Sentencia C-112 de 2022

C-112-22 Sentencia C-112/22 RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DEL GARANTE POR EL MONTO DE LAS SANCIONES IMPUESTAS AL CONTRIBUYENTE POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE O INJUSTIFICADA-Vulnera principio de responsabilidad personal en materia sancionatoria (…) al establecerse la solidaridad del garante por la eventual imposición de una sanción por devolución improcedente sin exigir imputación personal ni culpabilidad de éste, la norma demandada admite que aquél responda solidariamente de manera objetiva y por el hecho de otros o por situaciones que no le son imputables, lo que desconoce las condiciones que permiten aceptar la constitucionalidad de la solidaridad en materia sancionatoria. COSA JUZGADA CONSTITUCIONAL-Inexistencia por cargos y contenidos normativos diferentes (…) dado que la inexequibilidad declarada en la Sentencia C-877 de 2011 recayó sobre un enunciado normativo con contenido y alcance distinto al que ahora se demanda, con fundamento en un cargo de inconstitucionalidad igualmente distinto y, por lo mismo, no hubo un pronunciamiento sobre la posible violación del principio de intransmisibilidad de la responsabilidad de las conductas sancionables y de las penas aplicables en materia sancionatoria, cabe reiterar que no se ha configurado la cosa juzgada constitucional. LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS-Alcance/LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Límites (…) en relación con la libertad de configuración normativa, le asiste al legislador amplia discrecionalidad para la creación, modificación y supresión de procedimientos tributarios. Es claro que la potestad de regular los procedimientos tributarios, de conformidad con los fines del Estado, ha sido confiada ampliamente al legislador, quien no solo puede definir los fines, sino también los medios adecuados e idóneos de la política tributaria dentro de los cuales se subsumen los procedimientos administrativos de carácter fiscal. Debe mencionarse que existe una presunción de constitucionalidad sobre las decisiones que el legislador adopte sobre procedimientos tributarios y, por lo mismo, para demostrar lo contrario debe existir una carga argumentativa suficiente que así lo soporte. Aunque el legislador goza de este amplio margen de configuración normativa para regular el alcance de las obligaciones de carácter procesal previstas en la ley tributaria, no puede, en desarrollo de dicha potestad, desconocer parámetros imperativos establecidos en la Constitución, en especial, en cuanto se refieren al contenido de los principios superiores que regulan su ejercicio, como son los de equidad tributaria, proporcionalidad, legalidad y razonabilidad. PRINCIPIO DE RESPONSABILIDAD PERSONAL EN MATERIA SANCIONATORIA-Fundamento El principio de responsabilidad personal en materia sancionatoria, también denominado principio de imputabilidad personal, de personalidad de las penas o sanciones, o de responsabilidad por el acto propio, se funda en la idea según la cual, una persona natural o jurídica únicamente puede ser sancionada por sus propias acciones u omisiones, no por las de un tercero. Por lo tanto, queda proscrita cualquier transferencia de la responsabilidad hacia otro sujeto. Este principio se deriva de lo dispuesto en los artículos 6 y 29 de la Constitución Política, y se relaciona con el principio constitucional de necesidad de las sanciones. PRINCIPIO DE RESPONSABILIDAD PERSONAL EN MATERIA SANCIONATORIA-Alcance PODER SANCIONATORIO ESTATAL-Naturaleza y límites RESPONSABILIDAD OBJETIVA EN MATERIA SANCIONATORIA ADMINISTRATIVA-Proscrita/SANCION POR RESPONSABILIDAD OBJETIVA-Carácter excepcional y requisito SOLIDARIDAD-Alcance/SOLIDARIDAD EN MATERIA DE DERECHO ADMINISTRATIVO SANCIONATORIO-Alcance CONTRATO DE SEGUROS-Naturaleza/CONTRATO DE SEGUROS-Definición de la Corte Suprema de Justicia/CONTRATO DE SEGUROS-Características/CONTRATO DE SEGUROS-Elementos esenciales DECLARACION TRIBUTARIA-Devolución de saldos Expediente: D-14.273 Acción pública de inconstitucionalidad en contra del artículo 860 (parcial) del Decreto Ley 624 de 1989, “Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales”. Demandantes: Celso Vicente Amaya Mantilla y Mauricio Alfredo Plazas Vega Magistrado ponente: JORGE ENRIQUE IBÁÑEZ NAJAR Bogotá D.C., veinticuatro (24) de marzo de dos mil veintidós (2022) La Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus competencias Constitucionales y legales, en especial de la prevista en el artículo 241 de la Constitución Política, ha proferido la siguiente SENTENCIA I. ANTECEDENTES A. Norma demandada 1. A continuación se transcribe el texto de la disposición demandada con el aparte específicamente cuestionado subrayado y en negrita: “DECRETO 624 DE 1989[1] Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA DE COLOMBIA, en ejercicio de las facultades extraordinarias que le confieren los Artículos 90, numeral 5º, de la Ley 75 de 1986 y 41 de la Ley 43 de 1987, y oída la Comisión Asesora de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado, DECRETA: (…) “Artículo 860 (Modificado por el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010). Devolución con presentación de garantía. Cuando el contribuyente o responsable presente con la solicitud de devolución una garantía a favor de la Nación, otorgada por entidades bancarias o de compañías de seguros, por valor equivalente al monto objeto de devolución, la Administración de Impuestos, dentro de los veinte (20) días siguientes deberá hacer entrega del cheque, título o giro. “La garantía de que trata este artículo tendrá una vigencia de dos (2) años. Si dentro de este lapso, la Administración Tributaria notifica el requerimiento especial o el contribuyente corrige la declaración, el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de las sanciones por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes, una vez quede en firme en la vía gubernativa, o en la vía jurisdiccional cuando se interponga demanda ante la jurisdicción administrativa, el acto administrativo de liquidación oficial o de improcedencia de la devolución, aún si este se produce con posterioridad a los dos años. “En el texto de toda garantía constituida a favor de la Nación –Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales–, deberá constar expresamente la mención de que la entidad bancaria o compañía de seguros renuncia al beneficio de excusión. “El Director de Impuestos y Aduanas Nacionales, previa evaluación de los factores de riesgo en las devoluciones, podrá prescribir mediante resolución motivada, los contribuyentes o sectores que se sujetarán al término general de que trata el artículo 855 de este Estatuto, aunque la solicitud de devolución y/o compensación sea presentada con garantía, caso en el cual podrá ser suspendido el término para devolver y/o compensar hasta por un máximo de noventa (90) días conforme con lo previsto en el artículo 857-1. “En todos los casos en que el contribuyente o responsable corrija la declaración tributaria cuyo saldo a favor fue objeto de devolución y/o compensación, tramitada con o sin garantía, la Administración Tributaria impondrá las sanciones de que trata el artículo 670 de este Estatuto, previa formulación del pliego de cargos y dará traslado por el término de un (1) mes para responder, para tal efecto, el pliego de cargos debe proferirse dentro de los dos (2) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección.” B. La demanda 2. En ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad prevista en el artículo 241.4 de la Constitución Política, el 7 de mayo de 2021 los ciudadanos Celso Vicente Amaya Mantilla y Mauricio Alfredo Plazas Vega presentaron demanda de inconstitucionalidad en contra del enunciado normativo: “incluyendo el monto de las sanciones por improcedencia de la devolución”, contenido en el segundo inciso del artículo 860 del Decreto Ley 624 de 1989 (Estatuto Tributario), modificado por el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010, al considerar que dicha norma resulta incompatible con lo dispuesto en los artículos 6 y 83 de la Constitución Política. 3. A efectos de fundamentar su demanda, formularon los siguientes dos cargos de inconstitucionalidad: i) Primer cargo: Violación del principio de la buena fe (artículo 83 de la Constitución Política). La disposición normativa demandada quebranta ostensiblemente el principio de la buena fe, ya que la garantía de incluir el monto de las sanciones por improcedencia de la devolución quedó prohibida cuando la Corte Constitucional, en la Sentencia C-877 de 2011, declaró la inexequibilidad de la expresión “más las sanciones de que trata el artículo 670 de este Estatuto siempre que estas últimas no superen diez mil (10.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes”, contenida en el primer inciso del artículo 860 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010. ii) Segundo cargo: Violación del principio de intransmisibilidad de la responsabilidad de las conductas sancionables y de las penas aplicables (artículo 6 de la Constitución Política). La norma acusada impone al banco o a la aseguradora la obligación de responder no solo por la devolución indebidamente otorgada al contribuyente, sino también por el valor de las sanciones impuestas a este último. Para los actores, ello vulnera el artículo 6 de la Constitución Política[2], debido a que permitir que la aseguradora o garante responda por el monto correspondiente a una sanción, que no es más que la manifestación del ius puniendi del Estado generada por la infracción cometida por un contribuyente incumplido, sin que haya habido alguna infracción predicable del asegurador, constituye una clara violación al principio de intransmisibilidad de la pena. Textualmente, explicaron que: “Es principio reconocido, en el Derecho penal y en el Derecho administrativo sancionador, el de intransmisibilidad de la penal. Salta a la vista, y sobre el particular ha sido enfática la jurisprudencia de la Honorable Corte Constitucional, que nadie puede ser compelido a la asunción de una pena por actos que no le son imputables. En ese sentido, si bien el legislador claramente está facultado para establecer un régimen de aseguramiento, en beneficio del Estado, respecto de las devoluciones de saldos a favor que soliciten los contribuyentes o responsables, tal facultad no puede servir de sustento para desconocer uno de los más elementales principios del derecho sancionador como es el de la intransmisibilidad mencionada que, por lo demás, está elevando a rango constitucional en el artículo 6º de la Carta Política. En efecto, si bien es lógico que, una vez ocurrido el siniestro (que en el caso del artículo 860 del Estatuto tributario corresponde a la improcedencia de la devolución del saldo a favor), el Banco o la Aseguradora, en su calidad de garantes, paguen al Estado el importe correspondiente al daño sufrido por la Administración, el cual corresponderá a la suma devuelta, indexada para conservar el poder adquisitivo que tenía al momento de la devolución, no resulta admisible que, además de ello, deban pagar al Estado sumas correspondientes a sanciones impuestas al contribuyente por su actuación negligente o dolosa en la determinación de sus saldos a favor. “En particular en lo que al contrato de seguros se refiere, no se puede perder de vista que los deberes de los entes aseguradores son los de cubrir riesgos e indemnizar daños. Así, si su naturaleza es eminentemente resarcitoria o indemnizatoria, no se puede pretender que el seguro sea utilizado como un mecanismo de recaudo de multas y penas que no tienen la naturaleza de resarcitoria de daños. Estamos ante multas y penas que, por hacer parte del derecho sancionatorio, son de responsabilidad exclusiva de la persona infractora por cuya acción u omisión contraria a la ley o a la Constitución se generan.”[3] Por último, reiteraron que de acuerdo con la Sentencia C-877 de 2011, en la que se declaró la inexequibilidad de la expresión “más las sanciones de que trata el artículo 670 de este Estatuto siempre que estas últimas no superen diez mil (10.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes”, contenida en el primer inciso del artículo 860 del Estatuto Tributario, debe entenderse que la expresión ahora demandada: “incluyendo el monto de las sanciones por improcedencia de la devolución”, contenida en el segundo inciso de la misma norma, es igualmente inaplicable, aun cuando de forma irregular la Administración Tributaria siga exigiendo a los bancos y aseguradoras el pago de estas sanciones. C. Trámite procesal 4. El 18 de mayo 2021, el proceso de la referencia fue repartido a despacho del magistrado sustanciador y, mediante Auto del 31 de mayo del mismo año, se dispuso la admisión del segundo cargo de la demanda por considerarse que cumplía con las exigencias establecidas en el artículo 2 del Decreto 2967 de 1991, y la inadmisión del primero. En razón de lo anterior, se concedió a los demandantes el término de tres (3) días para que procedieran a corregir su demanda en los términos indicados en dicha providencia. 5. Frente al primer cargo, en el auto inadmisorio se advirtió que los actores no lograron desvirtuar la sospecha de configuración de la cosa juzgada constitucional. Esto, debido a que la expresión demandada en esta ocasión hacía parte de la disposición cuya inexequibilidad había sido declarada en la Sentencia C-877 de 2011 por el cargo relativo a la violación del artículo 83 de la Constitución Política. Además, se indicó que “[n]o es suficiente que los accionantes señalen como argumento único de su reproche que la inclusión de las sanciones dentro de la caución fue vetada por la Corte Constitucional en la sentencia C-877 de 2011 sin darse a la tarea de proponer un cargo de constitucionalidad en este caso. Así, el cargo no cumple con suficiencia la carga argumentativa necesaria para generar una duda de constitucionalidad que habilite la competencia de la Corte para conocer de este asunto. Para superar esta carencia, es necesario que los accionantes señalen cómo la extensión al garante de la eventual sanción por improcedencia en la devolución de saldos impuesta al sujeto pasivo del tributo, implica la vulneración del postulado de la buena fe.”[4] 6. El 8 de junio de 2021, los actores presentaron escrito con corrección de la demanda. En el mencionado documento señalaron que la exigencia a los garantes del pago de las sanciones es una realidad, ya que el Consejo de Estado ha “avalado las resoluciones de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales en causas particulares en las que ha actuado directamente contra los garantes”.[5] En esa medida, trascribieron apartes de tres sentencias de dicho órgano[6] y relacionaron otras once sentencias más[7] que consideraron de suma importancia para acreditar el cumplimiento de los requisitos de aptitud de la demanda. 7. Por Auto del 22 de junio de 2021, se dispuso el rechazo del primer cargo, en razón a que no se superaron la deficiencias advertidas en el auto inadmisorio. El Magistrado sustanciador sostuvo que los demandantes no explicaron “cómo es que la extensión al garante de las eventuales sanciones por improcedencia en la devolución de un saldo, impuestas al sujeto pasivo del tributo implican una vulneración al postulado de buena fe”[8], pues se limitaron a señalar que la permanencia formal del apartado generaba una insuperable inseguridad jurídica que se ponía de manifiesto con la jurisprudencia del Consejo de Estado. 8. En el referido proveído resolvió, entonces, estarse a lo resuelto en el ordinal segundo del Auto del 31 de mayo de 2021, en lo relacionado con la admisión del primer cargo de la demanda, y comunicar el inicio del presente proceso al Presidente de la República, a los Presidentes del Senado de la República y de la Cámara de Representantes, al Ministerio del Interior y al Ministerio de Justicia y del Derecho; fijar en lista el asunto para que los interesados tuvieran la oportunidad de pronunciarse; y dar traslado de la demanda a la señora Procuradora General de la Nación para que rindiera el concepto a su cargo. De igual manera, se invitó a participar de este proceso a varias instituciones académicas y a expertos en la materia. 9. El 28 de junio de 2021, lo demandantes radicaron recurso de súplica contra el auto de rechazo. Citaron varios apartes de la Sentencia C-877 de 2011 para indicar que los mismos razonamientos que en esa oportunidad fueron expuestos eran aplicables a la presente demanda “[p]recisamente por la claridad de la argumentación vertida por la Corporación en su providencia, en cuanto tiene que ver con la manifiesta transgresión del postulado de buena fe al exigir que los garantes respondan por las sanciones que se llegaren a imponer a los contribuyentes, se hacía innecesario volver a construir un nuevo argumento sobre el particular.” Añadieron que, el hecho de que el Consejo de Estado en diversas providencias haya extendido la obligación de los garantes de las devoluciones también a las sanciones impuestas a los contribuyentes evidencia que subsiste en el ordenamiento jurídico una norma que parte de la premisa de que las personas obran dolosamente y, por lo tanto, transgrede el principio de la buena fe. 10. Mediante Auto del 29 de julio de 2021, la Sala Plena de la Corte Constitucional resolvió rechazar el recurso de súplica. Determinó que, aunque se cumplieron los requisitos de legitimación por activa y de oportunidad, los demandantes no expresaron motivos concretos de inconformidad respecto del auto de rechazo, pues únicamente reiteraron los argumentos expuestos tanto en la demanda como en la corrección, explicando por qué, en su opinión, debía admitirse el primer cargo. De esta manera, se adujo que incumplieron con el requisito de carga argumentativa mínima para habilitar la competencia de la Corte y pronunciarse de fondo respecto del recurso. D. Intervenciones 11. Dentro del término de fijación en lista se recibieron nueve intervenciones. El Instituto Colombiano de Derecho Tributario, la Federación de Aseguradores Colombianos (Fasecolda), y los ciudadanos Catalina Hoyos Jiménez, Alfredo Lewin Figueroa y Álvaro Andrés Díaz Palacios, en su calidad de expertos invitados a intervenir dentro de este proceso, rindieron concepto técnico en el que solicitaron la inexequibilidad de la expresión normativa demandada. Por su parte, los ciudadanos Pedro Samuel Rojas Neira y Cristhian Felipe Orjuela Sánchez solicitaron a la Corte declarar la inexequibilidad de la mencionada disposición y, en subsidio, su exequibilidad condicionada. Por el contrario, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) y el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, de manera conjunta, intervinieron para impugnar la razones de la demanda, al igual que la Universidad Externado de Colombia. a) Intervenciones con petición de inexequibilidad i) Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT) 12. El Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT) comienza destacando que uno de los presupuestos esenciales de toda sanción es la existencia de una conducta reprochable, conducta que debe poder ser atribuida a la persona sancionada, pues de otra manera se estaría permitiendo que una persona fuese sancionada por los actos de un tercero. 13. En esa medida, refiere que, para que pueda predicarse la responsabilidad de los particulares, aquellos deben haber infringido la Constitución y la ley, de modo que “si estos no la infringieron directamente, sino que el infractor fue un tercero, no existirían motivos para que los particulares fuesen sancionados. Es a partir de esta garantía que la Constitución prohíbe la transmisión de las sanciones por la existencia de vínculos con el autor (por ejemplo, sanciones que extiendan la responsabilidad del autor a los miembros familiares).”[9] 14. Con apoyo en la jurisprudencia constitucional, especialmente, en la Sentencia C-038 de 2020, afirma que resultan inconstitucionales todas aquellas disposiciones que declaren solidariamente responsable a una persona diferente a quien realizó personalmente el acto reprochado. Destaca, asimismo, que para que la responsabilidad solidaria pasiva en materia sancionatoria sea constitucional, se quiere del elemento de la “culpabilidad”, lo que significa que la infracción debe haber sido cometida de manera culpable por cada uno de los obligados solidariamente. 15. Para el ICDT la norma demandada desconoce dichas garantías y, al respecto, expone las siguientes razones: “Anteriormente, la norma demandada establecía que las garantías otorgadas por las entidades bancarias o aseguradoras tenían que cubrir las sanciones de que trata el artículo 670 del Estatuto Tributario, siempre que éstas no excedieran diez mil (10.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes. “Mediante la Sentencia C-877 de 2011, la Corte Constitucional declaró inexequible este apartado de la norma demandada, por desconocer el principio de buena fe señalado en el Artículo 83 de la C.P. En efecto, al solicitar el aseguramiento de las sanciones por devolución improcedente, el Estado estaba asumiendo que todos los contribuyentes actuaban de mala fe y solicitaban una devolución de impuestos a la cual no tenían derecho. “Como consecuencia de la Sentencia C-877 de 2011, actualmente las garantías establecidas en la norma demandada deben cubrir solamente el monto objeto de la devolución, sin incluir las potenciales sanciones por devolución improcedente. “A pesar de lo anterior, la norma demandada establece que los garantes deben responder solidariamente por las sanciones por devolución improcedente que lleguen a imponerse al contribuyente principal. “Esta responsabilidad solidaria en materia sancionatoria desconoce la subregla expuesta anteriormente, pues la norma demandada tiene como consecuencia que la sanción recaiga sobre una persona diferente a quien realizó personalmente el acto reprochado, es decir, sobre un tercero. En efecto, el acto reprochado de la sanción por devolución improcedente consiste en haber ‘obtenido la devolución de saldos a favor en exceso’. El garante no realiza personalmente este acto, pues (i) no solicita la devolución del saldo a favor, (ii) no participa en la determinación del mismo y (iii) no obtiene la devolución de los saldos solicitados. “Adicionalmente, bajo la norma demandada, el garante está sancionado por haber ejecutado una conducta legítima: expedir una garantía. Con tal conducta no se cumple el requisito de que la infracción haya sido cometida de manera culpable por el garante, ya que el garante se limita a expedir una garantía por el monto de la devolución, la cual es una conducta prevista en la ley. “Por último, la responsabilidad solidaria de los garantes prevista en la norma demandada no atiende a las finalidades legítimas de las sanciones administrativas. Como ha señalado la Corte Constitucional, las sanciones administrativas tienen como finalidad transformar ‘(...) comportamientos humanos frente a los cuales se realiza un juicio de desvalor, que pretenden ser evitados o corregidos, a través de su tipificación y la previsión e imposición de males razonables y proporcionado’. En este caso, la responsabilidad solidaria del garante no cumple dicha finalidad, pues el garante no realizó ninguna conducta que deba ser evitada o corregida, sino que expidió una póliza en los términos de la ley. Por lo anterior, si se acepta que el garante debe responder solidariamente por las sanciones establecidas en el Artículo 670 del Estatuto Tributario, entonces el garante tendría que asumir en todos los casos la mala fe del contribuyente, con lo cual desconocería el Artículo 83 de la C.P y el precedente constitucional señalado en la Sentencia C-877 de 2011.”[10] 16. Finalmente agrega que, aunque el cargo por desconocimiento del principio de la buena fue rechazado, el Instituto considera que la disposición demandada desconoce dicho principio porque “tiene como efecto que los garantes exijan la expedición de pólizas que no solo cubran el monto devuelto indebidamente, sino las potenciales sanciones del Artículo 670 del Estatuto Tributario. Este efecto ocurre porque los garantes, al ser solidariamente responsables con el contribuyente principal por las sanciones por devolución improcedente, deben cubrir también estos riesgos. De esta forma, la responsabilidad solidaria creada en esta norma crea un efecto perverso no previsto en la Sentencia C-877 de 2011, y es que el garante deba presumir la mala fe del contribuyente principal.”[11] ii) Federación de Aseguradores Colombianos (Fasecolda) 17. Para la Federación de Aseguradores Colombianos (Fasecolda), se debe declarar la inexequibilidad de la expresión “incluyendo el monto de las sanciones por improcedencia de la devolución”, contenida en el artículo 860 del Estatuto Tributario, porque i) desconoce los elementos financieros básicos en los que se sustenta la actividad aseguradora, vulnerando así el artículo 335 de la Constitución Política, y ii) frustra la posibilidad de que el Estado cuente con garantías adecuadas para cumplir sus fines esenciales. Al respecto, explica que 18. Según Fasecolda, “la Dirección de Impuestos ha obligado a las aseguradoras a pagar indemnizaciones en exceso del valor asegurado y con desconocimiento de las coberturas del contrato de seguro, así como de los cálculos técnicos en los que se soporta, lo que afecta de manera sensible la ecuación financiera en la que se soporta esta actividad”[12]. Esta cuestión la explica del siguiente modo: “Primero. Cuando el artículo 860 del Estatuto Tributario predica una solidaridad entre el contribuyente y el garante, se rompen los cálculos técnicos-actuariales que soportan el equilibrio financiero del contrato, pues es completamente imprevisible la cuantía por la que podría responder la aseguradora. Para aclarar este argumento, adviértase que los intereses corren a partir de la fecha en la que se realizó la devolución y por el siguiente término: “(i) La administración tiene la facultad de proferir un requerimiento especial dentro de los tres años siguientes a la solicitud de devolución del saldo a favor (artículo 714 E.T.), a partir de este acto administrativo se propone modificar la declaración en la que se generó el saldo a favor; “(ii) Una vez proferido el requerimiento especial, el contribuyente cuenta con un término de tres meses para poder brindar una respuesta a la propuesta de la administración (artículo 707 E.T); “(iii) La Dirección de Impuestos tiene la facultad de ampliar el requerimiento especial dentro de los tres meses siguientes a la respuesta del requerimiento especial, caso en cual volverán a contar nuevamente tres meses para poder brindar respuesta a la ampliación al requerimiento especial (artículo 708 E.T); “(iv) Vencido este término, la administración cuenta con el término de seis meses para poder proferir Liquidación Oficial de Revisión; “(v) El contribuyente podrá discutir esta liquidación oficial dentro de los dos meses siguientes, a través del recurso de reconsideración (artículo 720 E.T); “(vi) Por su parte, la administración cuenta con el término de un año para decidir dicho recurso (artículo 732 E.T); “(vii) Sobre estos actos administrativos procede el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, que deberá ser interpuesto dentro de los cuatro meses siguientes a la notificación de la resolución que decide el recurso de reconsideración (artículo 164 del CPACA); “(viii) Finalmente, los intereses únicamente dejarán de computarse dentro de los dos años siguientes a la admisión de la demanda (artículo 634 E.T).”[13] 19. Con base en lo anterior, afirma que “estas reglas reflejan una afectación económica grave al ejercicio de la actividad aseguradora, pues [las aseguradoras] se ven obligadas a responder por coberturas no contratadas y que ponen en vilo la posibilidad de continuar ejerciendo esta actividad, por la desproporción económica que a partir de ellas se genera.”[14] 20. De igual forma, pone se presente que “la actividad de seguros supone una captación de dinero del público, por lo que la afectación de contratos de seguros con exceso del valor asegurados no solo afecta la actividad aseguradora, sino a todos los asegurados para este ramo.”[15] 21. Por otro lado, advierte que “es importante que si las multas son impuestas a titulo de sanción, como lo establece el artículo 670 del Estatuto Tributario, las mismas sean asumidas únicamente por el infractor, dado que cumpliría con la finalidad de ser una consecuencia negativa a un actuar contrario a la ley y al orden público. Sin embargo, mantener una solidaridad del garante frente a las sanciones e intereses, únicamente refuerza el actuar de que un contribuyente no analice adecuadamente sus solicitudes de devolución a favor de acuerdo con los parámetros de la ley y así pueda obtener flujo de efectivo, dado que una vez realizada la solicitud de devolución, la entidad tributaria únicamente cuenta con 20 días para proceder a devolver el dinero conforme el artículo 855 del Estatuto Tributario.”[16] 22. Para Fasecolda, esta circunstancia “desconoce abiertamente: i) el artículo 1079 del código de comercio que prevé que ‘el asegurador no estará obligado a responder sino hasta concurrencia de la suma asegurada’; ii) el artículo 1602 del código civil, en donde se establece que ‘los contratos válidamente celebrados son ley para las partes’; iii) el artículo 1603 que prescribe que ‘los contratos deben ser ejecutados de buena fe’; iv) el artículo 95 de la Constitución Política que promueve la autonomía de la voluntad; v) el artículo 1055 del código de comercio que refiere la prohibición de asegurar sanciones.”[17] 23. Adicionalmente, destaca que “la condena en exceso del valor asegurado por concepto de sanciones e intereses a la que se ve expuesta la aseguradora es producto de la inseguridad jurídica que permea la aplicación de normas en materia tributaria sin atender la regulación propia del contrato de seguro. Lo anterior, en la medida en que con base únicamente en el artículo 860 del E.T que predica una solidaridad entre garante y contribuyente, sin atender la regulación propia del contrato de seguro, condena a la compañía aseguradora a sanciones que no cuentan con cobertura y aun en exceso del valor asegurado.”[18] 24. Finalmente, sostiene que, “cuando la administración condena solidariamente a una aseguradora, aún en exceso del valor asegurado al pago de sanciones, desnaturaliza el objeto de la misma, en la medida que quien asume la afectación patrimonial es un tercero que no infringió la norma tributaria y que no garantizó las sanciones derivadas de infringir la misma. Desconociendo así el contrato de seguro, la regulación de la actividad aseguradora, la buena fe contractual y el derecho a no ser compelido a la asunción de una pena por actos que no le son imputables.”[19] 25. Por los motivos expuestos, solicita que se declare la inexequibilidad de los enunciados normativos: “incluyendo el monto de las sanciones por improcedencia de la devolución” y “los cuales se harán efectivas juntos con los intereses correspondientes”, contenidos en el segundo inciso del artículo 860 del Estatuto Tributario. iii) Catalina Hoyos Jiménez 26. Para la experta Catalina Hoyos Jiménez es evidente que la norma endilga responsabilidad a los garantes por las infracciones cometidas por los sujetos tributarios con quienes ellos contratan, de manera que los hace responsables solidarios de las sanciones a que haya podido estar sometido el deudor garantizado. Se trata, por consiguiente, de una responsabilidad por hechos ilícitos de carácter objetivo completamente independiente de que al garante se le impute la conducta típica, antijurídica y culpable, cuya consonancia con los postulados constitucionales tiene que ser analizada de manera muy estricta. 27. Según la interviniente, la responsabilidad “solidaria” a la que se refiere la disposición, “es un eufemismo para encubrir la imputación de las sanciones por devolución improcedente a una persona ajena a la ejecución de la conducta típica. Piénsese, por ejemplo, en una empresa que realiza exportaciones ficticias por las cuales reclama la devolución del IVA y para lo cual solicita la expedición de una póliza a una compañía de seguros para efectos de obtener la devolución de los impuestos - también ficticios- ante la DIAN. En tal caso, la aseguradora que no conoce del ilícito expide de buena fe la póliza, pero luego, en virtud de la norma demandada, termina siendo responsable por las sanciones impuestas a la empresa por sus conductas ilícitas.”[20] 28. De acuerdo con la experta, la responsabilidad sancionatoria es personal y no existe un principio de razón suficiente que justifique que en casos como el que es objeto de estudio la ley pueda degradar a un administrado con la imposición de sanciones por hechos que le resultan completamente ajenos. En criterio de la interviniente “semejante previsión sería arbitraria y contraria a cualquier postulado constitucional”.[21] En este sentido, manifiesta que: “Por lo tanto, la solidaridad sancionatoria sería inconstitucional si (i) desconoce el derecho a la defensa, ii) no exige imputabilidad personal de la falta para que la sanción recaiga sobre quien cometió o participó personalmente en la infracción, es decir, permite la responsabilidad sancionatoria por el hecho ajeno y (iii) prevé una responsabilidad sin culpa u objetiva”.[22] 29. Continúa exponiendo que comparte la apreciación de los demandantes, en el sentido de “que aparte de los principios mencionados, la norma infringe el artículo 6 de la C.P. Esta norma contiene los postulados mínimos de la responsabilidad y de la imputación en un Estado Social y Democrático de Derecho, que para el caso concreto se traduce en que ningún garante puede hacerse responsable de un supuesto ilícito que no ha cometido ni del cual ha sido partícipe o que desconoce, porque ello comportaría hacerlo responsable a pesar de que no ha violado ni la Constitución ni la Ley. A menos que pueda advertirse que el garante ha participado en la ejecución de la conducta sancionable ejecutada por el responsable tributario, no tiene ningún sentido de justicia, como tampoco de equidad ni de proporcionalidad, que se le imponga una pena por un hecho que no le resulta atribuible. La responsabilidad sancionatoria es personal y no existe un principio de razón suficiente que justifique que en casos como el que es objeto de estudio la Ley pueda degradar a un administrado con la imposición de sanciones por hechos que le resultan completamente ajenos. Semejante previsión sería arbitraria y contraria a cualquier postulado constitucional.”[23] 30. De esta manera, concluye que la medida resulta “violatoria de sendos principios constitucionales como el de la buena fe, el debido proceso, la determinación de que nadie puede ser responsable sino conforme a leyes preexistentes al acto que se le imputa, por no mencionar el deber de proporcionalidad que debe existir entre los hechos y las consecuencias jurídicas negativas que puedan derivarse de los mismos.”[24] iv) Alfredo Lewin Figueroa 31. Según el experto Alfredo Lewin Figueroa, permitir que la aseguradora o el garante responda ante la administración por el monto correspondiente a una sanción, derivada de la infracción cometida por un contribuyente, sin que haya habido alguna infracción predicable de la aseguradora, constituye una clara violación del principio de intransmisibilidad de la pena, reconocido en el derecho penal y en el derecho administrativo sancionador, en el sentido que nadie puede ser compelido a asumir una pena por actos que no le son imputables. Considera que “no es procedente ni válido constitucionalmente que los seguros y garantías sean utilizados como un mecanismo de recaudo de sanciones, cuya responsabilidad exclusiva es de la persona o contribuyente infractora”[25]. 32. Como sustento de tal afirmación, cita un extracto de la Sentencia C-038 de 2020 en la que la Corte sostuvo que, “aunque tanto en el derecho privado, como en el derecho público se establezcan formas de responsabilidad solidaria frente a obligaciones de resarcir perjuicios, a la luz de la jurisprudencia constitucional, la solidaridad pasiva en materia sancionatoria resulta inconstitucional si conduce a que la sanción recaiga sobre una persona diferente a quien realizó personalmente el acto reprochado.” De este modo, resalta que, según la misma sentencia, “la infracción debe ser personalmente imputable a cada obligado solidariamente, lo que implica que la solidaridad en materia de sanciones administrativas, no permite una forma de responsabilidad por el hecho ajeno y (…) la infracción debe haber sido cometida de manera culpable por cada uno de los obligados solidariamente, considerando que aunque excepcionalmente es admisible la responsabilidad objetiva, la jurisprudencia constitucional ha exigido siempre responsabilidad por culpa en estos casos, como una manera de mitigar la solidaridad legal.”[26] 33. Advierte que “[l]a Sentencia C-877 de 2011 de la Corte Constitucional declaró inexequible, por ser contraria al principio de buena fe, la expresión del artículo 860 del Estatuto Tributario que, refiriéndose al alcance de la garantía que tenía que ser obtenida por el contribuyente y expedida por las entidades bancarias o de compañías de seguros para tramitar la devolución en términos ‘abreviados’ que la garantía debía incluir lo relativo a las sanciones, pues suponía presumir la mala fe de los solicitantes de las devoluciones. Como consecuencia lógica y jurídica de lo resuelto en la Sentencia C-877 de 2011, que desafortunadamente no se pronunció respecto al aparte que ahora se ha impugnado, a pesar de que todo el artículo 860 del Estatuto Tributario había sido demandado por los demandantes de ese proceso, no opera la cosa juzgada en este nuevo juicio de constitucionalidad respecto del aparte demandado en esta ocasión.”[27] 34. Sin embargo, considera que, “en el fallo que se profiera en esta nueva acción no debería, ni sería aconsejable ignorar esta situación y los planteamientos ya sostenidos en la Sentencia anterior. Además, el decreto 2067 de 2011 art. 22 señala expresamente que la Corte Constitucional debe confrontar las disposiciones sometidas a control con la totalidad de los preceptos de la Constitución. En consecuencia, esto conduce a que, en aras de proteger la seguridad jurídica, deba hacerse la mayor claridad posible para que, tanto los contribuyentes, como las autoridades, las compañías competentes para expedir las pólizas o garantías necesarias para los trámites de devolución de impuestos y los jueces de la República, entiendan que no es constitucionalmente válido ni procedente acordar o exigir garantías que cubran el riesgo de pago de sanciones. Lo anterior, porque esto violaría tanto el principio de buena fe como el de intransmisibilidad de las sanciones.”[28] 35. De esta manera, concluye su intervención recomendándole a la Corte declarar la inexequibilidad del aparte acusado por desconocer el artículo 6 de la Constitución Política y, para tal efecto, sugiere que se tengan en cuenta los fundamentos de la Sentencia C-877 de 2011. v) Álvaro Andrés Díaz Palacios 36. El experto Álvaro Andrés Díaz Palacios señala que comparte el planteamiento formulado por los demandantes, en el sentido de que a la disposición normativa demandada le debería ser extensible el razonamiento de inconstitucionalidad planteado por la Corte en la Sentencia C-877 de 2011, “toda vez que a pesar de que la constitución de una garantía persigue un fin legítimo, no ocurre lo mismo con la extensión de la misma a eventuales sanciones que puede imponer la Administración al contribuyente (tomador de una póliza) como consecuencia de una devolución no procedente.”[29] 37. Respecto del argumento de la intransmisibilidad de la pena, Díaz Palacios trae a colación el artículo denominado: “El principio constitucional de responsabilidad personal por el hecho propio. Manifestaciones cualitativas” del profesor Antonio Cuerda Riezu, quien explica que “el principio de responsabilidad personal por el propio hecho tiene por finalidad que quien verdaderamente haya cometido el hecho (bien un sujeto único o bien varios sujetos), sea el responsable (o los responsables) en sentido penal, lo que excluye la posibilidad de que, una vez declarada tal responsabilidad, el hecho sea atribuido a otros sujetos no responsables. Expresada esta distinción de otra manera: mientras que el principio non bis in idem impide que un sujeto responda pluralmente por un mismo hecho, el principio de responsabilidad personal por el propio hecho impide que sujetos a los que no se les puede imputar (objetiva, subjetiva y personalmente) el hecho, respondan del mismo. (…)”[30] 38. Sobre esa base, refiere que “en materia sancionadora administrativa los principios del derecho penal son plenamente aplicables con ciertos matices. El Derecho Tributario, en su entorno sancionatorio, se ha enmarcado dentro del ius puniendi del Estado, a pesar de los múltiples matices que pueden y se seguirán presentando, la potestad sancionatoria del Estado es una sola, sólo que tiene diferentes formas y ámbitos de materialización, cada una con sus particularidades conforme a su propia naturaleza jurídica.” 39. Destaca los fundamentos jurídicos de las Sentencias C-597 de 1996 y C-038 de 2020 y, con base en ello, concluye que “el aparte demandado del artículo 860 del Estatuto Tributario es claramente contrario al principio planteado y por tanto al artículo 6° de la Constitución Política, toda vez que hace responsable de la sanción por devolución improcedente a un tercero diferente al autor de la infracción. Indiscutiblemente el garante no es quien solicita la devolución y menos aún quien de manera culpable incurre en la eventual infracción. Nótese que el principio [de intransmisibilidad de la pena], aplicable sin discusión al régimen sancionador administrativo, se predica aun de un régimen de responsabilidad objetiva, aspecto que aun cuando no es el caso, si evidencia más claramente su necesaria aplicación.”[31] b) Intervenciones con petición de inexequibilidad y, en subsidio, de exequibilidad condicionada i. Ciudadano Pedro Samuel Rojas Neira 40. El ciudadano Pedro Samuel Rojas Neira considera que el aparte acusado parece atribuirle una responsabilidad ajena a las aseguradoras por el solo hecho de prestar caución en un proceso de devolución de saldos a favor, lo que, en su entender, constituye una manifestación de responsabilidad objetiva que no tiene en cuenta la intención o el grado de participación de la aseguradora en el hecho sancionable, sino simplemente el rol que ejerce en la devolución. 41. Repara en que de no declararse la inexequibilidad de la norma demandada “la aseguradora asumiría erogaciones y sanciones que desbordan de su órbita de garantía, lo que además de desnaturalizar su función, genera cargas adicionales e impone sanciones de manera objetiva por actuaciones que no le son imputables.”[32] 42. Desde ese punto de vista, manifiesta que la solidaridad que pueda darse en virtud de alguna relación contractual no puede generar un desmedro en las garantías mínimas a la defensa y al debido proceso del deudor solidario. Anota que “si bien podría interpretarse que la responsabilidad de la seguradora en un proceso de devolución puede ser solidaria, ello no es óbice para que deba exigírsele el pago en un primer lugar, puesto que en todo caso es precisamente el contribuyente el titular del saldo a favor y quien responde con su actuar porque este saldo responsa a su realidad económica.” 43. Con base en dichas consideraciones, solicita que se declare la inexequibilidad de la expresión demandada y, en subsidio, la exequibilidad condicionada “incluyendo la mención que solo será precedente si se vincula formalmente a la aseguradora al proceso sancionatorio y se le otorga la posibilidad de interponer recurso y en general ejercer los recursos ordinarios en sede administrativa.”[33] ii. Ciudadano Cristhian Felipe Orjuela Sánchez 44. Para el ciudadano Cristhian Felipe Orjuela Sánchez,[34] “los garantes (bancos y aseguradoras) no pueden garantizar nada que la ley no les permite garantizar, y ello se fundamenta en el artículo 335 de la Constitución Política, el cual establece que la actividad financiera y aseguradora y cualquier otra relacionada con el manejo, aprovechamiento e inversión de los recursos de captación solo pueden ser ejercidas previa autorización del Estado, conforme a la ley.”[35] Entonces, aduce que “en el momento en que la Corte Constitucional a través de la Sentencia C-877 de 2011 eliminó la exigencia de garantizar las sanciones de que trata el artículo 670 del E.T., también eliminó la posibilidad de que las aseguradoras pudieran garantizar estas sanciones, pues ese aparte es inexequible y hoy se encuentra fuera del ordenamiento jurídico, máxime cuando la sentencia no dispone que los garantes pueden si quieren garantizar eso.”[36] 45. En esa medida, manifiesta que “[s]i la norma exige que el garante debe garantizar el monto de la devolución, la norma es inconstitucional por hacerlo solidario de obligaciones que no están dentro de la garantía (en este caso las sanciones).”[37] En el mismo sentido, “presumir que el garante garantiza las sanciones del artículo 670 iría en contravía de la misma Sentencia C-877 de 2011.”[38] 46. Con fundamento en lo anterior, solicita a la Corte que al analizar el cargo admitido se tenga en cuenta que: “- La actividad financiera y aseguradora relacionada con captación de recursos públicos está regulada por el Estado y debe ser autorizada por este. - No pueden expedirse garantías que no estén autorizadas por la ley, pues de lo contrario sería algo no autorizado por esta ni por la constitución. - El artículo 860 del E.T. es el que regula la devolución de impuestos con presentación de garantía. - Sin este artículo no se puede expedir garantía para la devolución de impuestos, pues no estaría autorizada por la ley. - Actualmente no puede garantizarse sanción en la devolución de garantía por cuanto ese aparte fue declarado inexequible, independientemente de que fuera relacionado con la exigencia de la garantía, pero hoy en día no puede garantizarse algo que no está autorizado en la ley. - Si fuera condicional de la aseguradora garantizar o no las sanciones, ello no le quita la solidaridad que impone la norma demandada, pues si el garante dijera que no garantiza esas sanciones, aun así, resultará ser solidaria, porque la imposición es legal más no contractual. - Mientras la norma exija que el garante debe garantizar el monto de la devolución, pero afirma que debe ser solidario por montos no garantizados, se vulnera el artículo 6 de la Constitución Nacional porque se le sanciona por hechos en los cuales el garante no intervino.”[39] 47. En consecuencia, solicita a la Corte que declare la inexequibilidad de las expresiones “solidariamente” e “incluyendo el monto de las sanciones por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes”, contenidas en el segundo inciso del artículo 860 del Estatuto Tributario o, en su defecto, la exequibilidad condicionada del referido inciso, “en el sentido de indicar que el garante será solidariamente responsable por los conceptos que allí se mencionan, hasta concurrencia de la suma garantizada.” c) Intervenciones con petición de exequibilidad i) Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) en conjunto con el Ministerio de Hacienda y Crédito Público 48. Mediante intervención presentada de manera conjunta, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) y el Ministerio de Hacienda y Crédito Público solicitan la declaratoria de exequibilidad de la norma acusada, toda vez que, a su juicio, el aparte acusado sí respeta la prohibición de transmisibilidad de las sanciones. 49. En primer lugar, y a manera de consideraciones preliminares, señalan que para el caso del tomador o asegurado, el legislador y la Corte Constitucional han reconocido el deber de declarar de manera cierta todas las circunstancias inherentes al riesgo asegurado, mientras que, para el asegurador se han definido ciertos deberes cuando ostenta la posición dominante y define las condiciones del seguro. Según los intervinientes, en los términos del artículo 860 del Estatuto Tributario, la compañía de seguros o entidad bancaria que expide la póliza de seguro cubre todos los conceptos que conforman el monto asegurable, consignándolo así en el cuerpo de la garantía, que además tiene vigencia de dos años. 50. Así, refieren que “la póliza de seguro que se expide al contribuyente que solicita a la Administración Tributaria la devolución de saldos a favor por impuestos, reúne las siguientes características señaladas en el artículo 860 del Estatuto Tributario: (i) se trata de una garantía que se concreta en un contrato de seguro; (ii) es emitida a favor de la Nación- DIAN; (iii) la emite una compañía de seguros o entidad bancaria; y (iv) el valor equivale al monto objeto de devolución. De esta forma, en materia de devoluciones de saldos a favor, la ley tributaria prevé que el contribuyente solicite la devolución del saldo presentando una garantía para asegurar el cumplimiento de las disposiciones legales vigentes relacionadas con el reintegro del dinero objeto de la devolución, los intereses que se causen y las sanciones tributarias que se generen si la devolución resulta improcedente.”[40] 51. En este sentido, “la DIAN, como asegurado de buena fe, no puede sufrir consecuencias derivadas del dolo del tomador ni de la indebida o errada evaluación del riesgo a cargo de la aseguradora, pues, en cumplimiento de la ley y con base en la póliza de seguro, debe proceder en un término perentorio a devolver las sumas de dinero solicitadas, sus intereses y las sanciones que se hubieren causado.”[41] 52. Por lo anterior, sostienen que “si esta demanda de inconstitucionalidad prospera y, en consecuencia, de la garantía se excluye la cobertura de sanciones que se generen por la devolución improcedente, la Administración Tributaria quedaría sin respaldo para exigir la cobertura de todas las consecuencias que se derivarían si el riesgo asegurado se concreta. Esto iría en contravía de la finalidad de la garantía, que no es otra que asegurar a la Administración que, en las devoluciones realizadas en circunstancias temporales especiales, la compañía aseguradora garante le reconozca las sumas que hubiese devuelto en forma improcedente al contribuyente y las consecuencias de dicha infracción legal (intereses y sanciones generados por la devolución) si acaece el riesgo asegurado, es decir, la improcedencia de la devolución.”[42] 53. En esa medida, para las autoridades intervinientes, “pretender suprimir de la responsabilidad solidaria de las aseguradoras el pago de las sanciones derivadas de la devolución improcedente (riesgo asegurado) es desnaturalizar sin fundamento constitucional las solicitudes de devolución con garantía, pues con las condiciones de cobertura que pretenden los demandantes el Estado no tendría ningún respaldo para efectuar la devolución de saldos a favor en los términos perentorios señalados en la ley y con los riesgos que ello implicaría si la devolución resultare improcedente, sin poder asegurar el cumplimiento del pago de las sanciones generadas por tal devolución.”[43] 54. Por otra parte, sostienen que la infracción tributaria no se predica de la compañía aseguradora, sino del contribuyente, que es el obligado sustancial del impuesto. Por lo tanto, aseguran que “es evidente que no se hace extensible a la aseguradora la sanción por una conducta inherente al contribuyente solicitante de la devolución que resultare improcedente”.[44] Para los intervinientes, la aseguradora simplemente cubre la concreción de dicho riesgo con el fin de asegurar el reintegro de las sumas objeto de la devolución, que corresponden a recursos del Estado, así como los intereses y la sanción correspondientes, que hacen parte del objeto asegurado, aceptado y asumido por la aseguradora al momento de expedir la póliza, cuya emisión también se rige por la autonomía de la voluntad privada de las partes. Es así como, según los intervinientes, resulta claro que “existe una responsabilidad solidaria entre el asegurador y el tomador, figura que no es ajena al sistema tributario colombiano”,[45] y que en estos escenarios, donde existe manejo de recursos públicos, garantiza que los mismos no sean utilizados de manera equivocada, o que su retorno o recuperación se dificulte. La solidaridad conlleva la exigibilidad de las obligaciones a otros sujetos distintos del deudor principal en las condiciones definidas convencionalmente o en virtud de la ley. En materia tributaria, la solidaridad debe aplicarse estrictamente en los términos y situaciones expresamente señalados en la ley, encontrándose la administración legitimada para accionar por la totalidad de la deuda contra cualquiera de los deudores solidarios. 55. En punto a la responsabilidad solidaria de las aseguradoras, sostienen que el derecho sancionador no se puede asimilar al derecho penal. Para los intervinientes, “la Administración tributaria no extiende la sanción a la aseguradora, pues son infracciones al ordenamiento tributario por parte del tomador, que simplemente hacen parte del riesgo asegurado en virtud de un contrato de seguro, y solo se acude a la aseguradora en su calidad de responsable solidario para el pago de los montos que se encuentran cubiertos en la póliza.”[46] 56. Continúan afirmando que la devolución con garantía es optativa para el contribuyente. De este modo, aducen que las aseguradoras, en ejercicio de su autonomía, pueden asegurar la devolución asumiendo su responsabilidad solidaria, o no hacerlo. Al igual que el garante puede y debe realizar la validación y análisis correspondiente de los riesgos que asume, incluyendo la procedencia y soportes de la devolución antes de expedir la póliza. 57. Finalmente, mencionan que la jurisprudencia del Consejo de Estado admite que la responsabilidad del garante o de las aseguradoras se extiende a las sanciones que se derivan por las devoluciones realizadas que resulten improcedentes en materia tributaria. Al respecto, citan varias sentencias proferidas por la Sección Cuarta, y señalan que “en estas providencias se ha indicado que cuando la solicitud de devolución del saldo a favor es presentada por el contribuyente con la correspondiente póliza, la aseguradora, en calidad de garante con responsabilidad solidaria, debe responder por el monto de la obligación garantizada en la misma.”[47] 58. En esa medida, enfatizan en que “la sanción por devolución improcedente generada por la actuación del asegurado hace parte del riesgo que este le trasladó a la aseguradora a cambio del pago de una prima, riesgo que la aseguradora aceptó previa evaluación y conocimiento de su cliente, según las disposiciones que rigen la actividad aseguradora. Hasta la ocurrencia del siniestro surge la obligación de la garante para con la Administración.”[48] 59. Con base en lo anterior, consideran que “la norma acusada no es contraria a la Constitución Política y es consistente con la naturaleza de la devolución con garantía y del contrato de seguro que las aseguradoras suscriben con los contribuyentes solicitantes de saldos a favor que pretenden obtener una devolución expedita. De esta manera, dicha garantía es un instrumento para que la Administración cuente con herramientas efectivas para lograr el reintegro de los recursos públicos, así como el pago de intereses y sanciones causados según la ley tributaria.”[49] 60. Informan, además, que “en la práctica es abiertamente conocido que este instrumento de devoluciones de saldos a favor con garantía es utilizado en su gran mayoría para procesos en los cuales se realiza la devolución de sumas significativas. En consideración a ello, las aseguradoras tienen a su cargo un deber de absoluta diligencia y responsabilidad encaminado a adoptar medidas y controles dirigidos a dimensionar y aceptar el riego de cada cliente.”[50] 61. En conclusión, las autoridades intervinientes solicitan a la Corte declarar la exequibilidad del aparte acusado, contenido en el artículo 860 del Estatuto Tributario, por el cargo relacionado con la presunta violación del artículo 6 de la Carta. ii) Universidad Externado de Colombia 62. La Universidad Externado de Colombia, a través del Centro Externadista de Estudios Fiscales, considera que la disposición demandada no plantea un escenario transmisibilidad de la responsabilidad, sino que se está frente a una decisión del legislador tributario en relación con el alcance del riesgo asegurado esto es, la devolución y/o compensación que resulte improcedente, indexada, y las sanciones en las que incurre el peticionario, en tanto éste es el riesgo asegurado. Es decir, según el interviniente, “el legislador definió que ante la ocurrencia de un siniestro asegurado (en este caso la existencia de una devolución y/o compensación improcedente presentada con garantía) la aseguradora que asumió el riesgo al haber expedido la garantía responda también por valor monto de las sanciones.”[51] 63. En ese entendido, concluye que “no le asiste razón a los demandantes en el sentido de predicar la vulneración del artículo 6 Constitucional, pues el acápite demandado del artículo 860 del Estatuto Tributario no viola el principio de intransmisibilidad de la pena, en virtud del cual, nadie puede ser sancionado por actos que no le resulten imputables, y solo quienes cometan el acto objeto de sanción serán responsables directos pues, en el presente caso, las entidades bancarias y compañías de seguros que actúan como garantes del riesgo, actúan en el ámbito privado y expiden pólizas en virtud de un negocio privado de seguros, el cual es de interés público (artículo 335 Constitución Política), y por tanto tienen la potestad de realizar las labores y actividades tendientes medir y constatar el posible riesgo de la improcedencia de la solicitud, más aún cuando los dineros que se solicitan en devolución y/o compensación con garantía son dineros públicos y, que son desembolsados de manera más expedita cuando la presentación se presenta con garantía, lo cual es optativo por el solicitante.”[52] 64. Sin perjuicio de lo anterior, llama la atención sobre el hecho de que “frente a la expresión que es objeto de la presente demanda de inconstitucionalidad, y que se encuentra reproducida en el texto del artículo 860 del Estatuto Tributar...