Sentencia C-119 de 2018

C-119-18 Sentencia C-119/18 CONCEPTO DE VIOLACION EN DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Exigencias argumentativas CONCEPTO DE VIOLACION EN DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Razones claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes INTEGRACION DE UNIDAD NORMATIVA-Carácter excepcional/INTEGRACION DE UNIDAD NORMATIVA-Eventos en que procede LEY DE FORMALIZACION Y GENERACION DE EMPLEO-Incentivos/LEY DE FORMALIZACION Y GENERACION DE EMPLEO-Finalidad TRIBUTO-Amplia facultad legislativa de configuración/PODER DE IMPOSICION DEL CONGRESO DE LA REPUBLICA-Establecimiento de contribuciones fiscales y parafiscales BENEFICIOS TRIBUTARIOS-Catalogados como taxativos, limitados, personales e intransferibles EXCLUSIONES Y EXENCIONES TRIBUTARIAS-Diferencia conceptual CONGRESO DE LA REPUBLICA EN MATERIA TRIBUTARIA-Facultad impositiva amplia y discrecional y presunción de constitucionalidad de decisión DISCRECIONALIDAD DEL LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA-No es absoluta TRIBUTO-Principios DERECHOS ADQUIRIDOS EN MATERIA TRIBUTARIA PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DEL TRIBUTO-Fundamento/PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DEL TRIBUTO-Alcance PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGITIMA-Proyección de la buena fe PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGITIMA EN NORMA TRIBUTARIA-Ámbito de protección Referencia: Expediente: D-12030 Demanda de inconstitucionalidad contra el parágrafo 3° del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.” Actor: Diego Felipe Moreno Camargo Magistrado Ponente: ALEJANDRO LINARES CANTILLO Bogotá D.C., catorce (14) de noviembre de dos mil dieciocho (2018) La Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y en cumplimiento de los requisitos y trámites establecidos en el Decreto Ley 2067 de 1991, ha proferido la siguiente, SENTENCIA I. ANTECEDENTES En ejercicio de la Acción Pública consagrada en el artículo 241, numeral 4º de la Constitución Política, el ciudadano Diego Felipe Moreno Camargo, solicita a la Corte que declare la inexequibilidad del parágrafo 3° del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, que modifica el artículo 240 del Estatuto Tributario. Por medio de auto de fecha dieciséis (16) de mayo de 2017, el Magistrado sustanciador dispuso admitir la demanda contra el parágrafo 3° del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, al constatar que reunía los requisitos exigidos por el artículo 2° del Decreto 2067 de 1991; correr traslado al Procurador General de la Nación, a fin de que emitiera su concepto en los términos de los artículos 242.2 y 278.5 de la Constitución; fijar en lista el proceso con el objeto de que cualquier ciudadano impugnara o defendiera la norma; y comunicar la iniciación del mismo al Presidente del Congreso, para los fines previstos en el artículo 244 de la Carta, así como al Presidente de la República, al Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, y al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, para que si lo consideran conveniente intervengan en el presente proceso. Así mismo, se invitó a participar en el presente proceso a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de Colombia (en adelante DIAN), a la UAE –Junta Central de Contadores, al Director del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, al Director de la Academia Colombiano de Jurisprudencia, a la Cámara de Servicios Legales –ANDI, al Instituto Nacional de Contadores Públicos, al Colegio de Contadores Públicos de Colombia, a la ANIF Centro de Estudios Económicos, a la Asociación Colombiana de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas –ACOPI, a la Federación Nacional de Comerciantes –Fenalco, y a los Decanos de la Facultad de Derecho de la Universidad de los Andes, a la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Javeriana, a la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional de Colombia, a la Escuela de Derecho de la Universidad Sergio Arboleda, a la Facultad de Derecho de la Universidad Libre de Colombia y a la Facultad de Jurisprudencia de la Universidad del Rosario. La Sala Plena de la Corte Constitucional, mediante auto 305 de 2017, ordenó la suspensión de términos de diversos procesos de constitucionalidad, entre ellos del asunto bajo estudio. Posteriormente, con base en el plan de trabajo y en el orden cronológico de las decisiones de admisión proferidas por el magistrado sustanciador, la misma Sala dispuso mediante Auto 388 del treinta (30) de mayo de 2018, levantar la suspensión de términos y ordenó a la Secretaría General de esta Corporación notificar dicha decisión. Cumplidos los trámites previstos en el artículo 242 de la Constitución Política y en el Decreto Ley 2067 de 1991, procede la Corte a resolver la demanda de la referencia. A. NORMA DEMANDADA A continuación se transcribe la norma demandada, subrayando y resaltando en negrilla el texto que se solicita sea declarado inexequible: “LEY 1819 DE 2016 (Diciembre 29) D.O. No. 50.101 de 29 de diciembre de 2016 Por medio de la cual se adopta una Reforma Tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones ARTÍCULO 100. Modifíquese el artículo 240 del Estatuto Tributario el cual quedará así: ARTÍCULO 240. TARIFA GENERAL PARA PERSONAS JURÍDICAS. La tarifa general del impuesto sobre la renta aplicable a las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras o sin residencia obligadas a presentar la declaración anual del impuesto sobre la renta y complementarios, será del 33%. (…) PARÁGRAFO 3°. Las personas jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, que hayan accedido a la fecha de entrada en vigencia de esta ley al tratamiento previsto en la Ley 1429 de 2010 tendrán las siguientes reglas: 1. El beneficio de la progresividad para aquellos contribuyentes que hayan accedido al mismo, no se extenderá con ocasión de lo aquí previsto. 2. A partir de la entrada en vigencia de la presente ley, los contribuyentes que hayan accedido al beneficio liquidarán el impuesto aplicando la tabla del numeral 5 de este parágrafo de acuerdo con el número de años contados desde la fecha de inicio de la actividad económica. 3. Los contribuyentes que hayan accedido al beneficio y que durante ese tiempo hayan incurrido en pérdidas fiscales y obtenido rentas líquidas, deberán liquidar el impuesto aplicando la tabla del numeral 5 de este parágrafo de acuerdo con el número de años contados desde la fecha de inicio de operaciones en los que no hayan incurrido en pérdidas fiscales. 4. Los contribuyentes que hayan accedido al beneficio y que durante ese tiempo únicamente hayan incurrido en pérdidas fiscales, deberán liquidar el impuesto aplicando la tabla del numeral 5 de este parágrafo desde el año gravable en que obtengan rentas líquidas gravables, que, en todo caso, no podrá ser superior a 5 años. 5. Tabla de Progresividad en la Tarifa para las sociedades constituidas bajo la Ley 1429 de 2010: AÑO TARIFA Primer año 9% + (TG-9%)*0 Segundo año 9% + (TG-9%)*0 Tercer año 9% + (TG-9%)*0.25 Cuarto año 9% + (TG-9%)*0.50 Quinto año 9% + (TG-9%)*0.75 Sexto año y siguientes TG TG= Tarifa general de renta para el año gravable 6. El cambio en la composición accionaria de estas sociedades, con posterioridad a la entrada en vigencia de la presente ley, implica la pérdida del tratamiento preferencial y se someten a la tarifa general prevista en este artículo. B. LA DEMANDA Se solicita a este Tribunal declarar la inexequibilidad del parágrafo 3° del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, al considerar que vulnera lo dispuesto en los artículos 58, 95.9 y 363 de la Constitución Política[1]. El demandante contextualiza la norma demandada con la expedición de la Ley 1429 de 2010, para a continuación plantear los argumentos que sustentan la vulneración a los antedichos preceptos constitucionales: 1. Cargo por violación a los principios de equidad y justicia tributaria, consagrados en el numeral 9° del artículo 95 de la Carta. El demandante sostiene que la disposición demandada desconoce los principios de equidad y justicia tributaria, en razón a que afecta una situación jurídica consolidada por los contribuyentes en vigencia de la Ley 1429 de 2010, en particular, el beneficio tributario, unitario y temporal reconocido a las pequeñas empresas que acreditaron los requisitos previstos en el artículo 4 de esta ley. A partir de lo dispuesto en sentencias del Consejo de Estado, explica que los componentes de dicho beneficio tributario (pago progresivo del impuesto sobre la renta y complementarios, exoneración de renta presuntiva y de retención en la fuente) fueron modificados por la Ley 1819 de 2016, en detrimento de los derechos de las empresas contribuyentes que, por haber cumplido con los requisitos de la Ley 1429 de 2010, adquirieron el derecho a gozar del beneficio anotado por un plazo de 5 años. Adicionalmente, señala que, el numeral 5° del parágrafo 3° del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, modificó el método de liquidación del impuesto sobre la renta (aumento del 9% en la tarifa), y el numeral 6° del mismo cuerpo normativo incluye condiciones más gravosas para mantener el beneficio tributario, en tanto dispone que si se presenta un cambio de composición accionaria después de la entrada en vigencia de la nueva ley, la pequeña empresa perderá el tratamiento preferencial. Adicionalmente, alega que, la interpretación de la norma demandada en conjunto con lo dispuesto en el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016, permite colegir que se eliminó la no aplicación de la renta presuntiva y la retención en la fuente para las pequeñas empresas. En esa dirección, sostiene el demandante que, el cambio introducido por la norma acusada atenta contra el principio de seguridad jurídica, en la medida que, los contribuyentes adecuaron su comportamiento para obtener a cambio un beneficio en materia tributaria durante un plazo definido. Por lo cual, mal haría el Estado en modificar intempestivamente este beneficio y cambiar las reglas de juego. Concluye que, la Ley 1429 de 2010 les brindó total certeza a los contribuyentes en cuanto al tratamiento especial, por lo cual resulta inconstitucional la modificación realizada por el legislador. 2. Cargo por violación al artículo 58 de la Constitución Política, por desconocimiento de derechos adquiridos. El actor argumenta que, además de desconocer una situación jurídica consolidada, el parágrafo demandado vulnera derechos adquiridos por los contribuyentes. Para tal efecto, hace un breve análisis de la postura de la Corte, en relación con la protección de derechos adquiridos en materia tributaria, evidenciando dos posturas, para concluir que en el caso concreto se está en presencia de una situación jurídica consolidada, a partir de la cual, se generan derechos adquiridos para las empresas que hubieran cumplido los requisitos fijados por la ley anterior. En ese sentido, señala que el pago progresivo de impuesto sobre la renta y complementarios, es un derecho que, por haber ingresado en el patrimonio de las empresas contribuyentes, no puede ser afectado por normas posteriores. 3. Cargo por vulneración del inciso 2° del artículo 363 de la Constitución Política. Manifiesta el demandante que, por mandato del inciso 2° del artículo 363 Superior, las leyes tributarias no pueden ser aplicadas con retroactividad, salvo que los efectos que produzcan sean más favorables para los contribuyentes y para el bien común. Ello, señala además que se relaciona con la garantía que otorgan los principios de seguridad jurídica y legalidad. Con relación al asunto bajo estudio, afirma que la norma demandada es retroactiva y, por lo tanto, inconstitucional, porque extiende sus efectos a situaciones que se habían consolidado en vigencia de la norma anterior. Por ejemplo, señala que, el artículo 4° de la Ley 1429 de 2010, entre otras cosas, le garantizaba a la empresa contribuyente que gozaría del beneficio tributario durante un plazo de 5 años, sin embargo, la norma acusada, con desconocimiento del principio de irretroactividad en materia tributaria, dispuso modificar sustancialmente dicha situación. C. INTERVENCIONES 1. Intervenciones oficiales a. Ministerio de Hacienda y Crédito Público[2] El interviniente solicita a la Corte que se declare inhibida frente a todos los cargos por ineptitud sustantiva de la demanda y, de manera subsidiaria, en caso de encontrar pertinente la revisión de fondo, se declare exequible la norma demandada. Para ello, divide su intervención en cuatro temas: Ineptitud sustantiva de la demanda. Manifiesta que la demanda adolece de errores de argumentación que inciden en el análisis de fondo, pues el actor, además de que presentó razonamientos desordenados, omitió explicar de manera detallada los cargos propuestos. Así mismo, no se cumplen con los requisitos de: (i) claridad, porque la estructura de la demanda dificulta identificar las razones propias de cada cargo, existen contradicciones y no se observa un hilo conductor que permita comprender la justificación de la declaratoria de inexequibilidad; (ii) certeza, en la medida que las razones de inconstitucionalidad recaen sobre una interpretación incorrecta de la norma acusada y no sobre una proposición jurídica real y existente. En ese sentido, señala que la disposición demandada supone una carga fiscal menor para el contribuyente, y no una mayor, como, de modo equivocado, lo afirmó el demandante; (iii) especificidad, pues los cargos se sustentan a partir de afirmaciones vagas e indeterminadas, comoquiera que no se explica de forma específica en qué consiste, por un lado, el presunto detrimento causado por la Ley 1819 de 2016, a la situación económica de quienes accedieron a los beneficios previstos en la Ley 1429 de 2010, y por el otro, el desconocimiento del principio de irretroactividad; y (iv) suficiencia, dado que la demanda carece de razones suficientes que demuestren la oposición entre la norma acusada y la Constitución. Frente al primer cargo. El interviniente manifiesta que, a partir de operaciones aritméticas, el demandante cometió errores en los cálculos matemáticos que hizo sobre las tarifas que le corresponde pagar a los contribuyentes en vigencia de la Ley 1819 de 2016, pues dejó de lado el porcentaje del impuesto sobre la renta para la equidad –CREE, que estaba vigente antes de la ley precitada. Así mismo, manifiesta que no existe ningún detrimento, no solo por el régimen de transición que protege las condiciones de las empresas que se constituyeron bajo el amparo de la Ley 1429 de 2010, sino además porque la situación de los contribuyentes frente a la carga impositiva mejoró después de la Ley 1819 de 2016, esto, en la medida que las empresas están sometidas a una carga fiscal inferior. Inclusive, si se aceptara que la carga fiscal es la misma, tal y como lo sostiene el actor, entonces perdería fundamento jurídico el cargo por violación a los principios de equidad y justicia. Así mismo, precisa que, no existen situaciones jurídicas consolidadas, porque ni los efectos, ni las condiciones para que aquellas sean aplicables han acaecido. Lo anterior, por cuanto la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios que contendría el beneficio tributario, además de no haber sido presentada, puede ser controvertida y discutida. Además, en este caso la ley establece los requisitos para conservar el beneficio. Concluye que, todos los cambios introducidos por la Ley 1819 de 2016, son una manifestación de la amplia libertad de configuración legislativa en materia tributaria. Frente al segundo cargo. Afirma que, tal y como lo ha determinado en reiteradas oportunidades la jurisprudencia constitucional, el artículo 58 de la Carta no reconoce derechos adquiridos en materia tributaria. Por ello, sostiene que el actor malinterpretó lo dispuesto por la Corte sobre este tema. Además, insiste en que, el beneficio establecido en la Ley 1429 de 2010, no es un derecho adquirido porque no es posible que este hubiese ingresado al patrimonio del contribuyente, si se tiene en cuenta que: (i) no lo ha declarado; y (ii) así lo quisieran declarar, no es posible hacerlo, pues es imposible de cuantificarlo. Frente al tercer cargo. Señala que la norma acusada no es retroactiva, pues se trata de un régimen de transición previsto por el Legislador para respetar la temporalidad de la norma derogada. Además, la disposición acusada no se refiere a declaraciones de periodos gravables anteriores, ni realizadas, ni en firme; solo surte sus efectos sobre periodos siguientes a su expedición. Si se aceptara que esta es retroactiva, en todo caso sería constitucional porque genera un beneficio para el contribuyente (carga fiscal inferior). b. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN[3] El interviniente solicita que se niegue la pretensión del demandante y se declare la constitucionalidad de la norma demandada. En este sentido, manifiesta que, los beneficiarios de la Ley 1429 de 2010, no ostentan una situación jurídica consolidada y/o derecho adquirido, sino que se encuentran ante una mera expectativa, en razón a que, tal y como lo ha señalado el Consejo de Estado, para acceder y conservar el beneficio de progresividad en el impuesto sobre la renta y complementarios es necesario cumplir todas las obligaciones comerciales, laborales y tributarias, puesto que el incumplimiento de alguna de estas durante los 5 años de duración del beneficio deriva en la pérdida del tratamiento diferencial. Por lo anterior, afirma que son improcedentes los cargos por violación a los artículos 95.9 y 363 de la Carta, en tanto estos tienen como presupuesto la existencia de una situación jurídica consolidada. Por otro lado, expone los resultados del informe que sirvió de fundamento para realizar la exposición de motivos de la Ley 1819 de 2016 y el contexto económico en el cual se introdujo dicha reforma tributaria. Ello, con el propósito de señalar que, la unificación entre el impuesto sobre la renta y complementarios con el impuesto sobre la renta para la equidad –CREE, dio lugar a la creación de un solo impuesto directo, que no implica una mayor carga tributaria, y además respeta los principios de equidad horizontal, eficiencia y progresividad. Con relación al principio de irretroactividad, aduce que la norma acusada consagra un régimen de transición para que las pequeñas empresas beneficiarias del artículo 4° de la Ley 1429 de 2010, mantuvieran las condiciones en las que venían tributando. En ese sentido, señala que, no existe una aplicación retroactiva de la norma, si se tiene en cuenta que la misma prescribe que la nueva tarifa, únicamente, sería aplicable a partir del año 2017. En todo caso, advierte que, si en gracia de discusión se aceptara que existe una aplicación “retrospectiva” de la ley demandada, la Corte debería tener en cuenta, entre otras cosas, que la declaratoria de inexequibilidad afectaría gravemente el gasto social, y significaría un tratamiento más benevolente para estas pequeñas empresas al que tenían previo a la expedición de la Ley 1819 de 2016 y, a su vez, al que quiso darle el legislador, vulnerando en efecto el principio de progresividad y equidad horizontal. Finalmente, concluye que, el legislador goza de un amplio margen de configuración para definir las condiciones de acceso y conservación de los beneficios tributarios. 2. Intervenciones académicas a. Academia Colombiana de Jurisprudencia[4] El interviniente parte de la distinción entre los derechos adquiridos y las expectativas legítimas, para señalar que las pequeñas empresas que cumplieron con los requisitos establecidos en el artículo 4° de la Ley 1429 de 2010, tenían una expectativa legítima sobre la cual recayeron los efectos de la Ley 1607 de 2012; norma cuyo cambio principal consistió en la creación del impuesto de renta para la equidad -CREE, sin la reducción de la tarifa establecida por la Ley 1429 de 2010, para el impuesto de renta durante el plazo de 5 años. En ese orden, manifiesta que no es acertada la metodología utilizada en la demanda, en tanto se realiza una comparación entre los beneficios tributarios concedidos por la Ley 1429 de 2010 y los contenidos en la Ley 1819 de 2016. Sin embargo, precisa el interviniente que como consecuencia de la expedición de la Ley 1607 de 2012 “se produce un cambio relevante en el ordenamiento jurídico […] en efecto, [dicha ley] introdujo los siguientes cambios relevantes en el ordenamiento jurídico del impuesto de renta: a) creó el impuesto de renta para la equidad CREE a cargo de todas las “sociedades” y personas jurídicas asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto de renta y complementarios (art. 20), b) estableció como tarifa del impuesto para la renta CREE el 8% aunque transitoriamente lo fijó en el 9% para los años 2013 a 2015 (art.23); posteriormente, el parágrafo del artículo 17 de la Ley 1739 de 2014, fijó tal tarifa en el 9% a partir del año 2016, y c) rebajó la tarifa del impuesto de renta del 33% al 25% (art. 94 de la Ley 1607/12)”. Con fundamento en lo anterior, expresa el interviniente que el principal cambio en los beneficios tributarios, fue introducido por la Ley 1607 de 2012, al crear el impuesto de renta CREE, sin la reducción de la tarifa que se había establecido bajo la Ley 1429 de 2010. Reconoce el interviniente que si bien los beneficios tributarios se redujeron con la expedición de la mencionada Ley 1607, dicha legitimidad sólo puede ser establecida a través de una demanda de inconstitucionalidad a dicha ley. Por lo tanto, no fueron desmejoradas las expectativas que podían tener en el 2016, los contribuyentes que se hubieren organizado conforme a la Ley 1429 de 2010, por lo cual no es posible afirmar violación a lo dispuesto en el artículo 58 de la Carta, ni consecuencialmente a los artículos 95 y 363, por lo que es constitucional el numeral 5 del parágrafo 3 del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016. Por otro lado, aduce que no se pronunciará acerca de la eliminación del beneficio de exclusión de la retención en la fuente y de la renta presuntiva por el plazo de 5 años, debido a que, esa consecuencia jurídica no se deriva de la norma acusada, sino de la derogatoria expresa del artículo 4° de la Ley 1429 de 2010, decretada por al numeral 5° del artículo 376 de la Ley 1819 de 2016; disposición que no es objeto de la presente demanda. Por último, afirma que, el numeral 6 del parágrafo acusado, en lo que se refiere a la prohibición establecida para las sociedades de no cambiar su composición accionaria, so pena de que pierdan el tratamiento preferencial, es una medida inconstitucional que desconoce el principio de confianza legítima, en tanto elimina un beneficio que se adquiere por el cumplimiento de requisitos objetivos (número de trabajadores, valor de activos por 5 años, etc.), por la configuración de una causal de carácter personal (cambiar composición accionaria). b. Universidad Externado de Colombia[5] El interviniente defiende la constitucionalidad de la norma demandada, a partir de un análisis teórico sobre los criterios de aplicación y los grados de retroactividad de la ley tributaria (propia e impropia), y la referencia a la jurisprudencia constitucional que niega la existencia de derechos adquiridos en materia contributiva. Con base en ello, concluye que, la norma demandada no vulnera los principios de seguridad jurídica ni de irretroactividad, porque con su entrada en vigencia a partir del 1° de enero de 2017, no es posible que derogue los beneficios derivados de la calidad de pequeñas empresas (Ley 1429 de 2010), previstos para el año gravable 2016 o para periodos gravables anteriores. 3. Intervenciones ciudadanas a. Asociación Nacional de Empresarios de Colombia –ANDI[6] El interviniente solicita que se declare la exequibilidad de la disposición demandada, porque los antecedentes legislativos demuestran que esta propende por la equidad e igualdad en materia tributaria, a la vez que mantiene, a través del régimen de transición, el nivel de tributación que tenían las sociedades beneficiarias de la Ley 1429 de 2010. De igual forma, se oponen a la procedencia de los cargos alegados por el actor, por las siguientes razones: Frente al primer cargo. El demandante no demuestra que la inclusión del régimen de transición del parágrafo acusado, genera una afectación real al principio de equidad y justicia tributaria, ni establece una conexión lógica entre estos principios y el de certeza jurídica. No desvirtúa la presunción de constitucionalidad de las decisiones que adopta el legislador en materia tributaria, para lo cual era necesario desarrollar, en los términos fijados por la jurisprudencia de esta Corte, un test de razonabilidad sobre la medida controvertida. En consecuencia, el cargo no tiene vocación de procedencia. Frente al segundo cargo. El cargo por violación de derechos adquiridos carece de razones que justifiquen su procedencia. Si bien el legislador derogó el beneficio de progresividad en el impuesto sobre la renta, lo cierto es que introdujo un régimen de transición, que permite gozar de aquel en iguales o mejores condiciones a las que se tenían antes de la entrada en vigencia de la derogatoria. Frente al tercer cargo. No se desconoce el principio de irretroactividad, por cuanto la norma acusada no modifica hacia el pasado la tarifa del impuesto sobre la renta para las sociedades que se acogieron a los beneficios de la Ley 1429 de 2010. Por el contrario, esta disposición rige hacia el futuro y en condiciones muy semejantes a las que se tenían antes de la derogatoria de la ley que consagraba los beneficios fiscales. b. Ciudadano Andrés Forero Medina El ciudadano Forero Medina solicita a la Corte que se declare inexequible la disposición demandada, por ser violatoria de los artículos 2°, 58, 83 y 95.9 de la Constitución. Para ello, afirma que, los cambios introducidos por la Ley 1819 de 2016 producen consecuencias económicas negativas para las pequeñas empresas que accedieron al beneficio establecido en el artículo 4° de la Ley 1429 de 2010 y, en razón del mismo, tomaron decisiones de inversión. En ese orden, considera que el cambio intempestivo de las condiciones inicialmente otorgadas respecto del pago progresivo del impuesto sobre la renta, la exoneración de la retención en la fuente y del sistema de renta presuntiva, defraudó las expectativas legítimas de los contribuyentes, violando en consecuencia los principios de seguridad jurídica, buena fe y confianza legítima. c. Unidad Administrativa Especial - Junta Central de Contadores, U.A.E. – J.C.C. El representante legal[7] de la Unidad Administrativa Especial - Junta Central de Contadores, (en adelante, U.A.E. – J.C.C.), no rindió concepto argumentando falta de competencia y de conocimiento técnico en la materia. 4. Intervenciones extemporáneas a. Instituto Colombiano de Derecho Tributario[8] El interviniente señala que son inconstitucionales los numerales 5 y 6 del parágrafo 3 del artículo 240 del Estatuto Tributario, modificados por el artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, por cuanto, se modifica la situación de las empresas que cumplieron los requisitos establecidos en la Ley 1429 de 2010, las cuales tenían derecho a la aplicación progresiva de la tarifa del impuesto de renta. D. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN El Ministerio Público mediante concepto No. 6405 rendido el 28 de junio de 2018, solicita a la Corte declarar exequible la norma demanda, por el cargo analizado; y bajo el entendido de que el régimen de transición de progresividad en la tarifa para las sociedades constituidas bajo la Ley 1429 de 2010, solo se aplica a partir del año gravable 2017. Considera que, el único cargo que se deriva de la demanda consiste en la presunta violación del principio de la confianza legítima por los cambios de legislación tributaria. Frente a este problema jurídico, señala que, la derogatoria del beneficio de progresividad en la tarifa del impuesto de renta otorgado mediante la Ley 1429 de 2010 a las pequeñas empresas que se hubieran formalizado, y el reemplazo de ese beneficio para quienes venían gozando del mismo por un régimen de transición de progresividad tributaria más oneroso, no viola el principio de confianza legítima. Ello, en la medida que, el Legislador no desconoció la situación en que se encontraban los sujetos pasivos del beneficio aludido, por cuanto estableció un mecanismo de transición para que estos se ajustaran a la nueva situación tributaria en materia de impuesto de renta. Aduce que, si bien este régimen de transición resulta, relativamente, más gravoso que el régimen progresivo del impuesto de renta derogado, esto no es una razón suficiente para afirmar que desconoce el principio de confianza legítima, dado que se trata de una medida que responde proporcionalmente a la potestad de configuración del legislador. Finalmente, concluye que, como el régimen de transición se aplica a partir de la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016, esto podría vulnerar el principio de irretroactividad de la ley tributaria, porque abarcaría el periodo gravable 2016 bajo el régimen de transición, y no el de progresividad derogado para efectos de la declaración de renta de los sujetos pasivos, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 338 Superior[9]. Por ello, solicita a la Corte que declare ajustada la norma demandada a la Constitución, únicamente, por el cargo analizado, y bajo el entendido de que el régimen de transición analizado solo se aplica a partir del año gravable 2017. II. CONSIDERACIONES A. COMPETENCIA 1. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 241, numeral 4o de la Constitución Política, la Corte Constitucional es competente para conocer y decidir definitivamente sobre la demanda de inconstitucionalidad de la referencia. B. CUESTIONES PREVIAS 2. El demandante solicita a este Tribunal declarar la inexequibilidad del parágrafo 3° del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, porque, presuntamente, desconoce lo dispuesto en los artículos 58, 95.9 y 363 de la Constitución Política 3. El Ministerio de Hacienda y Crédito Público solicita que la Corte se declare inhibida frente a todos los cargos, por ineptitud sustantiva de la demanda y, de manera subsidiaria, solicita se declare exequible la disposición acusada. La Procuraduría General de la Nación, acompaña la solicitud de exequibilidad, únicamente, por el cargo de violación del principio de confianza legítima y, bajo el entendido de que el régimen de transición contenido en la norma acusada solo se aplica a partir del año gravable 2017. 4. Por su parte, los intervinientes en el proceso de constitucionalidad, tales como, la DIAN, la Universidad Externado de Colombia y la ANDI, solicitaron que se declare exequible la norma acusada. 5. Por último, la Academia Colombiana de Jurisprudencia defiende la constitucionalidad del numeral 5° del parágrafo acusado. No obstante, sostiene que el numeral 6° de la misma norma es inconstitucional, debido a que, desconoce el principio de confianza legítima. En ese mismo sentido, el ciudadano Andrés Forero Medina intervino ante la Corte para solicitar la inexequibilidad de la norma demandada, por ser contrario a los artículos 2, 58, 83 y 95.9 de la Carta. 6. A partir de los argumentos previamente expuestos, le corresponde a esta Corte en, en primer lugar, establecer si es competente para analizar los cargos formulados en la presente demanda. En consecuencia, estudiará de manera previa en esta sentencia (i) los requisitos establecidos por la jurisprudencia constitucional para determinar la aptitud sustancial de la demanda; y (ii) si en el presente caso, los cargos en los que esta se soporta reúnen los requisitos señalados para que la Corte pueda entrar a emitir pronunciamiento de fondo. Posteriormente, (iii) reiterará lo dispuesto en la jurisprudencia de esta Corte en relación con la doctrina de la integración de la unidad normativa, y se dará aplicación de la misma al caso concreto. Primera cuestión preliminar: Aptitud sustancial de la demanda 7. El Decreto 2067 de 1991, en su artículo 2°, establece los elementos que debe contener la demanda en los procesos de control abstracto de constitucionalidad. En particular, la norma precisa que las demandas de inconstitucionalidad deben presentarse por escrito, en duplicado, y deben cumplir con los siguientes requisitos: (i) señalar las normas cuya inconstitucionalidad se demanda y transcribir literalmente su contenido o aportar un ejemplar de su publicación oficial; (ii) señalar las normas constitucionales que se consideran infringidas; (iii) presentar las razones por las cuales dichos textos se estiman violados; (iv) si la demanda se basa en un vicio en el proceso de formación de la norma demandada, se debe señalar el trámite fijado en la Constitución para expedirlo y la forma en que éste fue quebrantado; y (v) la razón por la cual la Corte es competente para conocer de la demanda. 8. En cuanto al tercero de los requisitos anotados, la Corte ha reiterado que se conoce como “concepto de la violación”[10], el cual implica una carga material y no meramente formal, que no se satisface con la presentación de cualquier tipo de razones o motivos, sino que exige unos mínimos argumentativos, que se aprecian a la luz del principio pro actione, de tal suerte que dichas razones o motivos no sean vagos, abstractos, imprecisos o globales, al punto de impedir que surja una verdadera controversia constitucional[11]. 9. Conforme a lo dispuesto por la Corte en las Sentencias C-1052 de 2001 y C-856 de 2005, los siguientes son los mínimos argumentativos que comprenden el “concepto de la violación”: claridad, cuando existe un hilo conductor de la argumentación que permite comprender el contenido de la demanda y las justificaciones en las cuales se soporta; certeza, cuando la demanda recae sobre una proposición jurídica real y existente y no en una que el actor deduce de manera subjetiva, valga decir, cuando existe una verdadera confrontación entre la norma legal y la norma constitucional; especificidad, cuando se define o se muestra cómo la norma demandada vulnera la Carta Política; pertinencia, cuando se emplean argumentos de naturaleza estrictamente constitucional y no estirpe legal, doctrinal o de mera conveniencia; y suficiencia, cuando la demanda tiene alcance persuasivo, esto es, cuando es capaz de despertar siquiera una duda mínima sobre la exequibilidad de la norma demandada. 10. En línea con lo anterior, en la sentencia C-623 de 2008, reiterada, entre otras, en las sentencias C-894 de 2009, C-055 y C-281 de 2013, este Tribunal precisó la oportunidad procesal para definir la aptitud de la demanda en los siguientes términos: “(…) Aun cuando en principio, es en el auto admisorio donde se define si la demanda cumple o no con los requisitos mínimos de procedibilidad, ese primer análisis responde a una valoración apenas sumaria de la acción, llevada a cabo únicamente por cuenta del Magistrado Ponente, razón por la cual, la misma no compromete ni define la competencia del Pleno de la corte, que es en quien reside la función constitucional de decidir de fondo sobre las demandas de inconstitucionalidad que presenten los ciudadanos contra las leyes y los decretos con fuerza de ley (C.P. art. 241-4-5)”. Por último, es importante mencionar que si alguno de los intervinientes en la demanda conceptúa sobre la aptitud de la demanda, esta cuestión puede, y cuando hay solicitud sobre el particular, debe ser analizada por la Sala, incluso con posterioridad al auto admisorio de la demanda[12]. De la aptitud sustancial de los cargos por violación de los artículos 58 y 363 de la Constitución Política 11. En el caso concreto, advierte la Corte que existe un hilo conductor en la argumentación que ofrece claridad sobre el cargo por violación de los artículos 58 y 363 de la Carta. En particular, el demandante aduce que la norma acusada, señala sus efectos de manera retroactiva, por cuanto modifica el beneficio tributario sobre el pago del impuesto de renta y complementarios, al que habían accedido las empresas que cumplieron con los requisitos fijados por la Ley 1429 de 2010; circunstancia que, a su juicio, constituye el desconocimiento de una situación jurídica consolidada, que genera derechos adquiridos en favor de los contribuyentes[13]. 12. Así mismo, los cargos anotados cumplen con el requisito de certeza, pues el planteamiento del actor recae sobre una proposición jurídica, que, prima facie, se desprende del contenido de la norma demandada. Señaló el demandante que el parágrafo acusado dispone que las personas jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, que hayan accedido a la fecha de entrada en vigencia de esta ley al tratamiento previsto en la Ley 1429 de 2010, tendrán que liquidar y pagar el tributo mencionado con base en las nuevas reglas fijadas en los numerales 1 a 6 de la misma norma; tal enunciado normativo, precisamente, es cuestionado por el actor, al considerar que, por un lado, desconoce las situaciones jurídicas consolidadas y, en efecto, los derechos adquiridos de las empresas que cumplieron con los requisitos exigidos por el régimen normativo anterior (art. 58 C.P.), y por el otro, vulnera el principio de irretroactividad en materia tributaria, en la medida que la norma acusada extiende sus efectos hacía el pasado, en detrimento de los derechos de los contribuyentes (art. 363 C.P.). 13. En cuanto al requisito de especificidad, observa la Corte que los argumentos en los que se basan los cargos formulados por el demandante por violación de los artículos 58 y 363 de la Carta, se relacionan directamente con el contenido de la norma acusada. En efecto, el demandante sostiene que las empresas que acreditaron los requisitos establecidos por la Ley 1429 de 2010, consolidaron su situación jurídica y, por lo tanto, tienen derecho a gozar del beneficio tributario durante el tiempo y bajo las condiciones que fijo esta norma. De ahí que, a juicio del demandante, la modificación de este beneficio por el parágrafo 3° del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, comporta no solo una violación de los derechos que genera la situación jurídica consolidada, sino también la aplicación retroactiva de una norma tributaria, lo cual, se encuentra proscrito el ordenamiento constitucional. 14. Así mismo, la Sala constata que, los cargos bajo estudio acreditan el requisito de pertinencia, en la medida que, los argumentos en los que se basan ponen en evidencia un presunto enfrentamiento entre el contenido de una norma de naturaleza legal y las garantías y/o principios consagrados en dos preceptos de origen constitucional (arts. 58 y 363 C.P.). Por lo demás, teniendo en cuenta que, la sustentación de estos cargos se hizo a partir de los elementos de juicio necesarios para despertar una duda mínima sobre la constitucionalidad de la norma acusada, la Corte colige que se satisface el requisito de suficiencia, en cuanto al cargo por vulneración de los artículos 58 y 363 de la Carta. En consecuencia, la Corte resolverá de fondo los reparos de consitucionalidad señalados en la demanda, respecto de la potencial vulneración a lo dispuesto en los artículos 58 y 363 de la Carta. De la ineptitud sustancial del cargo por violación del numeral 9° del artículo 95 de la Carta, por incumplimiento de los requisitos de especificidad, pertinencia y suficiencia 15. En lo que respecta al cargo por violación del precepto 95.9 de la Carta, observa la Corte que, el demandante señala con claridad que la norma acusada, viola los principios de justicia y equidad tributaria, al cambiar la situación jurídica que se consolidó para las pequeñas empresas, durante la vigencia de la Ley 1429 de 2010. No obstante, advierte la Corte que el cargo anotado no cumple con el requisito de especificidad, debido a que está construido a partir de un argumento general y abstracto, que no permite comprender de qué manera el contenido de la norma acusada desconoce los principios de justicia y equidad en materia tributaria, previstos en el numeral 9° del artículo 95 Superior. 16. Sobre el particular, manifiesta la Sala que el demandante no señaló cómo la disposición impugnada genera un reparto inequitativo e injusto de las cargas en cabeza de los contribuyentes, lo cual, presupone la identificación de un parámetro de comparación, que, por ejemplo, permita establecer si los sujetos que se encuentran bajo una misma situación fáctica están contribuyendo de manera equivalente (equidad horizontal) o, por el contrario, si aquellos que, a pesar de que perciben diferente renta, están recibiendo un trato paritario en cuanto al pago del tributo. Lo anterior, comoquiera que, la equidad, en tanto principio constitucional que complementa el mandato de igualdad (art. 13, C.P.), procura la distribución equilibrada de las cargas y de los beneficios o la imposición de gravámenes entre los contribuyentes, con el fin de evitar que se impongan cargas excesivas o beneficios exagerados[14]; lo cual, a su vez, se relaciona con el principio de justicia. Por este motivo, ante la ausencia de las razones en la demanda que demuestren el trato inequitativo que reprocha el demandante a la norma acusada, se concluye que, la precaria sustentación del cargo le imposibilita a la Corte emitir un pronunciamiento de fondo sobre el particular. 17. Por lo demás, y en razón a que ni siquiera hubo por parte del actor una aproximación conceptual al contenido y el alcance que, en el ámbito tributario, tienen los principios de justicia y equidad, es posible colegir que, el cargo por violación del artículo 95.9 de la Carta, tampoco satisface los requisitos de pertinencia y suficiencia argumentativa. En consecuencia, la Corte se inhibe de pronunciarse respecto del cargo referido. Segunda cuestión preliminar: Improcedencia de la integración normativa entre la norma acusada y el numeral 5° del artículo 376 de la Ley 1819 de 2016 18. El demandante manifestó expresamente en su demanda que los cargos por violación de los artículos 58, 95.9 y 363 de la Carta, se dirigen contra la integridad del parágrafo 3° del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016. Sin embargo, a partir de la revisión detallada de los argumentos expuestos en el escrito, observa la Corte que, además de alegarse la inconstitucionalidad de la norma precitada, se hace una referencia a lo dispuesto por el numeral 5° del artículo 376 de la Ley 1819 de 2016, el cual derogó expresamente los beneficios tributarios que consagraba el artículo 4° de la Ley 1429 de 2010[15]. Sobre dicha norma que dispone la derogatoria, la Academia Colombiana de Jurisprudencia señaló que no era del caso pronunciarse sobre la constitucionalidad de la derogatoria de las exclusiones de la renta presuntiva y de la retención en la fuente, debido a que, la supresión de tales beneficios tributarios se derivan del numeral 5° del artículo 376 de la Ley 1819 de 2016, norma que no fue demandada en el presente caso. 19. Sobre el particular, es ineludible recordar lo establecido en la sentencia C-636 de 2016, en cuanto a la facultad excepcional que tiene la Corte para “integrar la unidad normativa”. En esa ocasión, se recordó que, en virtud del artículo 241 numeral 4° de la Constitución, el control de constitucionalidad que le corresponde ejercer a la Corte sobre las leyes es rogado, razón por la cual se limita a las normas que los ciudadanos acusan ante ellas como inconstitucionales. No obstante, en aras del principio de la prevalencia del derecho sustancial y del carácter público de la acción de inconstitucionalidad, puede la Corte extender el examen de constitucionalidad a enunciados normativos que no han sido expresamente demandados. De acuerdo con lo expuesto, es claro que el ejercicio de esta facultad requiere como requisito de procedencia indispensable que la acción de inconstitucionalidad plantee un cargo en debida forma, pues de lo contrario se desconocería el carácter rogado de la competencia de la Corte en el control de las leyes[16]. 20. Esta facultad, denominada por la jurisprudencia como “integración de la unidad normativa”, debe en todo caso ejercerse solo de manera excepcional. Específicamente, de acuerdo con lo señalado por la Corte, puede ejercerse en dos eventos. El primer evento se da cuando en la acción de inconstitucionalidad no se ha integrado una proposición jurídica completa, que tenga sentido propio y permita proceder a su análisis de fondo[17]. El segundo evento en el que la Corte puede extender su examen de constitucionalidad a apartes normativos no demandados se da cuando en la acción de inconstitucionalidad sí se ha identificado una proposición jurídica completa, pero su alcance está estrechamente ligado o reproducido en otros enunciados jurídicos que no fueron demandados. Esto, a su vez, puede presentarse en distintas hipótesis: cuando el precepto jurídico demandado se encuentra reproducido en otras disposiciones normativas que no fueron demandadas; cuando el precepto demandado hace parte de un sistema normativo del que es predicable el mismo cargo formulado solo contra determinada proposición jurídica; y cuando el sentido de la proposición jurídica demandada es modificado o especificado en otras disposiciones normativas, o dicho en otros términos, cuando la norma jurídica que se somete a estudio no solo se desprende del enunciado normativo demandado sino de otros que no fueron acusados[18]. 21. En el presenta caso, observa la Corte que no se configura la primera hipótesis de procedencia de la integración de la unidad normativa, por cuanto, la norma demandada (parágrafo 3° del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016), así como la que no fue objeto de reproche constitucional (numeral 5° del artículo 376 de la ley precitada), constituyen efectivamente proposiciones jurídicas completas e independientes, pues cada una tiene un contenido deóntico claro, unívoco y autónomo. Así, mientras el parágrafo acusado se ocupa de imponer nuevas condiciones a los beneficiarios del anterior régimen tributario, la norma no demandada, exclusivamente, dispone la derogatoria de todos los beneficios contenidos en el artículo 4° de la Ley 1429 de 2010. El actor deja de lado está distinción e incurre en una imprecisión, al plantear que en virtud de la norma acusada desaparecieron del ordenamiento los beneficios tributarios de exoneración en la retención en la fuente y la inaplicación del sistema de renta presuntiva[19]; consecuencia que solo es atribuible a lo consagrado en la norma no demandada. 22. Con relación a la segunda hipótesis, considera la Corte que, el presente caso no se enmarca en los escenarios previstos por la jurisprudencia constitucional para que proceda la integración de la unidad normativa, toda vez que, (i) la diferencia entre los enunciados normativos de ambas disposiciones, indican que no se trata de una reproducción de la norma demandada; (ii) de la norma jurídica bajo estudio solo se desprende el enunciado normativo demandado; y (iii) a pesar de tratarse de disposiciones relacionadas, ya que se refieren de diferente forma a los beneficios establecidos en el artículo 4° de la Ley 1429 de 2010, no existen, en este momento, razones que hagan pensar en la inconstitucionalidad de la norma no acusada. Lo anterior, máxime, cuando el demandante limita su argumentación a demostrar que, la modificación del pago progresivo del impuesto de renta y complementarios, que dispone la norma acusada, es violatoria de los preceptos 58, 95.9 y 363 de la Constitución Política. 23. Por lo anterior, se concluye que, en el presente asunto, la Corte no se encuentra frente alguno de los eventos que justificarían la integración de la unidad normativa entre las normas mencionadas con antelación. Por tal razón, se mantendrá por fuera del pronunciamiento de este Tribunal, el estudio sobre la constitucionalidad del numeral 5° del artículo 376 de la Ley 1819 de 2016. C. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA JURÍDICO, METODO Y ESTRUCTURA DE LA DECISIÓN 24. A partir de lo expuesto en la Sección B de esta sentencia, la Corte determinó que, el cargo por violación de los principios de justicia y equidad tributaria, consagrados en el numeral 9° del artículo 95 de la Carta, es inepto, por no haber cumplido con los requisitos de especificidad, pertinencia y suficiencia en la construcción del concepto de violación. No obstante, este Tribunal comprobó que, los cargos por el desconocimiento de los preceptos 58 y 363 de la Carta son aptos, razón por la cual, el análisis de constitucionalidad se circunscribirá a su estudio. Por lo demás, con base en lo dispuesto en los numerales 18 a 23, la Corte no procederá a realizar integración de la unidad normativa. 25. Por lo anterior, corresponde a la Corte determinar si la disposición acusada al imponer nuevas reglas a las empresas que accedieron al beneficio del pago progresivo del impuesto sobre la renta y complementarios durante la vigencia de la Ley 1429 de 2010, vulneró los principios constitucionales de no retroactividad de la ley tributaria y el de confianza legítima, establecidos en los artículos 58 y 363 de la Constitución. 26. Para resolver el problema jurídico expuesto, en primer lugar, la Corte expondrá los antecedentes normativos de la disposición acusada. En segundo lugar, estudiará el margen de configuración del legislador en materia tributaria. En tercer lugar, analizará los límites constitucionales a la potestad legislativa en la imposición de tributos, en particular, hará referencia a la inexistencia de derechos adquiridos en el campo fiscal, la protección de las situaciones jurídicas consolidadas, el principio de no retroactividad de la ley tributaria y el alcance del principio de confianza legítima. Finalmente, con base en las reglas que se deriven del análisis precedente, solucionará el caso concreto. D. ANTECEDENTES NORMATIVOS DE LA DISPOSICIÓN ACUSADA 27. Por iniciativa gubernamental, el Congreso de la República expidió la Ley 1429 del 29 de diciembre de 2010, “por la cual se expide la Ley de Formalización y Generación de Empleo”, con el propósito de enfrentar la problemática de la informalidad empresarial y laboral del país y, así mismo, construir un marco regulatorio amigable para la generación de empleo[20]. Para este fin, introdujo al ordenamiento jurídico: (i) incentivos para la formalización empresarial; (ii) incentivos para la generación de empleo; (iii) simplificación de trámites en la formalización; y (iv) mecanismos de control. 28. En lo atinente a los incentivos para la formalización empresarial, la Ley 1429 de 2010 consagró tres tipos de beneficios para alivianar los costos impositivos de las pequeñas empresas[21]: (i) progresividad en el pago del impuesto sobre la renta (art. 4), el cual, para el momento de la expedición de esta ley, tenía una tarifa del 33%[22]; (ii) progresividad en el pago de parafiscales y otras contribuciones (art. 5); y (iii) progresividad en la matrícula mercantil y su renovación (art. 7)[23]. 29. Con relación al beneficio del pago progresivo del impuesto sobre la renta, el artículo 4° de la regulación precitada, establecía que, salvo en el caso de los regímenes especiales establecidos en la ley, las pequeñas empresas que iniciaran su actividad económica principal a partir de la promulgación de la norma cumplirían las obligaciones tributarias sustantivas correspondientes al Impuesto sobre la Renta y Complementarios de forma progresiva, específicamente, lo harían bajo los siguientes los parámetros, a partir del inicio de su actividad económica principal: Tarifa Periodo Gravable en el que aplica 0% de la tarifa general del impuesto de renta aplicable a las personas jurídicas o asimiladas, o de la tarifa marginal según corresponda a las personas naturales o asimiladas En los dos primeros años gravables, a partir del inicio de su actividad económica principal. 25% de la tarifa general del impuesto de renta aplicable a las personas jurídicas o asimiladas, o de la tarifa marginal según corresponda a las personas naturales o asimiladas En el tercer año gravable, a partir del inicio de su actividad económica principal. 50% de la tarifa general del impuesto de renta aplicable a las personas jurídicas o asimiladas, o de la tarifa marginal según corresponda a las personas naturales o asimiladas En el cuarto año gravable, a partir del inicio de su actividad económica principal. 75% de la tarifa general del impuesto de renta aplicable a las personas jurídicas o asimiladas, o de la tarifa marginal según corresponda a las personas naturales o asimiladas En el quinto año gravable, a partir del inicio de su actividad económica principal. 100% de la tarifa general del impuesto de renta aplicable a las personas jurídicas o asimiladas, o de la tarifa marginal según corresponda a las personas naturales o asimiladas en la tarifa general del impuesto de renta aplicable a las personas jurídicas o naturales Del sexto año gravable en adelante, a partir del inicio de su actividad económica principal. 30. Adicionalmente, es importante resaltar que, el artículo 4° de la Ley 1429 de 2010 también consagraba otros beneficios fiscales para las pequeñas empresas. En efecto, en el parágrafo 1, establecía un tratamiento especial más generoso para aquellas que tuvieran su domicilio principal y desarrollaran su actividad económica en los departamentos de Amazonas, Guainía y Vaupés; y en los parágrafos 2° y 3°, disponía que las empresas beneficiarias no serían objeto de retención en la fuente, ni estarían sujetas al sistema de renta presuntiva, de que trata el artículo 188 del Estatuto Tributario, durante los periodos gravables en que disfrutaran del beneficio de progresividad[24]. Por mandato expreso de esta ley (art. 8), dicho beneficio de progresividad se perdía cuando la pequeña empresa no presentaba las declaraciones tributarias o si incumplía sus obligaciones laborales y comerciales relacionadas con el registro mercantil. 31. Posteriormente, mediante la Ley 1607 de 2012, “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”, el Congreso realizó un cambio al sistema tributario, al reducir la tarifa del impuesto sobre la renta de un 33% a un 25% (art. 94), y al mismo tiempo crear el impuesto sobre la renta para la equidad –CREE, con una tarifa que inició en el 8% y entre los años 2013 y 2015 se situó en el 9% (art. 23)[25]. De esta manera, para el caso de las pequeñas empresas amparadas bajo los efectos de la Ley 1429 de 2010, aunque se mantuvo el beneficio de pagar el impuesto sobre la renta, de forma progresiva y con la tarifa reducida, se les impuso la obligación de pagar este nuevo gravamen sobre la renta, conocido como CREE[26]. 32. En el año 2015, la Comisión de Expertos creada por la Ley 1739 de 2014[27], presentó ante el Ministerio de Hacienda y Crédito Público un informe de recomendaciones para una reforma tributaria estructural, del cual, cabe destacar la advertencia sobre la existencia de beneficios tributarios excesivos, la complejidad de la división del impuesto sobre la renta (CREE y Renta) y, la consecuente, propuesta de unificación de estos dos impuestos en uno solo[28]. Tales observaciones y propuestas fueron acogidas en el proyecto de ley que terminó con la expedición de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.”. 33. Como se mencionó anteriormente, mediante el numeral 5° del artículo 376 de la Ley 1819 de 2016, se derogó de manera expresa el beneficio de progresividad otorgado por el artículo 4 de la Ley 1429 de 2010 a las pequeñas empresas allí referidas, en el pago del impuesto sobre la renta y complementarios, como también el beneficio de no estar sujetas a las retención en la fuente, ni a la renta presuntiva. 34. Por su parte, el artículo 100 de la nueva ley modificó lo dispuesto en el artículo 240 del Estatuto Tributario, en el sentido de establecer que, las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras o sin residencia obligadas a presentar la declaración anual del impuesto sobre la renta y complementarios, estarán sometidas a una tarifa general del impuesto sobre la renta del 33%. 35. Sin embargo, con la finalidad de proteger la situación en la que se encontraban las pequeñas empresas beneficiadas por lo dispuesto en el derogado artículo 4° de la Ley 1429 de 2010, el legislador incorporó en el parágrafo 3° del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, una serie de reglas de transición para la aplicación del beneficio de progresividad en la tarifa del impuesto de renta[29]. En concreto, en el numeral 1°, prescribe que no se extenderá el beneficio de progresividad consagrado en la Ley 1429 de 2010; en los numerales 2°, 3° y 4° define unos supuestos y establece que los contribuyentes que se encuentren en ellos deberán liquidar el impuesto aplicando la tabla de progresividad en la tarifa prevista en el numeral 5° de la misma norma. Por último, en el numeral 6°, establece como causal para la pérdida del tratamiento preferencial, que la sociedad cambie la composición accionaria con posterioridad a la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016. 36. En cuanto a la tabla de progresividad en la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios para las sociedades constituidas bajo la Ley 1429 de 2010, el numeral 5° del parágrafo anotado, establece que dicho impuesto se liquidará con base en los siguientes parámetros: Año Tarifa Primer año 9% + (TG-9%) *0 Segundo año 9% + (TG-9%) *0 Tercer año 9% + (TG-9%) *0.25 Cuarto año 9% + (TG-9%) *0.50 Quinto año 9% + (TG-9%) *0.75 Sexto año y siguientes TG TG = Tarifa general de renta para el año gravable 37. En lo que respecta a la fórmula para calcular la tarifa, es importante mencionar que, si bien mediante la Ley 1819 de 2016 se derogó expresamente el impuesto sobre la renta para la equidad –CREE[30], ello no significa que dicho gravamen hubiese desaparecido del ordenamiento jurídico, comoquiera que en la fórmula anotada se incorporó un tarifa básica y mínima del 9%, que en esencia no es una tarifa adicional, sino que equivale a lo que tendrían que pagar los contribuyentes por concepto del impuesto CREE. Así, lo determinó propio el Legislador cuando se pronunció sobre la creación de esta norma en los siguientes términos: “La tarifa básica y mínima [a la que se refiere el parágrafo 3 de la norma anotada], será del 9% que equivale a lo que tendrían que pagar por concepto de impuesto sobre la renta para la equidad –CREE.”[31]. 38. A partir del a...