Sentencia C-052 de 2016

C-052-16 Sentencia C-052/16 GRAVAR COMO INGRESO LA DIFERENCIA POSITIVA EN LA TASA DE CAMBIO PARA QUIENES TIENEN ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA Y LLEVAN CONTABILIDAD POR CAUSACION-No desconoce los principios de equidad, justicia, progresividad y razonabilidad tributarias El legislador no desconoce el derecho a no tributar sino conforme a la capacidad contributiva de cada persona, protegido por los principios constitucionales de equidad y justicia en la tributación (CP arts. 95-9 y 363), cuando considera como ingreso para efectos fiscales la diferencia positiva en la tasa de cambio, para quienes tienen activos en moneda extranjera y llevan contabilidad por causación. Esta conclusión se sustenta en las siguientes razones: (i) la Constitución no define qué debe entenderse por ingreso en el impuesto de renta, ni reglamenta cuáles ingresos determinan la renta gravable, por lo cual el legislador tiene un amplio margen de configuración al considerar qué es un ingreso fiscal; (ii) no obstante, el Congreso debe obrar, en la definición de los elementos de los tributos, dentro de los principios tributarios, entre los cuales están los de equidad y justicia que impiden gravar a un contribuyente al margen de su capacidad económica; (iii) sin embargo, en este caso la norma acusada no desconoce esos principios, toda vez que: a) la diferencia positiva en cambio representa un beneficio para el contribuyente porque, al incrementarse objetivamente el valor en pesos de sus activos en moneda extranjera, mejora su capacidad de endeudamiento y aumenta la prenda general de los acreedores; b) al formar parte de la propiedad privada, y en atención a su naturaleza, los activos en moneda sujeta a revaluación se pueden considerar rentables; c) el ordenamiento prevé que la diferencia positiva en cambio se compute como un ingreso, pero si la situación cambiaria es la inversa, y la diferencia en cambio es negativa, el contribuyente puede registrar un gasto, a fin de depurar su renta conforme a la ley, por lo cual no es una ficción legal sino una realidad económica variable; d) la diferencia positiva en cambio, con independencia de si incrementa el poder adquisitivo inmediato del sujeto y se traduce en liquidez, representa la posibilidad –todo lo demás constante- de adquirir más unidades del peso colombiano con la moneda extranjera en que están sus activos, por lo cual sí equivale a un fortalecimiento de su capacidad contributiva; e) en la medida en que la diferencia positiva en cambio acrece el poder de contribución del sujeto, no desconoce la justicia y la equidad que correlativamente se incorpore en la renta para efectos fiscales. ESTATUTO TRIBUTARIO-Ajuste de deudas por deducciones que deban ser pagadas en moneda extranjera/ESTATUTO TRIBUTARIO-Pérdida en la enajenación de activos DEMANDA SOBRE REPATRIACION DE CAPITALES Y ESTIMULO DEL MERCADO ACCIONARIO FRENTE AL AJUSTE POR DIFERENCIA EN CAMBIO DE ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-No carece de aptitud aunque presente pretensión de exequibilidad condicionada AJUSTE POR DIFERENCIA EN CAMBIO-Ingresos fiscales para quienes tienen activos en moneda extranjera y llevan contabilidad por causación ESTATUTO TRIBUTARIO-Ajuste por diferencia en cambio de activos en moneda extranjera/ESTATUTO TRIBUTARIO-Ajuste por diferencia en cambio de inversión en moneda extranjera es ingreso gravable al momento de la enajenación de la liquidación de inversión NORMA SOBRE REPATRIACION DE CAPITALES Y ESTIMULO DEL MERCADO ACCIONARIO-Aplica a quienes en el sistema de causación tienen activos en moneda extranjera y deben hacer ajuste por diferencia en cambio La norma cuestionada aplica, como se ve, en general a quienes en el sistema de causación tienen activos en moneda extranjera y deben hacer un ajuste por diferencia en cambio. De acuerdo con la ley es entonces preciso, en primer lugar, tener activos valorados o expresados en moneda extranjera. En segundo lugar, el contribuyente sujeto al sistema de causación, que tenga activos con estas características en el último día del año o periodo gravable, debe hacer un ajuste por la diferencia en la tasa de cambio; es decir, debe reexpresar en la moneda funcional –el peso- el valor que tienen para ese momento los activos. Así, si el peso colombiano se devalúa, y se requieren más unidades monetarias del peso para obtener una unidad de la divisa de referencia, entonces la diferencia es positiva y el contribuyente experimenta un ingreso. En contrapartida, si el resultado del proceso cambiario es el inverso, y el peso colombiano presenta una tendencia hacia la revaluación, de tal suerte que se necesitan menos unidades monetarias del peso para cambiarlas por una unidad de la divisa de referencia, entonces el ajuste no se traduce en un ingreso sino en un gasto, conforme lo han reconocido el Consejo de Estado, las normas contables colombianas y la doctrina de la DIAN. Mientras la tasa de cambio permanezca y no haya entonces diferencia, no es aplicable la disposición demandada toda vez que no hay lugar a hacer ajustes. ESTATUTO TRIBUTARIO-Ingresos en la contabilidad de causación o por acumulación MARGEN DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA DE INGRESOS PARA IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Límites La Corte considera que la Constitución no consagra una definición estricta de lo que debe entenderse por ingreso o renta, para efectos del impuesto sobre la renta, y en consecuencia le otorga un amplio margen de configuración al legislador para modelar estos elementos tributarios. Ciertamente, la Constitución prevé algunos límites obligatorios para el legislador, y entre ellos se encuentran los invocados por la acción pública. Sin embargo, estos no se violan en el presente caso, toda vez que la diferencia positiva en cambio permite asumir una mayor rentabilidad para los activos en moneda extranjera y, por ende, se justifica que la ley la considere un ingreso en el impuesto de renta. CONGRESO DE LA REPUBLICA-Establecimiento de contribuciones fiscales/TRIBUTO-Determinación de elementos sujeta al orden económico, jurídico, político y contable/RENTA LIQUIDA GRAVABLE-Ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o periodo gravable IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y BASE GRAVABLE-Amplio margen de configuración legislativa/MARGEN DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA DE INGRESOS PARA IMPUESTO SOBRE LA RENTA-No es absoluto/PRINCIPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO-Criterios de razonabilidad PRINCIPIOS DE EQUIDAD Y JUSTICIA TRIBUTARIA-Prohibición de imponer cargas fiscales que no consulten capacidad económica del contribuyente/CONSTITUCION POLITICA-Deber de contribuir a financiar gastos e inversiones públicas de forma equitativa y justa/PRINCIPIO DE EQUIDAD-Implicaciones PRINCIPIO DE EQUIDAD EN MATERIA DE CONTRIBUCION FISCAL-Jurisprudencia constitucional PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA-Alcance/PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA-Equidad, progresividad y eficiencia/PRINCIPIO DE EQUIDAD Y JUSTICIA TRIBUTARIA-Gravamen debe definirse en función de la capacidad económica del sujeto PRINCIPIO DE EQUIDAD-Dimensiones/EQUIDAD-Sujetos con igual capacidad económica e iguales condiciones deben ser gravados de manera igual/EQUIDAD-Tributo no puede ser o tener implicaciones confiscatorias/PROGRESIVIDAD FISCAL-Exigencia de equidad vertical NORMAS DE CONTABILIDAD-Recursos y hechos económicos deben registrarse en una misma unidad de medida/NORMAS DE CONTABILIDAD-Contribuyente obligado a llevar contabilidad que adquiere activos en moneda extranjera debe expresar su valor en moneda funcional/DERECHO COLOMBIANO-Deber de hacer ajustes por la diferencia en cambio de activos en moneda extranjera del último día del año o periodo gravable/NORMA SOBRE REPATRIACION DE CAPITALES Y ESTIMULO DEL MERCADO ACCIONARIO-Incremento del valor reexpresado en pesos de activos en moneda extranjera para quienes lleven contabilidad por causación NORMA SOBRE REPATRIACION DE CAPITALES Y ESTIMULO DEL MERCADO ACCIONARIO FRENTE AL AJUSTE POR DIFERENCIA EN CAMBIO DE ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-No desconoce capacidad económica del contribuyente La Corte considera que la ley, no desconoce la capacidad económica del contribuyente. En primer lugar, el sujeto que tiene activos en moneda extranjera experimenta objetivamente una modificación en su realidad económica cuando obtiene una diferencia positiva en cambio. Se trata evidentemente de una realidad económica no operacional, toda vez que no se origina en una transacción o acto jurídico del sujeto pasivo. Con independencia de que la variación en la tasa de cambio se traduzca en un ingreso efectivo de dinero o especies en el patrimonio del contribuyente, sus activos en moneda extranjera adquieren un mayor valor en su cambio a pesos, cuando la divisa de referencia se revalúa, y esa situación económica es distinta de la que se presentaba antes de que fluctuara la tasa de cambio. La diferencia en cambio no solo es objetivamente un hecho económico, sino que además resulta positivo para el contribuyente en la medida en que la revaluación de la moneda extranjera en la cual tiene sus activos le permite acceder a más unidades monetarias del peso colombiano que antes y, todo lo demás constante, mientras mayor sea la cantidad de pesos mayor o más resistente es el poder de su titular para adquirir bienes y servicios. En segundo lugar, la situación del titular de activos en moneda extranjera sufre también un cambio positivo –al menos tendencial-, en los campos civil y comercial, cuando la divisa de referencia experimenta un proceso de revaluación, toda vez que ese evento cambiario mejora su capacidad de endeudamiento –adquisición de créditos- y, en un campo más global, su posición negocial de cara a la celebración de contratos y transacciones, pues supone el acrecentamiento jurídico del valor de la prenda general de los acreedores (Código Civil art 2488). CONTRIBUYENTE CON ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-Rentabilidad o utilidad para titular de un patrimonio/CONTRIBUYENTE CON ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-Legislador asume rentabilidad y capacidad económica para pagar tributo CONTRIBUYENTE CON ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-Incremento o disminución por fluctuación de la tasa de cambio/DERECHO TRIBUTARIO-Computo de ajuste por activos en moneda extranjera/ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-Ajuste negativo como gasto/ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-Incremento en la renta por diferencia en cambio Referencia: expediente D-10887 Actora: Beatriz Elena Villegas de Bedout Acción pública de inconstitucionalidad contra el artículo 17 de la Ley 49 de 1990 ‘por la cual se reglamenta la repatriación de capitales, se estimula el mercado accionario, se expiden normas en materia tributaria, aduanera y se dictan otras disposiciones’. Magistrada Ponente: MARÍA VICTORIA CALLE CORREA Bogotá, D.C., diez (10) de febrero de dos mil dieciséis (2016) La Sala Plena de la Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y de los trámites establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente SENTENCIA I. ANTECEDENTES 1. En ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad consagrada en los artículos 40-6, 241-4 y 242-1 de la Constitución, la ciudadana Beatriz Elena Villegas de Bedout demandó el artículo 17 de la Ley 49 de 1990, el cual introdujo en el Estatuto Tributario el artículo 32-1. En su concepto, esta norma desconoce los artículos 95-9 y 363 de la Carta Política. Mediante auto del 21 de julio de 2015, la Corte Constitucional admitió la demanda y ordenó comunicar la iniciación del proceso al Presidente del Congreso de la República, al Presidente de la República, al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, al Centro de Investigación Económica y Social –FEDESARROLLO-, al Instituto Colombiano de Derecho Tributario –ICDT-, al Centro de Estudios Tributarios de Antioquia –CETA-, al Centro de Investigación para el Desarrollo –CID-, al Centro de Investigaciones Económicas, Administrativas y Contables de la Universidad de Medellín –CIECA-, y al Colegio de Estudios Superiores de Administración –CESA-. Por último, se ordenó correr traslado al Ministerio Público, y fijar en lista el proceso para efectos de las intervenciones ciudadanas (artículo 7 del Decreto 2067 de 1991). 2. Cumplidos los trámites constitucionales y legales propios de los procesos de constitucionalidad, la Sala Plena de la Corte Constitucional procede a decidir la demanda de la referencia. II. NORMA DEMANDADA A continuación se transcribe y resalta en negrilla la norma acusada, conforme a su publicación en el Diario Oficial No. 39.615 de diciembre 31 de 1990: “LEY 49 DE 1990 (Diciembre 28) por la cual se reglamenta la repatriación de capitales, se estimula el mercado accionario, se expiden normas en materia tributaria, aduanera y se dictan otras disposiciones. EL CONGRESO DE COLOMBIA, DECRETA: […] ARTICULO 17. Ajuste por diferencia en cambio. Adiciónase el Estatuto Tributario con el siguiente artículo: "Artículo 32-1. Ingreso por diferencia en cambio. El ajuste por diferencia en cambio de los activos en moneda extranjera poseídos en el último día del año o período gravable constituye ingreso en el mismo ejercicio, para quienes lleven contabilidad de causación”. III. LA DEMANDA 3. La ciudadana Beatriz Elena Villegas de Bedout demandó el artículo 17 de la Ley 49 de 1990, el cual introdujo en el Estatuto Tributario el artículo 32-1, por cuanto a su juicio vulnera los artículos 95-9 y 363 de la Constitución Política. Las acusaciones, y sus fundamentos, se sintetizan a continuación: 3.1. La acción pública sostiene que la medida de ajuste en el valor de los activos en moneda extranjera por diferencia en cambio se insertó en un grupo de reformas que empezó a promoverse desde el año 1974, el cual estuvo orientado a controlar el efecto inflacionario sobre la determinación de la renta gravable. Con las Leyes 223 de 1995, 488 de 1998 y 788 de 2002 –dice- el Congreso introdujo algunas modificaciones al sistema de ajustes integrales por inflación, “hasta llegar a su eliminación definitiva en la Ley 1111 de 2006”. No obstante, la Ley 1111 de 2006 no derogó en su integridad la medida de ajuste por diferencia en cambio, sino solo uno de sus fragmentos que ya no está vigente, el cual disponía que “[m]ientras entran en vigencia los ajustes integrales por inflación, para las entidades financieras vigiladas por la Superintendencia Bancaria, el ajuste por diferencia en cambio constituirá ingreso, costo o deducción, cuando sea efectivamente realizada, independientemente de su causación”. El segmento demandado está en cambio vigente, y si bien con el artículo 66 de la Ley 1739 de 2014 se le agregó un parágrafo,[1] que ahora pertenece como la norma acusada al artículo 32-1 del Estatuto Tributario, lo cierto es que dicho parágrafo no se cuestiona en la acción pública toda vez que, a juicio de la demandante, responde a un criterio de regulación diferente. 3.2. En opinión de la ciudadana, la norma acusada vulnera los principios constitucionales de justicia, equidad, progresividad y razonabilidad tributaria, toda vez que en virtud suya se considera como un ingreso lo que no tiene realmente esa naturaleza. Señala que según el Consejo de Estado la diferencia en cambio no constituye ingreso, por ejemplo, para efectos del impuesto de industria y comercio.[2] Agrega que la diferencia en cambio tampoco se ajusta a la definición reglamentaria de ingreso para efectos de renta.[3] Sostiene que, de hecho, para quienes llevan contabilidad de causación, los ingresos se entienden realizados en los términos del artículo 28 del Estatuto Tributario; es decir, cuando nace el derecho a exigir su pago, aun cuando este no se haya hecho efectivo. La diferencia en cambio, por contraste, no es por sí misma equivalente a un ingreso causado o efectivo, por lo cual desde su punto de vista, es “una cifra derivada de la reexpresión de los activos a la moneda funcional”. En realidad, la diferencia en cambio es entonces solamente un “ingreso ficto” y, al serlo, no debería tener impacto en la carga fiscal del contribuyente. Por tanto, considera que en realidad no se está gravando una situación indicativa de capacidad de pago, sino “un ingreso ficto que puede o no suceder al momento de enajenar o liquidar el activo o cancelar el pasivo en moneda extranjera”. De tal suerte, la disposición desconoce los principios constitucionales de la tributación, toda vez que no grava una manifestación inmediata de la capacidad de pago del contribuyente, como su renta o su riqueza, sino una ficción. Dice en la demanda: “Si la traducción del activo o pasivo en moneda extranjera al peso genera un incremento o reducción del valor del mismo respecto del año anterior, no hay un ingreso que consulte la capacidad de pago, pues el contribuyente que no tiene intención de realizar su inversión ni de pagar aún su pasivo no tiene siquiera la susceptibilidad de enriquecer[se] en tanto la realización de dicho ingreso depende de una transacción adicional y diferente al solo incremento o disminución de la tasa de cambio. || El recaudo tributario necesita considerar aspectos no solo presupuestales, sino también las circunstancias económicas y sociales de los ciudadanos. […] En ese orden de ideas, la disposición que se demanda, al someter a impuestos un ingreso ficto, no causado ni realizado, atenta contra los principios de justicia y equidad, progresividad y razonabilidad, toda vez que no consulta la capacidad económica de los contribuyentes, sino que se basa en un ajuste monetario a la moneda funcional (COP)”.[4] 4. En concordancia, la ciudadana solicita de forma principal declarar inexequible el artículo 32-1 –inciso primero- del Estatuto Tributario. En subsidio, le pide a la Corte declararlo exequible “en los mismos términos de su parágrafo, a que el ajuste de cualquier activo o pasivo solamente constituya ingreso, costo o gasto en el momento de la enajenación, a cualquier título, de la liquidación de la inversión, o del pago del pasivo”. IV. intervenciones[5] Ministerio de Hacienda y Crédito Público 5. El apoderado de esta cartera le pide a la Corte inhibirse o, en subsidio, declarar exequible la disposición. En cuanto a la solicitud de inhibición, la sustenta en que a su juicio la demanda, en primer lugar, carece de certeza. Dice que, según la accionante, cuando se produce una diferencia en cambio los contribuyentes que posean activos en moneda extranjera no experimentan un ingreso, lo cual en realidad contradice lo previsto en los artículos 26, 27 y 28 del Estatuto Tributario. Estos últimos, en concepto del Ministerio, disponen que un ingreso se entiende causado, para quienes llevan contabilidad por causación, cuando nace el derecho a exigir su pago, y eso es justamente lo que desarrolla la norma demandada, por lo “que una vez se liquide una diferencia en cambio respecto de activos poseídos el último día del año en moneda extranjera, se causa el ingreso proveniente de la nueva diferencia en cambio, suma que afecta inmediatamente su patrimonio al incrementarlo”. Además, dice la intervención que la demanda carece de pertinencia, en tanto solo pretende resolver el problema particular de contribuyentes que tienen su patrimonio en moneda extranjera, quienes en la actual coyuntura económica se verían impactados por la devaluación del peso colombiano, en especial, frente al Dólar de los Estados Unidos de América. Agrega que los argumentos de la acción pública no son suficientes, pues no refieren todas las normas que han debido ser mencionadas para entender la regla bajo examen, como los artículos 120 y 149 del Estatuto Tributario, referidos respectivamente al “ajuste correlativo por diferencia en cambio de las deducciones pagadas en moneda extranjera, cuando al final del año quedaren pasivos pendientes por concepto de dichas deducciones”, y a los “ajustes integrales por inflación, incluyendo los provenientes de la diferencia en cambio, al momento de deducir la pérdida en la enajenación de activos”.[6] Aparte, dice que la solicitud de exequibilidad condicionada es improcedente. 6. Respecto de la petición de exequibilidad del precepto acusado, dice la intervención que este se adecúa a los principios constitucionales de equidad y progresividad en la tributación, ya que grava un incremento patrimonial causado por la diferencia en la tasa de cambio, la cual objetivamente tiene efectos positivos para el contribuyente, como los de “incrementar su capacidad de crédito, reducir los riesgos asociados a la volatilidad del peso, reducir el costo de financiación interna, y permitir una compensación de su situación patrimonial consolidada en relación con los activos poseídos en el país que pierden su valor a causa de la depreciación de la moneda”. Sostiene que, en cambio, si se declarara inexequible la norma demandada, se dejaría de gravar un incremento patrimonial derivado de la diferencia en cambio hasta la fecha de enajenación o liquidación de activos, lo cual se prestaría para que los contribuyentes con activos en moneda extranjera se beneficien por el diferimiento del impuesto que “podría nunca causarse efectivamente por efecto de planeaciones tributarias de internacionalización de activos, enajenaciones en el exterior de activos desconocidas por la Administración, u operaciones internacionales de reorganización empresarial que neutralicen y eliminen la imposición de dichos incrementos patrimoniales”. El Ministerio concluye: “Una declaratoria de inexequibilidad de la norma demandada, s[í] generaría una verdadera inequidad y rompería los principios de justicia y progresividad tributaria […]. Esta inequidad se vería expresada en una falta de gravamen de los incrementos patrimoniales, pues dichos incrementos modifican el valor del activo por efecto de la diferencia en cambio, incrementando año a año el valor en libros de estos, y reduciendo paulatinamente la utilidad en una futura enajenación o liquidación del activo. Así, una declaratoria de inexequibilidad de la norma equivaldría a la creación de un beneficio tributario no previsto en la ley al aumentar la base o el costo fiscal de los activos expresados en moneda extranjera, reduciendo la utilidad en la enajenación futura del activo y el impuesto futuro, sin que tal aumento haya tenido reconocimiento tributario en el impuesto sobre la renta. Por otro lado, una declaratoria de inexequibilidad de la norma produciría otro efecto perverso, como el de reconocer en el gasto en el periodo fiscal correspondiente las variaciones negativas de los activos por efecto de la diferencia en cambio, pero negar el reconocimiento del ingreso cuando la diferencia en cambio genere un aumento positivo del valor del activo. Es decir, quedaría vigente el gasto por efecto de la pérdida del valor activo, pero no se reconocería el ingreso por concepto del aumento patrimonial de este valor”.[7] Instituto Colombiano de Derecho Tributario -ICDT[8] 7. El ICDT le pide a la Corte declarar inexequible la norma demandada, por las siguientes razones. Dice que el ajuste por diferencia en cambio formó parte inicialmente del sistema de ajustes por inflación, el cual desapareció del ordenamiento mediante la Ley 1111 de 2006.[9] Sin embargo, agrega que tras desmontarse dicho sistema se preservó la medida de ajuste por diferencia en cambio. Ahora bien, en materia tributaria es claro que, cuando ha habido fluctuaciones en la tasa de cambio, la mera reexpresión a la moneda funcional (peso colombiano) de los activos poseídos en moneda extranjera, no equivale en sentido estricto a una renta, tal como esta es definida en el artículo 26 del Estatuto Tributario. Por lo cual sostiene que “el legislador ha gravado no un derecho o un bien real o efectivo, sino un supuesto, una expectativa que puede o no hacerse realidad cuando se enajene el activo o se liquide la inversión”. De hecho, señala que el Congreso advirtió este problema, y quiso corregirlo aunque solo parcialmente con el parágrafo que le introdujo al artículo 32-1 del Estatuto Tributario, mediante la Ley 1739 de 2014,[10] toda vez que previó que bajo ciertas condiciones, solo se consideraría como ingreso, costo o gasto el ajuste por diferencia en cambio, el que se produzca al momento de la enajenación o liquidación de la inversión. 8. El ICDT asegura que para el manejo contable es correcto el deber de reexpresar en la moneda funcional los activos y obligaciones que posea el contribuyente en moneda extranjera. No obstante, eso no implica que sea justo y equitativo gravar la diferencia derivada del cambio, toda vez que la sola reexpresión contable no equivale a un enriquecimiento, el cual es condición necesaria para hablar de renta a la luz del artículo 26 del Estatuto Tributario. Aparte, señala que el ingreso por diferencia en cambio tampoco se ajusta al concepto de causación del ingreso, en tanto no le da al contribuyente el derecho a exigir un pago, ni constituye un flujo de recursos desde la perspectiva contable, ni es una manifestación inmediata de la capacidad de pago. Se trata más bien, en su opinión, de “utilidades fictas” que “no son definitivas”, toda vez que “pueden ser reversadas”. La Ley, al considerar la diferencia en cambio como un ingreso, puede conducir a los contribuyentes a una “liquidación prematura de las respectivas inversiones”, con el fin de conseguir los recursos líquidos necesarios para atender el pago del impuesto así generado, pues de lo contrario se generaría un desequilibrio “entre esas utilidades nominales y la caja real”. Distorsiones de esa naturaleza –dice- han intentado remediarse mediante las Normas Internacionales de Información Financiera –NIIF-, cuya aplicación viene establecida por la Ley 1314 de 2009, pero una disposición como la demandada es un obstáculo jurídico para corregirlas integralmente. 9. En el concepto presentado ante la Corte, el ICDT reconoce que la ley tributaria usa presunciones y ficciones, y que el legislador tiene un amplio margen para el ejercicio de sus competencias. Sin embargo, asevera que el Congreso debe expedir disposiciones razonables y que la norma demandada no lo es. De hecho, señala que la norma no solo desconoce los principios de equidad y justicia, en tanto grava “una situación que no refleja la capacidad contributiva” de las personas, sino que además por eso mismo vulnera los principios de progresividad y eficiencia en materia fiscal. Agrega a lo dispuesto en la demanda que la norma discrimina entre contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación y los que no lo hacen, siendo estos últimos beneficiados por este motivo, al paso que ya han sido objeto de un favorecimiento por cuanto el legislador, en los artículos 38, 39, 40, 40-1 y 41 del Estatuto Tributario, prevé que el componente inflacionario de los rendimientos financieros percibidos por personas naturales y sucesiones ilíquidas no constituye renta ni ganancia ocasional. Este último beneficio, en contraste, no aplica a quienes están obligados a llevar contabilidad por causación, y además constituye un ingreso para ellos la diferencia en cambio. Por lo cual concluye que la norma acusada es inconstitucional. 10. Una de las integrantes del ICDT aclara el voto,[11] para señalar que comparte el concepto mayoritario, pero considera preciso distinguir de los demás los activos líquidos o monetarios poseídos en moneda extranjera, pues en ese caso está justificado gravar los ingresos que experimente el contribuyente por diferencia en cambio, en tanto en tales eventos ya existe efectivamente el derecho del titular a recibir la unidad monetaria. Intervención ciudadana 11. La ciudadana María Eugenia Sánchez Estrada interviene para coadyuvar la acción pública. Sostiene que conceptualmente es posible distinguir entre capacidad contributiva y capacidad económica. Mientras en los impuestos directos, como el de renta, ambas realidades convergen, en los indirectos por el contrario el sujeto pasivo en quien se asume capacidad económica no se considera necesariamente que tenga capacidad contributiva. “Por ejemplo”, dice, “el impuesto a las ventas puede terminar gravando a una persona que no tenga resueltas sus necesidades básicas, simplemente porque tiene el dinero necesario para adquirir un producto gravado”. Pues bien, en su concepto la norma acusada prevé una presunción de enriquecimiento que si bien tiene en consideración la capacidad económica del sujeto, toda vez que parte de la base de que sus activos en moneda extranjera experimentaron por la diferencia en cambio un incremento en su valor en la moneda funcional, lo cierto es que no consulta su capacidad contributiva, ya que si bien puede ser que en el futuro el ingreso sea real, en el momento en que se activa la obligación tributaria puede ser que no cuente con recursos para cancelarla, por lo cual resulta ilegítimo gravarlo por cuanto no hay una generación de riqueza efectiva. V. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACION 12. El Procurador General de la Nación, en su Concepto 5957, le pide a la Corte declarar exequible la norma acusada. Sostiene que la disposición cumple dos funciones: primero, corrige para cada vigencia contable y fiscal el valor en pesos de los activos en moneda extranjera con arreglo a las variaciones en la tasa de cambio; segundo, le da a la diferencia positiva así obtenida el carácter de un ingreso, y a la negativa el estatus de un gasto. Con la preservación de esta medida en el ordenamiento se busca de un lado gravar los ingresos obtenidos por el contribuyente no generados por un esfuerzo suyo consistente en una operación de negocios. Además la norma persigue desestimular las inversiones en moneda extranjera que supongan sustraer divisas del mercado interno. Dice el Ministerio Público que quien invierte en activos en moneda extranjera lo hace también pensando en el efecto posible de alcanzar una ganancia originada en las diferencias cambiarias, y cuando la adquisición de los activos se hace por una vía que implique la salida de divisas del país, entonces lo que logra es incentivar un ciclo de devaluación del peso que acaba por favorecerlo sucesivamente. Así, la política fiscal funciona en este caso como un instrumento de gravación con efectos cambiarios. Esta norma, en su concepto, se encuentra dentro del margen de configuración del legislador en materia tributaria, pues no solo obliga a contribuir a quien tiene un incremento patrimonial, sino que además lo hace con el fin de desestimular la afectación de la tasa de cambio y de la macroeconomía nacional. VI. CONSIDERACIONES Y FUNDAMENTOS Competencia 1. La Corte Constitucional es competente para conocer de la presente demanda en virtud del artículo 241 numeral 4 de la Carta. Asunto previo. Aptitud de la demanda y viabilidad de solicitar la exequibilidad condicionada de una disposición 2. El Ministerio de Hacienda y Crédito Público le solicita a la Corte inhibirse de expedir un fallo de fondo, toda vez que a su juicio la acción pública carece de aptitud por dos clases de motivos. En primer lugar, considera que los argumentos carecen: (i) de certeza, pues asumen que la diferencia positiva en cambio no constituye un ingreso cuando en realidad sí lo es, de acuerdo con los artículos 26, 27 y 28 del Estatuto Tributario, los cuales indican que para reportar un ingreso en la contabilidad por causación no es necesario que se reciba un pago efectivamente en dinero o en especie, sino que basta con que nazca el derecho a exigirlo; (ii) de pertinencia, ya que con esta demanda no se pretende en el fondo la resolución de un conflicto entre una norma legal y la Constitución, sino solucionar los problemas prácticos de quienes en esta coyuntura económica experimentan un incremento en la valoración en pesos de sus activos expresados en moneda extranjera; (iii) y de suficiencia, por cuanto no se demandan también los artículos 120 y 149 del Estatuto Tributario, los cuales versan respectivamente sobre ajustes por diferencia en cambio de las deducciones pagadas en moneda extranjera, y ajustes integrales por inflación, al momento de deducir la pérdida en la enajenación de activos. En segundo lugar, sostiene que no es apta la acción pública en la cual se solicita declarar la exequibilidad condicionada de un precepto, de tal suerte que esta es entonces inepta. Ninguna otra intervención, ni el Concepto del Ministerio Público, acompañan esta postura. La Corte Constitucional tampoco está de acuerdo con ella. 3. En efecto, por una parte, la demanda se dirige contra el artículo 17 de la Ley 49 de 1990, en tanto a juicio de la actora considera como un ingreso la diferencia positiva en cambio, para quienes lleven contabilidad de causación, cuando se tengan activos expresados en moneda extranjera. Esa proposición es cierta, pues se deduce del texto legal cuestionado. El Ministerio de Hacienda y Crédito Público estima, sin embargo, que los argumentos de la demanda no son ciertos por cuanto plantean que esa diferencia en cambio no es un ingreso, a pesar de que sí lo es conforme a la normatividad tributaria. Esta, no obstante, no es una objeción contra la certeza del cargo, pues la actora asume efectivamente que la diferencia en cambio sí es en la ley un ingreso; solo que en su criterio no debería serlo conforme a los principios constitucionales invocados. En consecuencia, la acción pública es cierta. Por otra parte, el Ministerio dice que la peticionaria simplemente busca resolver problemas particulares de coyuntura, y no formular un juicio de constitucionalidad entre una norma legal y la Constitución. Sin embargo, la Corte advierte algo distinto. La ciudadana expone el contenido de la disposición acusada, y sostiene que no grava en sentido estricto un ingreso real sino ficto, razón por la cual la disposición acusada vulnera los principios de equidad y justicia tributarias. Este es un típico juicio de validez, que presupone una confrontación entre la ley y la Constitución, de suerte que es pertinente. 4. La Corte considera además que no era necesario demandar los artículos 120 y 149 del Estatuto Tributario, para promover un fallo de fondo. El Decreto 2067 de 1991 prevé que la demanda puede inadmitirse, o conducir a una inhibición, cuando no incluye todas las normas que debían ser demandadas para evitar un fallo inocuo (art 6). Este riesgo de una sentencia inocua existe cuando un precepto no demandado mantiene, parcial o totalmente, una institución contenida en el que sí fue acusado. En tal caso, declarar inexequible la norma cuestionada resultaría inútil, mientras subsistan las otras disposiciones jurídicamente aptas para mantener la institución juzgada inconstitucional. La Corte no observa, sin embargo, que este sea el caso. La norma demandada considera como ingreso, para quienes lleven contabilidad por causación, la diferencia positiva en cambio cuando se tengan activos en moneda extranjera. Los artículos 120 y 149 del Estatuto Tributario regulan, en contraste, asuntos conceptualmente diferenciables. El primero prevé el deber de ajustar las “deudas por concepto de deducciones” que deban ser pagadas en moneda extranjera, y no se refiere entonces al cómputo de ingresos, por ajuste de activos expresados en divisas, aplicable solo a quienes lleven contabilidad por causación. El segundo de los preceptos invocados regula por su parte lo atinente a la pérdida en la enajenación de activos, por lo cual presupone un acto de enajenación que no está presupuesto en el ajuste por diferencia en cambio de la norma acusada. Hay entonces diferencias objetivas entre el contenido normativo del artículo 17 de la Ley 49 de 1990 y el de los artículos 120 y 149 del Estatuto Tributario. En consideración a esas diferencias, el Ministerio de Hacienda no podía solo limitarse a sostener que la demanda es inepta por no haber cuestionado las dos últimas disposiciones. Tenía la carga de mostrar por qué el fallo resultaría inocuo de no incorporarlas al juicio. Pero no cumplió esa carga. 5. Finalmente, la Corte observa que la demanda plantea como pretensión principal la inexequibilidad de la disposición acusada, y como subsidiaria la declaratoria de exequibilidad de la norma, con la condición de que se aplique “en los mismos términos de su parágrafo”; es decir, “que el ajuste de cualquier activo o pasivo solamente constituya ingreso, costo o gasto en el momento de la enajenación, a cualquier título, de la liquidación de la inversión, o del pago del pasivo”. Las peticiones de exequibilidad condicionada, cuando se presentan en conjunto con otra solicitud principal de inexequibilidad pura y simple, no constituyen una causal de inadmisión o inhibición de la demanda. La jurisprudencia constitucional ha sostenido que cuando haya otras solicitudes, además de la de exequibilidad condicionada, la acción pública que presenta cargos aptos puede resolverse de fondo sin ulteriores exigencias, toda vez que incluso si una pretensión no es apta, la otra sí lo es. Por esto mismo, la Corte ha estudiado, sin exigir el cumplimiento de específicos requisitos adicionales, demandas que plantean peticiones de exequibilidad condicionada cuando estas son adicionales a otra de inexequibilidad, bien sea que las primeras se planteen como principales[12] o subsidiarias[13] de esta última. De tal suerte, en este caso, la demanda no carece de aptitud, aunque presente una pretensión de exequibilidad condicionada del artículo 17 de la Ley 49 de 1990. Por ende, se fallará de fondo. 6. Por último, en su intervención, el ICDT sostiene que con la reforma introducida al artículo 32-1 del Estatuto Tributario por la Ley 1739 de 2014, se creó una diferencia regulatoria injustificada, pues para las inversiones en moneda extranjera, en acciones o participaciones en sociedades extranjeras, que constituyan activos fijos para el contribuyente, el ajuste por diferencia en cambio solo constituye un ingreso en el momento de la enajenación, a cualquier título, o de la liquidación de la inversión. Entre tanto, señala, para los demás casos que se subsuman en la disposición legal demandada, el ingreso se entiende realizado de modo distinto. Por tanto, desde su perspectiva, habría que resolver también si es constitucional esa diferente regulación. Esta censura, sin embargo, no será resuelta en la presente sentencia, toda vez que según la jurisprudencia constitucional la Corte está facultada para contraer sus pronunciamientos al control de los cargos aptos presentados por los accionantes.[14] Presentación del caso y planteamiento de los problemas jurídicos 7. La ciudadana demandante sostiene que la norma acusada viola los principios constitucionales de equidad, justicia, progresividad y razonabilidad tributarias (CP arts 95-9 y 363), en tanto clasifica como un ingreso la sola diferencia positiva en cambio, para quienes tienen activos en moneda extranjera y llevan contabilidad de causación, aun cuando los contribuyentes no celebren ninguna transacción adicional que convierta el cambio en un incremento efectivo del patrimonio. En esa medida, en su concepto, la disposición cuestionada grava una realidad que no es indicativa de capacidad de pago, toda vez que incluso si los activos experimentan un aumento en su apreciación en pesos, esa diferencia en cambio no implica necesariamente que el sujeto cuente efectivamente con los recursos disponibles para financiar su obligación tributaria. Esta tesis la respaldan el ICDT y una intervención ciudadana. En síntesis, dicen que catalogar como ingreso la diferencia en cambio implica gravar ingresos contables y fictos, pero no efectivos y ciertos, que son insuficientes para indicar si el contribuyente tiene capacidad de pago y si el crecimiento de sus obligaciones está soportado por un incremento patrimonial. En contraste, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y el Procurador General de la Nación consideran que la diferencia en cambio positiva incrementa objetivamente el valor en pesos de los activos, y por tanto puede gravarse como ingreso fiscal sin violar los principios de constitucionales tributarios invocados por la demanda. 8. En vista de lo anterior, le corresponde a la Corte resolver el siguiente problema jurídico: ¿Desconoce el legislador el derecho a no tributar sino conforme a la capacidad contributiva de cada persona, protegido por los principios constitucionales de la tributación (CP arts. 95-9 y 363), cuando considera como ingreso para efectos fiscales la diferencia positiva en la tasa de cambio, para quienes tienen activos en moneda extranjera y llevan contabilidad por causación? A continuación, la Sala Plena en primer lugar se referirá al contenido de la norma demandada y luego resolverá el problema indicado. Los ingresos fiscales en el ajuste por diferencia en cambio, para quienes tienen activos en moneda extranjera y llevan contabilidad por causación 9. El artículo 17 de la Ley 49 de 1990 introdujo un artículo –el 32-1- al Estatuto Tributario. El objetivo de esa reforma en específico era resolver un problema de interpretación que advirtieron para la época el Gobierno Nacional y el Congreso de la República. En los antecedentes parlamentarios del proyecto que se convirtió en Ley 49 de 1990 se observó que en la legislación tributaria había una duda en torno a si los ingresos percibidos en moneda extranjera, que fueran ajustados positivamente al final del año por la diferencia en cambio y de acuerdo con las normas contables, originaban un ingreso gravable. En la exposición de motivos, el Gobierno indicó que “en el caso de los ingresos percibidos en moneda extranjera, sobre el ajuste de las cuentas por cobrar y demás activos, efectuado al final del año, no existía claridad sobre si se computaba como ingreso gravable por existir una disposición tributaria discutible, reforzada a su vez con una norma contable reglamentaria, en el mismo sentido”.[15] En la ponencia para primer debate, por su parte, se recalcó que además se requería precisar ese punto, en cuanto a la diferencia positiva en cambio, con el fin de unificar “el tratamiento que tiene para efectos de gasto y patrimonio fiscal”.[16] En el proyecto de ley, la introducción de este nuevo artículo 32-1 al Estatuto Tributario no se consideró una reforma a la normatividad de ajustes integrales por inflación, que se pensaba incorporar en el Capítulo V de la iniciativa, sino que se incluía en el Capítulo III de la misma, atinente a “Aspectos particulares del impuesto sobre la renta”. Así quedó finalmente en la Ley 49 de 1990. 10. En su versión original el artículo 17 de la Ley 49 de 1990 disponía, como aún hoy lo hace, que el ajuste efectuado por la diferencia en cambio de los activos en moneda extranjera, poseídos el último día del año o período gravable, constituye ingreso en el mismo ejercicio para quienes llevan contabilidad de causación. Pero, además de eso, la ley preveía que mientras entraran en vigencia los ajustes integrales por inflación, las entidades financieras vigiladas para la época por la Superintendencia Bancaria solo considerarían como ingreso, costo o deducción fiscal, la diferencia en cambio efectivamente realizada. Esta segunda parte fue derogada, sin embargo, por el artículo 78 de la Ley 1111 de 2006. Luego de lo cual, mediante la Ley 1739 de 2014, se le adicionó al artículo 32-1 del Estatuto Tributario un parágrafo, que viene entonces a adicionar la norma acusada, en virtud del cual el ajuste por diferencia en cambio de las inversiones en moneda extranjera, en acciones o participaciones en sociedades extranjeras, que sean activos fijos para el contribuyente, solo es ingreso gravable, costo o gasto en el momento de la enajenación, a cualquier título, de la liquidación de la inversión. Como antes se precisó, no obstante, en este caso solo se demanda el segmento aún vigente del artículo 17 de la Ley 49 de 1990. 11. La norma cuestionada aplica, como se ve, en general a quienes en el sistema de causación tienen activos en moneda extranjera y deben hacer un ajuste por diferencia en cambio. De acuerdo con la ley es entonces preciso, en primer lugar, tener activos valorados o expresados en moneda extranjera. En segundo lugar, el contribuyente sujeto al sistema de causación, que tenga activos con estas características en el último día del año o periodo gravable, debe hacer un ajuste por la diferencia en la tasa de cambio; es decir, debe reexpresar en la moneda funcional –el peso- el valor que tienen para ese momento los activos. Así, si el peso colombiano se devalúa, y se requieren más unidades monetarias del peso para obtener una unidad de la divisa de referencia, entonces la diferencia es positiva y el contribuyente experimenta un ingreso. En contrapartida, si el resultado del proceso cambiario es el inverso, y el peso colombiano presenta una tendencia hacia la revaluación, de tal suerte que se necesitan menos unidades monetarias del peso para cambiarlas por una unidad de la divisa de referencia, entonces el ajuste no se traduce en un ingreso sino en un gasto, conforme lo han reconocido el Consejo de Estado, las normas contables colombianas y la doctrina de la DIAN.[17] Mientras la tasa de cambio permanezca y no haya entonces diferencia, no es aplicable la disposición demandada toda vez que no hay lugar a hacer ajustes. 12. Como se indicó, la previsión bajo control aplica a quienes llevan contabilidad por causación.[18] La legislación tributaria establece que los ingresos por regla general se entienden realizados “cuando se reciben efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente a un pago, o cuando el derecho a exigirlos se extingue por cualquier otro modo legal distinto al pago, como en el caso de las compensaciones o confusiones” (ET art 27). No obstante, se exceptúan de lo previsto en esa disposición los ingresos obtenidos por los contribuyentes que lleven contabilidad “por el sistema de causación” (ET art 27 lit a). Para estos últimos existe en general un deber de denunciar los ingresos “causados” en el año o periodo gravable, con las salvedades contempladas en el Estatuto (ídem). Ahora bien, la ley dice que un ingreso se entiende “causado cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro” (ET art 28); es decir, que el ingreso se considera realizado aun cuando el contribuyente no reciba efectivamente el pago. El estatuto contable, contenido en el Decreto 2649 de 1993, establece a este respecto que en la contabilidad de causación o por acumulación “[l]os hechos económicos deben ser reconocidos en el período en el cual se realicen y no solamente cuando sea recibido o pagado el efectivo o su equivalente” (Dcto 2649 de 1993 art 48). Por lo cual, es solo para quienes llevan su contabilidad por causación, así entendida, que se consideraría como ingreso la diferencia positiva en cambio de los activos en moneda extranjera, poseídos el último día del año o periodo gravable. Efectuadas estas precisiones, procede la Sala a resolver el problema jurídico. El margen de configuración legislativa en la definición de lo que constituye un ingreso, para efectos del impuesto sobre la renta. Los límites derivados de los principios constitucionales del derecho tributario 13. La demanda sostiene que la disposición acusada grava una realidad contable por sí misma insuficiente para concluir que el contribuyente cuente con capacidad para pagar el impuesto. En la medida en que la diferencia positiva en cambio representa para el sujeto pasivo un ingreso, y en consecuencia tiene la potencialidad de incrementar la base gravable de su impuesto sobre la renta, debe estar a su juicio respaldado por un incremento patrimonial que permita financiar el monto acrecido de la obligación tributaria. Dado que en su concepto un ajuste derivado de la diferencia positiva en cambio no demuestra, por sí solo, que hubiese aumentado la capacidad de pago, pues aunque se revalúa la moneda en que están expresados los activos no hay un ingreso efectivo para el sujeto, la norma estaría violando los principios constitucionales de equidad, justicia, progresividad y razonabilidad. La Corte, sin embargo, no comparte este planteamiento. Considera que la Constitución no consagra una definición estricta de lo que debe entenderse por ingreso o renta, para efectos del impuesto sobre la renta, y en consecuencia le otorga un amplio margen de configuración al legislador para modelar estos elementos tributarios. Ciertamente, la Constitución prevé algunos límites obligatorios para el legislador, y entre ellos se encuentran los invocados por la acción pública. Sin embargo, estos no se violan en el presente caso, toda vez que la diferencia positiva en cambio permite asumir una mayor rentabilidad para los activos en moneda extranjera y, por ende, se justifica que la ley la considere un ingreso en el impuesto de renta. 14. En primer término, en este caso el problema de constitucionalidad no puede plantearse en términos de si la diferencia positiva en cambio constituye en sentido estricto un ingreso fiscal o no. La razón es que la Constitución no precisa qué debe entenderse por ingreso en el impuesto de renta, ni tampoco reglamenta cuáles ingresos deben tenerse en cuenta en la determinación de la renta gravable. La Carta ciertamente reconoce de manera amplia que el Congreso tiene la función de “[e]stablecer contribuciones fiscales” (CP art 150 num 12), y que en tiempo de paz solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos municipales y distritales “podrán imponer contribuciones fiscales” (CP art 338). Sin embargo, la Carta no consagra reglas específicas sobre cómo deben estar configuradas estas contribuciones. La determinación de los elementos de un tributo, y su concepción técnica, son entonces aspectos que están sujetos a discusiones de orden económico, jurídico, político y contable, y pueden evolucionar con el tiempo, por lo cual la competencia para establecerlos le corresponde al legislador. En Colombia, el Estatuto Tributario considera como integrantes de la renta líquida gravable todos los ingresos “ordinarios y extraordinarios realizados en el año o periodo gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados” (ET art 26). No obstante, esa definición legislativa no es acogida de forma explícita por la Constitución, ni es tampoco una pauta que se infiera objetivamente de los principios constitucionales del derecho tributario, por lo cual no puede erigirse en parámetro de constitucionalidad de las restantes previsiones del orden legal. De hecho, la estipulación que hoy consagra el artículo 26 del Estatuto Tributario no siempre ha sido idéntica en la ley colombiana.[19] En la historia del impuesto de renta se observan, por lo demás, diversas discusiones en torno a sus elementos, como las relativas a si la renta debe ser cedular o sintética,[20] o a si deben o no reconocerse como ingresos todos los incrementos netos de riqueza o solo los periódicos, entre otras.[21] La Constitución no toma partido en estas controversias, aunque sí fija principios de justicia en la tributación. 15. Cuando el Congreso de la República decreta o modifica el impuesto sobre la renta cuenta por lo tanto con un amplio margen para configurar sus elementos integrantes, entre los cuales se encuentra la base gravable. En vista de que la Constitución no estatuye una concepción normativa cerrada acerca de lo que son los ingresos, ni cuáles de ellos constituyen la renta a la cual se aplicará la tarifa del gravamen, el legislador tiene la facultad de definir ambas cuestiones, con relativa libertad.[22] Pero ese margen de configuración legislativa no es entonces absoluto, pues el ordenamiento también impone ciertas restricciones, entre las cuales se encuentran las que fueron invocadas en la acción pública; es decir, la equidad, la justicia, la progresividad y, cuando estos principios entran en conflicto con otros, esa colisión debe dirimirse conforme a criterios de razonabilidad. La Constitución prevé, en efecto, que todas las personas tienen el deber de contribuir con los gastos e inversiones del Estado “dentro de conceptos de justicia y equidad” (CP art 95-9), e igualmente dice que el sistema tributario se funda en los principios de “equidad, eficiencia y progresividad” (CP art 363). En consecuencia, si bien el legislador cuenta con un marco constitucional suficientemente amplio para determinar los criterios definitorios de un ingreso, y cuáles ingresos constituyen la renta gravable, al mismo tiempo tiene también límites, pues no puede tomar decisiones sobre estas cuestiones que vulneren los principios de equidad, progresividad, equidad y justicia, además de que debe respetar las restantes previsiones constitucionales. 16. La ciudadana demandante, de forma más precisa, sostiene que la norma acusada vulnera los principios constitucionales enunciados en tanto considera como ingreso una realidad contable –la diferencia positiva en cambio-, aunque no se materialice en un incremento patrimonial efectivo que a su turno fortalezca el poder contributivo del obligado. Como se observa, lo que plantea la acción pública, a título de fundamento principal en su concepto de violación, es que se ensancha la base gravable sin que haya un incremento correlativo en el patrimonio del sujeto pasivo, que repercuta en su capacidad real de cancelar la contribución fiscal, por lo cual a su juicio se violan los principios constitucionales mencionados. La Corte debe entonces verificar si en efecto los principios invocados prescriben que el tributo, y sus elementos, se definan en función de la capacidad contributiva del sujeto. 17. La jurisprudencia constitucional ha sostenido que entre las implicaciones fundamentales de los principios de equidad y justicia tributaria se encuentra la prohibición de imponer cargas fiscales que no consulten la capacidad económica del contribuyente. La Constitución prevé que toda persona debe contribuir a financiar los gastos e inversiones públicas, de forma equitativa y justa (CP arts. 95-9 y 363). El principio de equidad, según la jurisprudencia, tiene dos implicaciones relevantes para este proceso. En primer lugar, obliga al legislador a definir el tributo sobre una base reveladora de la capacidad contributiva de la persona, como la renta, la riqueza o el patrimonio, la propiedad o el consumo (o la propensión al consumo).[23] En la sentencia C-169 de 2014, la Corte Constitucional declaró inexequible la Ley que desarrollaba para entonces el denominado ‘arancel judicial’ por cuanto no determinaba su monto sobre la base de una realidad indicativa de capacidad económica y, por lo tanto, consideró que vulneraba el principio de equidad tributaria. Al efecto sostuvo: “Esta regulación, si bien tiene en cuenta entonces, como puede verse, algunos criterios que revelan la capacidad de pago, lo hace sólo para determinar cuáles sujetos están obligados a cancelar el arancel y cuáles no. Una vez llega a ese punto, y está entonces configurado el grupo de quienes sí deben pagar el arancel cuando se dé el hecho generador, la Ley acusada no usa ningún criterio revelador de la capacidad de pago para establecer el monto del arancel que debe pagar cada sujeto. No aplica la tarifa a magnitudes conformadas por la renta, la riqueza, la propiedad o el consumo (o la propensión al consumo) del contribuyente, que son las realidades económicas y jurídicas reveladoras de la capacidad de pago. En vez de eso, define el monto tributario a pagar por parte del contribuyente con arreglo a una estimación de las pretensiones formuladas, o de hecho sobre el monto efectivo de condenas adversas. No obstante, la formulación de pretensiones dinerarias, o las condenas adversas en un proceso, no son en concepto de la Corte prima facie realidades demostrativas de la capacidad de pago de un contribuyente, y en este proceso no se ha mostrado, con argumentos suficientes, que efectivamente lo sean”.[24] 18. El principio de equidad en materia fiscal tiene, además, otra implicación, que también protege el derecho de los contribuyentes a no ser gravados al margen de su capacidad económica. En efecto, en virtud suya, los tributos no solo deben ser definidos teóricamente en función de una realidad reveladora de capacidad contributiva, sino que además efectivamente deben consultar el poder real de financiarlos. Por lo mismo, por ejemplo en la sentencia C-876 de 2002, la Corte sostuvo que una norma desconocía el principio de equidad porque si bien establecía una reforma fiscal sobre una base gravable teóricamente reveladora de su capacidad económica (el patrimonio), consagraba también una presunción sobre la magnitud de esa base que, por su configuración, podía de hecho ser superior a la real, con lo cual tenía la virtualidad de gravar a los sujetos con exacciones superiores a su precisa capacidad de contribuir (CP arts. 95-9 y 363).[25] Dijo entonces: “[…] la Corte llama la atención sobre el hecho de que en caso de que se estimara que la norma bajo examen establece una presunción de derecho, la base gravable del impuesto que se crea con la norma estaría determinada por un hecho anterior a la entrada en vigencia de la misma en aquellos casos en que a pesar de que el patrimonio l[í]quido de un contribuyente a 31 de agosto de 2002, fuera inferior al que poseía el 31 de diciembre de 2001, éste estuviera en la imposibilidad de aportar la prueba de esta circunstancia en virtud de la presunción a que se ha hecho referencia.|| Independientemente de la realidad del patrimonio del contribuyente a 31 de agosto de 2002, fecha de causación del impuesto, sería la situación existente el 31 de diciembre de 2001 la única que podría tomar en cuenta el contribuyente para liquidar y pagar el impuesto y en consecuencia sería esta la que determinaría la base gravable en ese caso. || Con ello no solamente se desconocería la regla fijada en el segundo inciso del artículo 363 superior que prohíbe que las leyes tributarias, y en consecuencia los elementos de los tributos, tengan efecto retroactivo, sino sobre todo se desconocería el principio de equidad tributaria, pues aquellos contribuyentes que efectivamente hubieran tenido una disminución en su patrimonio l[í]quido entre el 1 de enero de 2002 y el 31 de agosto de 2002 estarían obligados a contribuir con base en un patrimonio l[í]quido que no poseen en realidad”.[26] 19. El principio de justicia tributaria, de otra parte, ha sido interpretado como una síntesis de todas las exigencias constitucionales que enmarcan el ejercicio del poder impositivo del Estado (CP art 95-9). Además de incorporar las exigencias de equidad y progresividad antes mencionadas, reclama un sistema tributario eficiente, capaz de asegurar un efectivo control de la recaudación de los dineros públicos. Así pues, al lado de la equidad y la progresividad, la eficiencia también constituye un componente medular de la justicia tributaria, dado que la ineficiencia en el recaudo de los tributos puede generar una injusta distribución de la carga fiscal, en tanto el incumplimiento de sus obligaciones impositivas por parte de algunos contribuyentes conduce a que el...