Sentencia C-1003 de 2004

C-1003-04 -Proyecto de circulación restringida- Sentencia C-1003/04 COSA JUZGADA MATERIAL-Inexistencia por no pronunciamiento sobre los cargos ahora planteados DEDUCCION DE IMPUESTOS PAGADOS-Porcentaje de deducción de los impuestos de industria y comercio, y de predial TRIBUTO-Amplia facultad legislativa para establecimiento, concesión de beneficios y derogación CARGA TRIBUTARIA-Establecimiento, en principio, por órganos de representación popular Son los órganos de representación popular quienes, en principio, gozan de la facultad para establecer cargas tributarias. La propia Constitución determina que el Congreso no puede revestir de facultades extraordinarias al Presidente de la República para decretar impuestos, pues tal competencia es exclusiva del legislador ordinario, con la única salvedad del artículo 215 ibídem que habilita al Gobierno para que en el estado de emergencia económica, social o ecológica o de grave calamidad pública establezca nuevos tributos o modifique los existentes. TRIBUTO-Amplia facultad legislativa de configuración y fijación de elementos Es claro que el legislador goza de una amplia facultad de configuración en materia tributaria que le permite fijar con discrecionalidad los elementos del gravamen atendiendo a una política tributaria que él mismo ha señalado, siguiendo su propia evaluación, sus criterios y sus orientaciones en torno a las mejores conveniencias de la economía y de la actividad estatal. TRIBUTO-Establecimiento y derogación siempre que no se oponga a la Constitución TRIBUTO-Concesión de beneficios, deducciones y derogación TRIBUTO-Principios PRINCIPIO DE LEGALIDAD DEL TRIBUTO-Alcance PRINCIPIO DE EQUIDAD DEL TRIBUTO-Alcance El principio de equidad, que es un claro desarrollo del principio de igualdad en materia tributaria y hace relación a la justicia, de forma tal que quienes se encuentran en situaciones similares con capacidad económica similar, soporten una carga tributaria igual (art. 363 C.P.). La equidad se proyecta no sólo desde un punto de vista horizontal, es decir, que a igual capacidad de pago, igual sea la contribución, sino también vertical, en la medida en que a mayor capacidad de pago, mayor será la contribución. En aplicación de este principio se puede decir que un sistema tributario entre más consulte la capacidad de pago de los contribuyentes, estará más cerca de cumplir con ese postulado constitucional. PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD DEL TRIBUTO-Alcance El principio de progresividad, que es expresión de la equidad vertical, a través del cual se busca que el sistema tributario sea justo, para lo cual el legislador debe tener en cuenta la capacidad contributiva de las personas y por ello quienes tienen mayor capacidad deben asumir obligaciones mayores y su cuantía sea más proporcional a esa mayor capacidad (art. 363 C.P.). Al respecto la Corte ha manifestado que este principio “compensa la insuficiencia del principio de proporcionalidad en el sistema tributario pues como en este ámbito no basta con mantener en todos los niveles una relación simplemente porcentual entre la capacidad económica del contribuyente y el monto de los impuestos a su cargo, el constituyente ha superado esa deficiencia disponiendo que quienes tienen mayor patrimonio y perciben mayores ingresos aporten en mayor proporción al financiamiento de los gastos del Estado; es decir, se trata de que la carga tributaria sea mayor entre mayores sean los ingresos y el patrimonio del contribuyente”. PRINCIPIO DE EFICIENCIA DEL TRIBUTO-Alcance El principio de eficiencia (art. 363 C.P.) que implica que el impuesto se recaude con el menor costo posible tanto para el Estado como para el contribuyente. En desarrollo de éste el impuesto no puede convertirse en una carga engorrosa para el contribuyente hasta el punto de desestimular el desarrollo de sus actividades económicas. DEDUCCIONES TRIBUTARIAS-Establecimiento y derogación corresponde al legislador En tratándose de las deducciones, ha de reiterarse que su establecimiento y derogación son un desarrollo de las atribuciones propias del legislador en materia tributaria, por manera que su limitación no implica per se la configuración de un impuesto confiscatorio ni una violación del principio de equidad. Tales limitaciones, ha manifestado la Corte, “pueden tener también otras finalidades de política económica general, como estimular ciertas actividades o desestimular otras, pues la política tributaria no tiene como única meta financiar los gastos de las autoridades públicas sino que es también una de las maneras como el Estado interviene en la economía (CP art. 334). Conviene recordar que las deducciones son un concepto de creación legal y se refieren a ciertos beneficios que puede conceder el legislador, es decir, aquellas partidas que la ley permite restar de la renta bruta para obtener la renta líquida. Esas deducciones si bien se encuentran dentro de la órbita propia del legislador y constituyen un beneficio otorgado a favor de los contribuyentes, pueden ser derogadas, disminuidas o ampliadas por el legislador, sin que por ese sólo motivo resulten contrarias a la Constitución. IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Características IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE PERSONAS NATURALES Y SOCIEDADES-Características distintas El impuesto de renta tiene características distintas ya se trate de personas naturales o de sociedades. En efecto, mientras que sobre las sociedades es proporcional, toda vez que su capacidad de pago no aumenta en razón de que su tamaño o nivel de ingresos se incrementen, y en ese orden no se grava con tarifa mayor a una sociedad más grande en capital, socios o volumen de sus negocios, toda vez que ello desalentaría la actividad de las grandes empresas; en el caso de las personas naturales el impuesto es progresivo. Además, en las sociedades el impuesto se calcula sobre las utilidades y en las personas naturales se hace sobre sus ingresos. IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Limitación de las deducciones no es contrario a la Constitución IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Disminución en las deducciones NORMA TRIBUTARIA-Derogación de todas las deducciones o beneficios NORMA TRIBUTARIA-Límite a deducciones y no efectos retroactivos LEGISLACION TRIBUTARIA-Carácter dinámico ASUNTO TRIBUTARIO-Legislación no es estática ni irreformable IMPUESTO-Casos en que puede ser confiscatorio IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Facultad legislativa para establecer carácter deducible para efectos del impuesto de renta y en qué porcentaje RENTAS EXENTAS IMPUESTO-No establecimiento de pago de impuestos sobre impuestos dado que elementos de cada uno difieren Referencia: expediente D-5140 Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 61 de la Ley 863 de 2003, a través del cual se adicionó el Estatuto Tributario Actor: Luis Jaime Salgar Vegalara Magistrado Ponente: Dr. JAIME CÓRDOBA TRIVIÑO Bogotá, D. C., catorce (14) de octubre de dos mil cuatro (2004). La Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y legales, en especial las previstas en el artículo 241, numeral 4 de la Constitución Política, y cumplidos todos los trámites y requisitos contemplados en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente SENTENCIA I. ANTECEDENTES En ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad, el ciudadano Luis Jaime Salgar Vegalara demandó el artículo 61 de la Ley 863 de 2003. Cumplidos los trámites constitucionales y legales propios de los procesos de inconstitucionalidad, la Corte Constitucional procede a decidir acerca de la demanda en referencia. II. TEXTO DE LA NORMA ACUSADA A continuación se transcribe el texto de la disposición objeto de proceso conforme a su publicación en el Diario Oficial N° 45.415 del 29 de diciembre de 2003: “Ley 863 de 2003 (diciembre 29) Por la cual se establecen normas tributarias, aduaneras, fiscales y de control para estimular el crecimiento económico y el saneamiento de las finanzas públicas El Congreso de Colombia DECRETA (...) Artículo 61. Deducción de impuestos pagados. Adiciónese el Estatuto Tributario con el siguiente artículo: "Artículo 115. Deducción de impuestos pagados. Es deducible el ochenta por ciento (80%) de los impuestos de industria y comercio y de predial, que efectivamente se hayan pagado durante el año o periodo gravable siempre y cuando tengan relación de causalidad con la renta del contribuyente. La deducción de que trata el presente artículo en ningún caso podrá tratarse simultáneamente como costo y gasto de la respectiva empresa”. III. LA DEMANDA 1. En criterio del actor, el artículo 61 de la Ley 863 de 2003 vulnera los preceptos 1, 13, 40, 58, 83, 95-9, 317, 333, 338 y 363 de la Carta Política. Inicia su escrito haciendo algunas precisiones relativas a las características del impuesto sobre la renta y afirma que es la riqueza generada por el contribuyente la que sustenta dicho impuesto. En esa medida, manifiesta que la disposición acusada desnaturaliza el impuesto al configurar una carga sobre un hecho manifiestamente diferente a la generación de riqueza. El impugnante pone de presente los cambios introducidos al artículo 115 del Estatuto Tributario por el artículo 61 impugnado, tales como que la deducción de lo pagado por concepto de impuestos de industria y comercio y predial es tan sólo del 80% siempre que tuvieren relación de causalidad con la renta del contribuyente y no del 100% como era antes; además que las erogaciones por concepto de impuestos de vehículos, de registro y anotación y de timbre han dejado de ser deducibles. Así mismo, señala que en materia económica la norma acusada tiene dos implicaciones relevantes. De un lado aumenta la base gravable por cuanto limita la deducción por el pago de los impuestos de industria y comercio y de predial y elimina las deducciones por el pago de otros impuestos, y, de otro, conduce al pago de impuestos sobre impuestos toda vez que el dinero utilizado para pagar los impuestos de industria y comercio y predial -en lo no deducible-, vehículos, registro y anotación y timbre quedan incluidos como parte de la renta gravable del contribuyente sujeta al pago del impuesto sobre la renta. Para sustentar lo anterior plantea un ejemplo. Agrega que el artículo 61 objeto de demanda además de incluir dentro de la base del impuesto de renta recursos que los contribuyentes deben utilizar para cancelar otros tributos y de conllevar al pago de impuestos sobre impuestos, con lo cual genera una distorsión al interior de la estructura del impuesto, su tarifa real se convierte en una tarifa que varía según las características específicas de cada contribuyente. Ello, en su criterio, ocasiona tensiones entre la norma y los principios que rigen el sistema tributario. Así las cosas, para el actor se afectan los principios de legalidad y el democrático propios de un Estado social de Derecho en conexidad con el de eficiencia tributaria. 2. En esos términos, afirma que se desconoce el principio de legalidad contenido en el artículo 338 de la Constitución por cuanto no existe coincidencia entre la tarifa nominal y la tarifa real del tributo dado que la tarifa no queda realmente fijada por la ley sino que queda sujeta a contingencias, es decir, a factores que indirectamente participan en su fijación, como el tipo de actividad que se realiza o la carga fiscal del departamento y del municipio en el cual el contribuyente se encuentra domiciliado, y ello conduce a la imposición de sobretasas ocultas. De otra parte, señala que la inclusión parcial o total en la renta gravable de lo pagado por impuestos de industria y comercio, predial y vehículos que son municipales, y registro y anotación que es departamental, conduce a que los órganos de representación de las entidades territoriales participen en la fijación de la tarifa del impuesto de renta que es de carácter nacional. En ese orden, también afirma que se vulnera el artículo 317 C.P. 3. Según el actor, la norma acusada afecta el principio democrático (artículos 1, 40 y 338 C.P.) y el principio de eficiencia (art. 363 C.P.) puesto que dificulta el derecho de los ciudadanos a conocer con claridad la carga tributaria real que deben asumir por concepto de impuesto sobre la renta (principio de certeza) y ello les limita su derecho a ejercer un control político efectivo sobre las decisiones del legislador. Al respecto asegura que la norma “conlleva a una yuxtaposición de la base y tarifa de este impuesto en la medida en que incluye dentro de la primera, es decir, dentro de la categoría de renta gravable (riqueza generada a favor del respectivo contribuyente) gastos no deducibles, esto es, gastos que efectiva y necesariamente han sido pagados para poder realizar la actividad generadora de renta, lo cual altera en forma indirecta pero sensible la dimensión de la segunda”. Asegura que se vulnera el principio de eficiencia por cuanto el contribuyente debe realizar un mayor esfuerzo para poder dilucidar su carga tributaria real y afrontar dificultades adicionales para planificar su actividad económica. 4. Para el impugnante también se viola el principio de progresividad en materia tributaria (art. 363 C.P.) toda vez que la norma acusada introduce un elemento de regresividad que hace que la carga tributaria resulte más gravosa entre menor es el margen de utilidad de la actividad económica desplegada por el contribuyente. Para demostrarlo presenta un cuadro en el cual se comparan los efectos de la norma acusada sobre actividades con alto y bajo margen de utilidad y en el que -según el impugnante- se evidencia “cómo el contribuyente paga no sólo impuesto de renta sobre su renta sino sobre la parte de su renta que destina al pago (parcial o total, según el caso) de los impuestos de industria y comercio, predial, de vehículos, de registro y anotación y de timbre, entonces, entre menor es el margen sobre ventas de la actividad económica que realiza, mayor es, en términos proporcionales, la parte de su renta que destina al pago de impuestos y menor la renta que le queda para sí”. El hecho de que a menor margen de utilidad mayor sea la tarifa real del impuesto sobre la renta demuestra -a su juicio- que esa carga es en sí misma desproporcionada e irrazonable. 5. Afirma que por las mismas razones expuestas se desconoce el principio de equidad tributaria (arts. 95-9 y 363 C.P.) puesto que la carga tributaria se incrementa, en términos proporcionales, entre más difícil sea el desarrollo de una actividad productiva. Igualmente la equidad horizontal resulta comprometida en cuanto se afecta en distinta medida a personas que generan un mismo nivel de renta líquida pero bajo supuestos productivos diferentes. 6. En su criterio, se vulnera la prohibición de impuestos confiscatorios (arts. 58 y 333 C.P.). Al respecto expresa que el artículo 61 de la Ley 863 de 2003 contiene una carga confiscatoria porque fija unas condiciones para su cumplimiento que pueden conllevar a que las obligaciones a cargo del contribuyente excedan incluso su propia capacidad de generar renta, es decir, lo que le queda para su propio beneficio. Luego de citar la Sentencia C-409 de 1996 que se pronunció sobre la prohibición de impuestos confiscatorios, asegura que las limitaciones en materia de deducciones impuestas por la norma acusada no se justifican como mecanismo para evitar la evasión ni como instrumento de política tributaria para estimular o desestimular algún comportamiento económico. Así mismo, considera que las posibilidades que tiene un contribuyente para evitar el pago de los impuestos no deducibles parcial o totalmente es restringida y depende no de él sino de la actividad que desarrolla, y no se contemplan excepciones bajo las cuales sea posible deducir la totalidad de lo pagado por impuestos. 7. Aduce que se vulnera el principio de igualdad (art. 13 C.P.) en la medida en que el artículo 61 conduce a la existencia de dos impuestos diferentes: los que tienen una relación de causalidad con la renta del contribuyente, es decir, inherentes a su actividad económica, que son parcialmente deducibles (industria y comercio y predial) y los que a pesar de tener relación de causalidad no son deducibles (vehículos, anotación y registro y timbre). Así las cosas, aduce que antes de la modificación introducida por el artículo impugnado todos los contribuyentes estaban en el mismo plano de igualdad al poder deducir la totalidad de los impuestos referidos, cuestión que no ocurre en la actualidad, pues lo que se produce es una discriminación respecto de los contribuyentes cuya actividad económica exige el pago de impuestos que ya no son deducibles. Por ejemplo -dice el demandante-, un contribuyente que se dedica a arrendar vehículos de su propiedad está en desventaja tributaria respecto de otro que se dedica a arrendar inmuebles de su propiedad, pues mientras éste puede deducir el 80% del impuesto pagado por sus activos, el primero no puede hacer la deducción. De otro lado, asegura que la igualdad también se desconoce por cuanto tal como está configurado el impuesto sobre la renta, afecta de manera diferente a los contribuyentes según el departamento y el municipio en que se encuentren. 8. Señala que se desconoce el principio de la buena fe y la confianza legítima (art. 83 C.P.) toda vez que desde tiempo atrás lo pagado por impuestos de industria y comercio, predial, vehículos, registro y anotación y de timbre era deducible en su totalidad (años 1960 y 1989) y, no obstante, el legislador desconociendo ello varió la disposición sin siquiera contemplar un régimen de transición que preserve el derecho a la confianza legítima de los contribuyentes y modificó no un beneficio sino un elemento estructural del impuesto, su base gravable. 9. Finalmente, el actor considera que la Corte debe optar por un juicio de constitucionalidad intermedio en atención a que hay indicios de inequidad en la norma acusada, tales como que el contribuyente se ve abocado a asumir una carga cuyo peso no coincide con la tarifa que la ley le prescribe, lo que disimula su esfuerzo contributivo y dificulta que ejerza un control político sobre las decisiones del legislador; la carga tributaria no afecta proporcionalmente a todos los contribuyentes del impuesto sobre la renta; se desconocen los criterios expuestos en la Sentencia C-409 de 1996 que permiten identificar cuándo un impuesto se convierte en confiscatorio, e ignora una larga tradición jurídica que establecía las deducciones para todos los impuestos a que ha aludido. IV. INTERVENCIONES 1. Con el fin de coadyuvar la demanda presentaron escrito los siguientes ciudadanos: 1.1. Guillermo Botero Nieto, Presidente de la Federación Nacional de Comerciantes -FENALCO- En su criterio, el artículo 61 de la Ley 863 de 2003 vulnera los principios de equidad, eficiencia y progresividad en materia tributaria. Manifiesta que se desconoce el principio de eficiencia por cuanto impone a los contribuyentes una carga significativa que se traduce en el costo que debe asumir para determinar su esfuerzo impositivo real. Asegura que el artículo acusado hace que la carga impositiva sea más gravosa cuando el margen de utilidad del contribuyente es menor, lo que perjudica notoriamente a quien tiene niveles bajos de rentabilidad. Indica que esa distorsión que origina la norma hace que el impuesto sobre la renta, que es eminentemente progresivo, se torne regresivo, con efectos que repercuten en el hecho gravable, al modificar el concepto de renta gravable; en la base gravable, puesto que la amplía a recursos utilizados para el pago de cargas impositivas, y en la tarifa, dado que genera una sobretasa indirecta y oculta. Sostiene que la inequidad es aún mayor si se tiene en cuenta que en la mayoría de los casos la utilidad depende de un factor endónego cuyo control no está a cargo de los actores económicos: el mercado. Afirma que el artículo acusado desconoce también el principio de legalidad y genera, además, un “anatocismo tributario” que vulnera el principio de equidad, pues conduce al pago de impuestos sobre impuestos. 1.2. Hernán Puyo Falla, actuando en su calidad de representante legal suplente de la Asociación Nacional de Empresarios de Colombia -ANDI-. En su concepto la norma impugnada vulnera los principios de equidad, eficiencia y progresividad tributaria. Aduce que los impuestos son expensas necesarias para el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, razón por la cual aquellos deben seguir el régimen general de las expensas, esto es, deben ser deducibles del impuesto de renta. Afirma que no existe justificación objetiva para que el artículo 61 acusado únicamente contemple la deducción de los impuestos pagados de industria y comercio y predial, y además para que respecto de éstos sólo se refiera al 80% y no al 100%. Agrega que la norma conduce a una doble tributación que atenta contra el principio de equidad, y que la prohibición de los verdaderos costos y deducciones plasmada en ella hace que el impuesto de renta se convierta en un impuesto no sobre la utilidad sino sobre el ingreso que desconoce la capacidad contributiva del sujeto pasivo y vulnera el principio de progresividad. Finalmente, aduce que “la única manera por la que podría entenderse válida la norma impugnada sería bajo la siguiente interpretación: que todos los impuestos, salvo los de industria y comercio y de predial, son deducibles desde el momento de su causación, mientras que los de industria y comercio y de predial lo son desde el momento del pago”. 2. Intervenciones oficiales 2.1. Nidia Amparo Pabón Pérez, actuando en su calidad de funcionaria de la Oficina Jurídica de la División de Representación Externa de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y obrando en nombre y representación del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, presenta escrito orientado a sustentar la constitucionalidad de la disposición objeto de reproche. Inicia la interviniente haciendo precisiones respecto de los antecedentes de la Ley 863 de 2003. Al respecto afirma que desde su exposición de motivos se destacó la difícil situación económica por la que atraviesa el país y la necesidad de revitalizar la economía y en particular las finanzas públicas, para lo cual se requiere disponer de una financiación suficiente. Aduce que se consideró necesario que todos los contribuyentes participaran en esa política dado que los ingresos fiscales no permiten cubrir adecuadamente las necesidades del Estado. En esa medida, con el fin de mejorar el recaudo del impuesto sobre la renta, se propuso fijar un límite a los costos y deducciones, limitándose la deducción de los impuestos territoriales por un solo año al 50%, para posteriormente quedar en un 80%, tal como lo dispone el artículo impugnado. Con la reforma tributaria se quiso salvaguardar las finanzas resquebrajadas del Estado debido a la evasión y a los beneficios otorgados, como descuentos, deducciones, exenciones, etc. Manifiesta que el legislador goza de una amplia autonomía para crear, modificar, aumentar, disminuir y suprimir impuestos. Por tal razón puede disminuir las deducciones reconocidas con anterioridad y nada lo obliga a tener como descuentos del impuesto de renta los valores pagados por otros impuestos. Asegura que no es cierto, como lo plantea el actor, que la tarifa de la renta quede sujeta a contingencias, pues el artículo 26 del Estatuto Tributario establece un procedimiento (proceso de depuración de la renta) para determinar la renta líquida gravable partiendo de los ingresos del contribuyente, a la cual se le aplica la tabla fijada en la ley así: “se suman los ingresos ordinarios y extraordinarios del contribuyente susceptibles de generar incremento neto del patrimonio y a esa suma se le restan las devoluciones, rebajas y descuentos a que haya lugar. De esta manera se obtienen los ingresos netos. A este monto se le restan los costos generados por la actividad productora de la renta, mecanismo a través del cual se obtiene la renta bruta. A esta se le hacen las deducciones consagradas en la ley, obteniéndose de esta manera la renta líquida. A ésta se le restan, cuando hay lugar a ellas, las rentas exentas”. Los artículos 240 y siguientes del Estatuto Tributario fijan la tarifa que debe aplicarse. Por otra parte, indica que no existe cargo concreto para alegar violación del artículo 1 C.P. y que la norma acusada respeta el principio democrático, por cuanto la medida sólo rige a partir del periodo fiscal siguiente, es decir, para el 2004. Expresa que la norma tampoco viola los principios de igualdad, equidad y progresividad puesto que cobija a todos los contribuyentes que hayan cancelado los impuestos territoriales y que cumplan con los requisitos exigidos en ella, es decir, se aplica sobre la renta líquida independientemente del nivel de ingresos que se obtenga. Cosa diferente sería que fijara un valor diferencial para cada caso concreto sin tener en cuenta la renta líquida gravable, lo que no ocurre en este caso. En cuanto a la presunta violación de los artículos 58, 333 y 317 de la Carta, asegura la interviniente que el demandante olvida la facultad legislativa del Congreso en materia tributaria, así como que en el impuesto están claramente diferenciados los elementos de la obligación tributaria. Tampoco, en su criterio, se desconoce el mandato del artículo 83 C.P. pues reitera la facultad del Congreso para establecer impuestos y que éste no se encuentra limitado por cuanto las leyes tributarias no pueden ser estáticas e inmóviles. 2.2. Germán Eduardo Quintero Rojas, obrando como apoderado del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, solicita a la Corte que declare exequible el artículo acusado. Considera que la disposición no desconoce los principios de legalidad, progresividad e igualdad tributaria, por cuanto es directamente la ley la que fija los elementos del tributo y no es cierto que por voluntad de órganos administrativos se afecte el impuesto simplemente por el hecho de no contemplarse la deducción sobre algunos impuestos de carácter municipal. Así mismo, no se desconoce el carácter progresivo del impuesto de renta en la medida en que se continúa gravando la riqueza y su capacidad de generarla. De forma que quien más recursos tiene y por lo tanto su base gravable es mayor, debe pagar un impuesto de renta más elevado. La tarifa no está determinada por el margen de utilidad que se obtenga sino en la renta líquida gravable. Agrega que la igualdad en materia tributaria tiene un trato especial debido a la libertad de configuración del legislador. Con base en ello, considera que las situaciones señaladas por el actor para sustentar la violación del principio de igualdad (un contribuyente que puede deducir el 80% del impuesto predial frente a otro que no puede hacer la deducción de lo pagado por vehículos), no son iguales, puesto que las circunstancias en que se encuentran son diferentes y una cosa es diferenciación y otra discriminación, ésta sí proscrita por la Carta Política. Lo que se presenta en el caso de la norma analizada -en su parecer- es una diferenciación justificada y razonable, tal como se comprueba con la exposición de motivos de la Ley 863 de 2003. Así, con la reforma tributaria se logra la finalidad del tributo como es el sostenimiento de las cargas públicas y la redistribución del ingreso. El fin de la norma -en su criterio- está encaminado a reducir la evasión y a desarrollar los objetivos que inspiraron al legislador para alcanzar el bien común de todos los ciudadanos. Manifiesta que la inclusión de deducciones y su limitación por parte del legislador no convierte a un impuesto en confiscatorio puesto que la medida obedece a objetivos de política fiscal y económica necesarios para lograr una sostenibilidad del Estado. Además, esa reducción de las deducciones no viola la equidad. Por otra parte, señala que con la norma impugnada no se grava la propiedad inmueble, como lo pretende hacer ver el demandante, lo que se busca es determinar cuáles con las deducciones que se pueden efectuar al momento de liquidar el impuesto de renta. Así mismo, arguye que no se desconocen los principios de buena fe y confianza legítima en cuanto las normas jurídicas, especialmente las de contenido tributario, deben ser dinámicas y obedecer a las realidades sociales y económicas del país. 3. Otras intervenciones 3.1. Héctor Julio Becerra, Miembro de Número de la Academia Colombiana de Jurisprudencia, afirma que la norma acusada no es confiscatoria, no viola los principios de progresividad, igualdad, buena fe y confianza legítima y no atenta contra la competencia exclusiva de los municipios para gravar la propiedad inmueble. Al respecto sostiene que el principio de progresividad no se desconoce puesto que en el ejemplo dado por el actor, según el cual un negocio de bajo margen de utilidad termina pagando una tarifa del impuesto de renta y una sobretasa mayor que uno con alto margen de utilidad, se utilizó la tarifa del impuesto de renta para sociedades y entidades asimiladas, que actualmente es del 35%, junto con la sobretasa del 10%. Dicha tarifa -dice el interviniente- es proporcional, la cual por tener ese carácter desconoce la progresividad y por lo tanto el desconocimiento de este principio está es en las tarifas adoptadas por las sociedades pero no en la deducción de que trata la norma acusada. Aduce que la norma no tiene efectos confiscatorios puesto que normalmente la cantidad de impuestos que se acepta como deducción no tiene numéricamente un alcance que supere las utilidades de los negocios. Admite la posibilidad de que en actividades excepcionales de muy bajo rendimiento los impuestos no deducibles tengan incidencia importante en el impuesto de renta, pero no terminan siendo la causa predominante de una eventual confiscación. Señala que en el ejemplo que trae el demandante los resultados confiscatorios se explican por tratarse de negocios con inusuales niveles de costos y gastos. Precisa que la norma tiene un alcance general para todos los contribuyentes y los posibles efectos de desigualdad que pueden producir los impuestos territoriales no son atribuibles a ella sino a la estructura de éstos. Además, considera que no se vulnera la competencia exclusiva que tienen los municipios para gravar la propiedad inmueble. Señala que las restricciones impuestas por el artículo objeto de reproche no pueden ser calificadas de sorpresivas pues ellas ya habían sido adoptadas por el artículo 114 de la Ley 788 de 2002 y además el régimen de las deducciones de la renta por concepto de impuestos muestra una tendencia hacia las restricciones. Recuerda que esta Corporación ha sostenido que la confianza legítima no es un límite para que el legislador pueda derogar una normatividad anterior puesto que la persona no goza de un derecho adquirido sino de una situación revocable. Finalmente, dice que la limitación de la deducción de los impuestos, para determinar la renta líquida, que es la base gravable del impuesto de renta, sí es contraria a los principios de justicia y equidad (arts. 95-9 y 363 C.P.). Por lo que resulta injusto e inequitativo un tratamiento que desconoce total o parcialmente el monto de los impuestos efectivamente pagados. Sobre el punto sostiene “[f]rente al principio de la equidad se puede considerar que la demanda lo vulnera, en cuanto el desconocimiento de impuestos efectivamente pagados aumenta infundada e irrealmente la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, medida por las utilidades percibidas, pero no propiamente por la circunstancia de la baja rentabilidad de los negocios, como se afirma en la demanda”. 3.2. Julio Roberto Piza Rodríguez, Director del Departamento de Derecho Fiscal de la Universidad Externado de Colombia, considera que el artículo demandado es inconstitucional por vulnerar el derecho de contribuir a los gastos del Estado sobre la base de la capacidad económica del contribuyente. Manifiesta que la Corte Constitucional se ha pronunciado sobre la capacidad contributiva como medida del deber de los ciudadanos de contribuir, es decir, como límite a la potestad legislativa en materia tributaria, y ha sostenido que la carga tributaria debe ser justa y equitativa. El interviniente se refiere al contenido y evolución del concepto de equidad y de justicia y concluye que lo que consagra el numeral 9 del artículo 95 C.P. es un solo principio “como fundamento para el deber de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, del cual emana el derecho a contribuir de acuerdo con la capacidad económica de los contribuyentes”. Asegura que la renta gravable está constituida por los beneficios netos obtenidos por cada contribuyente convenientemente determinados, es decir, descontando de la totalidad de la renta (renta bruta) todos los gastos distintos a los que ofrecen utilidad personal y así queda la renta líquida, que es la que debe conformar la renta gravable. Para determinar cuáles son los gastos deducibles, aduce que existen tres principios: (i) los gastos normalmente imputables a la producción de la renta, según el cual se deducen los gastos que se encuentran ligados o relacionados a la producción de la renta; (ii) los gastos normales, que implica que los gastos que en principio serían deducibles, no deben ser admitidos o deducidos si se estiman no razonables en las circunstancias, y (iii) los gastos personales, según el cual no debe deducirse cualquier aumento de la capacidad del contribuyente para procurarse bienes y servicios para uso propio. El interviniente concluye diciendo: “Es claro pues, que sobre la base del derecho a contribuir a los gastos del Estado conforme a la capacidad económica, puede declararse la inconstitucionalidad de las normas que atentan contra tal derecho, incluso, como en el caso que acabamos de ver, cuando para determinar la renta gravable se permita la deducción de gastos personales, que en términos generales no son aceptados como deducción. Si esto es así, cómo podría sostenerse que una norma que no permite deducir los impuestos que se han pagado para producir la renta, es decir, que tienen una relación directa con la producción de la renta o que son imputables a la producción de la renta, es constitucional, cuando está gravando o estableciendo el tributo sobre la base de una capacidad económica inexistente? Acaso no debió el legislador tener en cuenta la carga que representa el pago de estos tributos?”. 4. Escrito presentado luego de vencido el término de fijación en lista El Presidente del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Alfredo Lewin Figueroa, considera, por una parte, que el artículo acusado es inconstitucional debido a que no resulta razonable ni equitativo limitar a un porcentaje la deducibilidad de los impuestos predial y de industria y comercio cancelados por el contribuyente. Ello -en su criterio- no consulta la capacidad de pago puesto que se trata de pagos ineludibles que por ser de obligación legal erosionan las utilidades y por ende la base gravable del impuesto sobre la renta[1]. De otra parte, aduce que en ocasión anterior el Instituto se pronunció sobre la inclusión dentro de la base del impuesto sobre la renta de parte de lo pagado por impuesto predial y la posibilidad de que ello implique que la Nación indirectamente grave la propiedad inmueble. Al respecto sostuvo que ello no significa que el mismo bien esté gravado dos veces y cita apartes de la Sentencia C-766 de 2003. Por último, manifiesta que no se puede aplicar en el caso de la norma impugnada el principio de la confianza legítima tal como la Corte lo ha sostenido en las sentencias T-438 de 1996, T-396 de 1997, T-398 de 1998, SU-250 de 1998 y C-478 de 1998. V. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN El Procurador General de la Nación solicita a la Corte que declare exequible el artículo 61 de la Ley 863 de 2003. Luego de hacer una amplia explicación sobre el principio de legalidad y de la reserva de ley de los tributos, el Jefe del Ministerio Público manifiesta que la Constitución establece en cabeza de las entidades territoriales un poder tributario derivado, puesto que es el Congreso, a través de la ley, el que determina todos y cada uno de los elementos del tributo, o bien puede sólo fijar referencias mínimas sobre los hechos imponibles, sujetos y base gravable para dejar en las asambleas y concejos la posibilidad de establecer las tarifas y exenciones que respondan a las necesidades de los niveles territoriales. En ese orden, afirma que el Congreso tiene una amplia facultad para crear tributos, modificarlos, extinguirlos, establecer exenciones o beneficios tributarios teniendo como único límite las normas constitucionales[2] y que el artículo acusado no está autorizando a las autoridades territoriales para que determinen la tarifa del impuesto. Asegura que el artículo impugnado no modificó la tarifa del impuesto sobre la renta, pues ésta sigue siendo del 38.5% más la sobretasa, lo que aumentó fue la incidencia efectiva por efecto del aumento de la base gravable. De manera que una cosa es la tarifa nominal, que es el factor porcentual establecido por el legislador para que aplicado a la base gravable pueda obtenerse el importe por pagar y que es anterior al acto liquidatorio como tal, la cual no ha sido variada, y otra la tarifa efectiva que es la incidencia efectiva del impuesto. Aduce que no es posible afirmar que por no corresponder la tarifa nominal con la incidencia efectiva del impuesto, dicho elemento no esté fijado por la ley y que por tanto exista una sobretasa oculta. De hecho -afirma el Procurador- “hoy ya la incidencia efectiva es de más del 38.5% que es la tarifa nominal del impuesto sobre la renta, puesto que por ejemplo, el impuesto a los movimientos financieros del 4 por mil no es deducible, como muchos otros gastos”. Para la vista fiscal la disposición objeto de reproche no carece de razonabilidad dentro del contexto estructural del sistema tributario, pues el legislador haciendo uso de sus facultades constitucionales solamente está limitando en unos casos e impidiendo en otros la deducibilidad de unos gastos en particular. Así mismo, aclara que atendiendo al principio de eficiencia lo que pretende la norma es subsanar de manera gradual la distorsión existente en el sistema que genera la deducibilidad de impuestos territoriales en el impuesto sobre la renta, toda vez que esa figura implica sacrificar un recaudo nacional en pro de uno municipal. Considera que no existe tensión alguna entre el artículo impugnado y el principio de eficiencia, y que la posible complejidad que se pueda suscitar en el cálculo financiero y la planificación económica del contribuyente no reviste un problema de constitucionalidad. En su criterio, dada la periodicidad del impuesto de que se trata los contribuyentes tienen la posibilidad de calcular sus finanzas y planificar su economía. A su juicio, el artículo demandado no está gravando la propiedad inmueble sino que está permitiendo deducir para el impuesto sobre la renta el 80% de lo pagado por ese concepto, deducción que es competencia del Congreso. Expresa el Procurador que lo señalado en las sentencias C-734 y C-876 de 2002, citadas por el actor, “no condicionan de manera alguna la exequibilidad del artículo 61, primero, porque no es cierto que la Corte Constitucional haya establecido los criterios a que alude el actor a fin de determinar si la decisión legislativa de restringir la deducibilidad de ciertos impuestos, se ajusta o no a la Carta y, segundo, porque el único contexto que debe servir para determinar si en el caso concreto el legislador hizo lo correcto al calificar los tributos como no deducibles o como parcialmente no deducibles, es el de valores eminentes a la Carta Política, los derechos fundamentales y los principios vinculados que, en general, limitan el radio de acción del legislador y demarcan sus cauces y su orientación”. Apunta que la norma no incide de forma más gravosa en un grupo de contribuyentes sino que lo hace de manera general. La tarifa del impuesto está establecida para todos por igual y es proporcional a la renta de cada contribuyente, de manera que en los ejemplos citados por el impugnante lo inequitativo no sería la medida acusada sino el hecho de que unos contribuyentes tengan márgenes de utilidad más elevados que otros, cuestión que no es susceptible de analizarse por este mecanismo. Por último, señala que no se vulnera el principio de igualdad por cuanto la norma no crea diferencias entre contribuyentes, y que en el ejemplo planteado por el demandante no se evidencia un factor de igualación respecto del cual pueda efectuarse un juicio de igualdad. VI. CONSIDERACIONES DE LA CORTE CONSTITUCIONAL Y FUNDAMENTOS DE LA DECISIÓN 1. El asunto planteado 1.1. Considera el actor que el artículo 61 de la Ley 863 de 2003 es violatorio de los preceptos 1, 13, 40, 58, 83, 95-9, 317, 333, 338 y 363 de la Carta Política por cuanto la limitación establecida para la deducción por el pago de impuestos hace que se aumente la base gravable del impuesto a la renta y ello conduce al pago de impuestos sobre impuestos. Además, porque la tarifa del impuesto sobre la renta varía según las características específicas de cada contribuyente y según las contingencias, lo cual hace que se viole el principio de legalidad en la medida en que no existe coincidencia entre la tarifa real y la tarifa nominal. Así mismo, considera que los principios democrático y de eficiencia se desconocen porque los ciudadanos no tienen claridad sobre la carga tributaria real que tienen que asumir por concepto de impuesto de renta. En su criterio, el principio de progresividad se vulnera puesto que la carga tributaria resulta más gravosa entre menor es el margen de utilidad de la actividad económica del contribuyente e igualmente se desconocen los principios de equidad, igualdad, buena fe y confianza legítima y se impone una carga confiscatoria. 1.2. Con el fin de coadyuvar la demanda presentaron escrito la Federación Nacional de Comerciantes -FENALCO- y la Asociación Nacional de Empresarios de Colombia -ANDI-. 1.3. A favor de la inconstitucionalidad de la norma intervinieron (1) la Academia Colombiana de Jurisprudencia, en cuyo criterio el límite de la deducción impuesta en el artículo impugnado desconoce los principios de justicia y equidad; (2) el Departamento de Derecho Fiscal de la Universidad Externado de Colombia, para el que la norma acusada es inexequible debido a que no permite deducir los impuestos que se han pagado para producir renta, es decir, los que tienen relación directa con la producción de ella o que son imputables a su producción, lo cual no consulta el derecho de contribuir a los gastos del Estado sobre la base de la capacidad económica del contribuyente; y (3) en igual sentido se pronunció el Instituto Colombiano de Derecho Tributario. 1.4. En defensa de la constitucionalidad del artículo acusado intervino el Ministerio de Hacienda y Crédito Público. Para esa cartera la norma no desconoce la Carta Política debido a que el legislador goza de una amplia autonomía para establecer, modificar, aumentar, disminuir y suprimir impuestos. 1.5. Para el Procurador General de la Nación el artículo objeto de reproche es un claro desarrollo de la facultad conferida al legislador en materia tributaria y no va en contra de los principios de eficiencia, equidad ni igualdad. Además, señala que la tarifa del impuesto de renta no ha sido modificada, lo que aumentó fue la incidencia efectiva por efecto del aumento de la base gravable. Sostiene además que el hecho de que la tarifa nominal no coincida con la efectiva del impuesto no significa que exista una sobretasa oculta como lo afirma el actor. 1.6. Conforme a lo anterior debe resolver esta Corporación si el artículo 61 de la Ley 863 de 2003 viola los cánones constitucionales 1, 13, 40, 58, 83, 95-9, 317, 333, 338 y 363. Para tal fin analizará i) la potestad impositiva del legislador y su facultad para establecer tributos, para conceder beneficios y para derogarlos; ii) las variables existentes en el impuesto de renta ya se trate de personas naturales o de sociedades, y iii) la posibilidad de limitar las deducciones. Sin embargo, previamente verificará si existe cosa juzgada respecto de la disposición acusada. 2. La inexistencia de cosa juzgada material en este caso Antes de entrar a estudiar si el artículo acusado se ajusta a la Carta Política conviene verificar si existe o no cosa juzgada material que impida a la Corte realizar ahora un juicio de constitucionalidad, dado que la Ley 863 de 2003 reprodujo íntegramente el contenido del artículo 114 de la Ley 788 de 2002 y respecto de éste hubo la Corte de pronunciarse en oportunidades anteriores. 2.1. En efecto, el referido artículo 114 fue demandado ante esta Corporación tanto por vicios de forma como de fondo. Así, mediante Sentencia C-776 del 9 de septiembre de 2003[3] fue declarado exequible pero únicamente por los cargos planteados en esa oportunidad, que consistieron en la posible violación de los artículos 294 y 362 de la Constitución, debido a que -en términos del demandante- concedía exenciones a impuestos y desconocía así la garantía a los bienes y rentas de las entidades territoriales. Al respecto consideró la Sala: “...los impuestos territoriales a los que se hace referencia –de industria y comercio, y predial– permanecen invariables, mientras que el que varía, en los términos ya descritos, es el de renta. Adicionalmente, es del caso reiterar que la reserva contenida en el artículo 317 Superior ‘está referida de manera exclusiva a la propiedad en cuanto ésta sea el objeto del gravamen, es decir, implica la prohibición para la Nación, para los departamentos y para las demás entidades territoriales de introducir tributos que recaigan de manera directa y específica sobre el bien inmueble del cual una persona sea dueña’[4]. Por lo demás, esta Corporación recuerda que la jurisprudencia constitucional no sólo ha puesto de presente que el Congreso dispone de la facultad de modificar e incluso eliminar beneficios tributarios[5], sino que expresamente ha señalado que puede eliminar deducciones de la renta consagradas en normas anteriores[6]. En este orden de ideas, la Corte concluye que el cargo que se analiza no está llamado a prosperar”. En dicho fallo la Corte resolvió “declarar EXEQUIBLE el artículo 114 de la Ley 788 de 2002, únicamente por el cargo analizado”. 2.2. Con posterioridad, en virtud de la Sentencia C-1152 del 3 de diciembre de 2003, la Corte volvió a estudiar el aludido artículo 114, esta vez por vicios de forma, y lo declaró inexequible por considerar que “en la aprobación de los artículos 113 y 114 de la Ley 788 de 2002 el Congreso violó el principio de consecutividad, en el primer caso al no votar el artículo original conforme estaba incluido en la ponencia para primer debate del proyecto de ley y, en el segundo, por haberse omitido el pronunciamiento de una de las comisiones económicas respecto de la iniciativa sometida a su consideración e incumplir de esa manera la función que le fue asignada por la Constitución”. 2.3. De lo anterior se deduce que no existe cosa juzgada material respecto de la constitucionalidad del artículo ahora demandado, por cuanto a pesar de que su texto fue el mismo contenido en la Ley 788 de 2002, esta Corporación no se ha pronunciado sobre los cargos ahora planteados por el actor. 2.4. Téngase en cuenta que antes de la expedición de la Ley 788 de 2002, fue la Ley 633 de 2000 en su artículo 20 la que a su vez había modificado el artículo 115 del Estatuto Tributario y había dispuesto que “son deducibles en su totalidad los impuestos de industria y comercio, predial, de vehículos, de registro y anotación y de timbre, que efectivamente se hayan pagado durante el año o periodo gravable, siempre y cuando tuvieran relación de causalidad con la renta del contribuyente. La deducción de que trata el presente artículo en ningún caso podrá tratarse simultáneamente como costo y gasto de la respectiva empresa”. Respecto de esta disposición la Corte no hizo pronunciamiento alguno de constitucionalidad. 3. Contenido de la norma objeto de demanda El artículo 115 de la Ley 863 de 2003 se refiere a la deducción que para efectos del impuesto a la renta puede hacerse sólo del 80% de los impuestos de industria y comercio y predial que efectivamente se hubieren pagado durante el año o periodo gravable y siempre que tengan relación de causalidad con la renta del contribuyente. Deducción que en ningún caso puede tratarse simultáneamente como costo y gasto de la respectiva empresa. De la norma surge, sin lugar a dudas, lo siguiente: (1) que la deducción tiene un ámbito específico: los impuestos predial y de industria y comercio, de forma tal que son sólo estos impuestos y no otros los que pueden deducirse; (2) que para que esa deducción tenga lugar, no es suficiente con que tales impuestos se hayan causado sino que es necesario que hayan sido efectivamente pagados durante el año o periodo gravable; (3) que es imprescindible que los aludidos impuestos tengan una relación de causalidad con la renta del contribuyente, pues en caso contrario no operará la deducción; (4) que dicho beneficio no se concede sobre la totalidad de lo pagado, sino solamente sobre el 80%, y (5) que esa deducción no podrá tratarse paralelamente como costo y gasto de la respectiva empresa. Así las cosas, entrará la Corte a verificar la constitucionalidad del artículo 61 de la Ley 863 de 2003. 4. El legislador goza de una amplia facultad para establecer tributos, para conceder beneficios y para derogarlos 4.1. Conforme al artículo 150, numeral 12, de la Carta Política le corresponde al Congreso establecer contribuciones fiscales y excepcionalmente parafiscales. De acuerdo con el principio democrático que rige nuestro Estado social de Derecho en tiempo de paz sólo el Congreso, las asambleas y los concejos están facultados para establecer contribuciones fiscales o parafiscales, y es la ley, las ordenanzas y los acuerdos los que deben fijar directamente las bases de los impuestos, es decir, los elementos de la obligación tributaria -sujetos activos y pasivos, hechos y bases gravables y las tarifas- (art. 338 C.P.)[7]. Por su parte, el artículo 345 C.P. señala que en tiempo de paz no se podrá percibir contribución o impuesto que no figure en el presupuesto de rentas, ni hacer erogación con cargo al tesoro que no se halle incluida en el de gastos. En razón de lo anotado, son los órganos de representación popular quienes, en principio, gozan de la facultad para establecer cargas tributarias. La propia Constitución determina que el Congreso no puede revestir de facultades extraordinarias al Presidente de la República para decretar impuestos, pues tal competencia es exclusiva del legislador ordinario, con la única salvedad del artículo 215 ibídem que habilita al Gobierno para que en el estado de emergencia económica, social o ecológica o de grave calamidad pública establezca nuevos tributos o modifique los existentes[8]. 4.2. Así las cosas, es claro que el legislador goza de una amplia facultad de configuración en materia tributaria[9] que le permite -como lo ha manifestado la Corte- fijar con discrecionalidad los elementos del gravamen atendiendo a una política tributaria que él mismo ha señalado, siguiendo su propia evaluación, sus criterios y sus orientaciones en torno a las mejores conveniencias de la economía y de la actividad estatal[10]. De manera que dentro de su atribución de legislar en la materia puede establecer tributos y derogarlos siempre que sus mandatos no se opongan a los preceptos constitucionales. Ello, además, en virtud de que el propio Constituyente lo habilitó para interpretar, reformar y derogar las leyes (art. 150, numeral 1, C.P.). Al respecto la Corporación ha sostenido: “Así, mientras las normas que al respecto establezca no se opongan a los mandatos constitucionales, debe reconocerse como principio el de la autonomía legislativa para crear, modificar y eliminar impuestos, tasas y contribuciones nacionales, así como para regular todo lo pertinente al tiempo de su vigencia, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, las tarifas y las formas de cobro y recaudo. (...) Cuando el legislador, en desarrollo de sus atribuciones, estima necesario o aconsejable eliminar un tributo, sencillamente lo hace y con ello, en tanto cumpla las exigencias formales respectivas, no viola la Constitución Política sino que la desarrolla, toda vez que cristaliza por la vía negativa, la función confiada al órgano representativo. Si un principio jurídico universal consiste en que las cosas se deshacen como se hacen, debe preservarse en el orden tributario el de que quien crea los gravámenes es el llamado a introducir los cambios y adaptaciones que requiera el sistema tributario. De allí que, en tiempo de paz, sea al Congreso al que corresponda legislar en materia tributaria, con toda la amplitud que se atribuye a tal concepto, mediante la creación, modificación, disminución, aumento y eliminación de impuestos, tasas y contribuciones, bien que éstas sean fiscales o parafiscales; la determinación de los sujetos activos y pasivos; la definición de los hechos y bases gravables y las tarifas correspondientes (Artículos 150-12 y 338 C.P.)”[11]. En esa medida también, como lo ha manifestado la Corte[12], puede conceder beneficios tributarios, deducciones[13] y derogarlos cuando a bien tenga y sin que con ello desconozca los mandatos constitucionales ni los principios tributarios establecidos en la Carta Política. Dentro de dichos principios se encuentran: -El de legalidad, según el cual los tributos tienen como fuente la ley, la cual debe contener todos los elementos de la obligación tributaria (arts. 150, numerales 11 y 12 y 338 C.P.). -El de equidad, que es un claro desarrollo del principio de igualdad en materia tributaria y hace relación a la justicia, de forma tal que quienes se encuentran en situaciones similares con capacidad económica similar, soporten una carga tributaria igual (art. 363 C.P.). La equidad se proyecta no sólo desde un punto de vista horizontal, es decir, que a igual capacidad de pago, igual sea la contribución, sino también vertical, en la medida en que a mayor capacidad de pago, mayor será la contribución[14]. En aplicación de este principio se puede decir que un sistema tributario entre más consulte la capacidad de pago de los contribuyentes, estará más cerca de cumplir con ese postulado constitucional. -El de progresividad, que es expresión de la equidad vertical, a través del cual se busca que el sistema tributario sea justo, para lo cual el legislador debe tener en cuenta la capacidad contributiva de las personas y por ello quienes tienen mayor capacidad deben asumir obligaciones mayores y su cuantía sea más proporcional a esa mayor capacidad (art. 363 C.P.). Al respecto la Corte ha manifestado que este principio “compensa la insuficiencia del principio de proporcionalidad en el sistema tributario pues como en este ámbito no basta con mantener en todos los niveles una relación simplemente porcentual entre la capacidad económica del contribuyente y el monto de los impuestos a su cargo, el constituyente ha superado esa deficiencia disponiendo que quienes tienen mayor patrimonio y perciben mayores ingresos aporten en mayor proporción al financiamiento de los gastos del Estado; es decir, se trata de que la carga tributaria sea mayor entre mayores sean los ingresos y el patrimonio del contribuyente”[15]. -El de eficiencia (art. 363 C.P.) que implica que el impuesto se recaude con el menor costo posible tanto para el Estado como para el contribuyente. En desarrollo de éste el impuesto no puede convertirse en una carga engorrosa para el contribuyente hasta el punto de desestimular el desarrollo de sus actividades económicas. 4.3. En tratándose de las deducciones, ha de reiterarse que su establecimiento y derogación son un desarrollo de las atribuciones propias del legislador en materia tributaria, por manera que su limitación no implica per se la configuración de un impuesto confiscatorio ni una violación del principio de equidad. Tales limitaciones, ha manifestado la Corte, “pueden tener también otras finalidades de política económica general, como estimular ciertas actividades o desestimular otras, pues la política tributaria no tiene como única meta financiar los gastos de las autoridades públicas sino que es también una de las maneras como el Estado interviene en la economía (CP art. 334)[16]. Conviene recordar que las deducciones son un concepto de creación legal y se refieren a ciertos beneficios que puede conceder el legislador, es decir, aquellas partidas que la ley permite restar de la renta bruta para obtener la renta líquida. Esas deducciones si bien se encuentran dentro de la órbita propia del legislador y constituyen un beneficio otorgado a favor de los contribuyentes, pueden ser derogadas, disminuidas o ampliadas por el legislador, sin que por ese sólo motivo resulten contrarias a la Constitución[17]. 5. El impuesto a la renta en las personas naturales y en las sociedades tiene características distintas 5.1. El impuesto a la renta es un impuesto nacional de carácter directo, es decir, que es percibido por vía nominativa. Para el establecimiento del impuesto de renta se consulta la capacidad de pago del contribuyente, la cual se estima tomando en cuenta todos los ingresos que haya recibido, con independencia de su origen y durante un periodo determinado, gravándolos con una tarifa establecida en la ley, la cual difiere ya se trate de sociedades nacionales y extranjeras, que conforme al artículo 240 del Estatuto Tributario es del 35%, con la modificación hecha por la Ley 223 de 1995, o de personas naturales y extranjeras residentes y asignaciones y donaciones modales, cuya tarifa se encuentra establecida en la tabla que contiene el artículo 241 del Estatuto Tributario, con la modificación hecha por la Ley 863 de 2003. Para determinar los ingresos base de la renta líquida gravable, el artículo 26 del Estatuto Tributario dispone cuál es el procedimiento a seguir, que consiste en que de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o periodo gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De éstos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida y es ésta, salvo las excepciones legales, es la renta gravable a la que se aplican las tarifas señaladas en la ley. 5.2. Es importante recordar que el impuesto de renta tiene características distintas ya se trate de personas naturales o de sociedades. En efecto, mientras que sobre las...