucional ha controlado exenciones tributarias que no incluyeron recursos que al ser gravados, conllevaban consecuencias, prima facie, inequitativas. En la Sentencia C-828 de 2001[39] la Corte estudió la constitucionalidad de la disposición contemplada en el literal 10 del artículo 879 del Estatuto Tributario, según la cual se encuentran exentos del GMF “[l]as operaciones financieras realizadas con recursos del Sistema General de Seguridad Social en Salud, del Sistema General de Pensiones a que se refiere la Ley 100 de 1993, de los Fondos de Pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987 y del Sistema General de Riesgos Profesionales, hasta el pago a la entidad promotora de salud, a la administración del régimen subsidiado o al pensio­nado, afiliado o beneficiario, según el caso” (las subrayas corresponden al aparte demandado). La Corpora­ción decidió que la norma era contraria a la equidad al no incluir dentro de la exención los pagos realizados por las Empresas Prestadoras de Salud, las Administradoras de Régimen Subsidiado y las Instituciones Prestadoras de Salud, pues estos son recursos del sistema de seguridad social, con destinación específica, que no pueden ser gravados, en especial, cuando comprometen la viabilidad financiera de las EPS y las IPS.[40] 3.7. Con relación a la equidad tributaria la Corte ha resaltado la importancia de la equidad vertical y de la equidad horizontal en tanto que criterios “para establecer la carga tributaria teniendo en cuenta la capacidad de pago de los individuos.”[41] Así, en la sentencia C-734 de 2002,[42] la Corte señaló que “(…) en virtud de la equidad horizontal, las personas con capacidad económica igual deben contribuir de igual manera mientras que, de acuerdo con la equidad vertical, las personas con mayor capacidad económica deben contribuir en mayor medida. Esta distinción, que ha sido aceptada de tiempo atrás, guarda relación con el principio de progresividad.[43]” [44] 3.8. Una vez recordada la jurisprudencia en materia de exenciones, en especial, en relación con el principio de igualdad y el principio de equidad tributaria, pasa la Corte a precisar el sentido de la norma acusada y a evaluarla a la luz de los parámetros jurisprudenciales citados. 4. Aclaración respecto al sentido de la norma acusada; la norma ni es tan limitada en su aplicación como se plantea, ni deja por fuera casos que, prima facie, deberían estar contemplados por ella. 4.1. De acuerdo con los argumentos presentados por la demanda y por algunos de los intervinientes, la interpretación del parágrafo 3° del artículo 206 del Estatuto Tributario (modificado por la Ley 223 de 1995, art. 96) implica que únicamente las pensiones que se obtienen con el cumplimiento de los requisitos expresamente señalados y contemplados en la Ley 100 de 1993 son las que se benefician de la exención. A su juicio, todas las demás quedan excluidas. En el primer escrito presentado ante la Corte, el demandante considera que la norma acusada “(…) crea una discriminación en la exención tributaria en materia de pensiones, ya que sólo los que tengan los requisitos de la Ley 100 de 1993 podrán gozar de la exención, se viola la regla de la generalidad del tributo como concreción de la igualdad (…)”. El argumento, como se anotó anteriormente, es desarrollado en el segundo escrito presentado ante la Corte en los siguientes términos: “(…) dentro del universo jurídico de los pensionados, los pensionados de acuerdo a la ley 100 de 1993 son sólo un grupo de ellos; otros grupos son los pensionados por convención colectiva de trabajo (…), también están los pensionados por acuerdo conciliatorio judicial o extrajudicial, pensionados por pacto colectivo, pensionados por laudo arbitral, pensionados en virtud de sentencia judicial o extrajudicial, pensionados por pacto colectivo, pensionados por aludo arbitral, pensionados en virtud de sentencia judicial (…), pensio­nados de la rama judicial, pensionados con regímenes especiales (…), pensio­nados por plan voluntario de retiro anticipado (…), pensionados que se rigen por el Decreto 3135 de 1968 y Decreto 1848 de 1969, pensionados que se rigen por la Ley 91 de 1989 (…), pensionados según la Ley 33 de 1985, pensionados de las fuerzas militares, pensionados según el decreto ley 2090 de 2003 (…), pensionados según el Decreto 758 de 1990.” Se trataría pues, según el demandante, de una clasificación que desconocería el principio de igualdad en materia tributaria por ser infra-inclusiva, puesto que sin una justificación objetiva y razonable, excluye del beneficio tributario a pensionados en situación similar a los sí contemplados por la exención. 4.2. No obstante, muchos de estos otros grupos de pensionados, supuestamente excluidos, sí se encuentran contemplados por la exención consagrada en el parágrafo 3° del artículo 206 del Estatuto Tributario pues ésta cobija a todos los pensionados que pertenecen al Sistema de Seguridad Social Integral, es decir a todos aquellos que cumplen los requisitos establecidos en la Ley 100 de 1993 para acceder, por ejemplo, a las i) pensiones legales: pensión de vejez; pensión de sobrevivientes; pensión de invalidez; ii) regímenes especiales; iii) pensiones de naturaleza extralegal: pactos; acuerdos; convenciones colectivas de acuerdo a la Ley 100 de 1993; iv) las pensiones establecidas en la ley 100 de 1993 como anticipadas o de retiro anticipado[45]; v) pensiones de actividades de alto riesgo reconocidas por las administradoras del régimen de prima media de acuerdo a la Ley 100 de 1993. La ponencia para primer debate en la Cámara de Representantes del proyecto de ley 026 de 1995 –Cámara- que culminó con la Ley 223 de 1995 se introdujo una modificación al proyecto inicial presentado por el gobierno. En dicha modificación se planteó la inclusión del parágrafo que ahora se revisa y que fue aprobado tal y como se incluyó. En la ponencia para segundo debate en la Cámara de Representantes se indicó sobre el artículo: A raíz de la expedición de la Ley 50 de 1990 se creó una discriminación en el tratamiento tributario en perjuicio de los trabajadores del régimen ordinario frente a los de salario integral. En efecto, mientras los primeros tienen derecho únicamente a la exención sobre sus cesantías y los intereses de las mismas, siempre que no excedan determinados límites, los segundos gozan de una exención inferior del 30%, frecuentemente de niveles superiores, no muy fáciles de controlar por la Administración Tributaria debido a la falta de precisión de la norma. El proyecto nivela el tratamiento para todos los trabajadores, unificando la exención general del 30% y manteniendo el tratamiento especial vigente para las cesantías. Además, se incrementa del 10 al 20% la fracción de ingresos que el trabajador puede aportar voluntariamente a los fondos de pensiones, descontables para la determinación de sus impuestos y de la retención en la fuente. Otro beneficio que contiene el proyecto en relación con este mismo sector, es la exclusión del impuesto, de las llamadas primas de localización y vivienda, a propuesta presentada por el Gobierno Nacional a través de su Ministro de Hacienda.[46] Sobre el artículo 96 de la Ley 223 de 1995 se señaló específicamente: El artículo establece una exención del 30% sobre el valor total de los pagos recibidos por los trabajadores independientemente de que se sujeten o no al régimen de salario integral. En la actualidad, los trabajadores que no están cobijados por el régimen de salario integral no gozan de esta exención. La propuesta conduce entonces a dar un tratamiento equitativo a todo tipo de rentas de trabajo. De otra parte, se mantiene el régimen vigente para las cesantías, lo que implica que los trabajadores que actualmente gozan de su exención, podrán continuar con tal beneficio.[47] 4.2.1. El artículo primero de la Ley 100 de 1993 consagra el Sistema de Seguridad Social Integral, el cual tiene por objeto ‘garantizar los derechos irrenunciables de la persona y la comunidad para obtener la calidad de vida acorde con la dignidad humana, mediante la protección de las contingencias que la afecten.’ El Sistema de Seguridad Social Integral está compuesto a su vez por el Sistema general de pensiones (Libro I), el Sistema general de seguridad social en salud (Libro II), el Sistema general de riesgos profesionales (Libro III) y los Servicios sociales complementarios (Libro IV). 4.2.2. El texto legal demandado establece que ‘para tener derecho’ a la exención al impuesto a la renta para las pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre riesgos profesionales –salvo la parte del pago mensual que exceda de cincuenta (50) salarios mínimos mensuales– y para las in­dem­ni­zaciones sustitutivas de las pensiones o las devoluciones de saldos de ahorro pensional, ‘el contribuyente debe cumplir los requisitos necesarios para ac­ceder a la pensión, de acuerdo con la Ley 100 de 1993.” 4.2.3. El artículo 11 de la Ley 100 de 1993 establece el campo de aplicación del Sistema general de pensiones. Señala que éste se ‘(…) aplicará a todos los habitantes del territorio nacional, conservando adicionalmente todos los derechos, garantías, prerrogativas, servicios y beneficios adquiridos y establecidos conforme a disposiciones normativas anteriores para quienes a la fecha de vigencia de esta ley hayan cumplido los requisitos para acceder a una pensión o se encuentren pensionados por jubilación, vejez, invalidez, sustitución o so­bre­vivientes de los sectores público, oficial, semioficial, en todos sus órdenes, del Instituto de Seguros Sociales y del sector privado en general.’ La norma advierte además que, para efectos de la misma, ‘(…) se respetarán y por tanto mantendrán su vigencia los derechos adquiridos conforme a disposiciones normativas anteriores, pacto o convención colectiva de trabajo’ y que lo an­terior será ‘(…) sin perjuicio del derecho de denuncia que le asiste a las partes y que el tribunal de arbitramento dirima las diferencias entre las partes.’[48] 4.2.4. Además, expresamente el artículo 283 de la propia Ley 100 establece: ‘Esta ley no vulnera derechos adquiridos mediante convenciones colectivas del sector privado o público, sin perjuicio del derecho denuncia que asiste a las partes.’ 4.2.5. De acuerdo con la Ley 100 de 1993, artículo 279, algunas pensiones, excepcionalmente, serán reguladas por normas diferentes. Así, ‘El Sistema Integral de Seguridad Social contenido en la presente Ley no se aplica a los miembros de las fuerzas militares y de la Policía Nacional, ni al personal regido por el Decreto Ley 1214 de 1990, con excepción de aquél que se vincule a partir de la vigencia de la presente ley [100 de 1993], ni a los miembros no remunerados de las corporaciones públicas. Así mismo, se exceptúa a los afiliados al fondo nacional de prestaciones sociales del magisterio, creado por la Ley 91 de 1989, cuyas presta­ciones a cargo serán compatibles con pensiones o cualquier clase de remuneración. (…) Se exceptúan también, los trabajadores de las em­pre­sas que al empezar a regir la presente ley, estén en concordato preventivo y obligatorio en el cual se hayan pactado sistemas o procedimientos especiales de pro­tec­ción de las pensiones, y mientras dure el respectivo concordato. Igual­mente, el presente régimen de seguridad social, no se aplica a los servidores públicos de la Empresa Colombiana de Petróleos, ni a los pensionados de la misma. Quienes con posterioridad a la vigencia de la presente ley, ingresen a la Empresa Colombiana de Petróleos, Eco­petrol, por vencimiento del término de contratos de concesión o de asociación, podrán beneficiarse del régimen de seguridad social de la misma, mediante la celebración de un acuerdo individual o colectivo, en término de costos, forma de pago y tiempo de servicio, que conduzca a la equivalencia entre el sistema que los ampara en la fecha de su ingreso y el existente en Ecopetrol.’ 4.2.6. Sin embargo, el parágrafo 1° del artículo 279 de la Ley 100 de 1993 establece que ‘[l]a empresa y los servidores de que trata el inciso anterior, quedan obligados a efectuar los aportes de solidaridad previstos en esta ley’. El parágrafo 2° señala que la ‘pensión gracia para los educadores de que tratan las leyes 114 de 1913, 116 de 1928 y 37 de 1933, continuará a cargo de la Caja Nacional de Previsión y del Fondo de Pensiones Públicas del Nivel Nacional, cuando éste sustituya a la caja en el pago de su obligaciones pensionales’. Por último, según el parágrafo 3°, las pensiones de que tratan las leyes 126 de 1985 adicionada por la Ley 71 de 1988, continuarán vigentes en los términos y con­di­ciones en ellas contemplados. 4.2.7. Entonces sostener que ‘siempre y cuando, se verifique el cumplimiento de los requisitos señalados en la ley de seguridad social, hacen parte del Sistema General de Pensiones no solamente las pensiones reconocidas expresamente por la Ley 100 de 1993 y los regímenes expresamente exceptuados de la misma, sino también aquellas producto de pactos, acuerdos o convenciones colec­tivas de trabajo, válidamente celebrados’–. Es una interpretación plausible de la norma. Además, es la interpretación que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, da al texto normativo acusado, tal como lo sostuvo a través de su intervención en el presente proceso y como lo ha señalado a través de...