Sentencia C-060 de 2018

C-060-18 Sentencia C-060/18 REGLAS DE AMNISTIA TRIBUTARIA A QUIENES HAYAN SIDO OBJETO DE SANCIONES TRIBUTARIAS-Desconoce los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria entre los contribuyentes DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos de la admisibilidad DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos de claridad, certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Contenido y alcance/PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Elementos/PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Características PRINCIPIO DE LEGALIDAD-Objetivo PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Elementos mínimos POTESTAD REGLAMENTARIA EN MATERIA TRIBUTARIA-Alcance PRINCIPIO DE LEGALIDAD DEL TRIBUTO-Competencia de entes territoriales bajo criterio de unidad económica PRINCIPIO DE CERTEZA TRIBUTARIA-Se deriva del principio de legalidad tributaria CONFIGURACION LEGISLATIVA TRIBUTARIA EN OBLIGACIONES FORMALES-Condiciones para delegación en la administración LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Alcance PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE IGUALDAD, EQUIDAD Y JUSTICIA TRIBUTARIA-Contenido y alcance AMNISTIAS Y SANEAMIENTOS TRIBUTARIOS-Jurisprudencia constitucional CONDICIONES DE CONSTITUCIONALIDAD DE LAS AMNISTIAS TRIBUTARIAS-Elementos principales de la doctrina elaborada por la Corte Constitucional CONCILIACION CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA CON LA ADMINISTRACION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-Cuestionamiento por contribuyente de existencia o cuantía de obligaciones administrativamente declaradas TRANSACCION O CONCILIACION SOBRE OBLIGACION TRIBUTARIA-Existencia de controversia entre la administración y el contribuyente sin que constituya una amnistía tributaria TRANSACCION O CONCILIACION SOBRE OBLIGACION TRIBUTARIA- Opera sobre materias objeto de controversia, no comportan rebaja de obligaciones ciertas e indiscutidas y no pueden catalogarse como amnistías tributarias/TRANSACCION O CONCILIACION SOBRE OBLIGACION TRIBUTARIA-Opera sobre materias objeto de controversia dentro de la órbita de configuración del legislador Referencia: Expediente D-11985 Asunto: Demanda de inconstitucionalidad contra los artículos 46 (parcial), 305 y 356 de la Ley 1819 de 2016. Demandante: John Alirio Pinzón Pinzón Magistrada ponente: GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO Bogotá, D.C., siete (7) de junio de dos mil dieciocho (2018) La Sala Plena de la Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y trámite establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente SENTENCIA I. ANTECEDENTES 1. En ejercicio de la acción pública consagrada en el artículo 241 de la Constitución Política, el ciudadano John Alirio Pinzón Pinzón presentó ante esta Corporación demanda de inconstitucionalidad contra los artículos 46 (parcial), 178, 180 (parcial), 287 (numeral 5°), 288 (numeral 2°), 305 y 356 de la Ley 1819 de 2016, “[p]or medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.”[1] A través de auto del 16 de marzo de 2017, la Magistrada sustanciadora admitió parcialmente la demanda en relación con el cargo formulado contra el artículo 46 (parcial) por violación a los artículos 338, 189-11 y 113-2 de la Constitución. Además, inadmitió los siete cargos restantes porque no cumplían con los presupuestos exigidos por el artículo 2º del Decreto 2067 de 1991. Por ende, concedió tres días al accionante para que corrigiera su demanda. Dentro del término de ejecutoria, mediante documento radicado ante la Corte el 23 de marzo del mismo año, el demandante presentó escrito de subsanación. A través de auto del 7 de abril de 2017, la Magistrada sustanciadora decidió admitir la demanda en relación con los cargos formulados contra los artículos 305 y 356 de la Ley 1819 de 2016 por violación del principio de igualdad. Al mismo tiempo, rechazó los cargos presentados por el ciudadano contra los artículos 178, 180 (parcial), 305 (por violación del artículo 42A de la Ley Estatutaria de Administración de Justicia) y 356 (por violación del principio de legalidad), y aceptó el desistimiento del demandante en relación con el cargo formulado en contra de los artículos 287 (numeral 5°) y 288 (numeral 2°) de la Ley 1819 de 2016. En consecuencia, se comunicó el inicio del proceso al Presidente de la República, al Presidente del Congreso de la República, a los Ministerios del Interior, de Hacienda y Crédito Público, a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN y al Departamento Nacional de Planeación para que, si lo consideraban oportuno, intervinieran directamente o por intermedio de apoderado escogido para el efecto, en el término señalado. Del mismo modo se invitó a la Academia Colombiana de Jurisprudencia, al Instituto Colombiano de Derecho Tributario y a las facultades de derecho de las universidades Externado de Colombia, del Rosario, Santo Tomás, de Cartagena, Gran Colombia de Armenia, Pontificia Bolivariana y EAFIT. Cumplidos los trámites constitucionales y legales propios de esta clase de juicios y previo concepto del Procurador General de la Nación, procede la Corte a decidir de fondo la demanda en referencia. II. TEXTO DE LAS NORMAS DEMANDADAS A continuación se transcribe el texto de las normas acusadas, conforme a su publicación en el Diario Oficial No. 50.101 del 29 de diciembre de 2016, y se subrayan los apartes demandados: “LEY 1819 DE 2016 (diciembre 29) Diario Oficial No. 50.101 de 29 de diciembre de 2016 CONGRESO DE LA REPÚBLICA Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones. EL CONGRESO DE COLOMBIA DECRETA: (…) “ARTÍCULO 46. Adiciónese el artículo 66-1 al Estatuto Tributario, el cual quedará así: Artículo 66-1. Determinación del costo de mano de obra en el cultivo del café. Para la determinación del costo en los cultivos de café, se presume de derecho que el cuarenta por ciento (40%) del valor del ingreso gravado en cabeza del productor, en cada ejercicio gravable, corresponde a los costos y deducciones inherentes a la mano de obra. El contribuyente podrá tomar dicho porcentaje como costo en su declaración del impuesto de renta y complementario acreditando únicamente el cumplimiento de los requisitos de causalidad y necesidad contenidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, los cuales se podrán acreditar a través de cualquier documento que resulte idóneo para ello. El Gobierno podrá establecer por decreto una disminución gradual del porcentaje del costo presunto definido en el presente artículo, en consideración al monto de los ingresos gravados de los productores durante el correspondiente año gravable. La presente disposición no exime al empleador del cumplimiento de todas las obligaciones laborales y de seguridad social. (…) ARTÍCULO 305. CONCILIACIÓN CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA. Facúltese a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales para realizar conciliaciones en procesos contenciosos administrativos, en materia tributaria, aduanera y cambiaria de acuerdo con los siguientes términos y condiciones: Los contribuyentes, agentes de retención y responsables de los impuestos nacionales, los usuarios aduaneros y del régimen cambiario, que hayan presentado demanda de nulidad y restablecimiento del derecho ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, podrán conciliar el valor de las sanciones e intereses según el caso, discutidos contra liquidaciones oficiales, mediante solicitud presentada ante la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) así: Por el ochenta (80%) del valor total de las sanciones, intereses y actualización según el caso, cuando el proceso contra una liquidación oficial se encuentre en única o primera instancia ante un Juzgado Administrativo o Tribunal Administrativo, siempre y cuando el demandante pague el ciento por ciento (100%) del impuesto en discusión y el veinte por ciento (20%) del valor total de las sanciones, intereses y actualización. Cuando el proceso contra una liquidación oficial tributaria, y aduanera, se halle en segunda instancia ante el Tribunal Contencioso Administrativo o Consejo de Estado según el caso, se podrá solicitar la conciliación por el setenta por ciento (70%) del valor total de las sanciones, intereses y actualización según el caso, siempre y cuando el demandante pague el ciento por ciento (100%) del impuesto en discusión y el treinta por ciento (30%) del valor total de las sanciones, intereses y actualización. Cuando el acto demandado se trate de una resolución o acto administrativo mediante el cual se imponga sanción dineraria de carácter tributario, aduanero o cambiario, en las que no hubiere impuestos o tributos a discutir, la conciliación operará respecto del cincuenta por ciento (50%) de las sanciones actualizadas, para lo cual el obligado deberá pagar en los plazos y términos de esta ley, el cincuenta por ciento (50%) restante de la sanción actualizada. En el caso de actos administrativos que impongan sanciones por concepto de devoluciones o compensaciones improcedentes, la conciliación operará respecto del cincuenta por ciento (50%) de las sanciones actualizadas, siempre y cuando el contribuyente pague el cincuenta por ciento (50%) restante de la sanción actualizada y reintegre las sumas devueltas o compensadas en exceso y sus respectivos intereses en los plazos y términos de esta ley. Para efectos de la aplicación de este artículo, los contribuyentes, agentes de retención, responsables y usuarios aduaneros o cambiarios, según se trate, deberán cumplir con los siguientes requisitos y condiciones: 1. Haber presentado la demanda antes de la entrada en vigencia de esta ley. 2. Que la demanda haya sido admitida antes de la presentación de la solicitud de conciliación ante la Administración. 3. Que no exista sentencia o decisión judicial en firme que le ponga fin al respectivo proceso judicial. 4. Adjuntar prueba del pago, de las obligaciones objeto de conciliación de acuerdo con lo indicado en los incisos anteriores. 5. Aportar prueba del pago de la liquidación privada del impuesto o tributo objeto de conciliación correspondiente al año gravable 2017, siempre que hubiere lugar al pago de dicho impuesto. 6. Que la solicitud de conciliación sea presentada ante la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) hasta el día 30 de septiembre de 2017. El acto o documento que dé lugar a la conciliación deberá suscribirse a más tardar el día 30 de octubre de 2017 y presentarse por cualquiera de las partes para su aprobación ante el juez administrativo o ante la respectiva corporación de lo contencioso-administrativo, según el caso, dentro de los diez (10) días hábiles siguientes a su suscripción, demostrando el cumplimiento de los requisitos legales. Las conciliaciones de que trata el presente artículo, deberán ser aceptadas por la autoridad judicial respectiva, dentro del término aquí mencionado. La sentencia o auto que apruebe la conciliación prestará mérito ejecutivo de conformidad con lo señalado en los artículos 828 y 829 del Estatuto Tributario, y hará tránsito a cosa juzgada. Lo no previsto en esta disposición se regulará conforme lo dispuesto en la Ley 446 de 1998 y el Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, con excepción de las normas que le sean contrarias. PARÁGRAFO 1o. La conciliación podrá ser solicitada por aquellos que tengan la calidad de deudores solidarios o garantes del obligado. PARÁGRAFO 2o. No podrán acceder a los beneficios de que trata el presente artículo los deudores que hayan suscrito acuerdos de pago con fundamento en el artículo 7o de la Ley 1066 de 2006, el artículo 1o de la Ley 1175 de 2007, el artículo 48 de la Ley 1430 de 2010, los artículos 147, 148 y 149 de la Ley 1607 de 2012, y los artículos 55, 56 y 57 de la Ley 1739 de 2014, que a la entrada en vigencia de la presente ley se encuentren en mora por las obligaciones contenidas en los mismos. PARÁGRAFO 3o. En materia aduanera, la conciliación prevista en este artículo no aplicará en relación con los actos de definición de la situación jurídica de las mercancías. PARÁGRAFO 4o. Los procesos que se encuentren surtiendo el recurso de súplica o de revisión ante el Consejo de Estado no serán objeto de la conciliación prevista en este artículo. PARÁGRAFO 5o. Facúltese a la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales para crear Comités de Conciliación Seccionales en las Direcciones Seccionales de Impuestos y Aduanas Nacionales para el trámite y suscripción, si hay lugar a ello, de las solicitudes de conciliación de que trata el presente artículo, presentadas por los contribuyentes, usuarios aduaneros y/o cambiarios de su jurisdicción. PARÁGRAFO 6o. Facúltese a los entes territoriales para realizar conciliaciones en procesos contenciosos administrativos en materia tributaria de acuerdo con su competencia. PARÁGRAFO 7o. El término previsto en el presente artículo no aplicará para los contribuyentes que se encuentren en liquidación forzosa administrativa ante una Superintendencia, o en liquidación judicial los cuales podrán acogerse a esta facilidad por el término que dure la liquidación. (…) ARTÍCULO 356. CONDICIÓN ESPECIAL DE PAGO. Dentro de los diez (10) meses siguientes a la entrada en vigencia de la presente ley, los sujetos pasivos, contribuyentes o responsables de los impuestos, tasas y contribuciones territoriales, quienes hayan sido objeto de sanciones tributarias, que sean administradas por las entidades con facultades para recaudar rentas, tasas, contribuciones o sanciones del nivel territorial, que se encuentren en mora por obligaciones correspondientes a los períodos gravables o años 2014 y anteriores, tendrán derecho a solicitar, únicamente en relación con las obligaciones causadas durante dichos períodos gravables o años, la siguiente condición especial de pago: 1. Si se produce el pago total de la obligación principal hasta el 31 de mayo de 2017, los intereses y las sanciones actualizadas se reducirán en un sesenta por ciento (60%). 2. Si se produce el pago total de la obligación principal después del 31 de mayo y hasta la vigencia de la condición especial de pago, los intereses y las sanciones actualizadas se reducirán en un cuarenta por ciento (40%). Cuando se trate de una resolución o acto administrativo mediante el cual se imponga sanción dineraria de carácter tributario, la presente condición especial de pago aplicará respecto de las obligaciones o sanciones exigibles desde el año 2014 o anteriores, siempre que se cumplan las siguientes condiciones: 1. Si se produce el pago de la sanción hasta el 31 de mayo de 2017, la sanción actualizada se reducirá en el cuarenta por ciento (40%), debiendo pagar el sesenta por ciento (60%) restante de la sanción actualizada. 2. Si se produce el pago de la sanción después del 31 de mayo de 2017 y hasta la vigencia de la condición especial de pago, la sanción actualizada se reducirá en el veinte por ciento (20%), debiendo pagar el ochenta por ciento (80%) de la misma. PARÁGRAFO 1o. Lo dispuesto en este artículo únicamente será aplicable en relación con impuestos, tasas y contribuciones del orden territorial. Si pasados cuatro meses de la entrada en vigencia de la presente ley, las asambleas departamentales o los concejos municipales no han implementado la figura aquí prevista, podrán los gobernadores o alcaldes de la respectiva entidad territorial adoptar el procedimiento establecido en el presente artículo. PARÁGRAFO 2o. A los agentes de retención en la fuente por los años 2014 y anteriores que se acojan a lo dispuesto en este artículo, se les extinguirá la acción penal, para lo cual deberán acreditar ante la autoridad judicial competente el pago a que se refiere la presente disposición. PARÁGRAFO 3o. No podrán acceder a los beneficios de que trata el presente artículo los deudores que hayan suscrito acuerdos de pago con fundamento en el artículo 7o de la Ley 1066 de 2006, el artículo 1o de la Ley 1175 de 2007, el artículo 48 de la Ley 1430 de 2010, los artículos 147, 148 y 149 de la Ley 1607 de 2012, y los artículos 55, 56 y 57 de la Ley 1739 de 2014, que a la entrada en vigencia de la presente ley se encuentren en mora por las obligaciones contenidas en los mismos, o con fundamento en los acuerdos municipales, ordenanzas departamentales o decretos municipales o departamentales a través de los cuales se acogieron estas figuras de ser el caso. PARÁGRAFO 4o. Lo dispuesto en el anterior parágrafo no se aplicará a los sujetos pasivos, contribuyentes, responsables y agentes de retención que a la entrada en vigencia de la presente ley, hubieren sido admitidos en procesos de reorganización empresarial o en procesos de liquidación judicial de conformidad con lo establecido en la Ley 1116 de 2006, ni a los demás sujetos pasivos, contribuyentes, responsables y agentes de retención que a la fecha de entrada en vigencia de esta ley, hubieran sido admitidos en los procesos de reestructuración regulados por la Ley 550 de 1999, la Ley 1066 de 2006 y por los Convenios de Desempeño. PARÁGRAFO 5o. El término previsto en el presente artículo no aplicará para los contribuyentes que se encuentren en liquidación forzosa administrativa ante una Superintendencia, o en liquidación judicial los cuales podrán acogerse a esta facilidad por el término que dure la liquidación.” III. LA DEMANDA 3.1. El demandante considera que las disposiciones acusadas desconocen los artículos 13, 113, 189 y 338 de la Carta Política. 3.2. Primero, afirma que el aparte acusado del artículo 46 desconoce los artículos 113, 189-11 y 338 de la Constitución, porque faculta al Gobierno Nacional para que modifique el porcentaje del costo presunto de la mano de obra en el cultivo de café. En ese sentido, indica que la base gravable del impuesto a la renta se obtiene de restar a los ingresos brutos algunos factores, uno de los cuales corresponde a los costos, para así obtener la renta líquida gravable. Por lo tanto, considera que el costo al que refiere la norma acusada es un elemento estructural de la renta líquida gravable, la cual es equivalente a la base gravable en el impuesto sobre la renta. En ese orden de ideas, el ciudadano sostiene que al otorgar al Gobierno la facultad de regular el costo presunto de la mano de obra, realmente se permite que tal autoridad fije la base gravable del impuesto, potestad que según el artículo 338 Superior, es exclusiva del Congreso. Asimismo, señala que de conformidad con el numeral 11 del artículo 189 de la Constitución, la potestad reglamentaria del Presidente de la República en materia tributaria no implica el ejercicio de funciones legislativas como es la fijación del porcentaje para determinar el costo presunto, el cual integra la base gravable del impuesto sobre la renta de quienes cultivan café. Así pues, a juicio del demandante la norma acusada permite al Gobierno fijar un elemento estructural para calcular la base gravable del impuesto a la renta y así, excede sus competencias constitucionales y usurpa una facultad que es exclusiva del Congreso. En consecuencia, el accionante afirma que el aparte acusado vulnera el inciso 2º del artículo 113 de la Constitución porque desconoce la independencia de las ramas del poder público y específicamente asigna al Presidente una facultad que la Carta no le adscribe. 3.3. Segundo, señala que el artículo 305 acusado, transgrede el artículo 13 de la Carta Política, pues al facultar a la DIAN para realizar conciliaciones en procesos contenciosos administrativos y en las hipótesis previstas en dicha disposición, favorece a unas personas sobre otras. Particularmente, indica que la norma establece la posibilidad de condonación, solamente para quienes hubieren acudido a la jurisdicción de lo contencioso administrativo para discutir la legalidad de los actos antes de la vigencia de la ley. En ese sentido, el ciudadano afirma que la norma es discriminatoria porque excluye a quienes no habían demandado: (i) por no haber vencido el término para acudir al medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, o (ii) por haber pagado el valor adeudado, en razón a que para la fecha no estaba prevista la posibilidad de condonación. Además, el demandante indica que la norma controvertida prevé una amnistía tributaria, lo cual se demuestra porque permite condonar parcialmente la deuda sin justificación y contempla un proceso que no cuenta con la participación de un tercero que funja como conciliador. Así pues, considera que la amnistía consagrada en el artículo acusado viola los principios de igualdad y equidad tributaria, y en particular transgrede los artículos 95 y 363 de la Carta. En el escrito de subsanación el ciudadano aclara: (i) que el trato desigual resulta de autorizar la conciliación a quienes a 29 de diciembre de 2016 habían demandado el acto administrativo liquidatorio o sancionatorio, a pesar de que en esa fecha existían otros contribuyentes o usuarios aduaneros o cambiarios que también habían sido “objeto de actos administrativos de la misma naturaleza”, pero que no formularon demanda contra los mismos; (ii) que el presupuesto fundamental para agotar la conciliación no es el hecho de haber acudido a la jurisdicción de lo contencioso administrativo, sino adoptar una medida de alivio a favor de quienes fueron objeto de liquidaciones y sanciones por parte de las autoridades aduaneras, tributarias y cambiarias; (iii) que se presentaba un trato diferenciado entre los contribuyentes y usuarios que demandaron y los que no demandaron; (iv) que la situación de ambos sujetos era la misma en términos objetivos; y (v) que a pesar de que ambos sujetos estaban en condiciones de igualdad en relación con el presupuesto fundamental para ser beneficiarios de la medida alternativa de pago reducido, el artículo 305 demandado solamente otorgó el beneficio a quienes habían demandado el acto administrativo liquidatario o sancionatorio al 29 de diciembre de 2016. En particular, indica que quienes habían demandado y quienes no lo habían hecho se encuentran en la misma situación, pues son contribuyentes y usuarios aduaneros y cambiarios con actos liquidatarios y sancionatorios pendientes de cumplirse. Por esa razón, estima que merecen un trato igual, que se traduce en contar con las mismas oportunidades para el pago o la satisfacción de la deuda, sin tener en cuenta hechos posteriores. Además, agrega que el hecho de interponer una demanda no puede ser una razón constitucionalmente válida para que el Legislador favorezca a un grupo de contribuyentes en detrimento de otros que, a pesar de encontrarse en la misma situación fáctica y jurídica, se abstuvieron de ejercer su derecho de acción, que es una prerrogativa y no una obligación. Por último, el ciudadano explica por qué, a su juicio, el beneficio otorgado por la norma es una amnistía o condonación y no una conciliación. Particularmente, indica que se trata de un mandato legal que exonera al obligado tributario de los porcentajes fijados en la norma, de manera que las condiciones no son definidas por un tercero, como sucede en la conciliación. En ese orden de ideas, el accionante solicita que la Corte reevalúe y modifique los criterios fijados en la sentencia C-910 de 2004, y declare la inconstitucionalidad de la norma acusada. Para sustentar tal solicitud, manifiesta su inconformidad en relación con cada una de las razones expuestas por esta Corporación en la providencia mencionada, que sirvieron de sustento para declarar la constitucionalidad del artículo 38 de la Ley 863 de 2003, que es similar a la disposición acusada. Al respecto, señala que en la providencia en cita la Corte Constitucional determinó que: (i) es posible exonerar de deudas tributarias a los contribuyentes en sede administrativa o judicial, y (ii) la exoneración de pago parcial de sanciones, intereses moratorios y actualización, es una forma de terminar anticipadamente una controversia tributaria, en desarrollo de los mecanismos alternativos de solución de conflictos. En relación con el primer argumento, el ciudadano afirma que al exonerar de deudas tributarias a los contribuyentes en sede administrativa o judicial se transgrede el principio de equidad. Así pues, considera que en cualquiera de sus modalidades, bien sea una exoneración generalizada, o por vía judicial, se viola la igualdad, pues la primera comporta una amnistía tributaria para quienes están en mora y la segunda excluye a quienes no han acudido a la jurisdicción. En cuanto al segundo argumento, considera que la exoneración de pago parcial de sanciones, intereses moratorios y actualización, no es una forma de terminación anticipada de una controversia tributaria, sino la disposición de recursos públicos a favor de un número reducido de obligados. En ese sentido, estima que este tipo de medidas afecta “el debido recaudo de las arcas estatales”. 3.4. Tercero, el ciudadano sostiene que el artículo 356 de la Ley 1819 de 2016, viola el artículo 13 de la Constitución. Específicamente, indica que la norma acusada prevé una condición especial de pago que comporta la reducción de las obligaciones y sanciones tributarias que se adeuden a entidades territoriales y estén en mora (cuya proporción es distinta si se trata de obligaciones anteriores al año gravable 2014 o posteriores a éste), y tales beneficios sólo estarán vigentes hasta el 29 de octubre de 2017. Como cuestión previa, el accionante afirma que a pesar de que es probable que la norma acusada no produzca efectos al momento en que se profiera el fallo de constitucionalidad, solicita a la Corte que emita un pronunciamiento de fondo sobre el asunto. A continuación, explica que el artículo 356 viola el principio de igualdad por cuanto la rebaja parcial de las sanciones y obligaciones comporta una amnistía tributaria a los contribuyentes y, en esa medida, otorga un tratamiento tributario diferenciado que se encuentra proscrito. En particular, señala que la condonación establecida en la norma acusada desconoce la equidad: (i) horizontal, por cuanto da un trato preferente a quienes no pagaron sus obligaciones o sanciones a tiempo, sobre quienes efectivamente los cancelaron; y (ii) vertical, debido a que al tratarse de una disminución porcentual, no tiene en cuenta que “las personas con mayor capacidad contributiva y/o el mayor volumen de inexactitudes sancionables, van a gozar de una reducción cuantitativamente superior a la de quienes debido a su situación económica tienen unas deudas menores a las de aquellos” [2]. En el escrito de subsanación el actor explica que ambos grupos tienen la condición de sujetos pasivos del impuesto, razón por la cual, a su juicio, merecen el mismo tratamiento, por ser contribuyentes obligados. En efecto, según el accionante la norma presenta un trato diferenciado que no tiene ninguna justificación en los antecedentes legislativos, pues en las Gacetas del Congreso se constata que la inclusión del artículo no presentó una motivación suficiente para consagrar esta “amnistía injustificada”. Así pues, el ciudadano propone que se realice un juicio estricto de proporcionalidad, en el que se analice la finalidad de la norma y se concluya que, a pesar de su conveniencia para las finanzas del Estado (al acelerar el recaudo), la restricción de los principios de igualdad y equidad impide superar el examen de constitucionalidad, pues comporta la renuncia al cobro legítimo de recursos fiscales a favor de contribuyentes morosos. Además, a juicio del actor la norma es asimilable al artículo 57 de la Ley 1739 de 2014, cuya constitucionalidad fue estudiada por esta Corte en sentencia C-743 de 2015 y declarada inexequible, por lo que el precepto ahora acusado debería seguir la misma suerte. IV. INTERVENCIONES 4.1. Universidad del Rosario La Facultad de Jurisprudencia de la Universidad del Rosario[3] solicita a la Corte que declare la INEXEQUIBILIDAD de los artículos 46 y 356, y defiende la CONSTITUCIONALIDAD del artículo 305. En primer lugar, a pesar de que la demanda se orienta en un sentido diferente, la interviniente asume que el cargo formulado por el demandante contra el artículo 46 se centra en la supuesta violación de los principios de equidad y justicia tributaria porque prevé un trato diferenciado para la industria cafetera. A juicio de la institución educativa, la norma en cita es inexequible porque establece una presunción que opera de pleno derecho y, al tiempo, la somete al cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, lo cual resulta contradictorio. Así pues, indica que la jurisprudencia constitucional ha establecido que el principio de legalidad del tributo, contenido en el artículo 338 de la Carta Política, implica que las normas sean claras y certeras, lo que no ocurre en este caso, por lo cual la norma es inexequible. En segundo lugar, en lo que respecta al cargo en contra del artículo 305 de la Ley 1819 de 2016, la interviniente sostiene que “(…) contrario a lo que asevera el accionante, no se puede afirmar que el artículo 305 establece un perdón tributario al sujeto pasivo por su calidad de deudor tributario, sino que ello acontece en razón a su posición de demandante ante la jurisdicción contencioso administrativa.” En ese sentido, cita la sentencia C-910 de 2004 y afirma que en este caso el descuento previsto por el Legislador tiene como finalidad evitar el desgaste del aparato estatal para realizar el recaudo de forma eficiente. Además, establece que la norma acusada responde al principio de favorabilidad en materia tributaria, pues se refiere a un perdón parcial sobre el valor de las sanciones, intereses o actualizaciones. En consecuencia, estima que no se trata de una amnistía, pues del texto acusado se evidencia que no se extinguen las obligaciones tributarias sustanciales, sino las sanciones impuestas. De otra parte, considera que no se transgreden los principios de igualdad y equidad tributaria porque, contrario a lo que afirma el accionante, el Legislador no desconoció el carácter general de las normas tributarias, pues “(…) la generalidad de la norma implica que el texto de la regla esté configurado de tal manera que pueda ser aplicado a todos los escenarios que correspondan a los arquetipos legales. Lo anterior implica que la generalidad se encamine a que ‘generalmente’ se les aplique a todos la respectiva regla.” En tercer lugar, indica que el artículo 356 no viola los principios de igualdad y equidad tributaria, pues si se aplica un test intermedio, el cual no se desarrolla, se advierte que el fin perseguido por el Legislador con la amnistía prevista en la norma, corresponde a la necesidad de tener un recaudo eficiente a nivel territorial. Además, estima que la medida no exonera del pago de la obligación tributaria principal, sino de las sanciones impuestas, motivo por el cual, quienes cumplieron con la obligación a tiempo no ven afectado su derecho a la igualdad, porque la norma reduce el monto de la sanción impuesta a los destinatarios de la norma. Por otro lado, la interviniente estima que el parágrafo 1º del artículo 356 debe ser declarado inexequible por transgredir el principio de legalidad en materia tributaria. No obstante, ese cargo fue inadmitido, motivo por el cual los argumentos esgrimidos por la universidad en relación con dicha censura no serán resumidos por esta Sala. 4.2. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales La apoderada judicial de la DIAN[4], interviene en el proceso con el fin de defender la CONSTITUCIONALIDAD de las disposiciones acusadas. En relación con el cargo formulado contra el artículo 46-2, indica que contrario a lo manifestado por el demandante, los costos y gastos en los que incurre el contribuyente no hacen parte de esos elementos esenciales. En este sentido, afirma que la norma acusada no modifica la definición del gasto que se reconoce al productor de café, sino que otorga un beneficio al permitir que el declare un costo presunto por mano de obra de 40%, el cual según el Legislador puede ser modificado por el Gobierno Nacional a través de un decreto. En consecuencia, considera que “el Legislativo es autónomo en determinar las asignaciones que efectúa al gobierno nacional”, dentro del margen de configuración que le asiste. Así pues, la potestad de regulación que la norma acusada asigna al gobierno no tiene que ver con la base gravable, sino que consiste en una presunción de derecho del gasto, para la cual deberá tener en cuenta las variables fijadas por el Congreso (en particular, el ingreso gravado). De otro lado, en lo que respecta al análisis del cargo propuesto contra el artículo 305, la entidad advierte que los sujetos que el demandante identifica como comparables realmente no son asimilables, puesto que quienes acuden al proceso contencioso discuten la existencia de la obligación, mientras que quienes hacen uso de la conciliación cuentan con un acto administrativo que consagra una obligación a favor del fisco. Por último, la interviniente refiere al cargo contra el artículo 356, y establece que el principio de equidad tributaria implica que se encuentra proscrito otorgar un trato tributario diferenciado injustificado, de manera que el Legislador debe ponderar la distribución de cargas y beneficios entre los contribuyentes en forma justificada para evitar imponerles obligaciones o concederles privilegios manifiestamente inequitativos. En ese orden de ideas, hace referencia a la jurisprudencia de la Corte sobre la materia y determina que se tienen como “constitucionalmente aceptables” los siguientes tipos de amnistías: (i) las que responden a una coyuntura específica a través de estímulos tributarios para quienes se dedican a una actividad económica en situación de crisis, (ii) las que alivian la situación de los deudores morosos sin implicar un tratamiento fiscal más beneficioso del que se otorga a los contribuyentes cumplidos, y (iii) las que facilitan la inclusión de activos omitidos o pasivos inexistentes, pero sometiéndolos a un régimen más gravoso del aplicable en caso de haber sido declarados oportunamente y sin renunciar a la aplicación de sanciones. Así pues, afirma que en este caso se prevé una herramienta para el saneamiento de cartera de las entidades del orden territorial, específicamente de períodos gravables anteriores al año 2014. Sobre el particular, sostiene que la medida no es inconstitucional porque no tiene que ver con la imposición de un tributo, sino que se trata de una condición especial de pago que obedece a los principios de generalidad e igualdad. De otra parte, la entidad afirma que la medida persigue finalidades específicas que la justifican, que son mejorar la calidad del sistema tributario, elevar el recaudo a su nivel potencial, y fortalecer la lucha contra la evasión y elusión. 4.3. Ministerio de Hacienda y Crédito Público A través de escrito suscrito por el apoderado judicial de la entidad[5], el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, se pronuncia únicamente sobre los cargos formulados por el demandante contra los artículos 305 y 356 de la Ley 1819 de 2016. En particular, solicita a la Corte que adopte un fallo INHIBITORIO ante la ineptitud sustantiva de la demanda o, en su lugar, declare la EXEQUIBILIDAD de las normas acusadas. En relación con la solicitud de inhibición, la apoderada indica que el actor no estructuró adecuadamente los cargos de inconstitucionalidad contra los artículos 305 y 356 de la Ley 1508 de 2012. En cuanto al cargo contra el artículo 305, determina que no se satisfacen los requisitos de pertinencia, certeza y suficiencia. A su juicio, el cargo carece de pertinencia porque la supuesta vulneración del derecho a la igualdad se plantea teniendo como criterio la voluntad del contribuyente respecto de la decisión de presentar o no una demanda ante la jurisdicción contencioso administrativa, es decir, se sustenta en una situación particular relacionada con el vencimiento de términos. Además, considera que no se cumple con el presupuesto de certeza porque los argumentos presentados por el ciudadano se refieren a situaciones ajenas a la relación jurídica procesal, en particular, con la hipótesis en la que un ciudadano decida no demandar los actos administrativos de contenido tributario. Por último, indica que la censura formulada no es suficiente porque pierde de vista que el artículo 306 de la Ley 1819 de 2016 establece el mecanismo de terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos tributarios, aduaneros y cambiarios, cuando estos no han sido demandados ante la jurisdicción. Por esa razón, el cargo resulta insuficiente, pues existe otra norma que permite resolver los conflictos con la administración. Ahora bien, el apoderado aclara que, en caso de considerarse que el cargo es apto, el artículo 305 se ajusta a la Constitución, por cuanto no establece una diferenciación entre los destinatarios de la norma, esto es, cualquier contribuyente sancionado mediante un acto administrativo de contenido tributario. En efecto, indica que la norma establece una condición objetiva, que consiste en haber demandado el acto administrativo, la cual a su juicio es razonable porque en materia tributaria la conciliación tiene como fundamento la existencia de un proceso judicial. En se orden de ideas, estima que “[e]l demandante se equivoca al afirmar que (…) la presentación de la demanda antes de la vigencia de la Ley 1819 implica la negación del acceso a un método alternativo de solución de controversias para los contribuyentes que no obstante haber sido notificados de actos administrativos de liquidación oficial o sancionatorios deciden no demandarlos ante la jurisdicción contencioso administrativa”, pues quienes no demandaron el acto administrativo sancionatorio, pueden acudir a la administración para transar el asunto. En consecuencia, considera que los métodos de solución de controversias previstos en los artículos 305 y 306 son complementarios y buscan una solución para dos supuestos de hecho distintos. De otra parte, señala que la censura planteada por el demandante contra el artículo 356 es inepta, en tanto no es clara ni cierta. En relación con la claridad, indica que, de un lado, la norma no debió discriminar entre los contribuyentes con obligaciones pendientes de pago ante los entes territoriales por períodos anteriores al 2015 y quienes no incumplieron las obligaciones tributarias entre 2015 y 2016 y, de otro, propone como sujetos comparables a quienes pagaron oportunamente sus obligaciones o celebraron acuerdos de pago con la administración. A juicio del interviniente, ante la pluralidad de sujetos de comparación propuestos por el actor, no es posible determinar sobre qué parte del artículo acusado se presenta la demanda. Asimismo, estima que el cargo no es cierto porque la supuesta contradicción entre la norma y la Constitución parte de la aparente inequidad entre los contribuyentes que cumplieron sus obligaciones y quienes optan por esta condición de pago, pues el contribuyente cumplido asume una carga mayor que el moroso. A juicio del interviniente no es cierto que el contribuyente cumplido deba asumir una carga mayor que la del beneficiario de la norma, pues ésta prevé el pago porcentual de sanciones e intereses, obligaciones que no se causan para quienes pagan a tiempo. De otra parte, afirma que tampoco se cumple con el presupuesto de certeza en cuanto a la comparación con los contribuyentes que celebraron acuerdos de pago con la administración, pues las condiciones que se pacten son distintas en cada caso. Además, considera que si se supera el análisis de aptitud, el artículo 356 es exequible. Específicamente indica que los contribuyentes cumplidos y los morosos no son comparables, pues los primeros pagaron a tiempo la obligación principal y a los segundos les han impuesto sanciones que constituyen cargas dinerarias adicionales. Así pues, se trata de sujetos que tienen distintas obligaciones tributarias y, por lo tanto, no están en pie de igualdad. Por otro lado, señala que tampoco son comparables quienes en el pasado pagaron intereses y sanciones a las tarifas máximas permitidas por la ley y los actuales beneficiarios de las condiciones especiales de pago. Lo anterior, porque distintas variables hacen imposible la comparación entre la situación de los contribuyentes sancionados que pagaron con anterioridad a esta norma y sus destinatarios, debido a que las condiciones económicas que se presentaron en el pasado no puedan ser confrontadas con las actuales.[6] Asimismo, sostiene que la norma acusada prevé un trato desfavorable para el destinatario, pues lo obliga a pagar la obligación principal de contado para acceder a la condición especial de pago, exigencia que no fue aplicada a quienes llegaron a un acuerdo de pago con la administración, quienes pudieron diferir el pago de la obligación principal. En otro orden de cosas, afirma que la medida: (i) no es genérica, sino que obedece a una situación excepcional, que es la caída súbita de los ingresos de los entes territoriales, ante la reducción de las transferencias directas de la nación y de la inversión por regalías provenientes de la explotación de recursos naturales no renovables; (ii) no es más benéfica con sus destinatarios, pues exige el pago de contado de la obligación principal; y (iii) es proporcional y razonable porque supone el pago en efectivo de la totalidad de las obligaciones tributarias principales y la reducción proporcional de los intereses moratorios y las sanciones, según el momento en que se decida acceder a la condición, con unos plazos perentorios cortos. Además, argumenta que “[t]ampoco se viola el principio de igualdad al permitirse que solamente se puedan solucionar mediante la condición especial para pago de tributos territoriales las obligaciones correspondientes al periodo gravable 2014 y anteriores, pues la mora correspondiente a periodos posteriores, años 2015 y 2016, no puede considerarse aún como una obligación tributaria en firme.” Por último, sostiene que si en gracia de discusión, se afirmara que la condición especial de pago prevista por la norma acusada es desigual respecto de los contribuyentes de los tributos territoriales, de conformidad con la jurisprudencia constitucional la potestad del Legislador en esta materia es amplia. En ese orden de ideas, la libertad de configuración admite la adopción de medidas que busquen un incentivo para que el contribuyente en mora cumpla sus obligaciones, siempre y cuando éstas faciliten el recaudo y amplíen la base tributaria sin incurrir en los costos que generan los mecanismos de fiscalización y sanción tradicionales. 4.4. Universidad Santo Tomás La Facultad de Derecho de la Universidad Santo Tomás[7], interviene en este proceso con el fin de que se declare la INEXEQUIBILIDAD de las normas demandadas. En primer lugar, considera que el principio de legalidad de los tributos impide que se faculte al Gobierno Nacional para establecer algún elemento estructural, pues corresponde a las corporaciones representativas fijarlos. Así, en el caso del costo de la mano de obra de los productores de café, resulta inconstitucional que el Legislador delegue en el Gobierno la facultad de fijar un porcentaje para su cálculo, pues se trata de un factor determinante para determinar la base gravable del impuesto de renta. En consecuencia, estima que la determinación del costo no puede ser delegada a otra entidad estatal, pues el principio de legalidad exige que los elementos sean fijados por la ley y se presenten de forma clara, cierta, expresa, y con anterioridad a su hecho generador. En ese orden de ideas, considera que al delegar en otra rama del poder público una facultad que le es exclusiva, el Legislador desconoció el principio de separación de poderes previsto en el artículo 113 de la Carta Política. En segundo lugar, en lo que respecta a la supuesta violación del principio de igualdad por el artículo 305 de la Ley 1819 de 2016, el interviniente sostiene que el beneficio previsto por la norma acusada, dirigido a los deudores que han demandado a la administración, es desproporcionado con el resto de la población, es decir, quienes no demandaron, en tanto se trata de contribuyentes que están en las mismas condiciones. En tercer lugar, la universidad se pronuncia sobre el cargo formulado contra el artículo 356 y determina que los deudores de tributos del orden territorial antes y después de 2014 están en la misma situación, por lo que la aplicación diferenciada del beneficio tributario resulta discriminatoria. En ese sentido, considera que el criterio temporal escogido por el Legislador no es suficiente para justificar el trato diferente, por lo que solicita que se declare la inconstitucionalidad del artículo acusado o en subsidio la constitucionalidad condicionada “(…) entendiendo que tanto los que tengan deudas no satisfechas antes de 2014 como después de 2014 sean beneficiarios del mismo trato especial por parte de la ley tributaria, ya que en criterio de la Facultad de Derecho de la Universidad Santo Tomás, dicho requisito no se justifica de manera suficiente para que el poder legislativo pueda hacer un trato diferencial constitucional entre ambas poblaciones contribuyentes que se encuentren en igualdad de condiciones.” Cabe señalar que se recibió una segunda intervención de la Facultad de Derecho de la Universidad Santo Tomás, pero ésta fue extemporánea, motivo por el cual sólo se estudia la primera intervención[8]. 4.5. Ministerio de Justicia y del Derecho A través de escrito suscrito por la Directora de la Dirección de Desarrollo de Desarrollo del Derecho y del Ordenamiento Jurídico de la entidad[9], se pronuncia únicamente sobre el cargo formulado por el demandante contra el artículo 305 de la Ley 1819 de 2016. En particular, solicita a la Corte que declare la EXEQUIBILIDAD de la norma acusada. La interviniente indica que contrario a lo afirmado por el actor, la norma acusada se ajusta a la Constitución, pues el fin de la medida no es otorgar un alivio a quienes fueron objeto de liquidaciones y sanciones por parte de la administración, sino adoptar una estrategia para recaudar de forma eficiente e inmediata una gran proporción de los valores en controversia judicial, la cual se perdería de cara a los gastos que conlleva un proceso judicial. Así las cosas, a su juicio, la norma no priva de un supuesto alivio tributario a quienes no demandaron con anterioridad a la vigencia de la Ley 1819 de 2016, pues tiene como finalidad obtener el recaudo de las controversias judiciales en curso. Tal diferenciación se justifica entonces en que no existe certeza de que será necesario incurrir en costos de transacción para el recaudo judicial de las obligaciones tributarias de quienes no hubieren demandado. De otro lado, advierte que el artículo 54 de la Ley 1111 de 2006 establecía un beneficio similar al que ahora es objeto de discusión, y mediante sentencia C-809 de 2007 la Corte Constitucional lo declaró exequible, por considerar que no resultaba contrario al derecho a la igualdad instituir un beneficio a favor de quienes hubieren demandado a la administración, pues los beneficiarios eran quienes tuvieran procesos en contra de la administración y los sujetos supuestamente discriminados, esto es, quienes hipotéticamente podrían tener un proceso judicial, eran un grupo indeterminado. Sobre este tema también se cita la sentencia C-910 de 2004. Ahora bien, la interviniente argumenta que a pesar de que el demandante cita estas sentencias y pide a la Corte que cambie su jurisprudencia, las razones esgrimidas para justificar su solicitud, dirigidas a señalar que se trata de una amnistía tributaria, no son suficientes para desvirtuar la constitucionalidad de la norma, pues se trata de afirmaciones generales que no desarrollan un argumento que permita modificar la línea jurisprudencial consolidada. Agrega la interviniente que la jurisprudencia constitucional también ha reconocido que la autonomía de las entidades territoriales debe ejercerse conforme a los límites que prevea la ley. Por ende, resulta razonable que el Legislador imponga restricciones como la que es objeto de demanda, en tanto tienen un contenido financiero y presupuestal, en el que se reconoce un margen de configuración más amplio, según se explica en la sentencia C-579 de 2001. En ese orden de ideas, las reglas de coherencia y disciplina fiscal no contradicen la Constitución, sino que son necesarias para evitar “ciclos económicos perjudiciales y la necesidad de ajustes financieros exagerados”. Por consiguiente, afirma que en este caso debe darse prevalencia al principio de unidad presupuestal sobre el de autonomía territorial. 4.6. Universidad Externado de Colombia El Centro Externadista de Estudios Fiscales del Departamento de Derecho Fiscal de la Universidad Externado de Colombia interviene en este proceso con el fin de que se declare la EXEQUIBILIDAD de los artículos 178, 180, 305, 356[10] e INEXEQUIBILIDAD del artículo 46-2. El grupo de estudio conceptuó sobre algunos cargos de la demanda que no fueron admitidos, por lo que sólo se resumirá la intervención en relación con los cargos admitidos a los cuales se hace alusión en la intervención, esto es, los cargos contra los artículos 46-2, 305 y 356 de la Ley 1819 de 2016. En primer lugar, en relación con el cargo propuesto por el demandante contra el artículo 46-2 acusado, advierte que el aspecto cuantitativo del hecho generador del tributo incide sobre este elemento, pues es el que permite determinar el monto de la prestación a cargo del sujeto pasivo. En el caso del impuesto a la renta, la base gravable es la renta líquida gravable, la cual es el resultado de restar de los ingresos: los costos y gastos devengados durante el correspondiente periodo fiscal. En ese orden de ideas, por ser los costos un elemento que se debe tener en cuenta para depurar la base gravable del impuesto, está sujeto al principio de reserva de ley. En consecuencia, a juicio del interviniente el artículo 46 desconoce el principio de legalidad, pues de la redacción de la norma se evidencia que no especifica límites ni parámetros a partir de los cuales el Gobierno Nacional pueda reglamentar la materia. Además, indica que la disposición es tan amplia que otorga “la facultad al Ejecutivo de determinar de manera discrecional cómo se disminuye el valor presunto de los costos para este tipo de rentas, lo cual incluye definir a su pleno juicio la gradualidad de la reducción.” En segundo lugar, en cuanto a la censura formulada contra el artículo 305 por violación del principio de igualdad, sostiene que los sujetos identificados por el demandante como “comparables”, en realidad no pueden ser asimilados. En efecto, indica que la situación jurídica de los contribuyentes sancionados que no demandaron con la administración, es distinta a la que tienen quienes demandaron el acto administrativo mediante el cual se impuso la sanción. En particular, los primeros tienen un acto administrativo en firme, que constituye un título ejecutivo, mientras que los segundos están discutiendo la existencia de la obligación. Además, señala que a pesar de que el cargo fue admitido por la supuesta violación del principio de igualdad, a su juicio podría desconocerse el principio de equidad tributaria porque la norma parecería establecer una amnistía pues, prima facie, se trata de una condonación[11]. En tercer lugar, al referirse al beneficio tributario previsto en el artículo 356 acusado, el interviniente afirma que la norma no viola el principio de igualdad, pues es una manifestación de la libertad de configuración del Legislador en materia tributaria, y obedece a un fin legítimo. Particularmente, sostiene que la administración tributaria cuenta con “herramientas precarias de difícil utilización para efectuar un oportuno cobro y recaudo, sus medios no son suficientes para hacerse con el cumplimiento de las acreencias que le son debidas, por lo cual es necesario que el Legislador acuda a estas medidas transitorias que logran un recaudo eficiente.” No obstante, aclara que tales medidas no deben ser dirigidas a todos los contribuyentes, sino sólo a aquellos cuya relación obligacional ya no puede ser objeto de discusión, que para el efecto son las anteriores a 2014. Por consiguiente, estima que no se viola el principio de igualdad, pues la relación de los deudores en mora de los años 2015 y siguientes frente a la administración tributaria, no es la misma a la de aquellos con deudas anteriores. 4.7. Instituto Colombiano de Derecho Tributario El Instituto Colombiano de Derecho Tributario[12] solicita a la Corte que declare la INEXEQUIBILIDAD de los artículos 46-2 y 356 y la EXEQUIBILIDAD del artículo 305. Primero, el interviniente se pronuncia sobre la constitucionalidad del artículo 46-2 acusado y determina que, de conformidad con lo que afirma el demandante, la disposición acusada transgrede los artículos 113, 189-11, y 338 de la Constitución. Señala que las reglas constitucionales de competencia del Legislador en materia tributaria no le permiten delegar en ninguna autoridad administrativa la facultad de establecer tributos o de fijar sus elementos esenciales, puesto que su obligación constitucional consistente en fijarlos directamente, con la única salvedad de la tarifa en los casos y con los requisitos que la misma Constitución señala. En su criterio, la materia regulada en la norma acusada está sometida a reserva de ley y su desarrollo corresponde al Legislador pues tiene que ver con la determinación de los elementos del tributo. En efecto, a juicio del interviniente “(…) no cabe duda que la disposición acusada incide directamente en la determinación de uno de los elementos esenciales del tributo, cual es la base gravable cuya afectación directa con la fijación del costo resulta evidente pues este es un factor determinante de la misma por disposición expresa del artículo 26 del estatuto que regula esta materia”. Expresa que en la medida en que el costo presunto disminuye, la base gravable aumenta. Lo anterior significa que con la delegación prevista en el inciso 2º del artículo 46, para que el Gobierno establezca por decreto una disminución gradual del porcentaje del costo presunto definido en la norma, se viola el principio de reserva de ley en materia tributaria. Así pues, la norma permite que el tributo no sea determinado por una ley clara y precisa que señale los elementos de la obligación con fundamento en una discusión democrática, situación que viola el artículo 189-11 Superior. En efecto, al deferir al gobierno la fijación de uno de los aspectos esenciales sometidos a reserva de ley en materia tributaria, cual es la base gravable del impuesto sobre la renta, se desconocen las facultades del Ejecutivo, y de ese modo se transgrede el principio de división de poderes (artículo 113 de la Carta). Segundo, en cuanto al cargo formulado contra el artículo 305, señala que no es válida la comparación planteada por el ciudadano entre quienes a la fecha de expedición de la ley habían demandado el acto liquidatorio o sancionatorio a su cargo y quienes a esa fecha no lo habían hecho, para concluir que se presentaba la discriminación de los segundos. Lo anterior por cuanto a su juicio la situación de unos y otros como deudores tributarios no es la misma. En particular, indicó que quien no paga de mala fe no puede compararse con el que no paga porque considera que la actuación de la administración es contraria a la ley y lesiva de sus derechos, por lo que decide controvertir el acto ante el juez correspondiente. En ese sentido, indica que para el primero, la obligación se ajusta a la realidad pero no la paga, y para el segundo la deuda no corresponde la realidad por lo que espera a que el juez resuelva la controversia. En ese sentido, expone el interviniente que el título para conciliar no se funda en la condición de moroso, sino en estar en litigio la obligación tributaria, por lo que no puede decirse que quien acude a la jurisdicción lo hace con el propósito de eludir o evadir sus obligaciones tributarias, porque se presumiría su mala fe. Por consiguiente, estima que el cargo no puede prosperar porque el juicio de igualdad está planteado entre sujetos que no son comparables. Además, aclara que en razón a que la medida de conciliación constituye un medio para terminar anticipadamente litigios, ésta aplica sobre obligaciones en controversia, esto es, no se predica de obligaciones ciertas e indiscutibles. En consecuencia, no se trata de una amnistía tributaria, pues aquéllas implican condonar una obligación a quien tiene la condición de deudor moroso, lo cual no sucede cuando la obligación es objeto de discusión ante la jurisdicción competente. Tercero, considera que el artículo 356 de la Ley 1819 de 2016 viola el principio de igualdad, puesto que se dirige a quienes presentan mora en el pago de las obligaciones tributarias y han sido sancionados por tal incumplimiento. A juicio del interviniente, la norma prevé la posibilidad de reducir los intereses y sanciones impuestos al obligado moroso para facilitar a la DIAN su tarea de recaudo y así poder obtener recursos sin mayor desgaste administrativo, en detrimento de quienes cumplieron oportunamente con sus obligaciones tributarias. En ese sentido, indica que aun cuando la norma acusada no condona la obligación principal del impuesto a cargo de los deudores morosos, perdona una parte de lo debido por concepto de intereses y sanciones, según el plazo dentro del cual se pague la obligación y las mencionadas sanciones. Desde el punto de vista del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, se trata de una amnistía tributaria, pues absuelve a los contribuyentes de las consecuencias adversas derivadas del incumplimiento de la obligación principal. Sobre el particular, indica que para que una medida de amnistía se justifique, debe demostrarse que a pesar de limitar el principio de igualdad, se trata de una situación excepcional que amerita la introducción de este instrumento de política fiscal y la medida resulta idónea y necesaria. No obstante, a juicio del interviniente, a pesar de que la norma cuestionada persigue fines legítimos (tales como ofrecer a los contribuyentes morosos una oportunidad para resolver su situación fiscal o facilitar la recuperación parcial de las deudas del fisco), no se encuentra una justificación que demuestre la necesidad de la medida, pues el Estado podría recaudar los impuestos dejados de pagar en el orden territorial a través del uso eficiente de las herramientas administrativas y judiciales dispuestas para el efecto. Por esa razón, afirma que la medida consagrada en la norma acusada no supera el juicio de proporcionalidad que se exige a...