Sentencia C-1201 de 2003

C-1201-03 REPÚBLICA DE COLOMBIA Sentencia C-1201/03 ESTATUTO TRIBUTARIO-Vinculación del deudor solidario UNIDAD NORMATIVA-Hipótesis/UNIDAD NORMATIVA-Sentido propio/UNIDAD NORMATIVA-Sentido lato o amplio UNIDAD NORMATIVA-Carácter excepcional CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD-Extensión del examen a normas que no han sido acusadas debe ser restringido UNIDAD NORMATIVA-Integración como último recurso para evitar fallo inhibitorio UNIDAD NORMATIVA-Improcedencia OBLIGACION TRIBUTARIA-Exigencia para fijar el tributo PROCESO DE DETERMINACION TRIBUTARIA-Hecho directamente por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante o la misma Administración ESTATUTO TRIBUTARIO-Liquidación oficial LIQUIDACION OFICIAL DE REVISION-Procedencia y finalidad ESTATUTO TRIBUTARIO-Requerimiento especial al declarante LIQUIDACION DE AFORO-Determinación que la Administración hace de la obligación tributaria LIQUIDACION DE AFORO Y LIQUIDACION OFICIAL DE REVISION-Diferencia EMPLAZAMIENTO PUBLICO-No incluye a los deudores solidarios o subsidiarios RESOLUCION SANCION-Acto administrativo mediante el cual la Administración impone una sanción SANCION TRIBUTARIA-Imposición/RECURSO DE RECONSIDERACION-Procedencia PROCESO DE DETERMINACION OFICIAL Y PROCESO DE EJECUCION COACTIVA-Diferencias ESTATUTO TRIBUTARIO-Inexistencia de disposición que ordene vinculación del deudor solidario al proceso administrativo RESPONSABILIDAD SOLIDARIA EN MATERIA TRIBUTARIA-Caso especial de vinculación OBLIGACION TRIBUTARIA-Sujeto pasivo OBLIGACION TRIBUTARIA-Responsabilidad solidaria RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DE SOCIOS-Norma especial OBLIGACION TRIBUTARIA-Sujeto pasivo en los casos de responsabilidad solidaria DEUDOR SOLIDARIO EN OBLIGACION TRIBUTARIA-Historia legislativa y jurisprudencial relativa al momento de vinculación al proceso de determinación y cobro coactivo DEBIDO PROCESO-Operancia en el procedimiento administrativo tributario DERECHO DE CONTRADICCION Y CONTROVERSIA-Vigencia desde la iniciación misma de cualquier procedimiento administrativo tributario/DERECHO DE CONTRADICCION Y CONTROVERSIA-Debe cobijar a todas las personas que puedan resultar obligadas en virtud de lo resuelto por la Administración CLAUSULA GENERAL DE COMPETENCIA LEGISLATIVA-Límites PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO-Cada acto debe responder al principio del debido proceso OBLIGACION TRIBUTARIA-Deudores solidarios OBLIGACION TRIBUTARIA-Debe ser determinada respecto de cada contribuyente a través de un proceso RESPONSABILIDAD SOLIDARIA-Surge ex lege RESPONSABILIDAD SOLIDARIA EN MATERIA TRIBUTARIA-Exige la determinación e individualización de las personas solidariamente obligadas en cada uno de los supuestos RESPONSABILIDAD SOLIDARIA EN MATERIA TRIBUTARIA-Objeto de la individualización RESPONSABILIDAD SOLIDARIA-Operancia exige que se demuestren los supuestos de hecho PROCESO DE EJECUCION COACTIVA-Título ejecutivo CODIGO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO-Aplicabilidad ante ausencia de norma expresa en Estatuto Tributario Dado que actualmente no existe en el Estatuto Tributario una norma expresa que señale que el deudor solidario debe ser vinculado al referido proceso, resulta forzoso concluir que resulta aplicable lo dispuesto por el artículo 28 del Código Contencioso Administrativo, ubicado en el capítulo referente a las actuaciones administrativas iniciadas de oficio, que prescribe que cuando de ellas se desprenda que hay particulares que puedan resultar afectados en forma directa, a ellos debe comunicarse la existencia de la actuación y el objeto de la misma. TITULO EJECUTIVO-El proferido contra el deudor principal lo será contra el deudor solidario ACTUACION ADMINISTRATIVA-Comunicación a deudor solidario en forma prevista en C.C.A. no modifica normas de procedimiento administrativo de determinación de obligaciones tributarias OBLIGACION TRIBUTARIA-Importancia de la vinculación del deudor solidario DEUDOR SOLIDARIO-Posibilidad de constituirse en litisconsorte facultativo/DEUDOR SOLIDARIO-Vinculación personal es ineludible para garantizar debido proceso DEUDOR SOLIDARIO-Vinculación al proceso de ejecución coactiva mediante notificación del mandamiento de pago no contraría la Constitución OBLIGACION TRIBUTARIA-Deber de citación al proceso administrativo de determinación de la obligación tributaria al deudor solidario DEUDOR SOLIDARIO-No resulta inconstitucional que el título ejecutivo con el que concluye la actuación administrativa le sea oponible La Corte entiende que, sobre el supuesto de que al deudor solidario haya sido citado al proceso de determinación de la obligación tributaria, donde ha podido ejercer su derecho de defensa y contradicción en las mismas condiciones que el deudor principal, no resulta inconstitucional que el título ejecutivo contenido en el acto administrativo con el que concluye dicha actuación le sea oponible, sin que se requiera la constitución de títulos individuales adicionales respecto de él. NORMA ACUSADA-Exequible siempre y cuando se entienda que el deudor solidario debe ser citado oportunamente al proceso Referencia: expediente D-4683 Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 828-1 del Decreto 624 de 1989 (Estatuto Tributario), adicionado por los artículos 83 de la Ley 6ª de 1992 y 9° de la Ley 788 de 2002. Actor: Fabio Londoño Gutiérrez Magistrado Ponente: Dr. MARCO GERARDO MONROY CABRA Bogotá, D. C., nueve (9) de diciembre de dos mil tres (2003). La Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y en cumplimiento de los requisitos y trámites establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la presente Sentencia con base en los siguientes, I. ANTECEDENTES En ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad, el ciudadano Fabio Londoño Gutiérrez, actuando en nombre propio y haciendo uso de los derechos consagrados en los artículos 40 numeral 6° y 95 numeral 7° de la Constitución Política, demandó el artículo 828-1 del Decreto 624 de 1989 (Estatuto Tributario), adicionado por los artículos 83 de la Ley 6ª de 1992 y 9° de la Ley 788 de 2002, por estimar que resulta contrario al preámbulo y a los artículos 13, 29, 83, 95 numeral 9° y 363 de la Constitución Política. II. NORMA DEMANDADA A continuación se transcribe la norma acusada: “Decreto 624 de 1989 “30 de marzo “Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales “El Presidente de la República de Colombia “En ejercicio de las facultades extraordinarias que le confieren los artículos 90, numeral 5°, de la Ley 75 de 1986 y 41 de la Ley 42 de 1987, y oída la comisión asesora de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado, Decreta: “... “Artículo 828-1. (Adicionado por el artículo 83 de la Ley 6ª de 1992 y por el artículo 9° de la Ley 788 de 2002°). Vinculación de deudores solidarios. La vinculación del deudor solidario se hará mediante la notificación del mandamiento de pago. Éste deberá librarse determinando individualmente el monto de la obligación del respectivo deudor y se notificará en la forma indicada en el artículo 826 del estatuto tributario. “Los títulos ejecutivos contra el deudor principal lo serán contra los deudores solidarios y subsidiarios, sin que se requiera la constitución de títulos individuales adicionales.” III. LA DEMANDA a. Cargo relativo al desconocimiento del artículo 29 de la Constitución Política. Para sustentar el cargo relativo al desconocimiento del derecho al debido proceso, el demandante explica que, en materia procedimental tributaria, para que la Administración pueda proceder a practicar una liquidación oficial de revisión, de corrección aritmética o de aforo, o a expedir una resolución de sanción es menester notificar y practicar un requerimiento especial al “contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante”. Agrega que a los mismos sujetos se los considera legalmente aptos y capaces para interponer los recursos de reconsideración y revisión. No obstante, estima que dentro de los conceptos “contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante”, no pueden considerarse incluidos los deudores solidarios o los responsables solidarios o subsidiarios, pues estas últimas son categorías jurídicas distintas de las primeras. En tal virtud, hoy en día a tales deudores solidarios o subsidiarios no se los vincula a la actuación administrativa previa a la expedición de actos en los que se determinan obligaciones o sanciones tributarias coactivamente exigibles, sin que pueda resultar aceptable la tesis civilista según la cual, por cuanto los diversos deudores solidarios se representan mutuamente, debe darse por entendido que conocen dichas actuaciones y participan en ellas. Agrega un examen comparativo con lo que sucede en el Derecho tributario español, en donde, afirma, para vincular a un deudor solidario es menester que con anterioridad se profiera un acto administrativo en el que, previa audiencia del interesado, se declare su responsabilidad. A su parecer, la diferencia conceptual entre las nociones de “contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante” y las de deudor solidario o subsidiario fue la que motivó la inclusión del segundo inciso de la disposición que acusa[1], norma que dispone que los títulos ejecutivos que prestan mérito contra el deudor principal también lo prestarán contra los deudores solidarios y subsidiarios, sin que se requiera la constitución de títulos individuales adicionales. La disposición, sostiene, pretende dar al traste con la jurisprudencia que había sido sentada por el Consejo de Estado, según la cual no era válida la vinculación de los deudores solidarios y de los responsables solidarios y subsidiarios directamente en el mandamiento de pago, sino que, antes de vincularlos al proceso de cobro coactivo, se les debía notificar un acto administrativo en el que se estableciera su calidad de deudores, las circunstancias que configuraban la solidaridad, la proporción de la misma, etc.[2] Así, a juicio del demandante, el nuevo inciso tendría por finalidad acabar con esta exigencia de creación jurisprudencial, la cual, a pesar de ser claramente ilegal por no encontrar sustento en norma legal alguna conforme a la cual se pudiera vincular anticipadamente a los deudores solidarios, provenía de la circunstancia de que el Consejo de Estado había encontrado totalmente desprotegidos a los deudores solidarios en general, especialmente frente a la efectividad del derecho de defensa y al debido proceso. Por todo lo anterior considera que la norma que acusa desconoce directamente el derecho fundamental al debido proceso consagrado en el artículo 29 superior, pues “no es de recibo constitucional extender la cobertura y exibilidad de los títulos ejecutivos contra el deudor principal a los deudores solidarios y subsidiarios, cuando han sido excluidos del proceso de formación del título y de todo el proceso administrativo de determinación oficial de los tributos y su discusión”. Para reforzar su conclusión indica que si bien el Código Contencioso Administrativo contempla la vinculación de todos los afectados o interesados desde el principio de las actuaciones administrativas iniciadas de oficio, esta norma no se aplica en el procedimiento de determinación oficial y discusión de los tributos nacionales, ni en el proceso de cobro coactivo, por estar regidos por normas especiales y existir mecanismos, también especiales, de vinculación de los deudores u responsables solidarios. No obstante, opina que aún si se llegara a estimar que las normas del Código Contencioso Administrativo resultan aplicables para vincular a los deudores solidarios desde el comienzo de la actuación administrativa oficiosa, la norma demandada igualmente resultaría inexequible por “innecesaria” y “por servir como poder jurídico al servicio de la “desviación de poder” de la Administración Tributaria para violar el derecho de defensa de los deudores solidarios”. Agrega que por disposición de la ley, el procedimiento de vinculación de los deudores solidarios y subsidiarios se aplica también por los entes territoriales a los tributos que administran, aumentando la gravedad de los problemas de constitucionalidad de la norma que impugna. Finalmente, precisa que tal vez el “único evento en que se podría pensar en aplicar la norma demandada es para el caso de “(l)as liquidaciones privadas y sus correcciones, contenidas en las declaraciones tributarias, desde el vencimiento de la fecha para su cancelación” que prestan mérito ejecutivo, conforme al numeral 1° del artículo 828 del E.T.” Empero, agrega que aun en este caso, así el título provenga del deudor principal, por ser su declaración privada, los responsables solidarios y subsidiarios deben tener derecho a revisar y discutir si tal acto se ajusta a la ley. b. Cargo relativo al desconocimiento de los principios de igualdad y buena fe. Aduce el actor que si la ley brinda a los contribuyentes directos o deudores principales todas las garantías procesales, debería proceder de igual manera frente a los deudores y responsables solidarios, a quienes en cambio les niega la facultad de participar en todas las etapas de determinación oficial de los tributos y en su discusión, así como la opción de revisar que las declaraciones o actos privados constitutivos de obligaciones se ajusten a la legalidad. Estima que en el evento en que las obligaciones tributarias sean producto de la determinación oficial, tales deudores o responsables solidarios deberían estar autorizados, como terceros interesados, para responder requerimientos, emplazamientos y pliegos de cargos, presentar recursos, solicitar pruebas y en general tener las mismas facultades que se reconocen a los “contribuyentes, responsables, agentes retenedores y declarantes”. De igual forma, deberían estar autorizados para revisar o hacer revisar la legalidad de las actuaciones de los deudores principales. A su parecer, tanto la norma demandada como el acto previo de que tratan las sentencias del Consejo de Estado no conceden oportunidades a los deudores y responsables solidarios de discutir a fondo los títulos ejecutivos que vinculan su responsabilidad, y posibilitan actuaciones administrativas en las que esta categoría de sujetos son “asaltados en su buena fe”. Por todo lo anterior, sostiene, es evidente que la norma acusada desconoce el Preámbulo y los artículos 13 y 83 de la Constitución. c. Cargo relativo a la violación a los principios de justicia y equidad tributarias. Dice en este aparte la demanda, que del numeral 5° del artículo 95 de la Constitución[3], en armonía con el 363 ibidem[4], se desprende que el ordenamiento tributario debe ser equitativo y justo. La equidad, estima el ciudadano, debe extenderse a la noción de equidad procesal, entendida como “igualdad de ánimo”. La norma procesal que ataca, al vincular a los deudores solidarios y extender sobre ellos la cobertura de títulos ejecutivos en cuya producción no han participado, no corresponde a un sistema procesal justo, pues consagra desigualdades para personas que se encuentran en similares situaciones. d. Inconstitucionalidad por omisión. Al parecer del impugnante, en la norma que acusa se cumplen todos los requisitos que han sido señalados por la jurisprudencia de esta Corporación como necesarios para que se configure una inconstitucionalidad por omisión; en efecto, explica, hay una norma concreta respecto de la cual se predica la omisión, norma que es justamente la que demanda; en ella el legislador “excluye de sus consecuencias aquellos casos que, por ser asimilables, deberían subsumirse dentro de su presupuesto fáctico, como son los eventos de los deudores solidarios y de los responsables solidarios y subsidiarios”, no habiendo una razón suficiente que justifique dicha exclusión. La exclusión que denuncia produce una desigualdad injustificada entre los casos que están y los que no están sujetos a las consecuencias previstas por la norma, lo que implica el incumplimiento de un deber constitucional de legislador, cual es el de procurar un debido proceso justo, adecuado y equitativo que no vulnere los derechos fundamentales de las partes. IV. INTERVENCIONES 1. Intervención de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales En representación de la Unidad Administrativa Especial de la referencia, intervino dentro del proceso la ciudadana Edna Patricia Díaz Marín, para oponerse a las pretensiones de la demanda. Afirma la intervinente que esta Corporación mediante Sentencia C- 210 de 2000[5] se pronunció sobre la responsabilidad solidaria de los socios, encontrándola ajustada a la Constitución Política, y que la filosofía de la norma ahora impugnada es buscar un instrumento efectivo para el pago de los impuestos por parte de aquellos contribuyentes que requieren para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales de la representación de un tercero (padres de familia, tutores, curadores, albaceas, etc.), o que han concedido su representación a un apoderado o mandatario general, o para aquellos casos en que “simplemente por mandato legal se configura una responsabilidad solidaria, como ocurre con los socios en las sociedades de personas.” Agrega que la norma acusada se expidió para responder a la necesidad de “contar con una norma de rango legal, que clarificara que los títulos ejecutivos contra el deudor principal, de igual forma son oponibles a los deudores subsidiarios y solidarios, sin que sea necesario la creación de títulos ejecutivos independientes, ya que se prestaba para una serie de interpretaciones y vacíos de orden legal, que eran llenados a través de doctrina jurisprudencial, en evidente perjuicio para los intereses económicos del Estado.” Citando la Sentencia C-318 de 1998, estima que siempre que el juez constitucional no esté obligado a llevar a cabo un test estricto de proporcionalidad, “el juicio de necesidad de una norma implica, simplemente, la demostración de que no existe ninguna otra medida que, de manera clara y contundente, produzca en términos constitucionales, iguales resultados a un menor costo.” A su parecer, en el caso presente “salta de bulto la constitucionalidad de la norma legal demandada, como quiera que es requerida por el Ordenamiento Tributario, par lograr la efectividad en el cumplimiento de las respectivas obligaciones fiscales.” Frente a la presunta violación del debido proceso, dice la intervinente que el actor pretende modificar “todo el engranaje sustancial y procedimental de la relación jurídico tributaria”. Dicho engranaje, afirma, se dirige de manera prioritaria al sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria, es decir, a quien incurre en la realización del hecho generador del tributo. Por eso, “todo el marco procedimental de determinación oficial de la obligación tributaria como de las sanciones, involucra al sujeto pasivo de la obligación tributaria...” No obstante, continua la intervinente, “el actor pretende con la acción de inconstitucionalidad modificar todo el ámbito procedimental plasmado en el Ordenamiento fiscal para que surja la obligación del Estado de involucrar a deudor solidario...” Destaca luego la intervención que “entratándose de la responsabilidad subsidiaria, esta se origina porque el legislador tributario ha previsto el cumplimiento de determinados deberes formales por parte de los representantes, entre ellos declarar, de tal forma, que ante su omisión pasan a responder por las correspondientes obligaciones fiscales.” Agrega que el responsable subsidiario tiene el beneficio de exclusión, de tal suerte que solamente responde cuando el Estado no logra que el sujeto pasivo principal (contribuyente) cumpla con sus obligaciones fiscales. Una situación similar ocurre, dice, en el caso del responsable solidario, en donde cualquiera de los deudores debe asumir el pago de la totalidad de la obligación tributaria, cuando el obligado principal no la cumple. En esta situación se encuentran los apoderados y mandatarios generales y los socios de las sociedades de personas. Al parecer de la interviniente no está prohibido que el responsable solidario se constituya en litisconsorte facultativo, para que defienda sus intereses dentro del proceso tributario, pero no es deber de la Administración Tributaria la carga de tal iniciativa, es decir la de constituir el litis consorcio. Al respecto, apoya sus afirmaciones en ciertos apartes de la Sentencia C- 210 de 2000 que, a su juicio, tienen ese alcance. En relación con el cargo relativo al desconocimiento del principio de igualdad, la ciudadana que representa a la DIAN opina que no está llamado a prosperar, toda vez que no es la misma la situación jurídica del sujeto principal de la obligación tributaria, quien no puede alegar ningún tipo de exclusión, que la situación de los deudores solidarios o subsidiarios. En tal virtud es posible dar un trato jurídico diferente a unos y a otros, que además no resulta injusto, pues la jurisprudencia ha dejado sentado que la responsabilidad tributaria de los socios no desconoce los principios de justicia y equidad. Por último, la DIAN descarta la existencia de una inconstitucionalidad por omisión, pues a su parecer en la norma no se excluyen casos asimilables al regulado por ella. 2. Intervención del Ministerio de Hacienda y Crédito Público. En representación del ministerio de Hacienda y Crédito Público intervino dentro del proceso el ciudadano Carlos Andrés Guevara Correa, quien defendió la constitucionalidad de la norma impugnada. Para sustentar su posición empezó por recordar quiénes son, de conformidad con el artículo 793 del Estatuto Tributario, deudores solidarios en materia tributaria[6] y cual es el alcance que el artículo 794 del mismo Estatuto da a la responsabilidad solidaria de los socios por los impuestos de la sociedad.[7] A partir de lo anterior explica que el título ejecutivo en contra del deudor principal debe necesariamente extenderse a los deudores solidarios, pues la posición de estos, por ser accesoria, debe seguir la misma suerte del deudor principal. Recuerda cuáles son los documentos que prestan mérito ejecutivo ante la jurisdicción coactiva para el cobro de una obligación tributaria, documentos que son señalados por el artículo 828 del Estatuto Tributario[8], y agrega que a su manera de ver no es necesario que se vincule a los deudores solidarios desde el inicio mismo de los procedimientos de investigación tributaria, siendo suficiente hacerlo en el momento en que se inicia el cobro coactivo, cuando la Administración ya tiene certeza sobre la existencia de una obligación clara, expresa y exigible. Dentro del proceso coactivo, los deudores solidarios tendrán oportunidad de controvertir el mandamiento de pago. Lo anterior por cuanto la relación tributaria surge solamente entre el Estado y el sujeto pasivo de la obligación, es decir el contribuyente mismo, sin estar presentes en ese momento los deudores solidarios. Además, sostiene que nada se opone a que estos últimos participen el proceso de determinación oficial de los tributos en la vía gubernativa, “porque es claro que desde un comienzo, sobre todo tratándose de socios en donde el ente colectivo es el contribuyente o deudor principal, es muy probable que tengan conocimiento de las obligaciones tributarias de dicho ente”. Para oponerse al cargo esgrimido por violación del principio de igualdad, citando la sentencia C-210 de 2000 afirma a que a los deudores solidarios no se les niega el derecho a participar en todas las etapas de determinación oficial de los tributos, pues si tienen conocimiento de la situación nada impide que coadyuven en el proceso respectivo. Así, estima que no resulta desconocido el derecho de igualdad pues se les da la misma oportunidad de intervenir que la que se ofrece a los deudores principales. En cuanto al desconocimiento del principio superior del buena fe, el Ministerio intervinente considera que se presenta una ineptitud sustancial de la demanda, pues no se encuentra explicado cómo los efectos de la norma contradicen particularmente el artículo 83 de la Constitución que consagra dicho principio. Finalmente, en lo que toca con el cargo de inconstitucionalidad relativo al desconocimiento del principio de equidad tributaria, la intervención oficial del Ministerio de Hacienda señala que ya la Corte había dejado sentado que la responsabilidad solidaria de los socios por los impuestos de la sociedad no constituía una carga injusta[9]; agrega que el sistema procesal vigente da a los deudores solidarios todas las garantías, ya que pueden vincularse desde el comienzo del proceso de determinación oficial de los tributos, si tienen conocimiento de la existencia de la deuda tributaria. Pero en cualquier caso, serán vinculados a través del mandamiento que se libre contra el deudor principal, gozando entonces de las mismas garantías reconocidas a aquél. 3. Intervención del Instituto Colombiano de Derecho Tributario. El representación del Instituto Colombiano de Derecho Tributario intervino su presidente, doctor Alfredo Lewin Figueroa, quien presentó a la Corte el concepto elaborado por el doctor Juan Rafael Bravo Arteaga y acogido por la mayoría de los miembros de dicho Instituto. Recuerda el Instituto que el h. Consejo de Estado desde las sentencias de 21 de junio y de 16 de agosto de 1991[10], reiteradas varias veces posteriormente, estableció que “no es legalmente válida la vinculación de los deudores solidarios al proceso de cobro coactivo, sin que previamente en un acto administrativo ejecutoriado y susceptible de los recursos normales de la vía gubernativa se haya establecido la calidad de deudor solidario de una determinada persona respecto de una determinada obligación.” Manifiesta entonces no compartir la posición del demandante, según la cual la anterior doctrina es equivocada por no existir procedimiento administrativo para producir esa declaración, pues a su parecer resultaría aplicable el artículo 1° del C.C.A. que establece la obligación de la Administración de notificar a cualquier particular interesado, la iniciación de las actuaciones administrativas oficiosas. Señala entonces el Instituto, que aunque el artículo 831 del Estatuto Tributario permite a los deudores solidarios proponer excepciones referentes a su calidad de tales y al monto de la deuda, lo cual haría pensar que de esta manera se satisface su derecho de defensa, lo cierto es que no es lo mismo defenderse a posteriori, que tener la posibilidad de hacerlo antes del mandamiento de pago, especialmente por las siguientes razones: (i) porque el término para presentar excepciones contra el mandamiento de pago es breve (15 días), mientras que si el deudor solidario tuviera la posibilidad de intervenir antes de la expedición del mismo sería requerido previamente, disponiendo de tres meses para responder al requerimiento, además de que al ser notificado de la liquidación oficial tendría la oportunidad de interponer el recurso de reconsideración, cuyo término de interposición es de dos meses; (ii) además, tanto al responder el requerimiento, como al interponer el recurso, podría presentar pruebas y pedir la práctica de las mismas, lo cual supone una doble posibilidad probatoria, que no está presente cuando sólo se le reconoce el derecho a presentar excepciones contra el mandamiento ya expedido; (iii) adicionalmente, según lo prescrito por el artículo 837 del E.T., con el mandamiento ejecutivo o antes de él es posible decretar el embargo y secuestro preventivo sobre los bienes del deudor tributario, medida respecto de la cual el deudor solidario no ha tenido hasta ese momento oportunidad de defenderse, al paso que el deudor principal si la ha tenido. La comparación entre la posición del deudor principal y la del deudor solidario muestran, a juicio del Instituto, que existe un tratamiento desigual a favor del primero y en detrimento de los derechos procesales del segundo y también del principio de igualdad. En salvamento de voto al anterior concepto, los doctores María del Pilar Abella Mancera, Luz Clemencia Alfonso Hostios y Álvaro Leiva Zambrano, miembros del Instituto intervinente, expresan las razones de su discrepancia con la posición de la mayoría. A su parecer, la responsabilidad solidaridad en materia tributaria comparte las características de la solidaridad pasiva, consistente en la pluralidad de sujetos y la unidad de objeto: “la prestación es una sola y uno solo el título, pero varios los sujetos vinculados jurídicamente”. Por lo anterior, la vinculación del deudor solidario al proceso de cobro coactivo es un efecto directo y propio de la responsabilidad solidaria. Sin este efecto, la responsabilidad solidaria no sería tal. El debido proceso en la fase de determinación de la obligación tributaria se cumple, respecto de los deudores solidarios, a través del deudor principal, y se explica por la teoría de la representación recíproca, según la cual el deudor solidario sí está representado, por disposición legal, por el deudor principal o por los codeudores solidarios. El deudor solidario, además, puede intervenir en la fase de determinación de la obligación, si demuestra su interés directo; pero ello no quiere decir que deban notificársele de los actos administrativos que se produzcan, porque su vínculo es en calidad de garante de obligaciones de terceros. El acto de vinculación del deudor solidario puede ser una acto independiente (como lo es en España) o puede ser también el mandamiento de pago. Lo importante es que dicho deudor en cualquiera de los dos casos tenga la posibilidad de debatir su responsabilidad. En la legislación colombiana se reconoce esta posibilidad, pues no sólo se le notifica el mandamiento de pago que lo vincula como responsable, sino que se otorga la posibilidad de interponer excepciones contra él. Contra la decisión que decide las excepciones cabe luego el recurso de reposición en la vía gubernativa, y también cuenta con la acción de nulidad y restablecimiento del derecho ante la justicia contencioso administrativa. Amén de que, si se ve obligado a pagar, queda subrogado en la acción de cobro para repetir contra el deudor principal. Por todo lo anterior, los miembros del instituto disidentes, no comparte la jurisprudencia del consejo de Estado, y abogan por la constitucionalidad de la disposición demandada en la presente oportunidad. V. CONCEPTO DEL MINISTERIO PUBLICO En el proceso de la referencia, intervino el señor Procurador General de la Nación, Edgardo José Maya Villazón, para solicitar la declaratoria de exequibilidad condicionada de la norma acusada. Explica el señor Procurador que la solidaridad pasiva es un modo de ser de la obligación, impuesto por la ley o estipulado por las partes, que permite al acreedor exigir de cualquiera de los deudores el pago de la obligación. La solidaridad fiscal opera en virtud de la ley. La subsidiariedad, en cambio, implica que un sujeto diferente del deudor deba cumplir la obligación el lugar de aquel. En materia tributaria, se da en caso de incumplimiento de ciertos deberes formales. Relata entonces la vista fiscal cómo el problema jurídico que se plantea en la presente demanda ha sido abordado anteriormente por la jurisprudencia, la cual, estima, no ha sido del todo unánime en las soluciones que ha dado. Algunos fallos de la Corte Suprema de Justicia y de esta Corporación, en los que se examinaron normas que consagran o consagraban la responsabilidad solidaria de los socios por las obligaciones tributarias de la sociedad, fueron halladas exequibles en oportunidades en que habían sido acusadas de desconocer el derecho de defensa y al debido proceso de tales deudores solidarios por no habérseles dado la oportunidad de atender requerimientos o controvertir la liquidación tributaria en la vía gubernativa[11]. Esas decisiones se apoyaron fundamentalmente, dice el Procurador, en las consideraciones según las cuales (i) en el proceso de determinación tributaria no se juzga una conducta reprochable sino que se pretende definir una obligación fiscal; (ii) la intervención solitaria de la sociedad obedece a que la relación tributaria sustancial se entraba exclusivamente entre ella y la Nación; (iii) y las normas no prohíben al coadyuvancia de los socios en la etapa de determinación oficial del tributo, pero no corresponde a la Administración la carga de esta iniciativa. Frente a lo anterior la vista fiscal asevera que el Consejo de Estado ha mantenido una posición contraria a la de la Corte Suprema de Justicia y la Corte Constitucional, pues en aras de garantizar el derecho de defensa del deudor solidario ha reiterado varias veces que éste debe ser notificado antes del mandamiento de pago, pues “indefectiblemente ha de hacer parte en la formación del título ejecutivo respectivo.”[12] Tras describir el estado de la jurisprudencia en la materia, el Procurador continua indicando que para él es claro que la responsabilidad solidaria tributaria es un instrumento valioso de política fiscal, que contribuye al logro de la eficiencia del sistema tributario, y que el legislador tiene libertad configurativa para regularlo. No obstante, estima que el principio de eficiencia debe armonizarse con otras norma constitucionales, especialmente con el artículo 29 superior que “impone la obligación de notificar a quienes tienen un interés legítimo, con el objeto de que conozcan la existencia de la decisión que los afecta, y de esta manera puedan ejercer las facultades propias del debido proceso, evitando a su vez, la realización de procesos reservados en los cuales se toen decisiones sorpresivas que vulneren los derechos de los particulares, sin que se hubiere tenido la posibilidad de controvertirlas.” Por lo anterior, estima que “las razones que manifestaron la Corte Suprema de Justicia y la Corte Constitucional, en los fallos referidos a la constitucionalidad del artículo 794 del Estatuto Tributario, no son suficientes para colegir que no se vulnera el debido proceso, cuando a una persona se le exige coactivamente el pago de una obligación tributaria que tiene fundamento en un proceso declarativo de condena del cual no hizo parte, teniendo en cuenta que precisamente dicho proceso va dirigido a establecer la obligación misma.” Agrega que una vez que se produce el acto administrativo que le da existencia a la obligación tributaria, momento en que se puede definir quiénes son los llamados a responder por el pago al lado o en lugar del sujeto pasivo, debe llevarse a cabo la notificación de tal acto a todos los interesados, a fin de que puedan hacer parte de la formación del título ejecutivo, ya sea interponiendo el recurso de reconsideración contra dicho acto, o allanándose a las pretensiones de la administración. Esta notificación, además, resulta necesaria, pues sin ella no se puede asegurar a los deudores solidarios o subsidiarios la posibilidad de controvertir la existencia de la obligación misma. A manera de conclusión el Ministerio público indica que “en aras de proteger los derechos de defensa y de igualdad de los deudores solidarios y subsidiarios, éstos deben ser notificados del acto administrativo que fija la obligación tributaria para tener la posibilidad de controvertirlo y por la misma vía hacer parte en la formación del título ejecutivo con base en el cual se exigirá el pago. Por lo tanto, la norma acusada deberá declararse ajustada a la Carta, bajo el anterior entendimiento.” VI. CONSIDERACIONES DE LA CORTE Competencia 1. La Corte Constitucional es competente para resolver sobre la constitucionalidad del artículo demandado, ya que éste hace parte de una ley de la República. Cuestión previa. 2. La disposición acusada, esto es el artículo 828-1 del Estatuto Tributario, en su primer inciso define la manera y el momento en el cual debe ser vinculado el deudor solidario al proceso administrativo de cobro de las obligaciones tributarias. Al respecto indica que tal vinculación se hará “mediante la notificación del mandamiento de pago”, el cual deberá librarse "determinando individualmente el monto de la obligación del respectivo deudor”. Este primer inciso agrega que la notificación se hará "en la forma indicada en el artículo 826 del estatuto tributario.” El segundo inciso, también acusado, agrega una norma según la cual no es necesario constituir títulos ejecutivos individuales contra el deudor solidario o subsidiario, sino que aquellos proferidos contra el deudor principal lo serán también contra ellos. A fin de establecer si procede un fallo de fondo, es necesario estudiar si el artículo acusado constituye una unidad normativa que sea susceptible de ser examinada por esta Corporación, o si el examen de constitucionalidad debe extenderse a otras disposiciones con las que se encuentre relacionado, especialmente aquellas que definen quiénes son deudores solidarios o subsidiarios en materia tributaria, es decir los artículos 793 y siguientes del Estatuto Tributario. En efecto, de conformidad con la jurisprudencia sentada por la Corte, la unidad normativa se presenta en varias hipótesis: una primera, que no sería la del presente caso, se da cuando la norma acusada o su contenido normativo se encuentran reproducidos en otro u otros textos legales no demandados, de manera tal que la declaración de la Corte - especialmente la declaración de inconstitucionalidad- puede resultar inocua si no se refiere a todas las disposiciones con el mismo alcance regulador. Este es el sentido propio de la figura de la unidad normativa a la que se refiere el artículo 6º del Decreto 2067 de 1991 cuando dispone que “la Corte se pronunciará de fondo sobre todas las normas demandadas y podrá señalar en la sentencia las que, a su juicio, conforman unidad normativa con aquellas otras que declara inconstitucionales”. No obstante, en un sentido lato o amplio del concepto, la Corte ha entendido que también se presenta la unidad normativa cuando no es posible pronunciarse respecto de una norma expresamente demanda, sin referirse también a la constitucionalidad de otras disposiciones con las cuales se encuentra íntimamente relacionada. Sin embargo, esta íntima relación entre las normas no es cualquier tipo de relación sino aquella que hace que sea “imposible estudiar su constitucionalidad sin analizar las otras disposiciones”. Las normas en este caso tienen cada una un sentido regulador propio y autónomo[13], pero el estudio de constitucionalidad de la disposición acusada impone el examen de la conformidad o inconformidad con la Constitución de algunos elementos normativos a los cuales hace referencia, que están contenidos en otras disposiciones no demandadas. Con estas últimas se constituye la unidad normativa. En el presente caso, dado que existen en el ordenamiento jurídico otras disposiciones que señalan quiénes son deudores solidarios o subsidiarios en materia tributaria, y que de manera general definen el concepto de solidaridad, se pregunta la Corte si para el examen de constitucionalidad del artículo 828-1 es necesario integrar una unidad normativa con estas otras normas, dado que ellas definen conceptos a los que alude el artículo impugnado. Conforme a la jurisprudencia de esta Corporación, la conformación de una unidad normativa “debe ser excepcional “[14], pues salvo los casos taxativos mencionados por la Carta, a la Corte no le corresponde revisar oficiosamente las leyes sino que debe pronunciarse sobre aquellas normas que sean demandadas por un ciudadano[15]. Además, dado que el proceso de control de constitucionalidad se surte con participación de la ciudadanía (CP arts 1º, 40 ord. 6º y 241), la extensión del examen de la Corte a normas que no han sido expresamente acusadas debe ser restringido, so pena de desconocer ese elemento de participación definido por el constituyente. Por todo lo anterior, la Corte ha entendido que la integración de una unidad normativa, que significa que el examen se extenderá a normas no acusadas, debe ser hecho únicamente como último recurso para impedir un fallo inhibitorio. Es decir, solamente cuando la decisión de la Corte se hace imposible sin entrar a examinar las disposiciones relacionadas con la acusada, procede el conformar la referida unidad normativa. En el presente caso, si bien existen en el ordenamiento otras normas que se refieren al tema de la responsabilidad solidaria o subsidiaria, especialmente aquellas que señalan quiénes tienen el carácter de deudores de esa clase, la Corte no estima necesario referirse a todo ese conjunto normativo amplio. Encuentra perfectamente posible estudiar exclusivamente si la manera y la oportunidad de vinculación de la referida clase de deudores desconoce los derechos al debido proceso o a la igualdad, el principio de buena fe o los mandatos de justicia y equidad que consagra la Carta. A esta conclusión llega por varias razones: a. En primer lugar, porque es independizable el asunto de si la responsabilidad solidaria de ciertas personas en materia tributaria se ajusta o no a la Constitución, del tema del procedimiento a través del cual dicha responsabilidad va a hacerse efectiva por la Administración. Lo primero es un asunto sustancial, al paso que lo segundo es procesal. Evidentemente, el examen de las normas procesales no necesariamente implica el estudio de la constitucionalidad de las normas sustanciales que consagran los derechos o las obligaciones que por tales normas de trámite se hacen efectivos. Admitir lo contrario conllevaría una cláusula extrema de extensión de las facultades de control de la Corte. El artículo 828-1, según se dijo, regula el momento y la manera en la que el deudor solidario es vinculado al procedimiento administrativo de cobro de las obligaciones tributarias; al respecto la norma señala que tal vinculación se produce mediante la notificación del mandamiento de pago, en la forma prevista en el artículo 826 del Estatuto Tributario. Indica también algunas características especiales del referido mandamiento de pago, pues señala que el mismo debe determinar de manera individual el monto de la responsabilidad del deudor solidario. Esta determinación individual, entiende la Corte, debe corresponder a lo decidido en el acto administrativo ejecutoriado con el que culmina el proceso administrativo de determinación de las obligaciones tributarias, que constituye el título ejecutivo que da lugar al proceso de cobro coactivo. Como consecuencia de esa determinación individual de la responsabilidad de cada deudor solidario hecha en el mandamiento de pago, el inciso segundo del artículo 828-1 agrega que no se hace necesario proferir títulos ejecutivos individuales contra cada deudor solidario. Todo lo anterior constituye una regulación de naturaleza procesal, cuyo estudio de constitucionalidad es independiente de la noción sustancial de solidaridad y de la determinación legal de la responsabilidad solidaria de ciertas personas por las obligaciones tributarias de otras. b. De otro lado, las normas que definen quiénes responden solidariamente por las obligaciones tributarias de otros, contenidas especialmente en los artículos 793 y 794 del Estatuto Tributario, son ciertamente extensas y se refieren a muy diversas hipótesis, cuyo examen de constitucionalidad no ha sido demandado. Tales hipótesis son todos los casos de responsabilidad solidaria de (i) los socios por los impuestos de la sociedad, (ii) de los socios de sociedades disueltas por el mismo concepto, (iii) de la sociedad absorbente respecto de las obligaciones tributarias incluidas en el aporte de la absorbida, (iv) de las sociedades subordinadas solidariamente entre sí y con su matriz domiciliada en el exterior que no tenga sucursal en el país por las obligaciones de ésta, (v) de los herederos y los legatarios por las obligaciones del causante y de la sucesión ilíquida, (vi) de los titulares del respectivo patrimonio asociados o copartícipes, solidariamente entre sí, por las obligaciones de los entes colectivos sin personalidad jurídica y (vii) de los terceros que se comprometan a cancelar obligaciones del deudor. Extender el examen de constitucionalidad a todos los anteriores supuestos de hecho que generan responsabilidad solidaria en materia tributaria, cada uno de los cuales obedece a fundamentos sustanciales distintos, implicaría la asunción de oficio de una amplia competencia sin dar espacio a la participación ciudadana, además de manera innecesaria, pues, como se dijo anteriormente, la constitucionalidad de las normas procesales que regulan la manera de hacer efectivas las obligaciones sustanciales puede ser estudiada independientemente de la las normas que imponen tales obligaciones legales. c. Por otra parte la responsabilidad sustancial solidaria en materia tributaria ya fue objeto de examen de constitucionalidad en otra oportunidad anterior, referida al caso concreto de la responsabilidad de los socios por las obligaciones tributarias de la sociedad, que regula el artículo 794 del Estatuto Tributario, oportunidad en la cual la Corte entendió que dicha responsabilidad no desconocía la Constitución. De esta manera, en un fallo que hizo tránsito a cosa juzgada esa responsabilidad sustancial, cuya efectivización regula la norma procesal ahora acusada, fue encontrada exequible. Así, por lo menos frente a esta categoría de deudores solidarios, el asunto de la constitucionalidad de la solidaridad tributaria se encuentra definido, de manera tal que la norma ahora acusada puede ser examinada independientemente de la estudiada anteriormente. El fallo en cuestión se encuentra recogido en la Sentencia C- 210 de 2000.[16] Aunque en esa ocasión uno de los cargos tenía que ver con la violación del derecho al debido proceso de los deudores solidarios, y para sustentarlo se hacía mención del artículo ahora acusado, el núcleo esencial del debate radicaba en si la responsabilidad solidaria en sí misma considerada de los socios por los impuestos de la sociedad se ajustaba o no a las normas superiores, pues tal era el contenido regulante de la disposición acusada en esa oportunidad, y no la manera de hacerla efectiva. Por ello, la ratio decidendi de ese pronunciamiento radicó en la consideración según la cual esa responsabilidad sustancial no desconocía la Constitución, por las siguientes razones: “...bien puede el legislador, como lo hizo en la norma cuestionada, introducir la responsabilidad solidaria como un mecanismo tendiente a impedir, se reitera, la práctica de la evasión tributaria, sin que ello signifique desconocimiento de los principios y normas superiores, pues es evidente que los socios tienen y mantienen, durante la existencia de la sociedad, un interés económico y patrimonial en los resultados de la gestión social que se adelante por parte de los órganos directivos, gerentes, juntas directivas, etc.. Por otro lado, en opinión de la Sala, la solidaridad en materia impositiva descansa también en la función social del derecho de propiedad (art. 58 superior), y en la necesidad de financiar permanentemente los gastos e inversiones públicas (art. 95-9 ibídem), ya que es incuestionable que exista un interés patrimonial del socio en los resultados de las actividades que cumpla la sociedad. Ello explica por qué la suerte de ésta y las obligaciones que se causen por razón de la misma no deben ser enteramente ajenas al asociado, socio, comunero, cooperado o suscriptor, por lo que el legislador entendió que el miembro del ente social asume los riesgos inherentes a las vicisitudes de este tipo de negocios jurídicos contractuales.” Ahora bien, aunque en el fallo trascrito se hicieron también una serie de consideraciones relativas al procedimiento para hacer efectiva esa responsabilidad solidaria, consideraciones que a juicio de la Corte ahora merecen ser revisadas, como se hará adelante, por la materia y naturaleza de la disposición que entonces se acusaba, definitoria de una responsabilidad sustancial, tales referencias a la manera de vincular a los socios al proceso de cobro administrativo de las obligaciones tributarias de la sociedad no pueden ser consideradas como la ratio decidendi de la decisión. Esta razón se encuentra más bien en las consideraciones transcritas que, como se dijo, llevaron a declarar constitucional el artículo 794 del Estatuto Tributario. d. Finalmente, la Corte observa que la presente demanda no puede ser estudiada desde la misma óptica en que lo fue la radicada bajo el número D-4585, dirigida en contra del artículo 9° de la Ley 788 de 2002 que adicionó el artículo 828-1 del Estatuto Tributario con su actual segundo inciso. Demanda que culminó con la Sentencia C- 1114 de 2003[17], en donde la Corte se inhibió de proferir un fallo de fondo al considerar que el cargo esgrimido en contra del inciso entonces acusado no se refería al alcance normativo de la disposición. Es decir, estimó que de dicho inciso no se infería que los deudores solidarios estuvieran excluidos del proceso de determinación de la obligación tributaria, como lo alegaba el demandante. En tal virtud, como la acusación de inconstitucionalidad partía de la base de un alcance regulador que la disposición no tenía, o que no era posible deducir de su lectura, se presentaba una ineptitud sustancial en la formulación del cargo, defecto que obligaba a la Corte a proferir un fallo inhibitorio en relación con el mismo. e- Por último tampoco considera la Corte que sea menester conformar una unidad normativa con las demás disposiciones que regulan el proceso administrativo de determinación de las obligaciones tributarias, pues ninguna de ellas se refiere de manera general al asunto de la vinculación del deudor solidario al proceso de determinación de las obligaciones tributarias[18], y por lo tanto no contienen elementos normativos a los cuales haga referencia la disposición ahora acusada, cuyo estudio sea necesario a fin de poder fallar de fondo. En esta oportunidad la Corte aprecia que la demanda, las intervenciones y el propio estudio que ella ha adelantado ponen de presente una ya larga historia jurisprudencial que muestra cómo la norma acusada, especialmente su primer inciso, ha sido objeto de una interpretación según la cual, en virtud de lo que ella dispone, no resulta necesario que la Administración vincule a los deudores solidarios al proceso de determinación de la obligación tributaria, bastando con vincularlos al proceso de cobro coactivo “mediante la notificación del mandamiento de pago”, como lo afirma el primer inciso de la disposición, que no fue acusado en la oportunidad anterior. Interpretación esta que, a su modo de ver, no resulta acorde con los dictados de las normas superiores relativos al derecho al debido proceso y a la igualdad. En tal virtud, en ejercicio de la función que le compete como guardiana de la Constitución considera imperioso proferir un fallo de fondo, sustentado en las consideraciones que más adelante se verterán, con fundamento en la cuales expulsará del ordenamiento la aludida interpretación, contra la cual, dicho sea desde ahora, el H. Consejo de Estado luchó a través de una jurisprudencia garantista que en las líneas siguientes se comentará. El proceso de determinación oficial de la obligación tributaria y el proceso de cobro coactivo de la obligación tributaria. 3. Las leyes que imponen tributos señalan de manera general los supuestos de hecho cuya ocurrencia determina el nacimiento de la obligación tributaria. La obligación surge ex lege, pero es necesario fijar el monto del tributo a pagar en cada caso concreto y particular. Esta fijación exige i) establecer la ocurrencia del supuesto de hecho generador de la obligación tributaria o hecho gravable; ii) establecer la dimensión económica del mismo o base gravable; y, iii) aplicar la tarifa correspondiente. A este proceso se le llama “proceso de determinación tributaria” y debe ser hecho directamente por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, o por la misma Administración cuando los anteriores no cumplen con ese deber. En este último caso, la Administración produce una liquidación oficial del impuesto o de la sanción por el incumplimiento de algún deber u obligación tributaria. El Capítulo II del Título IV del Estatuto Tributario regula el tema de las liquidaciones oficiales y se refiere a los actos administrativos de liquidación oficial de revisión, liquidación de aforo y resolución de sanción que produce la Administración dentro de procesos de determinación oficial de impuestos o de imposición de sanciones. La liquidación oficial de revisión procede por una sola vez y consiste en la facultad que tiene la Administración de modificar la liquidación privada presentada por el contribuyente, responsable o agente retenedor.[19] Su finalidad es revisar la declaración privada con participación del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante y modificarla si no se ha hecho de conformidad con las disposiciones legales o si no refleja adecuadamente la situación económica de hecho que da lugar a la obligación tributaria. Antes de efectuar la liquidación de revisión, la Administración envía al declarante, por una sola vez, un requerimiento especial que contiene todos los puntos que se propone modificar, con explicación de las razones que sustentan la modificación o modificaciones. [20] Este requerimiento debe contener la cuantificación de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones que se pretende adicionar a la liquidación privada.[21] Dentro de los tres meses siguientes al requerimiento especial, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante puede formular por escrito sus objeciones, solicitar pruebas, subsanar las omisiones que permita la ley, solicitar a la Administración que se alleguen al proceso los documentos que reposen en sus archivos, así como pedir la práctica de inspecciones tributarias, siempre y cuando estas solicitudes sean conducentes, caso en el cual deben ser atendidas.[22] De esta actuación puede resultar que se acepten los hechos planteados en el requerimiento administrativo, y que en consecuencia corrija voluntariamente su declaración. En caso contrario, una vez agotado el procedimiento anterior, en un plazo que no puede exceder de seis meses contados a partir del vencimiento del término para dar respuesta al requerimiento, la Administración debe proferir y notificar la liquidación de revisión.[23] No existe norma en el Estatuto Tributario que ordene enviar copia del requerimiento especial al deudor solidario, ni que disponga vincularlo a la actuación descrita. Como dentro de los conceptos de “contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante” no pueden considerarse incluidos los deudores solidarios o subsidiarios, pues se trata de categorías jurídicas distintas, no es posible entender que el requerimiento deba ser comunicado también a éstos. La liquidación de aforo es la determinación que la Administración hace de la obligación tributaria a cargo del contribuyente, responsable o agente retenedor, cuando éstos han incumplido con su obligación de declarar.[24] Pretende suplir a aquellos en la obligación de declarar que han incumplido. Es decir pretende que la Administración liquide el impuesto que no ha liquidado éstos. A diferencia del caso anterior, no se trata de modificar una declaración presentada, sino de liquidar el valor de la obligación tributaria ante la omisión del deber de presentar la declaración. Antes de producir la liquidación de aforo, la Administración debe emplazar públicamente a los incumplidos a fin de que, en el término de un mes, cumplan el deber omitido. Para esos efectos, divulgará a través de medios de comunicación de amplia difusión el nombre de los contribuyentes, responsables o agentes de retención, emplazados o sancionados por no declarar. No obstante, la ley no indica que se deba hacer lo propio con los nombres de los deudores solidarios o subsidiarios, ni existe disposición alguna que obligue a vincularlos al proceso administrativo en curso; y como, según se dijo, dentro de los “contribuyentes, responsables, agentes retenedores o declarantes”, no pueden considerarse incluidos los deudores solidarios o subsidiarios, pues estas últimas son categorías jurídicas distintas de las primeras, resulta que la ley no ordena el emplazamiento de estos últimos. Agotado el procedimiento descrito, la Administración puede, dentro de los cinco años siguientes al vencimiento del plazo señalado para declarar, producir la referida liquidación de aforo.[25] La resolución sanción es el acto administrativo mediante el cual la Administración impone una sanción al contribuyente, responsable o agente retenedor. De conformidad con lo prescrito por el artículo 637 del Estatuto Tributario, las sanciones pueden imponerse mediante resolución independiente, o en las respectivas liquidaciones oficiales de revisión o de aforo. De manera general, las sanciones tributarias se imponen por el incumplimiento de las obligaciones de informar, declarar y determinar correctamente los impuestos, anticipos y retenciones. Concretamente estas sanciones son por extemporaneidad, corrección, inexactitud, por no declarar, por libros de contabilidad, por no inscripción, por no expedir certificados, por no explicación de gastos o por no informar la clausura de establecimientos. De conformidad con lo dispuesto por el artículo 718 del Estatuto Tributario, la Administración de impuestos divulgará a través de medios de comunicación de amplia difusión el nombre de los contribuyentes, responsables o agentes de retención sancionados por no declarar; no obstante, ninguna disposición obliga a hacer lo propio respecto de los deudores solidarios de aquellas sanciones. 4. Dentro del proceso administrativo de determinación oficial de impuestos o de imposición de sanciones, antes de la adopción de la decisión administrativa final, el contribuyente o responsable directo del pago del tributo ha tenido la ocasión de oponerse, pues se le ha dado la oportunidad de conocer el contenido del proyecto de declaración oficial o de resolución sanción y las razones por la cuales se piensa adoptar esa decisión administrativa, y también facultad de aducir pruebas. Posteriormente, una vez proferidos, los actos administrativos de determinación de obligaciones fiscales o las resoluciones que imponen sanciones pueden ser discutidos ante la misma Administración. A este respecto, el artículo 720 del Estatuto Tributario prescribe que contra las liquidaciones oficiales y resoluciones que impongan sanciones procede de manera general el recurso de reconsideración, que debe interponerse dentro de los dos meses siguientes a la notificación del acto. Y en caso de que el contribuyente no interponga oportunamente los recursos por la vía gubernativa, el artículo 736 del Estatuto Tributario le permite solicitar la revocatoria directa dentro de los dos años contados a partir de la ejecutoria del correspondiente acto administrativo. Agotada la vía gubernativa, tales actos administrativos pueden ser demandados ante la jurisdicción contencioso administrativo. Como ninguna norma del Es...