Sentencia C-087 de 2019

C-087-19 Sentencia C-087/19 DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD CONTRA ESTATUTO TRIBUTARIO Y MECANISMOS DE LUCHA CONTRA LA EVASION-Inhibición por ineptitud sustantiva de la demanda COMPENSACION DE PERDIDAS FISCALES-Vulneración del principio de confianza legitima La Corte encuentra que el enunciado demandado efectivamente vulnera el principio de confianza legítima de los contribuyentes que cuentan con pérdidas fiscales pendientes de compensar antes de la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016. COMPENSACION DE PERDIDAS FISCALES-Exequibilidad condicionada En aplicación del principio de conservación del derecho como expresión del querer democrático, a pesar de que la norma viola el principio de confianza legítima, se declarará la exequibilidad condicionada de la expresión “ni serán reajustadas fiscalmente” contenida en el inciso final del numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016, en el entendido de que las pérdidas fiscales originadas y no compensadas antes de la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016, sí pueden ser objeto de reajustes fiscales hasta el 31 de diciembre de 2016. DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Concepto de violación CONCEPTO DE VIOLACION EN DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Razones claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes PRINCIPIO PRO ACTIONE-Aplicación PERDIDA FISCAL DE SOCIEDAD-Compensación con utilidades IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD (CREE)-Compensación de pérdidas fiscales LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-No desconocimiento de principios fundamentales PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA-Implicaciones PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LEY TRIBUTARIA-No puede ser absoluto cuando se trate de modificaciones que resulten benéficas al contribuyente La Corte ha previsto como excepción al principio de irretroactividad de la ley tributaria, los casos en los cuales las modificaciones resultan benéficas para los contribuyentes en condiciones de igualdad. PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA TRIBUTARIA-Contenido PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Contenido y alcance PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Reiteración de jurisprudencia EQUIDAD TRIBUTARIA-Vertical y horizontal Dicho principio se compone de dos variables: (i) la equidad horizontal, según la cual el sistema tributario debe tratar de idéntica manera a los contribuyentes que, antes de tributar, gozan de la misma capacidad económica de modo tal que queden situadas en el mismo nivel después de pagar sus contribuciones; y (ii) la equidad vertical, relacionada con la exigencia de progresividad, que ordena distribuir la carga tributaria de manera tal que quienes tienen mayor capacidad económica soporten una mayor cuota de impuesto. PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA-Alcances SISTEMA TRIBUTARIO-Principios De lo expuesto hasta el momento se concluye que, si bien, en general, el Legislador cuenta con un amplio margen de configuración normativa en materia tributaria para crear, modificar y suprimir tributos, así como los procedimientos e instituciones asociados a ellos, esta facultad impositiva otorgada por la Constitución tiene límites. Justamente, estos límites son establecidos por la propia Carta Política y han sido objeto de interpretación jurisprudencial por parte de esta Corporación en los términos descritos ad supra, de manera que los principios de legalidad, irretroactividad, justicia y equidad tributaria constituyen garantías constitucionales que deben ser observadas por las autoridades públicas competentes para definir las normas tributarias, so pena de exceder el ejercicio de sus funciones. PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGITIMA EN MATERIA TRIBUTARIA-Alcance Si bien, por regla general el legislador cuenta con potestades para variar las normas de carácter fiscal, inclusive las que conceden beneficios o exenciones, también es cierto que debe salvaguardar la buena fe con la que actúan los asociados absteniéndose de realizar cambios intempestivos en la regulación tributaria que hagan más gravosa su situación como contribuyente. INHIBICION DE LA CORTE CONSTITUCIONAL POR INEPTITUD SUSTANTIVA DE LA DEMANDA-Incumplimiento de requisitos de claridad, certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia Referencia: Expediente D-12626 Asunto: Demanda de inconstitucionalidad contra el numeral 5 (parcial) del artículo 290 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016. Demandante: María Fernanda Rubio Marroquín. Magistrado Sustanciador: ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO Bogotá, D.C., veintisiete (27) de febrero de dos mil diecinueve (2019) La Sala Plena de la Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y legales, en especial de las previstas en el numeral 4 del artículo 241 de la Constitución Política, y cumplidos todos los trámites y requisitos establecidos en el Decreto 2067 de 1991, profiere la siguiente SENTENCIA 1. ANTECEDENTES En ejercicio de la acción pública consagrada en el artículo 40-6 de la Constitución, la ciudadana María Fernanda Rubio Marroquín presentó demanda de inconstitucionalidad en contra del numeral 5 (parcial) del artículo 290 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016, “[p]or medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”. Mediante Auto No. 361 de 13 de junio de 2018, la Sala Plena de esta Corporación resolvió revocar parcialmente el auto de 8 de mayo de 2018 proferido por el ponente rechazando la demanda[1], y ordenó admitirla en relación con los cargos elevados contra la expresión: “PFIRC corresponde al valor de las pérdidas fiscales acumuladas al 31 de diciembre de 2016 por concepto del impuesto sobre la renta y complementarios y que no hayan sido objeto de compensación”, relacionados con la presunta violación: (i) de los principios de legalidad e irretroactividad tributaria (artículos 338 y 363 superiores); (ii) de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima (artículos 338 y 363 superiores); y (iii) del principio de equidad tributaria y capacidad contributiva (artículos 95-9 y 363 superiores). Igualmente, admitió la demanda contra la expresión: “ni serán reajustadas fiscalmente”, contenida en el numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario, con respecto de la cual también se alegó la presunta vulneración de los principios referidos en el cargo anterior. Por último, confirmó el rechazo de los cargos por omisión legislativa relativa[2]. En consecuencia, el 11 de julio siguiente se dispuso la admisión y el traslado del proceso al Procurador General de la Nación para lo de su competencia; comunicar la iniciación del proceso al Presidente del Congreso; e invitar al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, al Ministerio de Justicia y del Derecho, al Ministerio de Trabajo, a la Secretaría Jurídica de la Presidencia de la República y a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN, para intervenir en el proceso[3]. De igual manera, a efectos de rendir concepto, invitó al Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT), al Instituto Colombiano de Estudios Fiscales (ICEF), a la Asociación Nacional de Empresarios de Colombia (ANDI), a la Academia Colombiana de Jurisprudencia, a la Academia Colombiana de Abogacía, a la Comisión Colombiana de Juristas, al Centro de Estudios de Derecho, Justicia y Sociedad –DeJusticia-, y a las facultades de derecho de las universidades de Antioquia, Nacional de Colombia, del Rosario, de Los Andes, del Norte, Distrital Francisco José de Caldas, Externado de Colombia, Libre, Militar Nueva Granada, Pontificia Javeriana (sede Bogotá), Industrial de Santander, Sergio Arboleda (sede Bogotá), Autónoma de Bucaramanga y al ICESI. Concluido el procedimiento y recibido el concepto del Procurador General de la Nación, procede la Corte a decidir la demanda en referencia. 2. TEXTO DE LAS NORMAS DEMANDADAS A continuación, se transcribe el texto de las normas acusadas conforme a su publicación en el Diario Oficial Nro. 50.101 del 29 de diciembre de 2016, y se subrayan los apartes demandados: “LEY 1819 DE 2016 (Diciembre 29) CONGRESO DE LA REPÚBLICA Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones Artículo 123. Adiciónese el Capítulo IV al Título II del Libro I del Estatuto Tributario, el cual quedará así: Artículo 290. Régimen de transición. Las siguientes son las reglas para el régimen de transición por la aplicación de lo previsto en la Parte II de esta Ley: (…) 5. Pérdidas fiscales. El valor de las pérdidas fiscales generadas antes de 2017 en el impuesto sobre la renta y complementarios y/o en el impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE), serán compensadas teniendo en cuenta la siguiente fórmula: VPF 2017= (PF IRC* TRyC) + (PF CREE* (TCREE)) _________________________________ TRyC 2017 Donde: VPF 2017 Corresponde al valor de las pérdidas fiscales susceptibles de ser compensadas a partir del año gravable 2017. PF IRC Corresponde al valor de las pérdidas fiscales acumuladas a 31 de diciembre de 2016 por concepto de impuesto sobre la renta y complementarios y que no hayan sido objeto de compensación. TRyC Corresponde a la tarifa aplicable al contribuyente por concepto de impuesto sobre la renta y complementarios aplicables a 31 de diciembre de 2016. PF CREE Corresponde al valor de las pérdidas fiscales acumuladas a 31 de diciembre de 2016 por concepto del impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) y que no hayan sido objeto de compensación. TCREE Corresponde a la tarifa aplicable al contribuyente por concepto del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) aplicable a 31 de diciembre de 2016, sin incluir la sobretasa. TRyC2017 Corresponde a la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios para el año 2017 sin incluir la sobretasa. Las pérdidas fiscales determinadas en este numeral no se someten al término de compensación previsto en el artículo 147 del Estatuto Tributario, ni serán reajustadas fiscalmente” (subrayados y negritas fuera del texto original). 3. LA DEMANDA 3.1. La demandante considera que las normas acusadas desconocen los artículos 95-9, 338 y 363 de la Carta Política. 3.2. En este sentido, dirige tres cargos en contra de la variable PFIRC contenida en el numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016, así: 3.2.1. Desconocimiento de los principios de legalidad y de irretroactividad en materia tributaria (Arts. 338 y 363 de la Constitución Política). a) Explicó que la fórmula del numeral 5 pretende garantizar un régimen de transición para la compensación de las pérdidas fiscales derivado de la reunificación del impuesto a la renta y del CREE dispuesta en la Ley 1819 de 2016. En dicha fórmula, la variable PFIRC acusada de inconstitucional incluye las pérdidas acumuladas a 31 de diciembre de 2016 por concepto de impuesto a la renta y complementarios que no hayan sido objeto de compensación. Lo anterior provoca la disminución del valor de las pérdidas fiscales que podían ser compensadas por las sociedades, lo que a su juicio vulnera el principio de legalidad en materia tributaria, pues desconoce que la compensación de dichas pérdidas ya venía siendo regulada por el artículo 5 de la Ley 1111 de 2006[4], modificado por el artículo 147 del Estatuto Tributario en el que se establecían las condiciones y requisitos correspondientes. b) Consideró que la variable PFIRC de la fórmula contendida en el numeral 5 del artículo 290 del E.T, adicionado por el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016, vulnera el principio de irretroactividad de la Ley tributaria. En efecto, antes de que el Impuesto sobre la Renta para la Equidad –CREE fuera creado a través de la Ley 1607 de 2012[5], la compensación de las pérdidas fiscales se efectuaba únicamente para determinar la base gravable del impuesto a la renta. Por ello, la variable PFIRC demandada, al incluir las pérdidas fiscales generadas entre los años 2007 y 2012 -período en el que aún no existía el CREE-, en su opinión, vulnera dicho principio, toda vez que por medio de una norma posterior (el numeral 5 del artículo 290 del E.T, adicionado por el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016), se regulan hechos anteriores ya reglamentados por el artículo 5 de la Ley 1111 de 2006[6]. Expuso: “(…) b) En la variable demandada dentro de la fórmula el legislador ordenó incluir las pérdidas fiscales acumuladas a 31 de diciembre de 2016 por concepto del impuesto sobre la renta y complementarios y que no hayan sido objeto de compensación. c) El tenor literal de la norma demandada ordena la inclusión en la variable de todas las pérdidas acumuladas a 31 de diciembre de 2016. Lo anterior significa que deben incluirse todas las pérdidas fiscales, entre estas, las pérdidas fiscales generadas desde los años 2007 a 2012, las cuales por las normas vigentes para la época, podían ser reajustadas y compensadas de manera ilimitada en el tiempo, hasta que se agotaran. La inclusión de las pérdidas generadas desde 2007 a 2012 no es una elucubración ni una interpretación subjetiva de la norma; es la lectura literal de la norma. En efecto cuando la variable indica: pérdidas fiscales acumuladas a 31 de diciembre de 2016 que no han sido objeto de compensación, debe leerse que no se excluye ninguna pérdida generada en algún año en particular, puesto que la ley no lo hace, la condición particular que trae la norma, es que la pérdida fiscal no haya sido objeto de compensación”[7]. Por tanto, “[n]o le es dable al Legislador proferir normas que rigen a partir del año gravable siguiente pero que a su vez reconozca efectos sobre períodos gravables anteriores a los de su expedición”[8], y en ese sentido, “las pérdidas fiscales generadas entre los años gravables de 2007 a 2012 no deben incluirse como variable de la misma. No así con las pérdidas generadas a partir del año 2013 puesto que su valor podría ser compensado en ambos impuestos: renta y CREE, por lo que su inclusión en la fórmula sí resulta acorde con la reunificación de impuestos”[9]. 3.2.2. Estimó que el enunciado normativo vulnera el principio de seguridad jurídica y confianza legítima (Arts. 338 y 363 C.P.), por cuanto la inclusión efectuada en la variable para la compensación de las pérdidas fiscales acumuladas a 31 de diciembre de 2016, desmejora situaciones jurídicas consolidadas al alterar las reglas bajo las cuales se rigieron situaciones anteriores. De acuerdo con su análisis, lo anterior genera consecuencias negativas en las proyecciones económicas y financieras de las sociedades contribuyentes, por cuanto las sociedades que generaron pérdidas fiscales entre los años 2007 y 2012 podían compensarlas únicamente con el impuesto sobre la renta (puesto que no era posible compensarlas con el CREE), pero como consecuencia de su inclusión en la variable de la fórmula, su valor se reducirá significativamente en comparación con el que resultaría si a dichas pérdidas se les aplicara el tratamiento previsto en las normas bajo cuya vigencia surgieron[10]. En efecto: “(…) d) Las pérdidas generadas en los años 2007 a 2012 con las particularidades que las caracterizan (poder ser reajustadas de manera ilimitada y compensadas con el único impuesto que existía para la época en la que nacieron, con el impuesto sobre la renta) son derechos consolidados para el contribuyente y no son una mera expectativa. Esas pérdidas no se compensaban con otro impuesto diferente al impuesto sobre la renta. e) El incluir las pérdidas generadas de 2007 a 2012 las cuales eran compensadas con un solo impuesto (el de renta) en la variable de una fórmula que incluyen otras variables propias de un impuesto diferente al del impuesto sobre la renta, desconoce los principios a que venimos aludiendo porque altera una situación jurídica consolidada: poder compensar las pérdidas con un único impuesto: el impuesto sobre la renta y no ser objeto de fórmulas cuyo resultado será el hacerlas parte de un todo en donde terminan mezclándose con pérdidas generadas durante la vigencia de otros impuestos y compensables con otros impuestos. En efecto, la fórmula (…) incluye en sus variables todas las pérdidas generadas en el impuesto sobre la renta que no han sido compensadas y todas las pérdidas generadas en el CREE que no han sido compensadas, uno y otra multiplicadas por tarifas diferentes, cuyo resultado se divide por una única tarifa, lo cual arroja un gran total que será el valor único que en adelante podrá compensarse con un único impuesto: el impuesto sobre la renta. Se trata de una “mixtura” de valores que le hace perder esa característica de situación jurídicamente consolidad [sic] a las pérdidas generadas de 2007 a 2012. f) El incluir pérdidas generadas de 2007 a 2012 las cuales eran compensadas con un solo impuesto (el de renta) en la variable de una fórmula que incluye otras variables propias de un impuesto diferente al del impuesto sobre la renta resulta indefectiblemente en la reducción de las mismas”[11]. 3.2.3. El tercer cargo en contra del primer apartado del numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario esgrimido por la accionante, consiste en la vulneración de los principios de equidad tributaria y capacidad contributiva (Arts. 95-9 y 363 de la Carta Política), pues con la inclusión de las pérdidas fiscales acumuladas a 31 de diciembre de 2016 en la variable PFIRC, se desconocen las minoraciones estructurales que habían servido para determinar la capacidad económica real de las sociedades respecto del impuesto de renta en los períodos gravables 2007 a 2012. Explicó que el principio de equidad tributaria pretende que los colombianos aporten al financiamiento de los gastos del Estado de acuerdo con su capacidad contributiva, de modo que no reciban cargas o beneficios tributarios desproporcionados. Y dado que las compensaciones de las pérdidas fiscales no son un beneficio otorgado por el Legislador, sino que son minoraciones estructurales a través de las cuales se definen algunos impuestos para que atiendan a la real capacidad económica de los contribuyentes, cuya actividad y desempeño monetario debe ser evaluado en un lapso superior a un año gravable, la inclusión de la variable PFIRC implica que los contribuyentes deban reportar las pérdidas fiscales acumuladas a 31 de diciembre de 2016, incluyendo las no compensadas de los años 2007 a 2012 que se generaron bajo un solo impuesto. Por tanto, la variable de la fórmula acusada disminuye el saldo que tenían las sociedades por las pérdidas fiscales de esos períodos, “distorsionando su capacidad contributiva y exigiéndoles que tributen en una mayor proporción a la que tendrían que tributar si pudieran continuar compensando los saldos”[12]. En su opinión: “1. La fórmula matemática contenida en el numeral que se demanda, tiene como propósito determinar el monto de las pérdidas fiscales generadas antes del año gravable 2017 tanto en el impuesto sobre la Renta y Complementarios como en el Impuesto sobre la Renta para la Equidad – CREE, que pueden ser compensadas en periodos gravables posteriores. 2. La inclusión de la variable PFIRC (monto total de las pérdidas fiscales acumuladas a 31 de diciembre de 2016 respecto del impuesto sobre la renta y complementarios), obliga a los contribuyentes a reportar el total de las pérdidas fiscales incluyendo las generadas en vigencia de uno solo de dichos impuestos, esto es, las generadas durante los años 2007 a 2012. El tenor literal de la norma demandada ordena la inclusión en la variable de todas las pérdidas acumuladas a 31 de diciembre de 2016, las cuales incluyen se reitera, las pérdidas fiscales generadas desde los años 2007 a 2012. 3. El incluir las pérdidas generadas de los años gravables 2007 a 2012 que le atribuyeron al contribuyente el derecho definitivo de reajustarlas de manera limitada y compensarlas con un único impuesto en una variable de una fórmula que como dijimos en líneas anteriores es una mixtura de variables (pérdidas generadas únicamente en vigencia del impuesto sobre la renta que no han sido compensadas y pérdidas generadas en vigencia del CREE que no han sido compensadas, una y otra multiplicadas por tarifas diferentes, cuyo resultado se divide por una única tarifa) y que pretende obtener un valor único que en adelante podrá compensarse con un único impuesto: el impuesto sobre la renta, sólo trae como consecuencia que se disminuya el saldo que tenían las sociedades por las pérdidas generadas en los años gravables 2007 a 2012 por compensar, distorsionando su capacidad contributiva y exigiéndoles que tributen en una mayor proporción a la que tendrían que tributar si pudieran continuar compensando los saldos ajustados de las pérdidas cuyo valor fue modificado intempestivamente y sin razón alguna”[13]. 3.3. Contra el segundo aparte del numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario, según el cual las pérdidas fiscales no serán reajustadas fiscalmente, la accionante presentó tres (3) cargos de inconstitucionalidad: 3.3.1. De acuerdo con el primero, señaló que vulnera los principios de equidad tributaria y capacidad contributiva (Arts. 95-9; 363 inciso 1. C.P.), por cuanto la imposibilidad de reajustar las pérdidas fiscales obliga al contribuyente a asumir una carga tributaria mayor a su capacidad económica real. En efecto, el reajuste anual de una pérdida fiscal tiene como objetivo satisfacer los principios de equidad y justicia tributaria, los cuales se desconocerían si dicho reajuste se elimina, como se pretende con el aparte acusado. En palabras de la accionante: “si el contribuyente sólo puede compensar el valor original de la pérdida fiscal con reajuste, o el valor reajustado hasta cierto tiempo, deberá asumir una mayor carga tributaria en el mediano y largo plazo, ya que a todas luces se desconoce su capacidad económica real”[14]. Para justificar su afirmación, reiteró que las pérdidas fiscales son una minoración estructural y no un beneficio tributario. De acuerdo con esta distinción, “a través de la compensación de las pérdidas fiscales no se incentiva/beneficia por política fiscal a determinados sujetos o actividades económicas, sino que se reconoce que al contribuyente que ha reportado desempeños económicos negativos y se le otorga el derecho a compensar tales pérdidas fiscales con la renta líquida obtenida en períodos gravables posteriores, lo cual se traduce en una disminución del monto de la base gravable sobre el cual se calcula el impuesto sobre la renta”[15]. En consecuencia, la accionante explicó que el reajuste de las pérdidas fiscales tiene como objetivo garantizar la aplicación de la equidad y justicia tributaria, a partir del concepto de “capacidad económica global”, de acuerdo con el cual, para la compensación de las pérdidas se debe tomar en cuenta la renta obtenida durante toda la existencia de la sociedad y no solamente en un único período gravable. Por tanto, la prohibición del reajuste fiscal implica para el contribuyente una mayor carga tributaria en años gravables posteriores, pues el saldo de la pérdida fiscal no corresponderá con los valores actuales, desconociéndose con ello, insiste, la real capacidad económica del contribuyente. 3.3.2. En lo relativo al segundo cargo, señaló que el enunciado demandado conculca los principios de legalidad e irretroactividad (Arts. 338 y 339 C.P.). Sostuvo que el principio de legalidad, a partir del cual se amparan los hechos causados y consolidados bajo el imperio de una norma jurídica anterior[16], es desconocido por la expresión demandada por cuanto la eliminación del reajuste fiscal de las pérdidas acumuladas al 31 de diciembre de 2016, incluye el período comprendido entre los años 2007 y 2012, tiempo en el cual regía la Ley 1111 de 2006 y cuyo artículo 5 señalaba que las pérdidas fiscales podían ser reajustadas fiscalmente de manera indefinida. En palabras de la accionante: “los reajustes fiscales se surtían año por año y de manera acumulativa es decir que el factor de ajuste anual es aplicable sobre el saldo ya reajustado, lo cual evidencia que ese reajuste fiscal era de aplicación anual y se iban consolidando anualmente”[17]. Así mismo expresó que la eliminación de la posibilidad de reajuste fiscal para las pérdidas fiscales a compensar, vulnera el principio de irretroactividad por cuanto a pesar de haber sido establecido en una ley posterior –ley 1819 de 2016, afecta situaciones previas transformando el tratamiento al que estaban sometidas sin argumento constitucional admisible: “pretende tener efectos y afectar hechos que nacieron y fueron regulados bajo el imperio de una Ley aunque con efectos actuales”[18]. 3.3.3. Finalmente, expresó que el aparte de la disposición cuestionada desconoce los principios de seguridad y confianza legítima, pues cambia las reglas del juego para aquellas sociedades que habían generado pérdidas fiscales en los años gravables 2007 a 2012, ya que, bajo la normatividad anterior, estas pérdidas sí podían ser reajustadas anualmente, mientras que con la disposición acusada se les prohíbe a las sociedades reajustar las pérdidas que ya habían sido consolidadas en el pasado pero que continúan vigentes y producen efectos hacía el futuro. Con base en lo expuesto, la accionante solicitó: (i) como petición principal, que se declare la inexequibilidad de los apartes demandados del numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016; y (ii) como petición subsidiaria, que se declare su exequibilidad condicionada en los siguientes términos: “La variable PF-IRC (Pérdidas Fiscales del Impuesto sobre la renta y complementarios) de la fórmula de las “pérdidas fiscales” del régimen de transición establecida en el numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016, únicamente debe incluir el valor de las pérdidas fiscales determinadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la renta y Complementarios correspondientes a los períodos gravables comprendidos entre los años 2013 a 2016. En relación con las pérdidas fiscales correspondientes al Impuesto sobre la renta y complementarios, determinados en los períodos gravables 2007 a 2012, no computan como parte del valor de la variable PF-IRC de la fórmula de transición y las mismas podrán ser compensadas por los contribuyentes de acuerdo con las reglas vigentes en el año gravable de su determinación. El inciso final de la norma deberá interpretarse bajo el entendido de que los contribuyentes no podrán reajustar las pérdidas fiscales determinadas a partir del período gravable 2017, y no sobre las pérdidas fiscales determinadas con anterioridad a la misma”[19]. 4. INTERVENCIONES 4.1. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN-[20] Solicitó declarar la exequibilidad del numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario adicionado por el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016[21]. 1. La compensación de las pérdidas de las sociedades regulada en el artículo 147 del Estatuto Tributario. Explicó que las pérdidas fiscales se presentan cuando los costos y deducciones son superiores a los ingresos en un período fiscal determinado, y desde la expedición de la Ley 75 de 1986[22], se previó que dichas pérdidas fiscales pueden ser recuperadas por las personas jurídicas a través de la figura de compensación con las rentas o utilidades que se obtengan en los períodos gravables siguientes, tratándose entonces de un “beneficio” que permite recuperar la pérdida en los períodos subsiguientes. Advirtió que con anterioridad a la modificación introducida por la Ley 1819 de 2016, el artículo 147 del Estatuto Tributario contemplaba la posibilidad de compensar las pérdidas fiscales ajustadas por inflación sufridas en cualquier año o período gravable, con las rentas o utilidades que se obtuvieran dentro de los períodos gravables siguientes. Este modelo ha sufrido tres modificaciones. De un lado, el artículo 24 de la Ley 788 de 2002 dispuso, sobre la compensación de las pérdidas fiscales, la referencia de ajustes por inflación a reajustadas fiscalmente y el término de ocho (8) años para hacerlo. De otro lado, el artículo 5 de la Ley 1111 de 2006 eliminó el término para efectuar la compensación, y lo sustituyó por uno ilimitado para las pérdidas fiscales generadas a partir del año gravable 2007. Y finalmente, desde 2017 quedó establecida la limitación para compensar las pérdidas fiscales dentro de los doce (12) períodos gravables siguientes. 2. El régimen de transición para las pérdidas fiscales introducido por el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016. Explicó que el cambio obedece a la modificación de la estructura del impuesto de renta de las sociedades. En efecto dicho artículo adicionó el 290 del Estatuto Tributario, con un régimen de transición que (i) hizo frente al cambio producido con la eliminación del impuesto sobre la renta para la equidad –CREE- cuya tarifa era del 9%, y (ii) aumentó la tarifa del impuesto de renta que pasó del 25% al 34%. A su turno, el artículo 147 del Estatuto Tributario es modificado por el artículo 88 de la Ley 1819 de 2016 en lo concerniente a las reglas para la compensación de las pérdidas fiscales: (i) eliminó su reajuste, y (ii) cambió el término de compensación que pasó de ser ilimitado a estar limitado a doce (12) años. Sostuvo que el numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario, tiene en cuenta que (i) hasta el 31 de diciembre de 2016 las sociedades presentaban la declaración de renta y, por separado, una declaración del impuesto CREE; y que (ii) a partir del año 2017 sólo existe una declaración del impuesto de renta cuya tarifa es del 34%. En ese sentido, la norma responde a la posibilidad de que en los años 2016 y anteriores, la sociedad pudo haber presentado una pérdida fiscal compensable y debido a esto podría tener un saldo pendiente por compensar a diciembre 31 de 2016. Por tanto, “[L]a fórmula presentada por la transición de la tarifa que se esté aplicando, tiene en cuenta que no genera el mismo efecto compensar en el impuesto de renta que compensar en el CREE, para lo cual calcula el saldo de las pérdidas fiscales acumuladas susceptibles de compensar a partir de 2017, dadas las pérdidas acumuladas por compensar a diciembre 31 de 2016 contenidas en las declaraciones de renta y del CREE, porque se trata del saldo de la pérdida fiscal acumulada para cada una de las declaraciones; que sean susceptibles de compensar”[23]. De lo anterior, se desprende que no es posible hacer las distinciones de las pérdidas fiscales por años pues el tratamiento de las pérdidas contemplado en el artículo 147 del Estatuto Tributario no se modificó sino hasta la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016. Además, con la expedición de la Ley 1607 de 2012, que cambió la estructura del impuesto de renta, no se estableció ningún régimen de transición que contemplara las pérdidas generadas durante los años 2012 y anteriores en la medida en que el contribuyente compensó pérdidas con la tarifa del 25% cuando tenían pérdidas anteriores que se habían generado con la tarifa del 33%. Justamente, estas situaciones omitidas por la Ley 1607 de 2012 son las reguladas en el numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario adicionado por el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016 a través de una “fórmula para la transición que contemplara la totalidad de las pérdidas fiscales acumuladas a 31 de diciembre de 2016 que no hayan sido objeto de compensación”. En criterio de la DIAN, la Ley 1819 de 2016 no hizo cambios en el tratamiento de las pérdidas fiscales sino en la forma en que se calcula el saldo de las pérdidas acumuladas con derecho a compensar a partir de 2017, teniendo en cuenta las pérdidas acumuladas por compensar a 31 de diciembre de 2016, incluidas en las declaraciones de renta y del CREE, y a partir del año 2017 las sociedades tributan a una sola tarifa (34%). Advirtió que la prohibición del reajuste fiscal que dispone el último inciso del numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario, es necesaria por cuanto las pérdidas fiscales acumuladas a 31 de diciembre de 2016 por concepto de impuesto sobre la renta y complementarios y CREE que no han sido compensadas, ya vienen reajustadas como lo disponía el artículo 147 del Estatuto Tributario. Luego con la eliminación del reajuste fiscal, se busca que un mismo hecho económico no genere doble beneficio para el mismo contribuyente, en detrimento del Estado, teniendo en cuenta que lo que se pretende con la fórmula del inciso acusado es conservar el ahorro que se pierde al cambiar las tarifas de impuestos sin perjudicar a las sociedades, para hacer efectivos los principios de equidad y del deber de contribuir. En conclusión, el régimen de transición del numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario incorpora una fórmula para compensar las pérdidas fiscales con el impuesto sobre la renta y complementarios, conservando el ahorro fiscal que habrían generado en caso de que los impuestos se hubieran mantenido separados. Por ello, las sociedades agotan las pérdidas acumuladas al 31 de diciembre de 2016 sin someterlas al nuevo término de compensación previsto en el artículo 147, ni que sean reajustadas como venían siendo, con la misma tarifa vigente para el impuesto y manteniendo la situación de que lo haga sin límite temporal. 3. El régimen de transición para las pérdidas fiscales obtenidas por sociedades obedece a modificaciones en el aspecto de beneficios existentes que se debían efectuar en el sistema tributario colombiano. Explicó que la Ley 1819 de 2016 pretende que aquellas sociedades que mantenían pérdidas fiscales las pueden compensar con la misma tarifa que se encuentra vigente para el impuesto de renta a partir del año 2017 y asuman la carga tributaria de acuerdo con su real capacidad contributiva, lo cual “obedece a modificaciones en el aspecto de beneficios existentes que se debían efectuar en el sistema tributario colombiano”[24], de acuerdo con las recomendaciones estructurales realizadas por la Comisión de Expertos para la Equidad y la Competitividad Tributaria creada por la Ley 1739 de 2014 para formular una política para combatir la evasión y elusión fiscales. Así, “la eliminación de las rentas exentas y beneficios fue resultado de estudios y de un diagnóstico presentado al Gobierno sobre la necesidad y utilidad de una reforma tributaria que no solo aumentara el recaudo de impuestos, la competitividad tributaria del país, sino que, permita que el impuesto de renta cumpla con los principios de equidad horizontal y vertical, que no existe por la multiplicidad de regímenes y por amplios privilegios tributarios, entre otros resultado del manejo que los contribuyentes le dan a las pérdidas fiscales”. 4. El ejercicio de la facultad impositiva de que dispone el Legislador, de conformidad con lo preceptuado en el artículo 338 de la Carta Superior, por la cual puede regular un régimen de transición para las pérdidas fiscales generadas a 31 de diciembre de 2016, sin que ello genere una situación jurídica consolidada[25]. Explicó que, precisamente, “los regímenes existentes había que modificarlos en lo relacionado con las deducciones por pérdidas fiscales por ello el Legislador estableció una forma de hacerlo al traer todas las pérdidas fiscales acumuladas al 31 de diciembre de 2016, para que las sociedades las puedan compensar de forma ilimitada en el tiempo y con la misma tarifa vigente para el impuesto de renta”, lo cual se logró, gracias a la potestad legislativa del Congreso en desarrollo del artículo 95 constitucional. 4.2. Academia Colombiana de Jurisprudencia[26] Solicitó declarar la constitucionalidad condicionada del primer aparte del numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario y la inconstitucionalidad del segundo aparte de la misma disposición. En lo relacionado con los cargos formulados contra la expresión “PF-IRC corresponde al valor de las pérdidas fiscales acumuladas a 31 de diciembre de 2016 por concepto de impuesto sobre la renta y complementarios y que no hayan sido objeto de compensación”, advirtió que efectivamente vulnera los principios de legalidad e irretroactividad de la ley tributaria pues, si bien es cierto que la voluntad del legislador era regular la transición de los contribuyentes que pudieran resultar afectados con la reunificación de los impuestos sobre la renta y el CREE, lo cierto es que “tal como en definitiva fue aprobado, no es lo suficiente claro al respecto”. En consecuencia, “la disposición transitoria descarta que las pérdidas fiscales arrojadas por los contribuyentes en sus declaraciones de renta por los periodos 2007 a 2012 sean compensadas en su totalidad en los términos de la ley 1111 de 2016 y del numeral 5, censurado, al dejar claras las condiciones a atender respecto de las pérdidas fiscales generadas en los años 2012 a 2016 pero no haber tenido el cuidado de dejar a salvo la viabilidad de la compensación total de las pérdidas correspondientes a los ejercicios imponibles de 2007 a 2012”. Consideró que la norma también quebranta los principios de seguridad jurídica y confianza legítima por cuanto las pérdidas fiscales generadas durante el periodo 2007 a 2012 constituyen una situación jurídica consolidada por lo que “los contribuyentes que arrojaron y declararon esas pérdidas con el derecho y la aspiración a compensarlas en el futuro no pueden ser afectados con una disposición de 2017 que restrinja retroactivamente el importe a compensar”. Y, en el mismo sentido, arguyó que la norma también vulnera los principios de equidad tributaria y capacidad contributiva, pues dado que la compensación de pérdidas fiscales no entraña un beneficio tributario sino que se trata de una minoración estructural, el legislador “limitó, sin ningún reparo, el importe de las pérdidas arrojadas en los años 2007 a 2012 y susceptibles de compensar de 2017 en adelante”. Ahora, en lo relacionado con los cargos formulados contra la expresión “ni serán reajustadas fiscalmente”, contenida en el numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario, el interviniente considera que también deben prosperar. En efecto, considera que vulnera los principios de equidad tributaria y capacidad contributiva, pues “la prohibición de realizar reajustes fiscales sobre las pérdidas de un contribuyente afecta su patrimonio y lo obliga a soportar una incidencia tributaria superior a la que en un principio fue prevista por el legislador, con claro desmedro de su capacidad contributiva”, pues “no permitir actualizar el valor de una pérdida fiscal para efectos de evaluar la situación económica del contribuyente distorsiona su realidad económica y financiera e impone una reducción perversa del importe real de las pérdidas al amparo de cifras nominales que se van disminuyendo a medida que transcurre el tiempo en un contexto de inflación”. Es así como también vulnera los principios de legalidad e irretroactividad de la ley tributaria, pues el derecho a compensar las pérdidas nace cuando las mismas se reflejan en las correspondientes declaraciones tributarias y se puede ejercer cuando a bien lo tenga el contribuyente de acuerdo con los límites contenidos en las normas vigentes cuando se generaron. En ese sentido, el hecho de que la Ley 1819 de 2016 restrinja el importe a compensar respecto del que permitía la legislación vigente cuando se reflejaron fiscalmente las pérdidas, viola el principio de no retroactividad de la ley tributaria, pues “no se puede hacer caso omiso de la normativa vigente cuando se generan las pérdidas, porque la razón de ser de su declaración e información formal no es otra que el derecho a su compensación; un derecho que nace cuando se configura la pérdida fiscal y no cuando se compensa”. 4.3. Ministerio de Hacienda y Crédito Público[27] Solicitó emitir un fallo inhibitorio ante la ineptitud sustantiva de la demanda o, en su defecto, declarar la exequibilidad de la norma acusada. Sostuvo que los cargos contra la variable PFIRC del numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario son ineptos, por cuanto no cumplen con las exigencias de claridad, certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia, así: “La demanda de la accionante gira alrededor de una exposición matemática que solo pretende demostrar el resultado de la fórmula contenida en el Régimen de Transición del numeral 5 del artículo 290 del E.T., sin hacer referencia a la carga fiscal que asumirá el contribuyente calculando el impuesto a pagar con y sin la referida fórmula. Esta falencia de la demanda torna inepto el cargo pues de haber realizado tal examen se habría puesto en evidencia que, tal y como se demostrará en el capítulo subsiguiente, la carga tributaria del contribuyente es la misma a la que hubiera tenido a su cargo si hubiera compensado las pérdidas fiscales antes de la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016. (…) De ahí que el cargo sea inepto pues la regla normativa propuesta por la accionante en su demanda, esto es que la fórmula genera una reducción del monto de las pérdidas y que por ello la carga tributaria del contribuyente se ve aumentada, no es veraz, tal y como se demostrará en un aparte posterior de este escrito. Esta falta de certeza se hubiera hecho patente si el cargo estuviera debidamente estructurado pues tan solo evidencia parte de la regla normativa y omite una información que hubiera sido valiosa para el magistrado ponente y el magistrado que se pronunció sobre la súplica interpuesta por la actora. Es decir, que si la accionante no demostró en su demanda el supuesto aumento de la carga tributaria sobre el contribuyente su cargo es parcial, y por lo tanto, inepto. Sin un aumento de la carga tributaria es inconcebible que haya una afectación de los parámetros de control que considera vulnerados. En esta medida, la estructuración incompleta del cargo, dada la manifiesta falta de sustentación de la manera en que la norma presuntamente afecta negativamente al contribuyente, el cargo es insuficiente, pues no es capaz de suscitar la menor duda sobre la constitucionalidad del precepto acusado. De igual manera el cargo no específico. En consecuencia, si la actora hubiera estructurado de manera adecuada el cargo, la falta de certeza de éste habría resultado patente para la Corte, pues no es posible alegar que hay una afectación de un principio constitucional cuando la situación, en términos de carga tributaria, del destinatario de la norma es la misma antes y después de la ejecución de la norma acusada. De igual manera, el cargo carece de pertinencia, en razón de que la demandante omite por completo estudiar el concepto normativo de la compensación de las pérdidas fiscales, sus componentes y su estructura y lógica normativa, por la que sus argumentos referentes a la fórmula que se debe aplicar para realizar la compensación de las pérdidas constituyen una valoración parcial de sus posibles efectos, pues la fórmula es tan solo uno de los componentes de la institución jurídica de la compensación de las pérdidas fiscales. (…) A su vez, esta ausencia de profundidad en el examen jurídico de la norma acusada y de las pérdidas fiscales, como elementos esenciales de la compensación, no deja entrever cuáles son las razones que dan lugar a afirmar que la ocurrencia de una pérdida fiscal como hecho económico constituye una situación jurídica consolidada, a pesar de que dicha afirmación constituye la piedra angular de su escrito”. Con similares argumentos manifestó que los cargos en contra de la expresión “ni serán reajustados fiscalmente”, adolecen de ineptitud. Señaló que no son veraces por cuanto no es cierto que el reajuste fiscal a perpetuidad sea un derecho consolidado en cabeza del contribuyente que reportó pérdidas fiscales; además de que la demanda está construida sobre expresiones vagas e indeterminadas que la hacen carecer de la especificidad exigida por la jurisprudencia constitucional. Por otro lado, el interviniente presentó varios argumentos para defender la constitucionalidad de los enunciados normativos demandados. Afirmó que no hay mayor carga fiscal en cabeza del contribuyente tras la aplicación de la fórmula y advirtió que la demandante omitió -de manera deliberada- el suministro de información sumamente importante para el análisis de la carga fiscal y capacidad contributiva del contribuyente[28], pues es exactamente la misma antes y después de la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016. En efecto, tras hacer un ejercicio matemático, concluyó que “la fórmula demandada garantiza, como se evidencia en los ejercicios 1 y 2 que el contribuyente no vea afectada ni negativa, ni positivamente, su carga tributaria, para que siga contribuyendo de acuerdo con su capacidad de pago. En cambio, con lo que pretende la demandante, se vería disminuida la carga tributaria del contribuyente en cerca de 45% frente a la que hubiera tenido que asumir de haber compensado antes de la expedición de la Ley 1819 de 2016”. De otra parte, sostuvo que “el hecho contingente de percibir pérdidas fiscales por los contribuyentes no constituye una situación jurídica consolidada susceptible de ser cubierta por el principio de irretroactividad”[29]. Explicó que “el tratamiento fiscal que se le da a las pérdidas como factor de depuración de la renta es el de compensación, hecho que sólo es posible cuando exista una renta líquida, por lo que la mera ocurrencia de las pérdidas fiscales no puede constituir, por su misma naturaleza, una situación jurídica consolidada, pues es una circunstancia fáctica que tan solo es uno de los componentes de la institución jurídica de la compensación de pérdidas fiscales”, y “si las pérdidas fiscales no constituyen una situación jurídica consolidada, pues con mayor razón tampoco lo sería su reajuste fiscal”; por ello “la compensación de las pérdidas fiscales son tan solo una simple expectativa del contribuyente hasta que éstas sean compensadas en una declaración tributaria y la misma haya quedado en firme”. En consecuencia, “[A] la luz de lo anterior, la situación jurídica consolidada, tratándose de asuntos tributarios, se consolida con la firmeza de la declaración, pues es allí, cuando el asunto pierde la calidad de discutible o debatible”[30]. 4.4. Universidad Javeriana[31] Solicitó declarar la exequibilidad condicionada de la variable PFIRC del numeral 5° del artículo 290 del Estatuto Tributario, bajo el entendido de que sólo corresponde a las pérdidas fiscales obtenidas por los contribuyentes en el impuesto de renta durante la vigencia del CREE, es decir, aquellas pérdidas de las vigencias fiscales 2013 a 2016 y, que por tanto, la compensación de las obtenidas durante los años 2007 a 2012, se continuarán rigiendo por lo dispuesto en las normas tributarias vigentes durante dichos periodos, de manera que podrá seguir siendo compensada en su totalidad frente al impuesto sobre la renta. Lo anterior, por cuanto la norma demandada “pretende tener efectos retroactivos desconociendo las situaciones jurídicas consolidadas de los contribuyentes poniendo a estos en una situación de inseguridad y en el deber de soportar cargas tributarias que no les corresponden”. Explicó que las pérdidas fiscales son “el reconocimiento de la realidad de negocios del contribuyente y del mercado en general, pues parten de registrar que un negocio tiene flujos cambiantes y que pueden existir periodos en los cuales un contribuyente incurra en mayores costos y gastos en relación con sus ingresos generados, y que por tanto, las pérdidas incurridas representan un escudo o aminoración para periodos futuros de manera que se equilibre el pago del impuesto sobre la renta realizado en un año en el cual se incurrió en pérdidas frente a utilidades futuras. (…) Así una lectura integrada de la naturaleza jurídica de las pérdidas de acuerdo con lo señalado por esta Honorable Corte, y su reconocimiento contable permiten determinar que los contribuyentes, tienen contabilizado un derecho (activo) que les permite tomar en años futuros un escudo fiscal frente a utilidades y de esta manera compensar el impacto que tuvo la tributación en años en los cuales no se contó con una utilidad gravable, generando así un equilibrio en las cargas tributarias, generándose una situación jurídica consolidada para éstos”. En consecuencia, para el interviniente es evidente cómo la fórmula, al incluir todas las pérdidas de los periodos gravables comprendidos entre 2007 y 2016, desconoce que el CREE nació en 2013 por lo que frente a las pérdidas fiscales obtenidas entre 2007 y 2012 se genera una disminución significativa del monto de las pérdidas. Por tanto, la inconstitucionalidad de la norma surge por la vulneración del principio de irretroactividad de la ley al desconocer situaciones jurídicas consolidadas. 4.5. Instituto Colombiano de Derecho Tributario[32] Solicitó declarar la constitucionalidad condicionada de los apartes demandados así: “el numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario, que establece la fórmula para determinar las pérdidas fiscales compensables en el impuesto sobre la renta, es exequible en la medida en que no se aplique a las pérdidas generadas entre los años gravables 2007 a 2012, años en los cuales no existía el CREE. En tal sentido, las pérdidas fiscales originadas en los años 2007 a 2012 deben poderse compensar en su totalidad. Igualmente, el ICDT considera que el último inciso del numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016, es constitucional, en el entendido de que a partir de 2017 no serán reajustadas fiscalmente las pérdidas fiscales generadas a partir de este año ni las acumuladas a 31 de diciembre de 2016. Debe entenderse que las pérdidas fiscales originadas antes de entrada en vigencia de la Ley 1819 sí pueden ser objeto de reajustes fiscales hasta el 31 de diciembre de 2016”. Para llegar a la anterior conclusión, analizó, de un lado, el cargo por omisión legislativa relativa que la Corte rechazó por inepto; y del otro, el cargo por la violación de los principios de legalidad e irretroactividad y de seguridad jurídica y confianza legítima en relación con la expresión “ni serán reajustadas fiscalmente” incluida en el último inciso del numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario. Al respecto, explicó que con la expedición de la Ley 1819 de 2016 se eliminó el reajuste fiscal aplicable a las pérdidas fiscales y excesos de renta presuntiva, además de que “estableció que a las pérdidas acumuladas hasta el 31 de diciembre de 2016 y que fueran compensadas a partir de 2017, no se les aplicaría más reajuste fiscal sin desconocer el reajuste acumulado que se traía en razón de la vigencia de la norma anterior”, de manera que las normas sobre compensación de pérdidas afectan únicamente la manera como han de ser compensadas las mismas, y no su valor, por lo que no se vulneran ni el principio de irretroactividad de la ley tributaria ni los derechos adquiridos por las sociedades. En efecto, la finalidad de la expresión demandada, “implica que las pérdidas acumuladas a 31 de diciembre de 2016 no vuelven a ser objeto de reajustes fiscales a partir del año 2017, momento en el cual desaparece el reajuste aplicable a tales pérdidas”. 4.6. Instituto Colombiano de Estudios Fiscales –ICEF-[33] Solicitó a la Corte declarar la inexequibilidad del inciso contentivo de la variable PFIRC del numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario, y la exequibilidad condicionada de la expresión “ni serán reajustadas fiscalmente” de la misma disposición, bajo el entendido de que los contribuyentes no podrán reajustar las pérdidas fiscales determinadas a partir del periodo gravable siguiente a la vigencia de la Ley 1819 de 2016, es decir del año gravable 2017, y no sobre las pérdidas fiscales determinadas con anterioridad a la misma. En relación con la variable PFIRC, señaló que constituye una limitación del derecho establecido en normas tributarias para compensar las pérdidas fiscales entre los períodos 2007 a 2012, al incluir únicamente la tarifa del impuesto a la renta aplicable al período fiscal 2017, con lo cual se desconoce el artículo 363 de la Carta Política. Lo anterior, por cuanto esta disminución resulta inequitativa y vulnera derechos adquiridos regulados por leyes anteriores. De acuerdo con el interviniente, se reduce la posibilidad de compensar la totalidad de las pérdidas acumulables a 31 de diciembre de 2016, por cuanto entre 2007 a 2012 no existía el impuesto de renta a la equidad CREE. En su opinión, esta situación podría corregirse mediante la incorporación de dos fórmulas: una para los períodos gravables 2007 a 2012 y otra para las pérdidas acumuladas entre 2013 a 2016. En la primera, la variable TRyC debe redefinirse en el sentido de que corresponde a la tarifa aplicable al contribuyente por concepto de impuesto sobre la renta y complementarios aplicable a 31 de diciembre de 2012. En la segunda, la variable TRyC debe indicar que corresponde a la tarifa aplicable al contribuyente por concepto del impuesto sobre la renta y complementarios aplicable a 31 de diciembre de 2016. Y en cuanto a la expresión “ni serán reajustadas fiscalmente” contenida en el último inciso del numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario, solicitó declarar la constitucionalidad condicionada en los términos expresados al inicio de este capítulo, pues de lo contrario, “podría resultar en una aplicación retroactiva de la Ley, al eliminar los reajustes fiscales sobre las pérdidas acumuladas a diciembre 31 de 2016 permitidas en disposiciones fiscales anteriores vigentes a diciembre 31 de 2016”, con respecto de las cuales consideró que existía para las sociedades un derecho adquirido a compensar las pérdidas fiscales. 5. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN El Procurador General de la Nación, en concepto Nro. 6444, radicado el 5 de septiembre de 2018, solicitó a la Corte declarar EXEQUIBLE DE MANERA CONDICIONADA la variable PFIRC contenida en el numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario e INEXEQUIBLE la palabra “ni” de la expresión “ni serán reajustadas fiscalmente” incluida a la misma disposición normativa, con fundamento en los siguientes argumentos: 5.1. En primer lugar, advirtió que la reglamentación del régimen de transición efectuada por el Legislador mediante el numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016 no desconoce el principio de irretroactividad de la ley tributaria. Explicó que el artículo 88 de la Ley 1819 de 2016 modificó el inciso primero del artículo 147 del Estatuto Tributario en lo relativo a la compensación de pérdidas fiscales. Para ello, introdujo un régimen de transición en el numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario. Según esta norma, a partir del año gravable 2017, el valor de las pérdidas fiscales generadas antes del 31 de diciembre de 2016 que no hayan sido compensadas, serán objeto de compensación de acuerdo con el numeral 5 indicado. Por tanto, el establecimiento del mencionado régimen de transición no afecta las situaciones jurídicas consolidadas de los sujetos pasivos del impuesto de renta y complementarios que a 31 de diciembre de 2016 hubieran compensado sus pérdidas fiscales en los términos del artículo 147 del Estatuto Tributario. 5.2. En segundo lugar, afirmó que el régimen de transición establecido en el numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario, afecta el principio de confianza legítima de los contribuyentes, así: “En primer lugar, hay que manifestar que mediante el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016 el legislador estableció un régimen de transición frente a lo regulado para el impuesto de renta y complementarios en esa misma ley, lo que incluyó lo correspondiente a la compensación de las pérdidas fiscales generadas antes del año 2017 tomándose como dos de los factores determinantes del valor de dichas pérdidas los correspondientes al valor de las pérdidas fiscales acumuladas a 31 de diciembre de 2016 por concepto del impuesto sobre la renta y complementarios y que no hayan sido objeto de compensación y a la tarifa aplicable al contribuyente por concepto del impuesto sobre la renta y complementarios aplicable a 31 de diciembre de 2106. Formalmente, esa decisión resulta aceptable desde el punto de vista constitucional para garantizar el principio de confianza legítima de los contribuyentes frente al cambio de legislación en materia de compensación de pérdidas fiscales aplicable al impuesto de renta de personas jurídicas. (…) Sin embargo, para el presente caso no resulta suficiente con la formalidad del régimen de transición del impuesto de renta aludido en lo correspondiente a la compensación de pérdidas fiscales por las sociedades porque el cargo que se analiza cuestiona en sí mismo dicho régimen de transición por resultar más oneroso para el contribuyente, que lo vigente con anterioridad al año gravable 2017 en materia de compensación de pérdidas fiscales para ser descontadas, por los sujetos pasivos del impuesto de renta, de la renta líquida ordinaria que hubieran obtenido en el periodo gravable anterior a 2017. (…) Frente al cambio de legislación en materia de compensación de pérdidas fiscales efectuado mediante la Ley 1819 de 2016, incluido lo correspondiente a lo diseñado como mecanismo transitorio para el efecto, en relación con las pérdidas fiscales causadas entre las vigencias gravables 2007 a 2012, el contribuyente tenía las expectativas legítimas de confiar en que el legislador le preservaría hasta el 31 de diciembre de 2016 la forma de compensar tales pérdidas, bien sea directamente mediante la fórmula de transición o conservando el mecanismo establecido en la Ley 1111 de 2006; hecho que no ocurrió así, porque el esquema de transición se concibió en función de las pérdidas fiscales causadas entre los años gravables 2012 a 2016 de acuerdo con la disgregación del impuesto de renta en impuesto de renta con tarifa del 25% e impuesto sobre la renta para la equidad –CREE- a la tarifa de 8%. Esas expectativas se confirman dado que el cambio de la manera de compensar las pérdidas fiscales de las sociedades se dio en forma intempestiva frente a la legislación anterior, si se tiene en cuenta que hasta el 28 de diciembre de 2016 el contribuyente podía hacer esas compensaciones sin límite en materia del transcurso del tiempo, e incluso, es bastante probable que muchos sujetos pasivos del impuesto de renta con base en lo establecido en el artículo 5 de la Ley 1111 de 2006, hubieren hecho compensaciones parciales sobre pérdidas fiscales causadas en las vigencias fiscales de 2007 a 2012, en las vigencias posteriores a tales pérdidas hasta la del año 2015”. Sin embargo, en aplicación del principio de conservación...